Parket bij de Hoge Raad, 11-02-2016, ECLI:NL:PHR:2016:67, 15/03805
Parket bij de Hoge Raad, 11-02-2016, ECLI:NL:PHR:2016:67, 15/03805
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 11 februari 2016
- Datum publicatie
- 26 februari 2016
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2016:67
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2017:1606, Gevolgd
- Zaaknummer
- 15/03805
Inhoudsindicatie
De belanghebbende zet op basis van overeenkomsten van dienstverlening met ziekenhuizen basisartsen en medisch specialisten bij die ziekenhuizen in die bij haar in dienstbetrekking zijn; vrijstelling van omzetbelasting op grond van art. 11(1)(g)(1°)(a) Wet OB, het neutraliteitsbeginsel of het gelijkheidsbeginsel?
Feiten: De belanghebbende heeft met ziekenhuizen en klinieken overeenkomsten van dienstverlening gesloten die in duur uiteenlopen van een maand tot een jaar. Zij zet bij die dienstverlening basisartsen en medisch specialisten in die bij haar in dienstbetrekking zijn. In het tweede kwartaal 2011 heeft zij haar afnemers € 45.343 aan omzetbelasting in rekening gebracht, dit bedrag op aangifte voldaan en tegen die voldoening vervolgens bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft het bezwaar ongegrond verklaard.
In geschil is of belanghebbendes prestaties op grond van art. 11(1)(g)(1°)(a) Wet OB c.q. op grond van het neutraliteits- of het gelijkheidsbeginsel vrijgesteld zijn van omzetbelasting.
De Rechtbank Gelderland concludeerde op basis van de overeenkomsten dat de bij de belanghebbende in dienst zijnde artsen in een ondergeschiktheidsverhouding staan tot de ziekenhuizen, zodat belanghebbendes dienstverlening bestaat uit terbeschikkingstelling van personeel. Nu dat niet vergelijkbaar is met diensten van medisch-specialistenvennootschappen, heeft de Rechtbank ook belanghebbendes beroep op de gelijkheids- en neutraliteitsbeginselen verworpen.
Hof Arnhem – Leeuwarden heeft op belanghebbendes hogere beroep de uitspraak van de Rechtbank bevestigd en een beroep van de belanghebbende op het vertrouwensbeginsel verworpen.
In cassatie stelt de belanghebbende drie middelen voor: (i) onjuist is het oordeel dat haar dienstverlening zou bestaan uit terbeschikkingstelling van personeel; het Hof heeft ten onrechte belang gehecht aan haar rechtsvorm; (ii) het beroep op het neutraliteitsbeginsel is ten onrechte verworpen, nu voor de patiënt belanghebbendes diensten gelijk(soortig) zijn aan diensten op het gebied van de gezondheidskundige verzorging van de mens; (iii) het gelijkheidsbeginsel, met name de meerderheidsregel, is wel degelijk geschonden.
A-G Wattel constateert dat de parlementaire geschiedenis het onderscheid tussen medische c.q. gezondheidskundige verzorging en terbeschikkingstelling van (medisch) personeel niet opheldert en dat de jurisprudentie daarvoor criteria moest ontwikkelen. Uit HR BNB 1991/206, HR BNB 1995/33, Hof Amsterdam V-N 2000/27.23 en Hof ’s-Hertogenbosch V-N 2012/46.2.3 volgt dat de rechtsvorm van de dienstverlener niet ter zake doet voor de toepassing van de vrijstelling. Dat strookt met de tekst van de vrijstellingsbepaling, met het doel van de vrijstelling, met het neutraliteitsbeginsel en met het objectieve karakter van de BTW-vrijstellingen.
Het Hof heeft op grond van de constatering dat de artsen in dienst zijn bij belanghebbende de conclusie getrokken dat hun werkzaamheden niet de BTW-relevante prestaties zijn en dat de vrijstelling voor medische diensten dus niet rechtstreeks kan gelden voor hun werkzaamheden. De BTW-relevante rechtsbetrekking is die tussen de belanghebbende en de ziekenhuizen. Dit oordeel is volgens A-G Wattel juist, gelet op artikel 10 BTW-Richtlijn 2006 en de zaak C-594/13 “go fair” Zeitarbeit OHG. Het strookt ook met HR BNB 2014/188 en HR BNB 2014/189, nu in die zaken niet was gesteld dat een ondergeschiktheidsverhouding bestond tussen de feitelijke dienstverlener en de zorginstelling resp. niet werd bestreden dat de belanghebbende de werkzaamheden als zelfstandig ondernemer had verricht, waardoor artikel 10 btw-richtlijn 2006 niet van toepassing was en de verleende dienstverlening als medische verzorging gold.
Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat de rechtsverhouding tussen de belanghebbende en de ziekenhuizen niet strekte tot medische dienstverlening door zelfstandig – zij het via een vehikel – opererende medici, maar tot terbeschikkingstelling van medisch personeel. Enigszins impliciet heeft hij dat oordeel mede gebaseerd op ondergeschiktheid van de artsen aan de ziekenhuizen. Die redengeving acht de A-G ten overvloede: als de belanghebbende niet beschouwd kan worden als vehikel voor de zelfstandige praktijkuitoefening door de artsen, maar als uitzender beschouwd moet worden die de aan haar ondergeschikte artsen ‘exploiteert’, dan staat reeds vast dat haar diensten niet vrijgesteld zijn en doet niet meer ter zake dat de artsen in organisatorisch verband en onder verantwoordelijkheid en voor risico van het ziekenhuis werken.
’s Hofs oordeel houdt niet in ̶ en hij heeft dus niet in strijd met HR BNB 1991/206 geoordeeld ̶ dat het uitmaakt of een zelfstandige arts zijn diensten rechtstreeks of door tussenkomst van een BV aanbiedt. Hij heeft slechts geoordeeld dat in casu niet de artsen hun diensten zelfstandig, zij het door tussenkomst van de belanghebbende aanbieden (zoals artsen in een maatschap of met een eigen praktijk-BV), maar dat andersom, de belanghebbende in te lenen artsen aanbiedt.
A-G Wattel meent dat dit toetsingskader en deze conclusie geen blijk geven van onjuiste rechtskundige oordelen, dat ’s Hofs kwalificatie van belanghebbendes rechtsbetrekking met de ziekenhuizen, die verweven is met feitelijke beoordelingen en uitleg van contracten, slechts op begrijpelijkheid van motivering kan worden getoetst, en dat die kwalificatie (terbeschikkingstelling van medisch personeel) niet onbegrijpelijk of anderszins onvoldoende gemotiveerd is.
Volgens de A-G missen ook het tweede en derde middel doel omdat de belanghebbende er bij haar beroepen op het neutraliteitsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel ten onrechte van uitgaat dat haar diensten vergelijkbaar zijn met die van specialistenmaatschappen of medische praktijk-BV’s.
Conclusie cassatieberoep ongegrond.
Conclusie
mr. P.J. Wattel
Advocaat-Generaal
Conclusie van 11 februari 2016 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 15/03805 |
[X] BV |
|
Nr. Gerechtshof: 13/01153 Nr. Rechtbank: 12/249 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Omzetbelasting 1 april 2011 - 30 juni 2011 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Overzicht
De belanghebbende, [X] BV, heeft met diverse ziekenhuizen en klinieken (de ziekenhuizen) overeenkomsten van dienstverlening gesloten die in duur uiteenlopen van een maand tot een jaar. Zij zet bij die dienstverlening basisartsen en medisch specialisten (de artsen) in die bij haar in dienstbetrekking zijn.
Op haar facturen aan de ziekenhuizen heeft de belanghebbende in het tweede kwartaal 2011 € 45.343 aan omzetbelasting in rekening gebracht. Zij heeft bezwaar gemaakt tegen haar voldoening van die belasting omdat zij haar prestaties kwalificeert als gezondheidskundige verzorging van de mens, die van omzetbelasting is vrijgesteld in art. 11(1)(g)(1°)(a) Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). De Inspecteur heeft haar bezwaar ongegrond verklaard.
Op belanghebbendes beroep concludeerde de Rechtbank Gelderland op basis van de overeenkomsten dat de bij de belanghebbende in dienst zijnde artsen in ondergeschiktheidsverhouding staan tot de ziekenhuizen, zodat belanghebbendes dienstverlening bestaat uit het ter beschikking stellen van personeel. Nu zulke dienstverlening niet vergelijkbaar is met de diensten die medisch-specialistenvennootschappen verlenen, verwierp de Rechtbank ook belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel en op het neutraliteitsbeginsel.
Op belanghebbendes hogere beroep daartegen heeft het Hof Arnhem-Leeuwarden de uitspraak van de Rechtbank bevestigd en een beroep van de belanghebbende op het vertrouwensbeginsel verworpen.
De belanghebbende stelt drie cassatiemiddelen voor: (i) onjuist is het oordeel dat haar dienstverlening zou bestaan uit terbeschikkingstelling van personeel; het Hof heeft ten onrechte belang gehecht aan belanghebbendes rechtsvorm; (ii) het beroep op het neutraliteitsbeginsel is ten onrechte verworpen, nu voor de patiënt belanghebbendes diensten gelijk(soortig) zijn aan diensten op het gebied van de gezondheidskundige verzorging van de mens en belanghebbendes rechtsvorm er niet toe mag doen; (iii) het gelijkheidsbeginsel, met name de meerderheidsregel, is wel degelijk geschonden.
Uit de tekst van art. 11(1)(g)(1°)(a) Wet OB en het overeenkomstige art. 132(1)(c) van de btw-richtlijn 2006 volgt dat vrijstelling voor gezondheidskundige verzorging van de mens afhankelijk is van twee voorwaarden: (i) het doel van de dienst moet zijn bescherming van de gezondheid van de mens; (ii) de dienst moet verricht worden door een persoon met de vereiste beroepskwalificaties. Het geschil gaat over de toepassing van de eerste voorwaarde.
In de parlementaire geschiedenis ontbreken aanwijzingen voor het onderscheid tussen gezondheidskundige/medische verzorging en terbeschikkingstelling van (medisch) personeel. De jurisprudentie heeft daarvoor criteria moeten ontwikkelen. Uit HR BNB 1991/206, HR BNB 1995/33, Hof Amsterdam V-N 2000/27.23 en Hof ’s-Hertogenbosch V-N 2012/46.2.3 volgt dat de rechtsvorm van de dienstverlener niet ter zake doet voor de toepassing van de litigieuze vrijstelling. Dat strookt met de tekst van de vrijstellingsbepaling, met het doel van de vrijstelling, met het neutraliteitsbeginsel en met het objectieve karakter van de vrijstellingen.
De zaken HR BNB 2014/188 en HR BNB 2014/189 betroffen diensten verricht door een maatschap van medisch specialisten resp. een zelfstandige anesthesiemedewerker. In HR BNB 2014/188 was niet gesteld dat een ondergeschiktheidsverhouding bestond tussen de feitelijke dienstverlener en de zorginstelling en gezien de maatschapsvorm bestond evenmin ondergeschiktheid van de medisch specialisten aan de maatschap; in HR BNB 2014/189 werd niet bestreden dat de belanghebbende de werkzaamheden als zelfstandig ondernemer had verricht. Art. 10 van de btw-richtlijn (werknemers/ondergeschikten leveren geen voor de omzetbelasting relevante prestaties) was dus in geen van beide zaken van toepassing. Conform het latere arrest “go fair” Zeitarbeit OHG van het HvJ EU oordeelde u dat, nu de voor de omzetbelasting relevante diensten aldus die van zelfstandige medici aan zorginstellingen waren, de dienstverlening door de maatschap niet gekwalificeerd kon worden als terbeschikkingstelling van personeel, maar als medische verzorging.
Het Hof heeft op grond van zijn constatering dat de artsen in dienst en ondergeschikt zijn bij/aan de belanghebbende de conclusie getrokken dat hun werkzaamheden geen omzetbelasting-relevante prestaties zijn en dat de vrijstelling voor medische diensten dus niet rechtstreeks kan gelden voor hun werkzaamheden (r.o. 4.7). De omzetbelasting-relevante rechtsbetrekking is die tussen de belanghebbende en de ziekenhuizen. Mijns inziens is dit oordeel juist, gezien art. 10 btw-richtlijn en r.o. 25 van het HvJEU-arrest “go fair” Zeitarbeit OHG.
Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat die rechtsverhouding tussen de belanghebbende en de ziekenhuizen niet strekte tot medische dienstverlening door zelfstandig – zij het via een vehikel zoals een maatschap of een praktijk-BV – opererende medici, maar tot terbeschikkingstelling van medisch personeel. Enigszins impliciet, maar mijns inziens ten overvloede, heeft hij dat oordeel kennelijk mede gebaseerd op ondergeschiktheid van de artsen aan de ziekenhuizen, ‘onder meer’ blijkende uit het op uurbasis ter beschikking stellen van de artsen, het in het organisatorische verband van de ziekenhuizen geplaatst worden van de artsen en het werken onder verantwoordelijkheid en voor risico van de ziekenhuizen. Ik meen dat die redengeving ten overvloede is: als de belanghebbende niet beschouwd kan worden als een vehikel voor de zelfstandige praktijkuitoefening door de artsen (zoals een specialistenmaatschap of een medische praktijk-BV), maar als uitzender beschouwd moet worden die de aan haar ondergeschikte artsen ‘exploiteert’, dan staat reeds vast dat haar diensten niet vrijgesteld zijn en doet niet meer ter zake dat de artsen in organisatorisch verband en onder verantwoordelijkheid en voor risico van de ziekenhuizen werken.
’s Hofs oordeel houdt niet in – en hij heeft dus niet in strijd met HR BNB 1991/206 geoordeeld ̶ dat het uitmaakt of een zelfstandige arts zijn diensten rechtstreeks of door tussenkomst van een (praktijk-)BV aanbiedt. Hij heeft slechts geoordeeld dat in casu niet de artsen hun diensten zelfstandig ̶ zij het door tussenkomst van de belanghebbende ̶ aanbieden (zoals artsen in een maatschap of met een eigen praktijk-BV), maar andersom, dat de belanghebbende artsen aanbiedt als in te lenen personeel.
Ik meen dat dit toetsingskader en deze conclusie geen onjuiste rechtskundige oordelen verraden, dat ’s Hofs kwalificatie van belanghebbendes rechtsbetrekking tot de ziekenhuizen, die verweven is met feitelijke oordelen en uitleg van contracten, slechts op begrijpelijkheid van motivering kan worden getoetst, en dat die kwalificatie (terbeschikkingstelling van medisch personeel) niet onbegrijpelijk of anderszins onvoldoende gemotiveerd is.
Volgens het tweede middel schendt ’s Hofs uitspraak het neutraliteitsbeginsel doordat haar diensten als gevolg van omzetbelastingheffing voor de ziekenhuizen, die vrijgestelde diensten verrichten en die omzetbelasting dus niet in aftrek kunnen brengen, duurder worden dan de voor de zorgconsument gelijke of gelijksoortige diensten van medisch-specialistenvennootschappen en van eigen personeel van ziekenhuizen die wel zijn vrijgesteld van omzetbelasting. De daartoe door de belanghebbende aangevoerde jurisprudentie van het HvJ EU gaat echter niet over dienstverleners zoals zij, maar over zorgverleners die rechtstreeks jegens de patiënt/zorgvrager presteren. Haar ‘consument’ is het ziekenhuis, dat wel degelijk het verschil zal zien tussen contracteren van een uitzendbureau en contracteren van zelfstandige medici. Belanghebbendes afnemer is niet de patiënt, die overigens eveneens het verschil zal zien tussen terbeschikkingstelling aan ziekenhuizen van door een uitzendbureau gecontracteerde artsen, en het binnen een ziekenhuis niet-ondergeschikt optreden van zelfstandige artsen, als hem de vork en de steel worden uitgelegd.
Omdat de belanghebbende bij haar beroepen op het neutraliteitsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel er ten onrechte van uitgaat dat haar diensten vergelijkbaar zijn met die van specialistenmaatschappen of medische praktijk-BV’s, missen mijns inziens ook het tweede en derde middel doel.
Ik geef u in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
De belanghebbende BV1 heeft met verschillende ziekenhuizen en klinieken (hierna samen: ziekenhuizen) overeenkomsten van dienstverlening gesloten die een maand tot een jaar lopen. Zij zet bij haar dienstverlening basisartsen en medisch specialisten (hierna samen: artsen) in die bij haar in dienstbetrekking zijn.
De overeenkomsten, die de belanghebbende aanduiden als opdrachtneemster en de ziekenhuizen als opdrachtgevers, bepalen onder meer het volgende:
“(...)
nemen het volgende in aanmerking:
(a) Partijen hebben elk vanuit hun professionele doelstelling te maken met patiënten respectievelijk cliënten die gezondheidszorg (GZ) behoeven;
(b) Opdrachtneemster biedt deze ondersteuning aan in de vorm van het beschikbaar stellen van expertise op het niveau van BIG geregistreerde artsen;
(...)
Zijn het volgende overeengekomen:
Artikel 1 Opdrachtverlening
Opdrachtgever geeft opdrachtneemster opdracht tot het verlenen van diensten op het gebied van gezondheidszorg ten behoeve van de ondersteuning van de opdrachtgever, (…)
Artikel 2 Opdracht
Na het aangaan van deze overeenkomst zal dhr./mw. (...), woonachtig te (...), verder te noemen arts, onder handhaving van zijn/haar arbeidsovereenkomst met werkgever, in het organisatorisch verband van opdrachtgever worden geplaatst, voor het verrichten van GZ.
De opdrachtneemster verplicht zich jegens de opdrachtgever om gedurende de in artikel 3.1 genoemde periode voor (...) uur per week, te verdelen over (...) werkdagen per week van ieder (...) uur, de arts GZ te laten verlenen bij de opdrachtgever.
(...)
Artikel 4 Dienstverlening
Opdrachtneemster levert gezondheidszorgdienstverlening aan de opdrachtgever. (...)
Meer in het bijzonder houdt de dienstverlening in:
а. het geven van ondersteuning aan opdrachtgever in de uitoefening van de zorg aan patiënten die ingeschreven staan bij de opdrachtgever;
c. het begeleiden van patiënten die onder behandeling van de opdrachtgever zijn en het geven van gezondheidszorg in de ruimste zin des woords.
De GZ wordt feitelijk verricht door artsen die in dienst zijn van de opdrachtneemster (...) en wel op uurbasis. De werkzaamheden worden verricht in het ziekenhuis van opdrachtgever.
Artikel 5 Omvang van de opdrachten
Afrekening geschied op basis van een uurvergoeding met een gegarandeerd minimum aantal uren per maand plus toeslagen en overige emolumenten zoals vermeld in artikel 10.2. Leidend hierbij is de arbeidsvoorwaardenregeling voor medisch specialisten (AMS).
Artikel 6 Uitvoeren van de GZ
Meldingen van ziekten en herstel worden doorgegeven aan zowel de opdrachtgever als aan de opdrachtneemster.
(…)
Vastlegging en rapportage van de door arts verrichte werkzaamheden en van hun bevindingen, vindt plaats in het geautomatiseerde systeem van de opdrachtgever. Deze vastlegging geschiedt door en onder verantwoordelijkheid van de opdrachtgever, waarbij deze door de betreffende arts zal worden bijgestaan.
Indien de opdrachtgever dat wenst, zal die vastlegging feitelijk geschieden door deze arts onverminderd de verantwoordelijkheid van de opdrachtgever.
(…)
Artikel 7 Langdurige ziekte/arbeidsongeschiktheid arts
Indien de arts door ziekte dan wel arbeidsongeschiktheid verhinderd is om de overeengekomen werkzaamheden te verrichten, dan is de opdrachtneemster gerechtigd om de arts voor de duur van zijn ziekte dan wel arbeidsongeschiktheid te vervangen door een tweede arts, indien de ziekte dan wel de arbeidsongeschiktheid van de arts één week heeft geduurd en volledig herstel niet binnen twee weken na aanvang van de ziekte dan wel arbeidsongeschiktheid wordt verwacht. De opdrachtneemster zal zich ten volle inspannen om een tweede arts ter tijdelijke vervanging aan te kunnen bieden, doch kan zulks niet garanderen, zodat de opdrachtgever geen rechten kan ontlenen aan het niet kunnen aanbieden van een tweede arts door de opdrachtneemster.
Indien de opdrachtgever deze (tweede) arts aanvaardt, dan wordt de overeenkomst onverkort nagekomen. Zodra de eerste arts hersteld dan wel arbeidsgeschikt is, stopt de vervanging door de tweede arts en hervat de eerste arts zijn werkzaamheden.
Indien de opdrachtgever de in artikel 7.1 genoemde tweede arts niet wilt aanvaarden, dan wel indien de opdrachtneemster ondanks gerede inspanningen binnen een termijn van ............. geen adequate en gekwalificeerde tweede arts ter vervanging aan opdrachtgever kan aanbieden, zal de uitvoering van de overeenkomst worden opgeschort voor de duur van de ziekte dan wel arbeidsongeschiktheid van de arts. Zodra de arts hersteld dan wel arbeidsgeschikt is, herleeft de overeenkomst met alle rechten en verplichtingen daaraan verbonden. Dit betekent dat de arts zijn werkzaamheden vanaf dat moment hervat en dat de opdrachtgever betaling van de op grond van artikel 10 aan de opdrachtneemster verschuldigde bedragen hervat.
(...)
Artikel 9 Urenverantwoordingsstaat
De arts zal steeds op de laatste werkdag van de werkmaand een urenverantwoordingsstaat bij de opdrachtgever indienen.
(...)
De door de opdrachtgever ondertekende urenverantwoordingsstaat zal tussen partijen gelden als bewijs van de door de arts verrichte werkzaamheden.
Artikel 10 Vergoedingen
Het basistarief bedraagt (...) per uur. Opdrachtgever garandeert dat zij aan opdrachtneemster een minimum van (...) werkbare uren per week zal vergoeden.
Ziekte uren zijn, met inachtneming van tien wachtdagen per jaar per kandidaat, voor rekening van de opdrachtneemster.
(...)
De GZ van opdrachtneemster is vrijgesteld van BTW-heffing. Indien op enig moment onverhoopt blijkt dat ter zaken van deze GZ wel BTW is verschuldigd (...) komt de verschuldigde BTW voor rekening van opdrachtgever.
Artikel 14 Bescherming tegen gevaren
De opdrachtgever zal de lokalen, werktuigen en gereedschappen waarin of waarmee hij de arts werkzaamheden laat verrichten zodanig inrichten en onderhouden en voor het verrichten van de werkzaamheden van arts zodanige maatregelen treffen en aanwijzingen verstrekken als redelijkerwijs nodig is om te voorkomen dat de arts bij het verrichten van zijn werkzaamheden in ruimste zin des woords schade lijdt.
(…)
De opdrachtgever zal aan de arts vergoeden alle schade (...) die de arts in de uitoefening van zijn werkzaamheden lijdt, (...)
De opdrachtgever zal aan de arts vergoeden alle schade (...) die de arts lijdt doordat een aan de arts toebehorende en door hem in het kader van de opgedragen te verrichten werkzaamheden gebezigde zaak is beschadigd of teniet is gegaan. De opdrachtgever zal opdrachtneemster tegen alle aanspraken ter zake vrijwaren.
(...)
Artikel 15 Uitsluiting aansprakelijkheid
De opdrachtneemster is tegenover de opdrachtgever niet aansprakelijk voor schaden en verliezen die de arts toebrengt aan de opdrachtgever of aan derden.
De opdrachtneemster is tegenover de opdrachtgever niet aansprakelijk voor verbintenissen die de arts is aangegaan met opdrachtgever of derden, al dan niet met toestemming van de opdrachtgever of die derden. Evenmin is opdrachtneemster tegenover de opdrachtgever aansprakelijk voor verbintenissen die voor de arts zijn ontstaan jegens opdrachtgever of die derden, al dan niet met toestemming van de opdrachtgever of die derden.
De opdrachtgever vrijwaart opdrachtneemster voor elke aansprakelijkheid (...) van opdrachtneemster als werkgever. van de werknemer (...) voortvloeiende uit schaden en verliezen die de arts toebrengt aan de opdrachtgever of aan derden.
De opdrachtgever vrijwaart opdrachtneemster voor elke aansprakelijkheid (...) van opdrachtneemster als werkgever van de werknemer (...) die uit verbintenissen ontstaan die de arts is aangegaan met opdrachtgever of met derden, met of voor hen zijn ontstaan, al dan niet met toestemming van de opdrachtgever of die derden.
(…)
draagt de opdrachtgever zorg voor de volledige naleving van de regels betrekking hebbende op (buitenlands) medisch personeel en dus van de te detacheren arts. (...) De opdrachtgever vrijwaart opdrachtneemster tegen op deze bepaling gebaseerde vorderingen of aanspraken van derden op opdrachtneemster of de arts.
(…)
ln geval de opdrachtneemster op enigerlei grond jegens opdrachtgever aansprakelijk is, is de aansprakelijkheid van de opdrachtneemster beperkt tot een bedrag gelijk aan het bedrag dat de opdrachtneemster de opdrachtgever gedurende vier werkweken van (...) uur per werkweek voor de door de arts verrichte werkzaamheden in rekening brengt.
Artikel 16 Medische verantwoordelijkheid, aansprakelijkheid en tuchtrecht
Wat betreft de relatie patiënt en opdrachtgever blijft laatstgenoemde de contractuele wederpartij van de patiënt en gelden opdrachtneemster alsmede de door haar ingeschakelde artsen als hulppersoon. De opdrachtgever heeft in die relatie derhalve als enige te gelden als hulpverlener in de zin van de wet, meer in het bijzonder in de zin van boek 7 titel 7 afdeling 5 van het burgerlijk wetboek (de overeenkomst inzake geneeskunde behandeling).
De opdrachtgever zal de patiënt daarover adequaat informeren. De in deze overeenkomst bedoelde GZ geschiedt aldus onder de medische verantwoordelijkheid van de opdrachtgever.
Opdrachtneemster en de door haar voor de uitvoering van deze overeenkomst ingeschakelde artsen zijn jegens de opdrachtgever niet aansprakelijk voor gedragingen die (direct of indirect) verband houden met de uitvoering van deze overeenkomst en/of schade die daaruit voortvloeit, tenzij die aansprakelijkheid contractueel niet uitgesloten kan worden.
De opdrachtgever vrijwaart opdrachtneemster en de door haar ingeschakelde personen als genoemd arts tegen aanspraak door derden waaronder patiënten.
(…)
Opdrachtgever en de arts [c.q.; PJW] artsen blijven, voor zover van toepassing, elk voor zichzelf medische tuchtrechtelijk verantwoordelijk.
(…)”
Noch de belanghebbende, noch de bij haar in dienst zijnde artsen kunnen zelfstandig declareren aan patiënten; de ziekenhuizen zenden een factuur aan hun patiënten. De ziekenhuizen betalen de belanghebbende op declaratiebasis voor haar diensten.
De belanghebbende is voor haar werkzaamheden aangemerkt als ondernemer in de zin van de Wet OB. Zij heeft in het tweede kwartaal van 2011 € 45.343 aan omzetbelasting in rekening gebracht bij de ziekenhuizen en dat bedrag voldaan aan de Belastingdienst.2 Aangezien zij meent onder de vrijstelling voor medische dienstverlening (art. 11(1)(g) Wet OB) te vallen, heeft zij tegen deze voldoening bezwaar gemaakt en teruggaaf gevraagd. De Inspecteur heeft haar bezwaar ongegrond verklaard.
De Rechtbank Gelderland 3
De belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. De Rechtbank Gelderland heeft belanghebbendes prestaties voor de heffing van de omzetbelasting als volgt gekwalificeerd:
“4.5 Vaststaat dat eiseres overeenkomsten sluit met opdrachtgevers, (…). Eiseres stelt dat de overeenkomst weliswaar met een ziekenhuis wordt gesloten, maar dat zij de (voor de omzetbelasting relevante) dienst verricht aan de patiënt. De rechtbank deelt deze interpretatie van eiseres niet. De rechtbank overweegt hiertoe als volgt. In de model-overeenkomst is vermeld (artikel 4) dat sprake is van dienstverlening aan de opdrachtgever, dus aan het ziekenhuis. Meer in het bijzonder houdt de dienstverlening van eiseres in het geven van ondersteuning aan opdrachtgever in de uitoefening van de zorg aan patiënten die ingeschreven staan bij de opdrachtgever (artikel 4.2, onderdeel a). De door eiseres beschikbaar gestelde arts wordt in het organisatorische verband van het ziekenhuis geplaatst (artikel 2). Dit houdt naar het oordeel van de rechtbank in dat de arts meedraait in het rooster van het betreffende ziekenhuis. Vastlegging en rapportage van de door arts verrichte werkzaamheden en van hun bevindingen, vindt plaats door, of in ieder geval onder verantwoordelijkheid, van de opdrachtgever (artikel 6.3). Het ziekenhuis kan aanwijzingen geven ten aanzien van de veiligheid (artikel 14). De rechtbank leidt hieruit af dat de arts zich zal dienen te gedragen naar de in het ziekenhuis geldende protocollen en voorschriften. De arts staat daarmee naar het oordeel van de rechtbank onder leiding en toezicht van het ziekenhuis. Volgens de model-overeenkomst (artikel 15 en 16) draagt het ziekenhuis vrijwel de volledige aansprakelijkheid en medische verantwoordelijkheid en blijft het ziekenhuis de contractuele wederpartij van de patiënt. Eiseres en de door haar ingeschakelde artsen zijn in die verhouding slechts als hulppersoon aan te merken. De rechtbank acht daarmee aannemelijk dat een patiënt zich bij klachten omtrent de behandeling zal wenden tot het ziekenhuis en niet tot eiseres. De rechtbank wijst er ten slotte op dat noch eiseres, noch de arts een zelfstandig declaratierecht heeft jegens de patiënt. Het vorenstaande brengt naar het oordeel van de rechtbank mee dat eiseres een dienst verricht aan het ziekenhuis welke dienst moet worden onderscheiden van de dienst die het ziekenhuis (met behulp van de arts) vervolgens verricht aan de patiënt.
Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder niet aannemelijk gemaakt dat haar prestaties iets anders inhouden dan het ter beschikking stellen van arbeid (personeel) aan derden. De aangepaste omschrijving van eiseres’ activiteiten op haar website en op Linkedln leidt niet tot een ander oordeel.”
Ter zake van de omschrijving op belanghebbendes website en LinkedIn-profiel heeft de Rechtbank het volgende vastgesteld:
“2.3 Op de website van eiseres stond per 13 februari 2012 vermeld dat eiseres is gespecialiseerd in de bemiddeling van buitenlandse artsen, medisch specialisten en tandartsen voor de Nederlandse gezondheidszorg. De opdrachtgevers van eiseres zijn ziekenhuizen, zorginstellingen en tandartspraktijken verspreid over heel Nederland. Volgens haar website gaat de dienstverlening van eiseres verder dan het vinden van de juiste persoon op de juiste plek. Alle activiteiten die inherent zijn aan de werving, selectie en tewerkstelling van een buitenlandse medewerker, inclusief persoonlijke begeleiding en ondersteuning bij integratie in Nederland maken deel uit van de uitgebreide dienstverlening van eiseres.
Nadien is de website van eiseres gewijzigd. Thans staat op de website van eiseres de volgende beschrijving van de activiteiten vermeld: Care Force zorgt ervoor dat buitenlandse artsen, medisch specialisten en tandartsen medische diensten kunnen verrichten in de Nederlandse gezondheidszorg.
Op Linkedln stond vermeld dat eiseres de werving, selectie en detachering verzorgt van buitenlandse artsen, medisch specialisten, verpleegkundigen en tandartsen voor Nederlandse ziekenhuizen, zorginstellingen en tandartspraktijken. Sinds kort is het profiel aangepast, in die zin dat het begrip “detacheren” niet meer wordt gebruikt.”
De Rechtbank achtte de vrijstellingen ex art. 11(1)(c) en (g) Wet OB en het Besluit van 14 maart 2007, V-N 2007/17.26 niet van toepassing op de belanghebbende:
“4.6 Eiseres heeft gesteld dat de vrijstellingsbepaling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet OB ruim uitgelegd moet worden, zodanig dat ook met de medische vrijstelling samenhangende prestaties onder de vrijstelling vallen. Eiseres beroept zich daarbij op het arrest HR 10 september 2010, nr. 08/03624, ECLI:NL:HR:2010:BK3786. De rechtbank stelt voorop dat volgens vaste jurisprudentie vrijstellingsbepalingen strikt moeten worden uitgelegd (zie onder meer arrest HvJ 6 november 2003, nr. C-45/01, VN 2003/58.18, r.o. 42 (zaak Dornier). Bovendien is in de medische vrijstelling van artikel 1 1, eerste lid, onderdeel g, van de Wet OB - anders dan in de onderwijsvrijstelling uit het arrest waarop eiseres zich beroept - niet bepaald, dat ook handelingen die nauw verband houden met de (in dit geval) gezondheidskundige verzorging van de mens, onder de vrijstelling vallen. Reeds daarom kan de beroepsgrond van eiseres niet slagen. De rechtbank merkt nog op dat in de vrijstelling uit artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Wet OB wel is opgenomen, dat de vrijstelling ook handelingen die nauw met het verzorgen en het verplegen samenhangen omvat. Ter zitting heeft eiseres echter desgevraagd verklaard, dat zij niet aan de voorwaarden geformuleerd in HvJ 14 juni 2007, nr. C-434/05, BNB 2008/100 (Horizon College) voldoet om voor de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Wet OB in aanmerking te komen.
Zo heeft eiseres de door verweerder ingenomen stelling, dat eiseres winst beoogt, bevestigd. Het is de Rechtbank niet gebleken dat partijen daarbij zijn uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting.
Het voorgaande brengt met zich dat de door eiseres verrichte prestaties niet op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel c of onderdeel g, van de Wet OB zijn vrijgesteld voor de omzetbelasting.
Nu eiseres zich met betrekking tot haar primaire activiteiten niet kan beroepen op de medische vrijstelling, is het Besluit van 14 maart 2007, V-N 2007/17.26 niet op haar van toepassing.”
De Rechtbank heeft ook belanghebbendes beroep op de gelijkheids- en neutraliteitsbeginselen verworpen:
“4.9 (…). Eiseres vergelijkt haar activiteiten met die van een specialistenvennootschap en stelt dat sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Zoals overwogen onder 4.5 levert eiseres geen dienst aan de patiënt, maar aan het ziekenhuis. De vergelijking met een specialistenvennootschap gaat om die reden niet op. De specialistenvennootschap verricht namelijk diensten jegens de patiënten en niet jegens het ziekenhuis. Gelet op hetgeen is weergegeven onder 2.1, sluiten een medisch specialist van een specialistenvennootschap en het ziekenhuis immers ieder voor zich voor de door hen te verlenen zorg, geneeskundige behandelingsovereenkomsten met de patiënten. Bovendien heeft een medisch specialist van een specialistenvennootschap een zelfstandig declaratierecht ten aanzien van het hem toekomende honorarium voor de te verlenen zorg en draagt hij het bijbehorende debiteurenrisico. Van feitelijk en rechtens gelijke gevallen is mitsdien geen sprake. Naar het oordeel van de Rechtbank moet het beroep op het gelijkheidsbeginsel om die reden worden verworpen.
Eiseres heeft voort een beroep gedaan op het fiscale neutraliteitsbeginsel. Het mag volgens eiseres vanuit de patiënt bezien niet uitmaken of de zorg wordt verleend door een arts in dienst van eiseres of door een arts die verbonden is aan een specialistenvennootschap. Eiseres gaat er ook nu aan voorbij dat niet de patiënt maar het ziekenhuis de afnemer is van de prestatie. Van schending van het unierechtelijke beginsel van fiscale neutraliteit, is reeds daarom naar het oordeel van de rechtbank geen sprake.”
De Rechtbank heeft het beroep van de belanghebbende ongegrond verklaard. De belanghebbende heeft daartegen hoger beroep ingesteld.
Het Hof Arnhem - Leeuwarden 4
Het Hof Arnhem - Leeuwarden heeft belanghebbendes hogere beroep verworpen. Over de vraag wie de voor de omzetbelastingheffing relevante diensten jegens wie verleent, heeft het Hof overwogen:
“4.3 Tussen partijen is niet in geschil dat de ziekenhuizen instellingen zijn wiens prestaties zijn te rangschikken onder de prestaties als bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en letter c, van de Wet OB. Evenmin is (…) in geschil dat de werknemers van belanghebbende (de artsen) hun werkzaamheden uitoefenen in de ziekenhuizen, dat die werknemers beoefenaren zijn van een beroep waarvoor regels zijn gesteld in de Wet BIG en dat deze werkzaamheden, als deze als zelfstandige zouden worden verricht, zijn te rangschikken onder prestaties als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter g, onder 1°, sub a, van de Wet OB.
Wat betreft de verhouding van de artsen met het ziekenhuis heeft te gelden dat geen rechtsbetrekking tussen hen tot stand komt waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld. Evenmin bestaat een dergelijke rechtsbetrekking tussen de artsen en de patiënt. Anders dan belanghebbende meent, verrichten de artsen dus geen voor de omzetbelasting relevante diensten aan het ziekenhuis of de patiënt. Hieraan doet niet af dat de arts voor het medisch tuchtcollege verantwoordelijk kan worden gehouden voor de in het ziekenhuis verrichte medische prestaties.”
Het Hof heeft de rechtsverhouding van de belanghebbende met de artsen c.q. met de ziekenhuizen voor de heffing van de omzetbelasting als volgt gekwalificeerd:
“4.6 Overeenkomstig artikel 9 van de Btw-richtlijn wordt als “belastingplichtige” beschouwd eenieder die zelfstandig een economische activiteit verricht. Ingevolge artikel 10 van deze richtlijn zijn op grond van deze voorwaarde, loontrekkenden en andere personen van de belastingheffing uitgesloten, voor zover zij met hun werkgever een arbeidsovereenkomst zijn aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever.
De artsen, zijnde werknemers van belanghebbende, staan juridisch in een verhouding van ondergeschiktheid ten opzichte van belanghebbende als bedoeld in artikel 10 van de Btw-richtlijn. De artsen verrichten hun werkzaamheden in de ziekenhuizen derhalve niet zelfstandig, maar door tussenkomst van belanghebbende. Dit brengt mee dat de in artikel 132, lid 1, letters b en c, van de Btw-richtlijn voorziene vrijstellingen niet rechtstreeks gelden voor het personeel van belanghebbende (vgl. HvJ 12 maart 2015, C-594/13, “go fair” Zeitarbeit, ECL1:EU:C:2015:164). De onderhavige situatie is niet gelijk aan de situatie van het in 4.1 genoemde arrest [HR BNB 2014/188; zie 4.11 hieronder; PJW], waarin de Hoge Raad oordeelde dat een maatschap van operatieassistenten en anesthesiemedewerkers zelfstandig diensten (“medische verzorging”) verricht. In dat arrest achtte de Hoge Raad namelijk van belang dat de personen die feitelijk het werk verrichtten (de maten) niet in een verhouding van ondergeschiktheid ten opzichte van de maatschap of de opdrachtgever werkten. De Hoge Raad overweegt daarin het volgende:
“3.4.4. (...) Voor de Rechtbank of het Hof is niet gesteld dat de maatschap dan wel de maten ten opzichte van het ziekenhuis juridisch in een verhouding van ondergeschiktheid staan als bedoeld in artikel 10 van BTW-richtlijn 2006 in samenhang gelezen met artikel 7, lid 1, van de Wet. Gelet op de rechtsvorm van belanghebbende, een maatschap, staan voorts de maten niet in een verhouding van ondergeschiktheid ten opzichte van belanghebbende. De door belanghebbende overeengekomen werkzaamheden worden feitelijk door ieder van de maten verricht, zonder bemiddeling door of met tussenkomst van een derde. Van door belanghebbende ter beschikking stellen of uitlenen van personeel of arbeidskrachten is derhalve geen sprake.”
De rechtsverhouding van belanghebbende met de ziekenhuizen is vastgelegd in de overeenkomsten. Gelet op de contractuele vastlegging is sprake van een rechtsbetrekking tussen die partijen waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld. Belanghebbende verricht derhalve een dienst aan het ziekenhuis. Die dienst houdt naar het oordeel van het Hof in dat zij personeel (de artsen) ter beschikking stelt van dat ziekenhuis. Het Hof heeft daarbij onder meer in aanmerking genomen dat belanghebbende en het ziekenhuis overeenkomen dat een specifieke persoon op uurbasis ter beschikking wordt gesteld en dat deze persoon, bijvoorbeeld in geval van ziekte (zie artikel 7), niet zonder meer kan worden vervangen door een ander. De artsen worden in het organisatorische verband van de ziekenhuizen geplaatst (zie artikel 2.1 van de overeenkomsten) en verrichten hun werkzaamheden onder verantwoordelijkheid (zie artikel 6.3) en voor risico van de ziekenhuizen (zie o.m. de artikelen 14, 15 en 16 van de overeenkomsten).
Het vorenstaande brengt mee dat de door belanghebbende verrichte prestaties niet op grond van artikel 11, lid 1, (letter c of) g, van de Wet OB zijn vrijgesteld van omzetbelasting.”
Op belanghebbendes subsidiaire beroep op het gelijkheidsbeginsel heeft het Hof geoordeeld dat haar diensten niet gelijk zijn aan die van zelfstandige medisch specialisten die, al dan niet via een maatschap of vennootschap, gezondheidskundige verzorging van de mens aan ziekenhuizen leveren. Belanghebbendes dienst aan de ziekenhuizen bestaat niet uit gezondheidskundige verzorging van de mens, maar uit terbeschikkingstelling van medisch personeel. De belanghebbende heeft niet gesteld dat bij ondernemingen die wel dezelfde diensten als zij verlenen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven op grond van begunstigend beleid of begunstigingsoogmerk. Ook de meerderheidsregel kon de belanghebbende niet baten, nu zij geen concrete vergelijkbare gevallen heeft genoemd waarin een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven.
De belanghebbende heeft zich in hoger beroep opnieuw op het neutraliteitsbeginsel beroepen, zulks met verwijzing naar de zaak The Rank Group plc van het HvJ EU.5 Zij meent dat een medische dienst verricht door een bij haar in dienst zijnde arts, vanuit het gezichtspunt van de patiënt, gelijk(soortig) is aan een medische dienst verricht door een arts vanuit een medische specialistenvennootschap; beide diensten voorzien in identieke behoeften van de patiënt. Het Hof heeft te dier zake herhaald dat belanghebbendes artsen geen voor de omzetbelasting relevante diensten verrichten (r.o. 4.4) en dat belanghebbendes diensten aan de ziekenhuizen bestaan uit terbeschikkingstelling van personeel. De belanghebbende concurreert met uitzendbureaus, wier prestaties belast worden in de omzetbelasting. Het Hof achtte ook het neutraliteitsbeginsel daarom niet geschonden.
’s Hofs verwerping van belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel wordt in cassatie niet bestreden.
Zijlstra (NTFR 2015-2337) was niet overtuigd van de juistheid van ’s Hofs uitspraak:
“Het is moeilijk (te) onderscheiden tussen het beschikbaar stellen van personeel en het verrichten van een, in casu van btw vrijgestelde, dienst. Ik kom daar zo op terug. Eerst maar de vraag of het er voor de toepasselijkheid van de btw-vrijstelling van art. 11, lid 1, onderdeel g, Wet OB 1968 toe doet of een (para)medicus zijn/haar diensten persoonlijk/rechtstreeks aan de patiënt verricht of via een rechtspersoon. Volgens de Hoge Raad maakt het voor de toepassing van deze vrijstelling geen verschil of de (para)medicus de diensten rechtstreeks verricht of via een bv: ‘met de strekking van de vrijstelling in art. 11, lid 1, onderdeel g, welke teruggaat tot art. 24 Wet OB 1954 en beoogt de diensten van medici met de meest noodzakelijke levensbehoeften gelijk te stellen, is het onverenigbaar te onderscheiden tussen diensten die de medici en anderen voor eigen rekening verrichten en diensten die zij door tussenkomst van een nv of ander lichaam verrichten. De opvatting dat art. 11, lid 1, onderdeel g alleen ziet op door medici als beroepsbeoefenaren persoonlijk verrichte diensten is onjuist’, aldus HR 24 april 1991, nr. 26.878. In een (inmiddels vervallen) besluit over zogenoemde ‘huisartsenposten’ in stichtingsvorm, antwoordde de staatssecretaris van Financiën als volgt op een gestelde vraag: ‘Ja, de diensten die de stichting verricht zijn vrijgesteld van btw. Diensten door artsen zijn vrijgesteld van btw (art. 11, eerste lid, onderdeel g, Wet OB 1968). Het staat niet aan de toepassing van de vrijstelling in de weg dat de diensten worden verleend door tussenkomst van een stichting. Het moet wel gaan om prestaties die door de artsen persoonlijk worden verricht.’ Aldus het vanwege haar beschrijvende karakter ingetrokken besluit van 7 augustus 2003, nr. CPP2003/1861M, .
Uit het voorgaande volgt onomstotelijk dat een bv de btw-vrijstelling van art. 11, lid 1, onderdeel g mag toepassen bij inzet van (para)medici die voor deze vrijstelling kwalificeren. Bovendien blijkt dat het wel is gewenst de juridische vorm niet (snel) in de weg te laten staan aan toepassing van de medische vrijstelling, tegen de achtergrond die de Hoge Raad schetst. Belanghebbende in deze zaak heeft een overeenkomst van dienstverlening op het gebied van de gezondheidszorg met ziekenhuizen gesloten. Het betreft geestelijke gezondheidszorg en ze bestaat onder meer uit ‘het begeleiden van patiënten’. Afrekening geschiedt op uurbasis. Uit de gesloten overeenkomst blijkt niet als zodanig dat sprake is van terbeschikkingstelling van personeel. Het hof weegt in rechtsoverweging 4.8 van de uitspraak niettemin af dat het gesloten contract als ‘terbeschikkingstelling’ moet worden geduid. Deze rechtsoverweging overtuigt mij allerminst. Het hof is in desbetreffende overweging tamelijk kort van stof en dat doet geen recht aan de daarin aan de orde zijnde rechtsvraag. Deze hele btw-kwestie draait erom. Het feit dat een (para)medicus in het organisatorische verband van het ziekenhuis wordt geplaatst, acht het hof een aanwijzing voor ‘terbeschikkingstelling’. Het lijkt mij echter in het algemeen en zo ook in dit bijzondere geval wel logisch dat een opdrachtnemer zijn/haar diensten verricht binnen de organisatorische context van een opdrachtgever. Het hof brengt in dit opzicht ook te berde dat belanghebbende met de ziekenhuizen zou zijn overeengekomen een specifieke (para)medicus ‘op uurbasis’ ter beschikking te stellen. Maar dat lijkt mij een interpretatie van de overeenkomst. Ik lees dat nergens letterlijk in de in de uitspraak geciteerde overeenkomst. Wel dat op uurbasis wordt afgerekend, maar dat is toch wat anders. Ook het feit dat een voor het ziekenhuis ingezette arts niet zonder meer kan worden vervangen wordt door het hof als argument voor ‘terbeschikkingstelling’ aangevoerd. Maar belanghebbende is wel degelijk verplicht zich in te spannen voor een dergelijke vervanging, ze kan alleen niet garanderen dat zij daarin op een voor opdrachtgever acceptabele wijze slaagt. Ten slotte hoeft het feit dat een arts onder verantwoordelijkheid en voor risico van het ziekenhuis zijn/haar werkzaamheden verricht evenmin een doorslaggevende factor te zijn die op terbeschikkingstelling wijst. Het ziekenhuis behandelt op eigen naam patiënten c.q. verricht vrijgestelde medische handelingen. De (eind)verantwoordelijkheid jegens patiënten berust aldus bij het ziekenhuis. In dat licht zullen ook onderaannemers onder (eind)verantwoordelijkheid en voor risico van het opdrachtgevende ziekenhuis patiënten behandelen. Naar ik meen moet het contract tussen partijen in beginsel worden gerespecteerd voor btw-doeleinden. Uit HvJ 20 juni 2013, zaak C-653/11 (Paul Newey), volgt dat dit anders kan zijn indien sprake is van een zuiver kunstmatige constructie die geen verband houdt met de economische realiteit en zuiver is bedoeld om een belastingvoordeel te verkrijgen. Uitleen van personeel en het verrichten van diensten in onderaanneming liggen vaak razend dicht tegen elkaar aan. IT-consultants werken soms jaren voor grote bedrijven of overheidslichamen aan grote (systeem)opdrachten. Ze gaan ook vast naar alle personeelsfeestjes, werken in teamverband nauw samen met de wel in loondienst zijnde mensen, moeten vast ook de aanwijzingen van opdrachtgevers opvolgen (‘wie betaalt bepaalt’) enz. enz. Toch twijfelt niemand eraan dat ze werken aan een opdracht die door hun werkgever is overeengekomen met het bedrijf of de instelling waar ze werken. Hetzelfde geldt voor (assistent-)accountants die een controleopdracht uitvoeren en soms op continue basis bij opdrachtgevers ‘op kantoor’ zitten. Tegen deze achtergrond moet het contract wel in hoge mate tot uitgangspunt worden genomen, omdat dit erop wijst wat partijen hebben afgesproken c.q. hebben willen afspreken. Het overeenkomen van medische of gezondheidskundige dienstverrichtingen tegen vergoeding lijkt mij als zodanig niet (snel) gekunsteld.”
3 Het geding in cassatie
De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft zich schriftelijk verweerd. De belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.
De belanghebbende stelt drie middelen voor. Middel (i) bestrijdt met rechts- en motiveringsklachten ’s Hofs oordeel dat de vrijstelling ex art. 11(1)(g) Wet OB niet geldt omdat belanghebbendes prestaties geen gezondheidskundige diensten zijn, maar terbeschikkingstelling van personeel aan ziekenhuizen. De belanghebbende verwijst naar Hof ’s-Hertogenbosch 22 juni 20126 en HR BNB 1991/2067 ten betoge dat onderscheid tussen diensten verricht door artsen voor eigen rekening, en diensten verricht door tussenkomst van een naamloze vennootschap of een ander lichaam, onverenigbaar is met doel en strekking van de vrijstelling ex art. 11(1)(g) Wet OB. Het Hof heeft ten onrechte relevant geacht of de diensten onder eigen verantwoordelijkheid van de artsen worden verricht en in welke rechtsvorm de belanghebbende haar diensten levert. Zij wijst daartoe op de conclusie van mijn voormalig ambtgenoot Van Hilten voor HR BNB 2014/188,8 op Hof ’s-Hertogenbosch 4 oktober 2013,9 op Hof Den Haag 21 maart 201410 en op HR BNB 2013/146.11 Dat de belanghebbende een BV is en daarom haar diensten aan ziekenhuizen slechts via haar personeel kan leveren, heeft niet tot gevolg dat haar diensten buiten de vrijstelling vallen. Zij verleent gezondheidskundige diensten die worden uitgevoerd door artsen die bij haar in dienst zijn. Dat zij per uur declareert en dat vervanging van artsen in onderling overleg geschiedt is volgens de heersende jurisprudentie en anders dan ’s Hofs uitspraak lijkt te impliceren, geen beletsel voor de toepassing van de vrijstelling.
Middel (ii) bestrijdt ’s Hofs oordeel dat belanghebbendes beroep op het neutraliteitsbeginsel faalt omdat haar diensten bestaan uit terbeschikkingstelling van personeel. Uit The Rank Group plc12 blijkt haars inziens overduidelijk dat de gelijk(soortig)heid van diensten beoordeeld moet worden vanuit het oogpunt van de consument; niet vanuit het oogpunt van het ziekenhuis. De patiënt is volgens de belanghebbende de uiteindelijke afnemer van de dienst en daarmee de relevante consument. Zij beroept zich voorts op de arresten van het HvJ in de zaken ADV Allround Vermittlungs AG,13Gregg and Gregg14 en Kügler15 ten betoge dat voor de kwalificatie van haar diensten slechts de aard van de prestatie relevant is en niet de rechtsvorm waarin haar onderneming wordt gedreven. ’s Hofs oordeel is volgens de belanghebbende gebaseerd op een doelredenering, nu het inherent is aan de rechtsvorm van een BV dat deze haar diensten slechts kan verlenen door middel van werknemers. De diensten verschillen in de ogen van de patiënt niet van de diensten die door een medisch-specialistenmaatschap worden geleverd. ’s Hofs oordeel is ook onverenigbaar met het doel van de vrijstelling zoals dat blijkt uit de zaken Kügler16 en Commissie tegen Frankrijk,17 nl. verlaging van de kosten van de gezondheidszorg. Er kunnen verschillen bestaan tussen het declaratierecht van specialistenmaatschappen en dat van de belanghebbende, maar het HvJ heeft in Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie18 verduidelijkt dat de wijze van declareren geen verschil in behandeling voor de btw rechtvaardigt. De belanghebbende meent voorts dat de gezagsverhouding tussen ziekenhuizen en artsen van medische-specialistenmaatschappen niet verschilt van die tussen ziekenhuizen en belanghebbendes artsen. De artsen verrichten zelfstandig, maar in opdracht van de belanghebbende, de werkzaamheden die de belanghebbende met de ziekenhuizen heeft afgesproken te verrichten. Het ziekenhuis geeft geen inhoudelijke opdrachten. Wel geeft het aan welke prestaties verricht moeten worden. Als het ziekenhuis klachten heeft, lopen die via de belanghebbende, net zo als in het geval van een specialistenmaatschap. Incidentele kleine verschillen tussen zo’n maatschap en de belanghebbende rechtvaardigen volgens haar geen tegengestelde fiscale behandeling.
Middel (iii) houdt in dat het gelijkheidsbeginsel, met name de meerderheidsregel wel degelijk is geschonden. Als belanghebbendes rechtsvorm buiten beschouwing wordt gelaten, levert zij haars inziens dezelfde diensten als specialistenmaatschappen. Prestaties die door de patiënt als gelijk(soortig) worden ervaren, moeten voor de omzetbelasting gelijk behandeld worden. Geen onderscheid mag bestaan naar gelang gepresteerd wordt door een natuurlijk persoon, ondernemer, maatschap, NV of BV. Nu niet weersproken is dat alle medische-specialistenmaatschappen wel gebruik kunnen maken van de vrijstelling, acht de belanghebbende het gelijkheidsbeginsel geschonden, met name de meerderheidsregel.
Bij verweer stelt de Staatssecretaris ad middel (i) dat het Hof, mede gezien HR BNB 2014/18819 en HR BNB 1995/3320, op basis van de essentiële kenmerken van belanghebbendes diensten heeft kunnen oordelen dat zij gekarakteriseerd moeten worden als terbeschikkingstelling c.q. uitlening van personeel aan ziekenhuizen. Hij benadrukt belanghebbendes vergelijkbaarheid met een uitzendbureau en wijst op de in 2.6 beschreven wijzigingen in belanghebbendes eigen omschrijving van haar diensten op haar website en haar LinkedIn-profiel. Als haar prestatie bestaat uit het ter beschikking stellen van medisch personeel, dan verricht de belanghebbende geen (para)medische diensten (HR BNB 1995/3321 en HvJ EU “go fair” Zeitarbeit OHG22). HR BNB 2014/18823 heeft hierin geen wijziging gebracht.
Ad middel (ii) merkt de Staatssecretaris op dat aan toetsing aan het neutraliteitsbeginsel vooraf gaat de vraag om welke prestatie het gaat. Het neutraliteitsbeginsel brengt geen wijziging in de karakterisering van prestaties. Het Hof heeft de prestaties op basis van de door hem vastgestelde feiten en omstandigheden getypeerd als terbeschikkingstelling van personeel. Het Hof heeft de belanghebbende dus niet zozeer als artsen-BV, maar veeleer als medisch uitzendbureau aangemerkt. Alsdan is geen sprake van schending van het neutraliteitsbeginsel, nu prestaties van uitzendbureaus belast worden met omzetbelasting.
Ad middel (iii) meent de Staatssecretaris dat belanghebbendes kennelijke uitgangspunt dat haar geval gelijk(soortig) is aan dat van een specialistenmaatschap, feitelijke grondslag mist.
De belanghebbende weerspreekt het verweer bij repliek, haar eerder aangevoerde rechtskundige stellingen, argumenten en motiveringsklachten nogmaals benadrukkend, onder toevoeging van een subsidiaire stelling dat, gezien de in haar cassatieberoep aangehaalde jurisprudentie, ook bij een uitzendbureau sprake kan zijn van een medische dienst die onder de vrijstelling valt. Zij acht het door de Staatssecretaris genoemde arrest HR BNB 1995/3324 niet toepasbaar op haar situatie, omdat (i) het in die zaak mede ging om verpleegkundigen, (ii)het Hof in die zaak had vastgesteld dat geen sprake was van gezondheidskundige prestaties en (iii) dat arrest is afgezwakt door gewijzigde inzichten en recente jurisprudentie.