Parket bij de Hoge Raad, 17-05-2016, ECLI:NL:PHR:2016:443, 15/01851

Gegevens

Instantie: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 17 mei 2016

Datum publicatie: 3 juni 2016

ECLI: ECLI:NL:PHR:2016:443

Formele relaties

Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2017:339, Gevolgd

Zaaknummer: 15/01851

Inhoudsindicatie

Wordt belanghebbende verbonden voor verbintenissen betreffende de onderneming? Kan het onderhavige fonds voor gemene rekening aangemerkt worden als vof? Zijn alle op de zaak betrekking zijnde stukken ingebracht? Door Hof toegekende proceskostenvergoeding te hoog?

Op 30 december 2010 is een besloten fonds voor gemene rekening [A] (hierna: het Fonds) opgericht. [X] (hierna: belanghebbende) heeft daarin een participatie. Op 30 december 2010 is een aantal overeenkomsten gesloten, waaronder:

• De Fondsvoorwaarden volgens welke het Fonds is ingesteld en volgens welke de bevoegdheden tussen de beheerder en participanten van het Fonds zijn verdeeld.

• Een participation- and shareholdersagreement tussen (aandeelhouders van) participanten.

• Een koopovereenkomst, bij welke overeenkomst de aanschaf van een schip door de beheerder van het Fonds is geregeld en bij welke overeenkomst de economische eigendom aan het Fonds is toebedeeld.

• Een leningovereenkomst ter financiering van het schip.

• Een aantal overeenkomsten waarbij ook derden partij waren.

Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) oordeelt eerst dat de inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. Vervolgens oordeelt het Hof dat de onderneming van het Fonds (mede) voor rekening en risico van belanghebbende wordt gedreven. Daarnaast oordeelt het Hof dat het Fonds naar civiele maatstaven het meest overeenkomt met een vennootschap onder een firma (hierna: vof), en dat belanghebbende derhalve als participant verbonden wordt voor verbintenissen betreffende de onderneming, zodat hij recht heeft op toepassing van de geruisloze omzetting als bedoeld in artikel 3.65 Wet IB 2001. Subsidiair oordeelt het Hof dat ook een aantal van de in de onderhavige zaak gesloten overeenkomsten zelfstandig de conclusie kan dragen dat belanghebbende wordt verbonden in hiervoor bedoelde zin.

In het principale beroep in cassatie bestrijdt de Staatssecretaris dat sprake is van een vof, dat belanghebbende anderszins verbonden wordt voor verbintenissen betreffende de onderneming en dat een onderneming voor rekening en risico van belanghebbende wordt gedreven met rechts- en motiveringsklachten.

In het incidentele beroep in cassatie stelt belanghebbende dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de door belanghebbende verzochte interne rapportage niet kwalificeert als een op de zaak betrekking hebbend stuk dat door de inspecteur dient te worden overgelegd, dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende bij de Rechtbank niet recht had op een meer dan forfaitaire proceskostenvergoeding tegen 'factor 1' en dat het Hof ondanks een daartoe strekkend verzoek geen vergoeding aan belanghebbende heeft toegekend voor de door hem ingeschakelde deskundige.

A-G Niessen behandelt eerst het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris. De AG zet uiteen dat gebruik kan worden gemaakt van de geruisloze omzetting als bedoel in artikel 3.65 Wet IB 2001 indien sprake is van ondernemerschap als bedoeld in artikel 3.4 Wet IB 2001. Hiervan is sprake indien een onderneming voor rekening en risico van de belastingplichtige wordt gedreven én indien de belastingplichtige rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Het verbondenheidscriterium dient naar civielrechtelijke maatstaven te worden geïnterpreteerd. Dit brengt met zich dat het Hof terecht heeft getoetst of het Fonds naar die maatstaven beschouwd als personenvennootschap moet worden gekwalificeerd. Omdat echter in het onderhavige geval een oprichtingsakte ontbreekt, en omdat een dergelijke akte voor belanghebbende als eisende partij een dwingend bewijsvoorschrift is, had het Hof niet tot de conclusie kunnen komen dat het Fonds als vof aangemerkt moet worden. Dat neemt niet weg dat de overige oordelen van het Hof wel kunnen leiden tot de conclusie dat sprake is van een openbare maatschap. Dientengevolge kan het eerste middel van de Staatssecretaris slechts doel treffen indien dit middel die losse oordelen met succes bestrijdt.

Bij de behandeling van het eerste principale middel zet de A-G uiteen dat het kunnen afdwingen van de inbrengverplichting door maten onderling niet constitutief is voor het bestaan van een maatschap. Het oordeel van het Hof, dat het Fonds onder gemeenschappelijke naam is opgetreden in het rechtsverkeer getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting, is niet onvoldoende gemotiveerd en ook overigens niet onbegrijpelijk. De A-G meent op basis van de door het Hof vastgestelde feiten dat derden immers een reden hadden om aan te nemen dat sprake was van een dergelijk optreden in het rechtsverkeer. De A-G betoogt ook dat, anders dan de Staatssecretaris meent, de volgende punten geen steun vinden in het positieve recht: een regeling voor de draagplicht van participanten na aansprakelijkheidstelling van één van hen is verplicht in geval van een personenvennootschap, en andersluidende schriftelijke uitlatingen van gewezen maten blokkeren het bestaan van een maatschap. Ook de overige middelonderdelen slagen niet. Het eerste middel faalt.

Ten aanzien van het tweede principale middel meent de A-G dat het Hof op niet onbegrijpelijke en ook overigens niet onvoldoende gemotiveerde wijze heeft geoordeeld dat de economische eigendom van het schip bij het Fonds is komen te berusten. Hiermee is vast komen te staan dat de onderneming van het Fonds mede voor rekening en risico van belanghebbende wordt gedreven. Het tweede middel faalt.

Aldus is voldaan aan de eisen voor toepassing van artikel 3.65 Wet IB 2001. Het principale beroep in cassatie dient ongegrond te worden verklaard.

Vervolgens behandelt de A-G het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende. Ten aanzien van het eerste incidentele middel betoogt de A-G dat het oordeel van het Hof, dat de door belanghebbende verzochte interne rapportage niet kwalificeert als een op de zaak betrekking hebbend stuk dat door de Inspecteur dient te worden overlegd, dit oordeel niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, niet onvoldoende is gemotiveerd en ook overigens niet onbegrijpelijk is. Ten aanzien van het tweede middel schrijft de A-G dat een beroep op het Europees Verdrag van de Rechten van de Mens en op het Handvest van de Europese Unie niet kan slagen omdat deze zaak een zuivere belastingprocedure betreft respectievelijk omdat niet voor redelijke twijfel vatbaar is dat de onderhavige zaak niet het ten uitvoer brengen van het recht van de Unie als bedoeld in artikel 51, lid 1, van het Handvest betreft. Het derde middel kan ook niet slagen omdat de kosten van een juridische deskundige (waarvan in het onderhavige sprake is) niet voor integrale vergoeding in aanmerking komen. Het incidentele beroep in cassatie faalt in al zijn middelonderdelen.

A-G Niessen concludeert tot ongegrondverklaring van het principale en het incidentele beroep in cassatie.

Conclusie

mr. R.E.C.M. Niessen

Advocaat-Generaal

Conclusie van 17 mei 2016 inzake:

Nr. Hoge Raad: 15/01851	Staatssecretaris van Financiën
Nr. Gerechtshof: 13/00455 Nr. Rechtbank: AWB 12/5907
Derde Kamer A	tegen

Inkomstenbelasting/premie volksverz. 2012	[X]

1 Inleiding

1.1

Bij brief van 2 augustus 2011 heeft [X] (hierna: belanghebbende) te [Z] op de voet van artikel 3.65 Wet IB 2001 verzocht om een beschikking geruisloze omzetting ter zake van zijn onderneming – bestaande uit zijn participatie in het ‘ [A] ’ (hierna: het Fonds of het FGR) – in [B] B.V. De Inspecteur¹ heeft dit verzoek bij beschikking van 7 juni 2012 afgewezen.

1.2

De Inspecteur heeft die beschikking, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak op bezwaar van 20 december 2012 gehandhaafd.

1.3

Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij rechtbank Noord-Holland (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 5 juli 2013² heeft de Rechtbank het beroep voor zover gericht tegen het niet-tijdig doen van uitspraak op bezwaar inzake het verzoek tot geruisloze omzetting niet-ontvankelijk verklaard. Zij heeft het beroep voor het overige ongegrond verklaard, zij het – vanwege het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar – met veroordeling van de Inspecteur tot vergoeding van proceskosten en griffierecht.

1.4

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof). De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. Bij uitspraak van 12 maart 2015³ heeft het Hof het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard.

1.5

De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft niet gerepliceerd. Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep in cassatie schriftelijk beantwoord. Belanghebbende heeft niet gerepliceerd.

1.6

Het geschil in het (principale) beroep in cassatie betreft de vraag of het Hof terecht heeft geoordeeld dat belanghebbende rechtstreeks verbonden werd voor verbintenissen van de onderneming van het Fonds en om die reden zijn belang in de onderneming geruisloos mag inbrengen in een B.V. Tevens is in geschil of het Hof terecht heeft vastgesteld dat (de economische eigendom van) [N] (hierna: het schip) op 26 april 2011 aan het Fonds is geleverd.

1.7

Het geschil in het incidentele beroep in cassatie betreft de vraag of een door belanghebbende verzochte interne rapportage van de Belastingdienst kwalificeert als een op de zaak betrekking hebbend stuk dat door de Inspecteur dient te worden overgelegd. Tevens is in geschil of het Hof terecht heeft geoordeeld dat aan belanghebbende niet een meer dan forfaitaire proceskostenvergoeding toekomt tegen 'factor 1'. Tenslotte is in geschil of het Hof, ondanks een daartoe strekkend verzoek, terecht geen vergoeding heeft toegekend voor de door belanghebbende ingeschakelde opiniërend deskundige.

1.8

De indeling van deze conclusie is als volgt:

1 Inleiding

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

3 Het geding in cassatie

4 Wet, parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur met betrekking tot verbondenheid

A Wetgeving

B Parlementaire behandeling

C Jurisprudentie

D Literatuur

5 Wet, jurisprudentie en literatuur met betrekking tot personenvennootschappen

A Wetgeving

B (Parlementaire toelichting bij) het ingetrokken Wetsvoorstel titel 7.13 BW

C Jurisprudentie

D Literatuur

i. Ontstaan van samenwerkingsverband met of zonder akte

ii. Constitutieve eisen: algemeen

iii. Constitutieve eis maatschap/vof: affectio societatis

iv. Constitutieve eis maatschap/vof: inbreng

v. Constitutieve eis vof: deelname aan rechtsverkeer onder gemeenschappelijke naam

vi. Geen constitutieve eis: inschrijving in de KvK

vii. Gevolgen: aansprakelijkheid

E. Jurisprudentie met betrekking tot het economische eigendom van een zaak

6 Stukken van het geding en proceskostenvergoeding

A Jurisprudentie inzake procederen ‘tegen beter weten in’

B Jurisprudentie inzake stukken van het geding

C Jurisprudentie wegingsfactor proceskostenvergoeding

D Wet- en regelgeving en jurisprudentie deskundigenrapport

7 Commentaar bij onderhavige uitspraak en uitspraken betreffende andere participanten in het FGR

A Commentaar bij onderhavige uitspraak

B Uitspraken in vergelijkbare zaken van andere participanten in hetzelfde Fonds

8 Beschouwing en beoordeling van de middelen in het principale beroep in cassatie

A Middel 1

i. De participanten kunnen onderling niet afdwingen dat zij aan hun inbrengverplichting voldoen.

ii. De investerende participanten treden niet op in het rechtsverkeer

iii. Er is geen regeling voor de draagplicht van participanten na aansprakelijkstelling door een van hen

iv. De fondsvoorwaarden zelve melden dat geen sprake is van een vof

v. Oprichtingsakte en inschrijving handelsregister

vi. In de stukken wordt het adjectief “besloten” gebruikt voor het samenwerkingsverband

B Middel 2

9 Beschouwing en beoordeling van de middelen in het principale beroep in cassatie

A Middel 1

B Middel 2

C Middel 3

10 Conclusie

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

Feiten

2.1

Belanghebbende heeft een participatie in het Fonds van 12,45%. Het nemen van de participatie is geschied door akkoord te gaan met de Fondsvoorwaarden ter instelling van het [A] , welke voorwaarden onderdeel uitmaken van de door zowel de Rechtbank als het Hof vastgestelde feiten. In deze Fondsvoorwaarden, waarbij ook de beheerder ‘ [D] B.V.’ en de bewaarder ‘ [C] B.V.’ partij zijn, wordt de verdeling van de bevoegdheden tussen de partijen bij het Fonds geregeld. Voor de letterlijke tekst van de voorwaarden (en van de overeenkomsten die ik in de navolgende onderdelen beschrijf) zij verwezen naar de uitspraak van het Hof.⁴ In deze conclusie volsta ik met de volgende puntsgewijze opsomming van een deel van de aangelegenheden die in de Fondsvoorwaarden wordt geregeld:

- Met het instellen van het Fonds wordt niet beoogd een maatschap, vennootschap onder firma (hierna: vof) of commanditaire vennootschap (hierna: cv) in het leven te roepen.

- Het Fonds, waarbij het management en exploitatiebeleid ten aanzien van het schip door de beheerder wordt gevoerd, exploiteert voor rekening en risico van de participanten een schip.

- Het (dagelijks) beheer van het Fonds wordt gevoerd door de beheerder van het Fonds, met dien verstande dat voor bepaalde grote investeringsbeslissingen toestemming van de participanten is vereist. Ook van de beheersdaden waarvoor geen toestemming is vereist, zal de beheerder de participanten steeds vooraf op de hoogte stellen.

2.2

Daarnaast heeft het Hof⁵de participation- and shareholders agreement, die op 30 december 2010 is gesloten tussen de middellijk en onmiddellijk deelnemende participanten in het Fonds, overgenomen uit de uitspraak van de Rechtbank. Daarin wordt – kort gezegd – onder andere de vertrouwelijkheid van informatie, waarover participanten in die hoedanigheid de beschikking krijgen, geregeld.

2.3

Eveneens opgenomen in de door het Hof vastgestelde feiten is de op 30 december 2010 gesloten koopovereenkomst tussen het Fonds, de beheerder en de verkoper (moedervennootschap van de beheerder) van het schip. In deze overeenkomst is bepaald dat de economische eigendom van het schip berust bij het Fonds en de juridische eigendom bij de beheerder.

2.4

Tevens is door het Hof overgenomen van de Rechtbank de op 30 december 2010 gesloten lening-overeenkomst, ter financiering van het schip, tussen de moedervennootschap van de beheerder als crediteur (tevens verkoper van het schip) en het Fonds als debiteur.

2.5

Ook heeft het Hof van de Rechtbank overgenomen de op 30 december 2010 gesloten overeenkomst waarmee de beheerder van het Fonds en het Fonds de rechten en verplichtingen ten aanzien van het schip hebben vastgelegd. Ook (in aanvulling op de koopovereenkomst van 30 december 2010) in deze overeenkomst wordt de economische eigendom van het schip verdeeld tussen het Fonds en de beheerder.

2.6

Op 30 december 2010 hebben de beheersmaatschappij, de moedervennootschap van de beheersmaatschappij, (de participanten van) het Fonds en de notaris een Escrow agreement⁶ gesloten. Daarbij zijn partijen overeengekomen dat de Escrow account vrijvalt ten gunste van de verkoper van het schip bij oplevering van dat schip.

2.7

Ook heeft het Hof de door de Rechtbank geciteerde overeenkomsten, ten aanzien van de voor financiering van het schip aangetrokken externe lening en de inbreng van de participatie van belanghebbende in een BV, overgenomen.

2.8

Tot slot heeft het Hof de volgende feiten vastgesteld:

2.1.2.

Tegen de door de rechtbank vastgestelde feiten heeft belanghebbende aangevoerd dat (de economische eigendom van) [N] (hierna: het schip) op 26 april 2011 aan het Besloten Fonds voor Gemene Rekening [A] (hierna: het fonds) is opgeleverd. Nu de inspecteur deze datum van oplevering niet heeft betwist zal het Hof ook daarvan uitgaan. Voor het overige hebben partijen tegen de door de rechtbank vastgestelde feiten geen bezwaren aangevoerd en zal het Hof tevens van die feiten uitgaan. Het Hof voegt hier nog de volgende feiten aan toe.

(…) 2.3. In een e-mail van [M] B.V. van 20 december 2010 aan [L] , een van de deelnemers in het fonds (en door deze doorgezonden aan onder anderen belanghebbende), is onder meer het volgende vermeld:

“Hierbij de afspraak die met de charteraar [GG] is gemaakt. Het maken van dergelijke afspraken gebeurt meestal via een broker (…). [S] en [N] : charter 21.500 voor drie jaar vast, daarnaast een optie voor jaar vier tegen 22,500 en voor jaar vijf ook tegen 22,500. (…)

De bank heeft deze charters goedgekeurd.

De schepen worden gepoold, waarbij ze in de pool komen zodra een schip wordt opgeleverd. In de situatie dat alle schepen in de pool zitten, bedraagt de charteropbrengst per schip zodoende 20,500.”

2.4.

Tot de stukken behoort een factuur, gedagtekend 19 april 2011, voor een bedrag van $ 714.000 van [HH] B.V. aan het fonds, ter attentie van [D] B.V. en met als omschrijving ‘Structuring fee Scheepvaartfonds’.

2.5.

Tot de stukken behoort een factuur, gedagtekend 5 april 2011, voor een bedrag van € 64 van [II] B.V. aan ‘the Master & Owners of [het schip]’, en met (onder meer) als omschrijving ‘service kit’.

2.6.

Tot de stukken behoort een kopie van een artikel van 12 november 2014 uit NRC Handelsblad waarin onder meer is vermeld:

“Staatssecretaris Eric Wiebes (…) heeft de Tweede Kamer gisteren onvolledig geïnformeerd. Hij noemde het ‘prematuur’ te concluderen dat bedrijven fiscale regels overtraden bij het investeren in zeeschepen. Maar de Belastingdienst heeft die conclusie al wel getrokken. Dit blijkt uit interne documenten van de fiscus, die NRC Handelsblad bezit. Daarin stelt ze op basis van eigen onderzoek dat Nederlandse bedrijven de maatregel ‘veelvuldig’ hebben gebruikt voor ‘oneigenlijke doeleinden’. (…) Bedrijven mochten investeringen in onder meer zeeschepen vanaf 2009 versneld afschrijven, waarmee een forse aftrekpost werd gecreëerd. De fiscus keurde de meeste transacties vooraf goed. Later meende de dienst dat de bedrijven zich toch niet aan afspraken hielden en startte een groot onderzoek. In een interne rapportage van de fiscus over het onderzoek staat dat in heel het land ‘vergelijkbare constructies’ zijn opgezet, die ‘in essentie’ overeenkomen: ‘Het in twee jaar wegpoetsen van winsten door te doen alsof men een grote investering heeft verricht.’”

Overwegingen ten aanzien van het geschil

2.9

Het Hof heeft ten aanzien van (het door de Inspecteur nalaten van overleggen van) de op de zaak betrekking hebbende stukken overwogen:

(…) 4.1.5. Wat betreft de gestelde interne rapportage gaat ook het Hof ervan uit dat gemachtigde hierbij doelt op de ‘interne rapportage’ die is vermeld in het onder 2.6 aangehaalde artikel uit NRC Handelsblad. Het Hof acht het, gelet ook op hetgeen de inspecteur hierover heeft verklaard, niet aannemelijk dat het hier een stuk betreft dat de inspecteur bij de in bezwaar en in beroep bestreden beslissingen ter beschikking heeft gestaan en ter zake van die beslissingen een rol heeft gespeeld bij zijn besluitvorming. Op deze grond beschouwt het Hof de ‘interne rapportage’ niet als een op de zaak betrekking hebbend stuk als bedoeld in artikel 8:42 Awb.

4.1.6.

Een andere vraag is of het Hof het gewenst acht dat de inspecteur de interne rapportage op de voet van artikel 8:45, eerste lid, Awb overlegt.

(…) Voor zover de interne rapportage volgens belanghebbende ook (afzonderlijk) van belang kan zijn voor de hoogte van de proceskostenvergoeding zal het Hof de inspecteur evenmin verzoeken die rapportage over te leggen nu het niet vermag in te zien dat de interne rapportage van enig belang kan zijn voor de beoordeling van de vraag of belanghebbende, zoals hij heeft gesteld, recht heeft op integrale vergoeding van zijn proceskosten. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad volgt immers dat van zo’n integrale vergoeding slechts sprake kan zijn indien de inspecteur - kort gezegd - standpunten heeft ingenomen die bij voorbaat rechtens onhoudbaar waren, dat wil zeggen evident onverenigbaar met de wet of evident in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Voor een toetsing op deze punten acht het Hof in beginsel niet relevant of en in hoeverre in interne standpuntbepalingen van de Belastingdienst afwijkingen van het wettelijke dan wel beleidsmatige kader werden verdedigd. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende ook niet voldoende (concreet) onderbouwd op welke grond(en) de interne rapportage in casu voor de beoordeling van de (hoogte van de) proceskostenvergoeding wel relevant kan zijn. Dit geldt in het bijzonder [Toevoeging AG: voor] de stelling dat de inspecteur de onderhavige procedure voert of voortzet omdat hij op instigatie van de leiding van de Belastingdienst tegen beleid van de staatssecretaris van Financiën zou moeten ingaan. Het heeft in dit verband op de weg van belanghebbende gelegen om - concreet - aan te geven op welk(e) punt(en) de inspecteur in strijd heeft gehandeld met welk beleid of welke uitlating van de staatssecretaris (in zijn verantwoordelijkheid voor de uitvoering van de belastingwetten). Dit heeft belanghebbende nagelaten althans heeft hij te dezen niet voldoende aangevoerd.

Op de vraag of de inspecteur standpunten (waaronder de stelling dat een bron van inkomen ontbreekt) heeft ingenomen die hij in redelijkheid niet heeft kunnen innemen en dat hem daarom kan worden verweten onnodig te procederen, zal in onderdeel 5 nader worden ingegaan.

2.10

Ten aanzien van belanghebbendes stelling in hoger beroep overweegt het Hof:

(…) 4.3.2. In hoger beroep heeft belanghebbende aangevoerd dat de rechtbank ten onrechte betekenis heeft toegekend aan de mate van aansprakelijkheid van de participanten in het fonds voor de verbintenissen van (de onderneming van) het fonds. Het lopen van enig aansprakelijkheidsrisico is volgens belanghebbende voldoende. Dat betekent dat de in artikel 3.3 van het ‘Memorandum of Agreement’ (verkoop van het schip; uitspraak rechtbank onder 2.4) respectievelijk artikel 3.4 van de ‘Loan Agreement’ (financiering van het schip; uitspraak rechtbank onder 2.5) ten aanzien van (onder meer) belanghebbende opgenomen beperkingen van de verhaalsaansprakelijkheid (‘non recourse-clausules’) volgens belanghebbende niet aan het vereiste ondernemerschap in de weg staan. Volgens belanghebbende heeft de rechtbank ten onrechte geoordeeld dat hij, anders dan uit hoofde van de verbintenissen strekkende tot aankoop van het schip en de financiering daarvan, niet voor verbintenissen van de door (de participanten van) het fonds gedreven onderneming aansprakelijk is (geweest). Hierbij acht belanghebbende alle risico’s die door (de participanten van) het fonds worden gelopen van belang, zoals de risico’s die verband houden met de exploitatie van het schip en met de (niet-) inzetbaarheid van het schip. In dit verband heeft belanghebbende – niet weersproken door de inspecteur – gesteld dat vanaf de eerste dag na oplevering van het schip op 26 april 2011 de eigen 22-koppige bemanning aan boord is geweest teneinde het schip gereed te maken voor de eerste vaart die in de ochtend van 6 mei 2011 is aangevangen. Omzetting in [B] B.V. had op dat moment nog niet plaatsgevonden. Indien, zo stelt belanghebbende, de exploitatie van het schip volgens de rechtbank een onderneming vormt, dan is daarmee ook het ondernemerschap voor de participanten gegeven.

2.11

Het Hof haalt tevens de opinie van [KK] aan, die door belanghebbende is ingebracht ter ondersteuning van diens standpunt:

4.3.3.

Ter ondersteuning van zijn standpunt heeft belanghebbende een opinie overgelegd van 27 september 2014 van [KK] (hierna: [KK] ). Deze opinie luidt onder meer als volgt:

“(…) 3.3. Gemeenschap. Door de inbreng van de Participanten is tussen hen een gemeenschap ontstaan van in elk geval de economische eigendom van het Schip en de baten en lasten van de exploitatie van het Schip (…) en daartoe bestemde activa en passiva. Het Fonds kan bijgevolg worden aangemerkt als een gemeenschap (art. 3:166 BW). (…) Het Fonds is dan echter niet een ‘vrije’, voor verdeling vatbare gemeenschap met vrij overdraagbare aandelen, maar een gemeenschap die wordt gebonden door de [Hof: fondsvoorwaarden, het Memorandum of Agreement, de ‘participation- and shareholders agreement’; hierna respectievelijk: Fvw, MoA en PSA], nadere besluiten, afspraken en verklaringen. Tezamen kunnen die worden aangemerkt als een regeling tot beheer van de gemeenschap als bedoeld in art. 3:168 BW.

3.3. [

Hof: nummering conform het origineel] Maatschap (…)

Het Fonds voldoet echter ook aan de omschrijving van art. 7A:1655 BW (‘Maatschap is eene overeenkomst, waarbij twee of meerdere personen zich verbinden om iets in gemeenschap te brengen, met het oogmerk om het daaruit ontstaande voordeel met elkander te delen.’). (…) De kwalificatie als maatschap heeft (…) gevolgen voor de externe betrekkingen. In de eerste plaats omdat die zich als rechthebbende op haar onderneming dient in te schrijven in het Handelsregister (art. 5 Hrw 2007). In de tweede plaats omdat de vraag rijst welke vorm van vennootschap zij heeft. In de derde plaats omdat dit invloed heeft op de bevoegdheid tot vertegenwoordiging van de beherend vennoot en de vraag of beperkingen in die bevoegdheid kunnen worden tegengeworpen aan derden.

3.4.

De plicht tot inschrijving in het handelsregister geldt ook voor een stille maatschap (art. 5 Hrw). (…) Het Fonds drijft echter zelf haar eigen onderneming onder eigen naam (art. 2 Fvw), maar zulks niet voor eigen rekening en risico doch voor dat van de Participanten, waaronder de Beheerder zelf. De Beheerder is door de Participanten aangewezen (art. 1. Fvw) om het management te voeren en het exploitatiebeleid te bepalen van de aan het Fonds toebehorende gezamenlijke onderneming (art. 4 Fvw). Het algemene beleid en goedkeuring van de in art. 8 lid 2 Fvw genoemde rechtshandelingen blijven echter voorbehouden aan de Vergadering van Participanten die daarvoor voorafgaande goedkeuring dient te verlenen. (…) Dat geldt niet voor de in art. 8 lid 3 Fvw bedoelde rechtshandelingen (‘normal course of business’). In de vervulling van de aan de Beheerder gedelegeerde en opgedragen taken van beheer van het Fonds (artt. 7/8 Fvw) handelt hij voor rekening en risico van het Fonds en treedt bij het beheer van het Fonds op in het belang van de Participanten (art. 7 lid 3 Fvw). Het is hem in de Fvw niet verboden op te treden in naam van het Fonds (zie art. 8 lid 1 en 3 en art. 17 lid 2 Fvw). (…) Ook uit de omschrijving van zijn taken blijkt dat die mede betrekking hebben op de nakoming van overeenkomsten waarbij de Participanten ook zelf partij zijn (…). Daarbij sluit aan dat hij blijkens art. 17 Fvw niet bevoegd is ‘een’, d.w.z. een afzonderlijke participant jegens een derde te verbinden, behoudens voorzover uit de Fvw respectievelijk de PSA, alsmede de daarin vermelde overeenkomsten anders blijkt (art. 17 lid 2 Fvw; zie ook art. 8 lid 2 Fvw). Wat die bedoelde overeenkomsten betreft is hij dus bevoegd op te treden als vertegenwoordiger van de individuele participanten die partij zijn bij die overeenkomsten zonder dat deze hem daartoe afzonderlijk toestemming of volmacht behoeven te verlenen. Hij kan daarbij handelen naar eigen inzicht (art. 8 lid 1 onder c Fvw). (…) Nu niet is gebleken van inschrijving in het handelsregister van enige beperking in de bevoegdheid tot vertegenwoordiging van de vennootschap kan tegenover derden ook geen beroep worden gedaan op enige beperking van de bevoegdheid van de Beheerder tot vertegenwoordiging.

3.5.

Dat de beheerder kan worden beschouwd als een gewone beherend vennoot van een maatschap wordt verder ondersteund door de regeling van zijn positie jegens het Fonds en de Participanten. (…)

3.6.

Het vorenstaande leidt tot de gevolgtrekking dat het Fonds moet worden aangemerkt als een openbare vennootschap. Omdat het Fonds bedrijfsmatig werkzaam [is] volgt daaruit dat het Fonds van rechtswege moet worden aangemerkt als een v.o.f. en dat derden in het economisch verkeer dan ook de bescherming genieten die het voor een v.o.f. geldende aansprakelijkheidsregime met zich mee brengt. De Participanten zijn dan als vennoten van die v.o.f. hoofdelijk aansprakelijk voor de door het Fonds jegens derden aangegane of ontstane verplichtingen (art. 18 WvK). Omdat het Fonds niet als zodanig is ingeschreven in het Handelsregister geldt het verzwaarde regime van art. 29 WvK. Bijgevolg kunnen de Participanten zich tegenover derden niet beroepen op enige beperking van het doel of de bevoegdheid tot vertegenwoordiging.

3.7.

In de opzet van het Fonds kunnen het Fonds en de Participanten rechtstreeks worden verbonden en jegens derden aansprakelijk zijn in de volgende gevallen. Dit wordt vooral actueel als de Beheerder jegens derden in verzuim blijft, geen verhaal biedt of failleert en in het faillissement van het Fonds zelf. Derden zullen dan ook verhaal gaan zoeken bij de Participanten door aan te tonen dat het Fonds en de Participanten rechtstreeks verbonden zijn. (…) De grondslag daarvoor kan gelegen zijn in:

a) directe medeverbondenheid van de Participanten op grond van overeenkomsten met betrekking tot de onderneming van het Fonds waarbij zij zelf partij zijn;

b) door handelingen van de Beheerder die aan het Fonds en de Participanten als vennoten worden toegerekend (…);

c) onrechtmatige daad of andere verbintenissen uit de wet.

Die gronden voor toerekening kunnen m.m. ook worden ingeroepen ingeval het Fonds als een stille maatschap wordt aangemerkt.

4.1

Of en hoe [belanghebbende] als Participant rechtstreeks verbonden was voor verplichtingen met betrekking tot de onderneming van het Fonds (…) moet worden beoordeeld naar het moment waarop het verzoek tot geruisloze omzetting feitelijk betrekking heeft, d.w.z. naar de toestand op 6 mei 2011 en de voorafgaande periode die aanvangt met de ondertekening van de Fonds-documenten op 30 december 2010. (…) Die periode eindigt pas op 6 mei 2011, zijnde de datum waarop de in de PSA overeengekomen conversie haar beslag kreeg door de vervanging van de op naam van de natuurlijke personen (…) gestelde participaties door participaties die op naam zijn gesteld van een persoonlijke BV respectievelijk van de Joint Holding. Op die conversiedatum (…) was het Schip echter al geleverd (…) en was de exploitatie van het Schip al gestart.

4.2.

De participanten respectievelijk het Fonds zijn als partij (en wat [belanghebbende] betreft als natuurlijk persoon) rechtstreeks verbonden voor de nakoming van de verplichtingen uit die overeenkomsten.

4.2.1

De participanten zijn dan ook partij bij

a) de PSA (…);

b) Escrow Agreement (…);

c) Memorandum of Agreement (…);

4.2.2

Bij de volgende overeenkomsten zijn de Participanten (…) niet rechtstreeks partij, maar wel het Fonds:

d) Loan Agreement (…);

f) [Hof: nummering conform het origineel] Leningsovereenkomst tussen [Bremer Landesbank Kreditanstalt] en het fonds (…).

4.2.3.

Het Fonds heeft bij het aangaan van de overeenkomsten waarbij het partij is onder eigen naam gehandeld en daarmee op kenbare wijze aan het rechtsverkeer deelgenomen. Zo bepaalt de PSA (art. 2) onder meer dat de Beheerder ‘shall pay on behalf of the Fund part of the Purchase price’. Blijkens de Considerans van de MoA heeft [ [M] ] ‘handelend namens het Fonds’ een lening verstrekt. Voorts bepaalt het MoA in art. 1 lid 1 en lid 2 uitdrukkelijk dat bij oplevering van het Schip de economische eigendom zal berusten bij het fonds ‘oftewel aan (kort: de Participanten) onder de verplichting voor het fonds, oftewel (kort: de Participanten) om alle verplichtingen uit de contracten zowel reeds vervallen als thans opeisbare als toekomstige verplichtingen voor haar rekening te zullen nemen en’ – zie lid 2 – ‘als eigen schulden te zullen voldoen’. Het onderstreept en bevestigt de rechtstreekse verbondenheid van het Fonds en (‘oftewel’) de afzonderlijke Participanten.

4.2.4

De rechtstreekse verbondenheid wordt onderstreept door de ‘non recourse’-clausules, die de aansprakelijkheid niet uitsluiten maar slechts contractueel de verhaalsmogelijkheden voor verplichtingen (in ruime zin) jegens de betrokken wederpartij beperken. (…) Ook als een eenmans-ondernemer of een beherend vennoot in een vof of CV jegens een of meer derden een zodanige contractuele beperking van verhaalsmogelijkheden bedingt of een beroep doet op een vergelijkbare beperking van verhaalsmogelijkheden in algemene voorwaarden doet dat niet af aan diens rechtstreekse verbondenheid.

4.3.

Nu (…) het Schip (…) op 26 april 2011 opgeleverd werd, [is] aanstonds de voorbereiding begonnen voor de eerste reis (die aanving op 6 mei 2011). Het Schip werd bemonsterd met een 22-koppige bemanning, voorzien van brandstof, proviand en scheepsmaterialen om het gereed te maken voor de vaart.

Het Fonds en daarmee ook de Participanten werden daarmee aansprakelijk voor verbintenissen uit contract en onrechtmatige daad jegens de bemanning, derden-leveranciers en mogelijke gelaedeerden. (…)

4.4.

Dat het Fonds aantoonbaar in de uitoefening van zijn onderneming (bedrijf) onder eigen naam heeft deelgenomen aan het rechtsverkeer, brengt van rechtswege met zich dat het jegens derden moet worden aangemerkt als een vennootschap onder firma. Omdat het Fonds niet is ingeschreven in het handelsregister kan het tegenover derden uiteraard ook geen beroep doen op beperking van doel en bevoegdheden en heeft het daarom ingevolge art. 29 WvK te gelden als een vennootschap van de ruimste soort. De Participanten zijn en blijven bijgevolg, zolang die niet zijn vervallen of verjaard, rechtstreeks en hoofdelijk verbonden voor in naam van het Fonds aangegane of aan haar toerekenbare verplichtingen en ontstane verbintenissen (art. 17 WvK). (…)”.

2.12

Vervolgens schetst het Hof het in artikel 3.65 juncto artikel 3.4 Wet IB 2001 besloten liggende kader en stelt het vast dat niet in geschil is dat een onderneming wordt gedreven en het Fonds niet zelfstandig subjectief belastingplichtig is:

4.4.1.

Bij de toepassing van artikel 3.65 van de Wet heeft als voorwaarde te gelden dat de belastingplichtige die een verzoek doet tot geruisloze omzetting van de door hem gedreven onderneming een ondernemer is als bedoeld in artikel 3.4 van de Wet. Dit volgt uit het systeem dat de wetgever voor ogen heeft gehad, zoals blijkt uit de in artikel 3.4 van de Wet opgenomen zinsnede ‘In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen’ – tot welke bepalingen ook artikel 3.65 van de Wet behoort –, alsmede en meer in het bijzonder uit het slot van artikel 3.65, eerste lid, van de Wet, waarin ten aanzien van medegerechtigden als bedoeld in artikel 3.3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet is bepaald dat zij uitsluitend voor geruisloze omzetting in aanmerking komen als zij – kort gezegd – een ondernemersverleden hebben.

4.4.2.

Ingevolge artikel 3.4 van de Wet geldt dat een belastingplichtige (voor Afdeling 3.2 van de Wet) slechts als ondernemer kan worden aangemerkt indien voor zijn rekening een onderneming wordt gedreven én hij rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Het ligt in beginsel op de weg van de belastingplichtige om aannemelijk te maken dat aan de in artikel 3.4 van de Wet gestelde voorwaarden is voldaan.

4.4.3.

Tussen partijen is niet in geschil dat er een onderneming wordt gedreven die zich bezig houdt met de exploitatie van het schip (hierna ook: de onderneming). Zie in deze zin ook r.o. 4.3.2 van de uitspraak van de rechtbank. Wel is in geschil de vraag voor wiens rekening en risico de onderneming wordt gedreven.

4.4.4.

Nu het fonds een besloten fonds is (artikel 9, tweede lid, eerste volzin, van de fondsvoorwaarden) dat geen rechtspersoonlijkheid heeft, is dit samenwerkingsverband niet als zodanig (subjectief) belastingplichtig (als andere vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld) voor de winst van de onderneming. Zulks is tussen partijen ook niet in geschil.

2.13

Het Hof oordeelt dat de onderneming (mede) voor rekening en risico van belanghebbende wordt gedreven:

4.4.5.

Hiervan uitgaande acht het Hof met betrekking tot de vraag voor wiens rekening de onderneming wordt gedreven, beslissend tot wier vermogen – juridisch en/of economisch – de vermogensbestanddelen behoren waarmee de onderneming wordt gedreven. Naar het oordeel van het Hof volgt uit het besloten karakter van het fonds en het ontbreken van rechtspersoonlijkheid, in samenhang met artikel 9, eerste en tweede lid, eerste volzin, van de fondsvoorwaarden, dat de participanten juridisch en/of economisch (onverdeeld, in gemeenschap) eigenaar zijn van de vermogensbestanddelen waarmee de onderneming wordt gedreven. Dat geldt in het bijzonder voor de economische eigendom van het schip, in welk verband de rechtbank terecht erop heeft gewezen dat de voor- en nadelen van de economische eigendom van dat schip (rechtstreeks) voor rekening van de participanten van het fonds komen. Een en ander is ook in overeenstemming met onderdeel C van de considerans van de fondsvoorwaarden. De participanten in het fonds genieten het resultaat van de onderneming – naar rato van hun aandeel in het fondsvermogen – derhalve rechtstreeks en het zijn deze participanten die als de subjecten voor wier rekening de onderneming wordt gedreven moeten worden beschouwd.

De stelling van de inspecteur dat de onderneming uitsluitend voor rekening van de juridisch eigenaar van het schip word[t] gedreven (en dat daarom de juridisch eigenaar in deze als enige als de ondernemer moet worden beschouwd), wijst het Hof derhalve af. Anders dan de rechtbank in r.o. 4.4.7 van haar uitspraak heeft overwogen, is het Hof van oordeel dat de in het Memorandum of Ag[r]eement en de ‘Loan Agreement’ opgenomen beperkingen van de aansprakelijkheid van de participanten voor de vraag voor wiens rekening de onderneming wordt gedreven, niet relevant zijn en derhalve aan het hiervoor overwogene niet afdoen.

2.14

Om te toetsen of voldaan is aan het verbondenheidscriterium, toetst het Hof of sprake is van een als personenvennootschap aan te merken samenwerkingsverband, waarvan in casu naar het oordeel van het Hof sprake is:

(…) 4.4.7. Uit de wetsgeschiedenis van artikel 3.4 van de Wet leidt het Hof onder meer af dat de vraag of aan het verbondenheidscriterium is voldaan naar civielrechtelijke maatstaven moet worden beoordeeld, dat een participant in een vennootschap onder firma of (openbare) maatschap in beginsel voldoet aan het verbondenheidscriterium en dat daarbij niet vereist is dat de participant in een dergelijk samenwerkingsverband aansprakelijk is voor àlle verbintenissen betreffende de onderneming (ook niet, indien de kans op verwezenlijking van die aansprakelijkheid gering is). De relatieve omvang van de aansprakelijkheid is voor het ondernemerschap niet van belang. Daarentegen zal een commanditaire vennoot in een commanditaire vennootschap in het algemeen niet aan het vereiste van verbondenheid voor verbintenissen betreffende de onderneming voldoen.

4.4.8.

Het hiervoor overwogene houdt in dat het ook voor de vraag of sprake is van een persoonlijke verbondenheid als bedoeld in artikel 3.4 van de Wet van belang is om de aard van het samenwerkingsverband waarin de belastingplichtige participeert, te kwalificeren.

Bij die kwalificatie stelt het Hof voorop dat het (op grond van de gedingstukken en hetgeen partijen over en weer overigens hebben verklaard) aannemelijk acht dat het fonds onder de gemeenschappelijke naam – ‘ [A] ’ – naar buiten treedt. Nu voorts vaststaat dat het fonds is opgericht teneinde een bedrijf (als bedoeld in artikel 16 Wetboek van Koophandel (hierna: WvK)) uit te oefenen, komt naar ’s Hofs oordeel [KK] in zijn opinie terecht tot de conclusie dat het fonds als een vennootschap onder firma (vof) moet worden gekwalificeerd, althans dat een vof het in het Nederlandse civiele recht voorkomende samenwerkingsverband is dat met het fonds de meeste gelijkenis vertoont. Het Hof verwijst op dit punt naar onderdeel 3 van voormelde opinie. Het voegt daaraan nog het volgende toe.

4.4.9.

Uit de fondsvoorwaarden blijkt dat [D] B.V. als beheerder van het fonds voor het aangaan, namens de participanten, van de in artikel 8, tweede lid, van de fondsvoorwaarden bedoelde rechtshandelingen, waaronder het verwerven van schepen en de financiering daarvan, de voorafgaande goedkeuring behoeft van de vergadering van participanten van het fonds. Een uitzondering daarop vormen de in artikel 8, derde lid, van de fondsvoorwaarden opgesomde beheersdaden die meer op het vlak van de dagelijkse exploitatie liggen en die geen voorafgaande goedkeuring behoeven, maar waartoe namens de participanten [D] B.V. als beheerder bevoegd is. Naar het oordeel van het Hof worden in al deze gevallen de participanten, door de beheerder, voor verbintenissen betreffende de onderneming van het fonds rechtstreeks verbonden (vgl. ook de opinie van [KK] onder 3.7 sub a) en b)).

Van kenbare verbondenheid van de participanten bij verbintenissen betreffende de onderneming blijkt onder meer uit de vermelding van de participanten in de annexen 1 bij het Memorandum of Agreement en de ‘Escrow Agreement’ (zij worden hierdoor rechtstreeks partij bij de koop van het schip en bij de (door)betaling van een deel van de koopprijs daarvan); uit de omschrijving van het fonds in het stuk ‘Vaststelling Economisch Eigendom’ als “het fonds, oftewel [D] , [C] B.V. alsmede de natuurlijke personen (…)”; en uit de omstandigheid dat de Bremer Landesbank zich ter zake van de financiering van het schip rechtstreeks tot de participanten wendt. Voorts wijst het Hof in dit verband op hetgeen in onderdeel 4.2 van de opinie van [KK] naar voren is gebracht.

Uit het hiervoor overwogene volgt dat de participanten in het fonds, anders dan de inspecteur heeft betoogd, bepaaldelijk niet zijn te vergelijken met de (zuivere) commanditaire vennoten in een commanditaire vennootschap.

Tevens wijst het Hof voor wat betreft de verwerving van het schip de stelling van de inspecteur af, dat de betrokkenheid van de participanten bij die rechtshandeling buiten beschouwing moet worden gelaten omdat het hier nog niet een handeling ter zake van de onderneming zou betreffen. Naar het oordeel van het Hof dient ook de verwerving van het schip als een handeling van de door (de participanten van) het fonds gedreven onderneming te worden beschouwd.

4.4.10.

Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen is het Hof van oordeel dat zich ter zake van het fonds in ieder geval geen dan wel onvoldoende analogie voordoet met een commanditaire vennootschap, ook omdat in de fondsvoorwaarden geen beperking van ‘schade’ voor de participanten is opgenomen als bedoeld in artikel 20, derde lid, WvK.

In deze is overigens niet beslissend dat in artikel 3, aanhef en onder b, van de fondsvoorwaarden is bepaald dat het fonds geen commanditaire vennootschap, vof dan wel maatschap is. De kwalificatie van het fonds is immers mede een rechtsvraag welke in zoverre onttrokken is aan hetgeen de participanten daaromtrent hebben vastgelegd.

2.15

Het Hof expliciteert dat in het onderhavige geval zowel de aparte in casu gesloten overeenkomsten zelf leiden tot het voldoen aan het verbondenheidscriterium, als dat de verbondenheid rechtstreeks volgt uit de dwingendrechtelijke aard van het tot het wettelijke vof-regime behorende bij artikel 18 van het Wetboek van Koophandel (hierna: WvK):

4.4.11.

In de onderdelen 3 en 4.4 van de opinie van [KK] is naar het oordeel van het Hof terecht erop gewezen dat de kwalificatie van het fonds als een vof (dan wel de analogie van het fonds met een vof) tot gevolg heeft dat voor de participanten hetzelfde aansprakelijkheidsregime geldt als in het algemeen ter zake van vennoten in een vof geldt. Daarbij geldt dat de participanten hoofdelijk zijn verbonden voor de verbintenissen van de vof (artikel 18 WvK) en dat – nu onweersproken is gesteld dat het fonds niet is ingeschreven in het Handelsregister – het bepaalde in artikel 29 WvK ertoe leidt dat die aansprakelijkheid jegens derden niet met een beroep op doeloverschrijding of onbevoegde vertegenwoordiging kan worden beperkt. De kwalificatie van het fonds als vof houdt civielrechtelijk derhalve mede in dat verbondenheid (en daarmee aansprakelijkheid) van belanghebbende niet alleen ontstaat voor zover belanghebbende zelf bij overeenkomsten optreedt en daardoor rechtstreeks ‘extern’ wordt verbonden, maar ook voor zover die verbondenheid – naar dwingend burgerlijk recht – overigens ontstaat (zoals bij schijn van vertegenwoordiging en onrechtmatige daad). Dit wordt niet anders doordat de fondsvoorwaarden op dit punt anders luiden.

In het licht van deze algemene uitgangspunten gelden de in het Memorandum of Agreement (artikel 3.3) en de ‘loan agreement’ (artikel 3.4) opgenomen beperkingen van de aansprakelijkheid als een uitzondering die de overigens in het algemeen geldende onbeperkte aansprakelijkheid van de participanten onverlet laat.

4.4.12.

Voor zover van belang geldt voorts nog dat voorafgaand aan het tijdstip van omzetting van de door belanghebbende gedreven onderneming in [B] B.V. - nog afgezien van de verwerving en financiering van het schip - feitelijk sprake is geweest van ondernemingshandelingen die tot aansprakelijkstelling van de participanten zouden hebben kunnen leiden. Het Hof wijst in dit verband op de onder 2.4 en 2.5 vermelde facturen, alsmede op onderdeel 4.3 van de opinie van [KK] . Dat, zoals de inspecteur heeft gesteld, de factuur van [HH] B.V. betrekking heeft op advieskosten ter zake van de structuur van de onderneming doet hier naar het oordeel van het Hof niet zonder meer aan af.

4.4.13.

Bezien ook in het licht van de wetsgeschiedenis van artikel 3.4 van de Wet verbindt het Hof aan hetgeen hiervoor is overwogen de conclusie dat belanghebbende als ondernemer in de zin van die bepaling moet worden aangemerkt. Dit betekent dat de vraag of de inspecteur in strijd met het gelijkheidsbeginsel heeft gehandeld, in het midden kan blijven.