Parket bij de Hoge Raad, 08-03-2016, ECLI:NL:PHR:2016:90, 15/02240
Parket bij de Hoge Raad, 08-03-2016, ECLI:NL:PHR:2016:90, 15/02240
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 8 maart 2016
- Datum publicatie
- 11 maart 2016
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2016:90
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2017:714, Gevolgd
- Zaaknummer
- 15/02240
Inhoudsindicatie
Deze procedure maakt deel uit van een kwartet van proefprocedures over de verschuldigdheid van omzetbelasting ter zake van privégebruik van een auto van de zaak, waarin vandaag conclusies worden genomen.
Belanghebbende was ondernemer in de zin van de Wet OB. Tot haar bedrijfsvermogen behoorden twee personenauto’s. Belanghebbende heeft de aan haar ter zake van de aanschaf en het gebruik van die auto’s in rekening gebrachte omzetbelasting volledig in aftrek gebracht.
Belanghebbende heeft de auto’s in 2011 om niet, in het kader van de dienstbetrekking, ter beschikking gesteld aan haar directeur-aandeelhouder, die de auto’s zowel voor zakelijke doeleinden als voor privédoeleinden heeft gebruikt. Ter zake van het (privé)gebruik van de auto’s is geen kilometeradministratie bijgehouden.
Over het eerste halfjaar van 2011 heeft belanghebbende bij aangifte gebruik gemaakt van de goedkeuring in het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 9 februari 2009. Zij heeft voor het privégebruik in die periode een bedrag aangegeven van € 870.
Over het tweede halfjaar van 2011 heeft belanghebbende gebruik gemaakt van de goedkeuring zoals die is opgenomen in het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 20 december 2011 (het Besluit). Zij heeft in haar aangifte over het tijdvak december 2011 voor privégebruik over het tweede halfjaar van 2011 een bedrag aangegeven van € 811 (6/12 x 2,7% x € 60.130).
Belanghebbende heeft die bedragen op aangifte voldaan. Belanghebbende heeft vervolgens bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte, omdat volgens haar het privégebruik van een geleasete auto vanaf 1 juli 2011 niet meer aan de heffing van omzetbelasting kan worden onderworpen. Dat zou dan ook moeten gelden voor belanghebbende als eigenaar van de auto. De Inspecteur heeft dit bezwaar ongegrond verklaard.
In geschil is de hoogte van de over 2011 verschuldigde omzetbelasting in verband met het privégebruik van de auto’s. Bij het Hof heeft belanghebbende zich primair op het standpunt gesteld dat het voor de heffing van omzetbelasting wegens privégebruik van de auto’s niet uit mag maken of de ondernemer die de auto’s ter beschikking stelt, de auto’s in eigendom heeft of deze op basis van een overeenkomst van financial lease of operational lease heeft verkregen. Volgens belanghebbende brengt het Unierechtelijke neutraliteitsbeginsel mee dat de heffing in alle gevallen op dezelfde wijze moet plaatsvinden. Subsidiair heeft belanghebbende gesteld dat de vanwege de fictieve dienst verschuldigde omzetbelasting moet worden verminderd tot 6/12 van 2,7% van de cataloguswaarde exclusief bpm.
Aangaande het primaire standpunt van belanghebbende heeft het Hof geoordeeld dat van een schending van het fiscale neutraliteitsbeginsel geen sprake is. Omtrent belanghebbendes subsidiaire standpunt heeft het Hof geoordeeld dat een eventuele strijdigheid van het Besluit van 20 december 2011 met de Btw-richtlijn onverlet laat dat het belanghebbende vrij stond te kiezen tussen toepassing van de met het Unierecht verenigbare wettelijke regeling, ingevolge welke de bpm niet behoort tot de maatstaf van heffing, dan wel, indien zulks voordeliger zou zijn, dat Besluit. In cassatie komt belanghebbende thans op tegen deze Hofoordelen.
Belanghebbendes eerste klacht ziet op het tweede halfjaar van 2011 en is vervat in de vraag of het neutraliteitsbeginsel met zich brengt dat belanghebbende geen omzetbelasting is verschuldigd over het privégebruik in het tweede halfjaar van 2011.
Het komt de A-G voor dat, anders dan belanghebbende heeft gesteld, het privégebruik, om niet in het kader van de dienstbetrekking, ook Unierechtelijk een fictieve dienst kan vormen. Reeds daarom faalt de eerste klacht, wat daar overigens ook van zij.
Belanghebbendes tweede klacht ziet eveneens op het tweede halfjaar van 2011. De klacht is vervat in de vraag of bij toepassing van de forfaitaire regeling (2,7% van de cataloguswaarde) de bpm-component uit die cataloguswaarde kan worden geëlimineerd.
De A-G ziet als basis dat ter zake van het privégebruik om niet van de auto van de zaak niet méér btw verschuldigd kan zijn dan volgens de in de Btw-richtlijn neergelegde maatstaf van heffing toelaatbaar is. Strijdigheid van een forfaitaire berekeningsmethode met de richtlijn behoeft volgens de A-G echter geen gevolgen te hebben voor de geldigheid van het forfait als zodanig. Leidt het forfait ertoe dat minder belasting wordt geheven dan door de richtlijn, met adequaat te achten directe werking, is voorgeschreven, dan ondervindt de belastingplichtige geen nadeel en belemmert de richtlijn toepassing van het forfait niet. Die strijdigheid heeft wel gevolgen wanneer de belastingplichtige met recht aanvoert dat toepassing van het forfait ertoe leidt dat meer belasting wordt geheven dan volgens de in de richtlijn neergelegde maatstaf van heffing toelaatbaar is.
De A-G merkt op dat hier naast elkaar bestaan een wettelijke regeling en een (tegemoetkomende) forfaitaire regeling. Belastingplichtigen kunnen naar eigen goeddunken tussen beide kiezen. Aldus brengt het alternatieve karakter van het forfait volgens de A-G met zich dat (eventuele) strijd van het forfait met de Btw-richtlijn niet in de weg staat aan een beroep op de bestaande met het Unierecht verenigbare wettelijke regeling. Het neutraliteitsbeginsel, waarop belanghebbende zich beroept, doet hieraan volgens de A-G niet af.
De tweede klacht faalt eveneens.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
mr. R.L.H. IJzerman
Advocaat-Generaal
Conclusie van 8 maart 2016 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 15/02240 |
[X] Holding B.V. |
|
Nr. Gerechtshof: 14/00455 Nr. Rechtbank: AWB 13/2854 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Omzetbelasting 2011 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 15/02240 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] Holding B.V., belanghebbende, tegen de uitspraak van het gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden (hierna: het Hof) van 31 maart 2015.1 Deze procedure maakt deel uit van een kwartet van proefprocedures over de verschuldigdheid van omzetbelasting ter zake van privégebruik van de ‘auto van de zaak’, waarin vandaag conclusies worden genomen.2
Belanghebbende was ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB). Tot haar bedrijfsvermogen behoorden in de maanden januari tot en met april 2011 een auto, Jeep Wrangler, cataloguswaarde € 56.800, en in de maanden mei tot en met december 2011 een BMW Mini Cooper Country, met een cataloguswaarde van € 60.130. Belanghebbende heeft de aan haar ter zake van de aanschaf en het gebruik van de auto’s in rekening gebrachte omzetbelasting volledig in aftrek gebracht.
Belanghebbende heeft de auto’s in 2011 om niet, in het kader van de dienstbetrekking, ter beschikking gesteld aan haar directeur-aandeelhouder, die de auto’s zowel voor zakelijke doeleinden als voor privédoeleinden heeft gebruikt. Ter zake van het (privé)gebruik van de auto’s is geen kilometeradministratie bijgehouden.
Belanghebbende heeft over het eerste halfjaar van 2011 bij aangifte gebruik gemaakt van de goedkeuring in het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 9 februari 2009,3 dat wat betreft de aftrekcorrectie voor privégebruik van de auto terugwerkte tot 1 januari 2008. Zij heeft in haar aangifte over het tijdvak december 2011 voor het privégebruik van de auto’s over het eerste halfjaar van 2011 een bedrag aangegeven van € 870.
Over het tweede halfjaar van 2011 heeft belanghebbende gebruik gemaakt van de goedkeuring zoals die is opgenomen in het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 20 december 2011 (hierna: het Besluit van 20 december 2011).4 Zij heeft in haar aangifte over het tijdvak december 2011 voor privégebruik over het tweede halfjaar van 2011 een bedrag aangegeven van € 811. Dit bedrag is als volgt berekend: 6/12 x 2,7% x € 60.130 = € 811.
Op 27 januari 2012 heeft belanghebbende (onder andere) bovengenoemde bedragen op aangifte voldaan. Belanghebbende heeft vervolgens bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte, daartoe primair stellende dat ‘het door haar voor privégebruik van een auto gedurende het tweede halfjaar 2011 voldane bedrag van € 811, niet had hoeven te worden afgedragen.’ Redengevend acht belanghebbende dat ‘het privégebruik van een geleasede auto vanaf 1 juli 2011 niet meer aan de heffing van omzetbelasting kan worden onderworpen’, hetgeen in haar opvatting ‘ook heeft te gelden voor auto’s die behoren tot het ondernemingsvermogen van de werkgever waarvan een werknemer de auto voor privédoeleinden benut’. De Inspecteur5 heeft dit bezwaar ongegrond verklaard.
In geschil is de hoogte van de over 2011 verschuldigde omzetbelasting in verband met het privégebruik van de auto’s. Bij het Hof heeft belanghebbende zich primair op het standpunt gesteld dat ‘het voor de heffing van omzetbelasting wegens privégebruik van de auto’s niet uit mag maken of de ondernemer die de auto’s ter beschikking stelt, de auto’s in eigendom heeft of deze op basis van een overeenkomst van financial lease of operational lease heeft verkregen’. Volgens belanghebbende brengt het Unierechtelijke neutraliteitsbeginsel mee ‘dat de heffing in alle gevallen op dezelfde wijze moet plaatsvinden’. Subsidiair heeft belanghebbende gesteld dat ‘de vanwege de fictieve dienst verschuldigde omzetbelasting moet worden verminderd tot 6/12 van 2,7% van de cataloguswaarde exclusief bpm’.
Aangaande het primaire standpunt van belanghebbende heeft het Hof geoordeeld dat van een schending van het fiscale neutraliteitsbeginsel geen sprake is. Omtrent belanghebbendes subsidiaire standpunt heeft het Hof geoordeeld dat een eventuele strijdigheid van het Besluit van 20 december 2011 met de Btw-richtlijn onverlet laat dat het belanghebbende vrij stond te kiezen tussen toepassing van de met het Unierecht verenigbare wettelijke regeling, ingevolge welke de bpm niet behoort tot de maatstaf van heffing, dan wel, indien zulks voordeliger zou zijn, dat Besluit.
In cassatie komt belanghebbende thans op tegen deze Hofoordelen.
De verdere opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop in eerdere instanties weergegeven, gevolgd door een omschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. De twee cassatieklachten die belanghebbende tegen de Hofuitspraak aanvoert worden achtereenvolgens behandeld in de onderdelen 4 en 5. Ten slotte volgt in onderdeel 6 de conclusie.6
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof heeft de volgende feiten vastgesteld:
Belanghebbende is ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB). Tot haar bedrijfsvermogen behoorden in de maanden januari tot en met april 2011 een Jeep Wrangler met een cataloguswaarde van € 56.800 en in de maanden mei tot en met december 2011 een BMW Mini Cooper Country met een cataloguswaarde van € 60.130.
Belanghebbende heeft de auto’s ter beschikking gesteld aan haar werknemer (directeur-aandeelhouder), die de auto’s mede heeft gebruikt voor privédoeleinden (hierna: het privégebruik van de auto). Belanghebbende heeft voor het privégebruik van de auto’s geen vergoeding in rekening gebracht.
Voor de loonheffing gold in 2011 voor beide auto’s vanwege het privégebruik een bijtelling van 25% van de cataloguswaarde.
Ter zake van het (privé)gebruik van de auto is geen kilometeradministratie bijgehouden.
Belanghebbende heeft de aan haar ter zake van de aanschaf en het gebruik van de auto’s in rekening gebrachte omzetbelasting volledig in aftrek gebracht.
Belanghebbende heeft in het eerste halfjaar van 2011 gebruik gemaakt van de goedkeuring zoals die was opgenomen in het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 9 februari 2009, nr. CPP2009/109M (hierna: het Besluit van 9 februari 2009). Belanghebbende heeft in haar aangifte over het tijdvak december 2011 voor het privégebruik van de auto’s over het eerste half jaar van 2011 een bedrag aangegeven van € 870.
Belanghebbende heeft in het tweede halfjaar van 2011 gebruik gemaakt van de goedkeuring zoals die is opgenomen in het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 20 december 2011, nr. BLKB 2011/2560M (hierna: het Besluit van 20 december 2011). Belanghebbende heeft in haar aangifte over het tijdvak december 2011 voor het privégebruik van de auto’s over het tweede half jaar van 2011 een bedrag aangegeven van € 811. Dit bedrag is als volgt berekend: 6/12 x 2,7% x € 60.130 = € 811.
De Rechtbank 7
De Rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft het geschil omschreven:
8. In geschil is de voldoening van omzetbelasting op aangifte in verband met het privégebruik van de auto door de werknemer. Meer in het bijzonder is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
- brengt het neutraliteitsbeginsel met zich dat eiseres [belanghebbende, A-G] over het tweede halfjaar van 2011 geen omzetbelasting is verschuldigd over het privégebruik van de auto door haar werknemer?
- dient de correctie over het tweede halfjaar van 2011 beperkt te blijven tot de omzetbelasting die drukt op de aan eiseres in rekening gebrachte kosten op basis van het door eiseres berekende privégebruik?
De Rechtbank heeft met betrekking tot het neutraliteitsbeginsel overwogen:
11. Het Hof van Justitie heeft in zijn arrest van 16 februari 2012 (zaak C-118/11, , Eon Aset Menidjumt (EAM)) onder meer het volgende overwogen:
“46. Bij een handeling die bestaat in de verkrijging van een dienst, zoals de huur van een motorvoertuig, dient er, opdat de belastingplichtige recht op aftrek van de voorbelasting kan hebben en de omvang van dat recht kan worden bepaald, in beginsel een rechtstreeks en onmiddellijk verband te bestaan tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat (arrest van 29 oktober 2009, SKF, C-29/08, Jurispr. blz. I-10413, punt 57 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
(...)
53. Wat de huur van een motorvoertuig op grond van een leaseovereenkomst betreft die gelijk kan worden gesteld met een handeling bestaande in de verkrijging van een investeringsgoed bestemd voor deels privé- en deels beroepsmatig gebruik, beschikt de belastingplichtige over een keuzemogelijkheid. Hij kan, met het oog op de btw, dit goed hetzij in zijn geheel voor het bedrijfsvermogen bestemmen, hetzij het in zijn geheel in zijn privévermogen behouden - waardoor het dus volledig buiten het btw-stelsel wordt gehouden - hetzij het goed slechts voor het gedeelte waarvoor het daadwerkelijk voor zijn beroepsactiviteit wordt gebruikt, voor zijn bedrijfsvermogen bestemmen (zie in die zin arresten van 4 oktober 1995, Armbrecht, C-291/92, Jurispr. blz. I-2775, punt 20, en 14 juli 2005, Charles en Charles-Tijmens, C-434/03, Jurispr. blz. I-7037, punt 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak).”
12. De rechtbank is van oordeel dat uit de hiervoor aangehaalde overwegingen, met name rechtsoverweging 53, kan worden afgeleid dat artikel 26, eerste lid, van de Btw-richtlijn en artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de Wet OB slechts van toepassing zijn indien het gebruik van de auto op grond van een leaseovereenkomst gelijk kan worden gesteld met een handeling bestaande in de verkrijging van een investeringsgoed. Indien het gebruik van de auto op grond van de leaseovereenkomsten gelijk moet worden gesteld met een dienst (hierna: leasedienst), bestaat de in rechtsoverweging 53 omschreven keuzemogelijkheid niet. De rechtbank verwijst hierbij tevens naar hetgeen Advocaat-Generaal Mengozzi in punt 69 en 70 van zijn conclusie bij het arrest van het Hof van Justitie van 12 februari 2009 (zaak C-515/07, ECLI:NL:XX:2009:BM3639, BNB 2009/202, VNLTO) heeft gesteld en sluit zich hierbij aan:
“69. Zoals impliciet, maar noodzakelijkerwijs uit de in punt 62 van de onderhavige conclusie genoemde rechtspraak volgt, wordt uit hoofde van artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a, van de Zesde richtlijn, de btw over het privégebruik gaandeweg geheven naarmate het goed, waarvan de voorbelasting is afgetrokken, wordt verbruikt. Immers, de omstandigheid dat het gebruik, door de belastingplichtige, van een bedrijfsgoed voor privédoeleinden gelijkgesteld wordt met een onder bezwarende titel verrichte dienst, dat wil zeggen met een handeling die zich over een bepaalde tijd uitstrekt, wijst er logischerwijs op dat de inning van de btw over de kosten die moeten worden gemaakt om de (fictieve) diensten te leveren, over een bepaalde tijd moet worden gespreid. In geval van eventuele wijzigingen in het deel van het goed dat de belastingplichtige voor privédoeleinden inzet, is de herziening van de door de belastingplichtige verschuldigde btw over het bedrag aan kosten die voor het gebruik van dat goed zijn gemaakt, in zekere zin automatisch, nu zij juist afhangt van het daadwerkelijke gebruik dat voor privédoeleinden van het goed is gemaakt gedurende de gehele levensduur ervan, of gedurende een kortere periode, berekend op basis van die welke is bedoeld in artikel 20, leden 2 en 3, van de Zesde richtlijn, zoals het Hof lijkt te bevestigen.
70. Zoals de Nederlandse regering, de Portugese regering, de regering van het Verenigd Koninkrijk en ook de Commissie in wezen hebben betoogd, daarbij verwijzend naar onder meer punt 88 van de conclusie in de zaak Charles en Charles-Tijmens, heeft het bij artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a, van de Zesde richtlijn ingestelde mechanisme dus enkel betekenis als het verbruik van dat goed wordt gespreid in de tijd, dat wil zeggen als dit betrekking heeft op een investeringsgoed en niet op andere goederen die in beginsel meteen worden verbruikt.”
13. Uit artikel 168, sub a, van de Btw-richtlijn en uit vaste rechtspraak van het Hof van Justitie (onder meer: zaak VNLTO) volgt dat recht op aftrek bestaat als een als zodanig handelend belastingplichtige een dienst verkrijgt en hij die dienst gebruikt voor zijn economische activiteit. Voorts volgt uit vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie dat het gebruik door de belastingplichtige van een bedrijfsgoed voor privédoeleinden gelijkgesteld wordt met een onder bezwarende titel verrichte dienst, teneinde te voorkomen dat een belastingplichtige die over de aankoop van een voor het bedrijf bestemd goed BTW heeft kunnen aftrekken, geen BTW behoeft te betalen wanneer hij dit goed voor eigen privé-doeleinden aan zijn bedrijfsvermogen onttrekt, en dus onredelijke voordelen geniet in vergelijking met een gewone consument die het goed koopt en hierover BTW voldoet (onder meer: Hof van Justitie 26 september 1996, zaak C-230/94, V-N 1997, blz 653, Renate Enkler). Uit het vorenstaande kan naar het oordeel van de rechtbank niet anders worden geconcludeerd dan dat het privégebruik van een leasedienst niet kan worden gerangschikt onder artikel 4, tweede lid, onderdeel b, van de Wet OB maar dat op grond van artikel 15, eerste lid, van de Wet OB ter zake van dit privégebruik geen recht op aftrek bestaat.
14. De rechtbank verwerpt het beroep van eiseres op het neutraliteitsbeginsel. Van soortgelijke diensten, als bedoeld in het arrest van het Hof van Justitie van 10 november 2011 (zaak C-259/10, , The Rank Group) is in het onderhavige geval geen sprake. Het privégebruik van een auto die als investeringsgoed kan worden gekwalificeerd is een fictieve dienst in de zin van artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de Wet OB. Het privégebruik van een auto die niet als investeringsgoed kan worden gekwalificeerd wordt niet als fictieve dienst in de heffing betrokken, maar leidt ingevolge artikel 15, eerste lid, van de Wet OB tot een beperking van het recht op aftrek. Bovendien kan naar het oordeel van de rechtbank van een schending van het neutraliteitsbeginsel geen sprake zijn nu in beide gevallen op het privégebruik van een auto door een werknemer omzetbelasting blijft drukken, hetzij door middel van een fictieve heffing, hetzij door middel van een beperking van het recht op aftrek.
De Rechtbank heeft met betrekking tot de beperking van de correctie wegens privégebruik overwogen:
15. Eiseres stelt zich subsidiair op het standpunt dat zij slechts omzetbelasting is verschuldigd over het door haar geraamde percentage privégebruik van de gemaakte autokosten.
16. De rechtbank overweegt dienaangaande als volgt. De berekening van de ingevolge artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de Wet OB verschuldigde belasting over het privégebruik van de tot het bedrijfsvermogen behorende auto volgt met ingang van 1 juli 2011 uit artikel 8, zevende lid, Wet OB en artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. Nu sprake is van een (fictieve) heffing, rust de bewijslast ten aanzien van de verschuldigde belasting in beginsel op verweerder. Eiseres heeft echter bij de voldoening van de omzetbelasting op aangifte over de maand december 2011 gebruik gemaakt van de forfaitaire regeling die is vastgelegd in het Besluit van 20 december 2011. Zij heeft ter zake van het privégebruik van de auto door de werknemer € 811 op aangifte voldaan (6/12 x 2,7% x € 60.130). Nu eiseres zich kennelijk aanvankelijk heeft geconformeerd aan de forfaitaire regeling, brengt naar het oordeel van de rechtbank een redelijke verdeling van de bewijslast met zich dat eiseres aannemelijk maakt dat de voldoening van omzetbelasting op aangifte te hoog is geweest. Eiseres is ook de meest gerede partij om bewijs te leveren, omdat juist zij over de relevante informatie beschikt (vergelijk Hoge Raad 30 november 2012, 08/1579bis, rechtsoverweging 2.4, ECLI:NL:HR:2012:BY4581, Van Laarhoven). Eiseres dient de daadwerkelijk voor het privégebruik van de auto’s gedane uitgaven aannemelijk te maken. De rechtbank is met eiseres van oordeel dat eiseres voor het leveren van dit bewijs niet gehouden is een sluitende kilometeradministratie te overleggen. Eiseres kan echter niet volstaan, gelijk zij heeft gedaan, met een raming van het aantal zakelijk en privé verreden kilometers en een berekening van het totaal aantal verreden kilometers op basis van de in de jaarrekening verwerkte brandstofkosten en met behulp van een gemiddelde brandstofprijs en een gemiddeld brandstofverbruik. Eiseres heeft daarmee niet aan de op haar rustende bewijslast voldaan. Het beroep wordt ook in zoverre ongegrond verklaard.
De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. Hiertegen heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof
Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:
In geschil is de hoogte van de over 2011 verschuldigde omzetbelasting in verband met het privégebruik van de auto’s. Meer in het bijzonder is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
1. Brengt het neutraliteitsbeginsel met zich dat belanghebbende over het tweede halfjaar van 2011 geen omzetbelasting is verschuldigd over het privégebruik van de auto door haar werknemer (primair)?
2. Dient bij toepassing van de forfaitaire regeling de bpm uit de cataloguswaarde van de auto te worden geëlimineerd (subsidiair)?
Het Hof heeft de primaire vraag ontkennend beantwoord:
De Rechtbank heeft overwogen dat het privégebruik van een (lease)dienst niet kan worden gerangschikt onder artikel 4, lid 2, letter b, van de Wet OB, zodat de terbeschikkingstelling van een auto die op grond van een operational leaseovereenkomst is verkregen geen fictieve dienst is. Belanghebbende betoogt - voortbordurend op die overweging - dat op grond van het neutraliteitsbeginsel in haar geval, waarin geen sprake is van een ingekochte leasedienst maar van tot het ondernemingsvermogen behorende auto’s, het privégebruik van de auto’s evenmin een fictieve dienst kan zijn. Belanghebbende heeft in verband daarmee een beroep gedaan op het arrest The Rank Group. Het arrest betreft het aan spelers ter beschikking stellen van twee typen gokautomaten, waarbij vaststaat dat die automaten vanuit het oogpunt van de consument soortgelijk zijn. Belanghebbende betoogt, onder verwijzing naar punt 36 van het arrest, dat het voor een werknemer niet relevant is of de terbeschikkinggestelde auto voor de werkgever een investeringsgoed is of dat de auto hem op grond van een overeenkomst van operational lease ter beschikking staat. In beide gevallen is sprake van dezelfde auto die de werknemer voor privéritten mag benutten.
Het Hof van Justitie heeft in genoemd arrest onder meer het volgende overwogen:
“32. Volgens vaste rechtspraak verzet het beginsel van fiscale neutraliteit zich ertegen dat soortgelijke goederen of diensten, die dus met elkaar concurreren, voor de heffing van btw verschillend worden behandeld (…).
(…)
36. Gelet op het voorgaande moet (…) het beginsel van fiscale neutraliteit aldus worden uitgelegd dat een verschil in behandeling voor de btw van twee verrichtingen van diensten die vanuit het oogpunt van de consument gelijk of soortgelijk zijn en aan dezelfde behoeften van deze laatste voldoen, volstaat om te kunnen spreken van schending van dat beginsel. (…)”
Het Hof stelt voorop dat de terbeschikkingstelling van de onderhavige auto’s aan de werknemer plaatsvindt om niet. Het Hof begrijpt belanghebbendes betoog aldus dat zij zich vergelijkt met een ondernemer die een op basis van operational lease in bezit gekregen auto om niet ter beschikking stelt van een werknemer. Het Hof is het met belanghebbende eens dat deze verrichtingen (de terbeschikkingstelling om niet) vanuit het oogpunt van de werknemer (de consument) (soort)gelijk zijn en aan dezelfde behoefte van de werknemer voldoen. Het Hof is het echter niet met belanghebbende eens dat sprake is van een verschil in behandeling voor de omzetbelasting van deze twee verrichtingen. De terbeschikkingstellingen zijn immers in beide gevallen geen economische activiteiten en ter zake is geen omzetbelasting verschuldigd, omdat de terbeschikkingstellingen niet tegen vergoeding plaatsvinden.
Het is juist de omstandigheid dat belanghebbende ervoor heeft gekozen de onderhavige auto’s in eigendom te verkrijgen en tot haar ondernemingsvermogen te rekenen die tot een andere behandeling voor de omzetbelasting leidt dan wanneer zij ervoor had gekozen de auto op basis van een overeenkomst van operational lease in bezit te krijgen. Beoordeeld vanuit het oogpunt van de afnemer (belanghebbende) is echter geen sprake van soortgelijke goederen of diensten. Aan belanghebbende is een levering verricht en aan de ondernemer met wie zij zich vergelijkt een dienst. Zoals de Inspecteur terecht betoogt, zijn leveringen en diensten wezenlijk van elkaar te onderscheiden prestaties die elk een (verschillende) behandeling voor de omzetbelasting rechtvaardigen. Dat verschil in behandeling vloeit rechtstreeks voort uit de Btw-richtlijn. Indien de omzetbelastinggevolgen van een operational leasedienst belanghebbende meer hadden aangesproken, had zij voor die transactievorm kunnen kiezen, hetgeen zij niet heeft gedaan (vgl. HvJ 13 maart 2014, C-204/13, Malburg, ECLI:EU:C:2014:147, punt 46).
Van schending van het fiscale neutraliteitsbeginsel is derhalve geen sprake.
Het Hof heeft de subsidiaire vraag eveneens ontkennend beantwoord:
Ingevolge artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet OB en artikel 26, lid 1, letter a, van de Btw-richtlijn wordt - voor zover hier van belang - het gebruiken van een tot het bedrijf behorende auto voor privédoeleinden van de ondernemer of zijn personeel gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel. De voor deze fictieve dienst verschuldigde omzetbelasting wordt berekend over de vergoeding, die blijkens artikel 8, lid 7, van de Wet OB wordt gesteld op de door de ondernemer voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven. Ingevolge artikel 5a, lid 1 van de Uitvoeringsbeschikking worden als “gemaakte uitgaven” aangemerkt de in dat lid gedefinieerde “kosten van de ondernemer” wanneer ter zake van die kosten recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van belasting is ontstaan. Tussen partijen is niet in geschil dat de bpm dan niet in de maatstaf van heffing is begrepen. Nu de bpm niet tot de vergoeding voor de levering van een auto behoort (artikel 8, lid 5, letter d, van de Wet OB en artikel 8, lid 5, letter a, van de Wet OB juncto artikel 4, lid 2 en lid 3, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968), over de bpm dus geen omzetbelasting is verschuldigd en in de slotzin van artikel 5a, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 is bepaald dat alleen kosten van de ondernemer in aanmerking worden genomen “wanneer ter zake van de desbetreffende kosten recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van belasting is ontstaan”, gaan partijen daarbij naar het oordeel van het Hof uit van een juiste rechtsopvatting.
Artikel 8, lid 7, van de Wet OB is ingevoerd op 1 januari 2007 en gebaseerd op het destijds geldende artikel 11, A, lid 1, letter c, van de Zesde richtlijn. Daarin is bepaald dat de maatstaf van heffing voor de hier bedoelde fictieve dienst het bedrag is van de door de belastingplichtige voor het verrichten van de dienst “gemaakte uitgaven”. In het voor het onderhavige tijdvak geldende artikel 75 van de Btw-richtlijn is de maatstaf van heffing voor deze fictieve dienst het bedrag van de door de belastingplichtige voor het verrichten van de dienst “gemaakte kosten”. Hoewel de betekenis van beide termen uiteen kan lopen, moet worden aangenomen dat met de gewijzigde terminologie geen inhoudelijke wijziging is beoogd (vgl. punt 3 van de Considerans van de Btw-richtlijn).
In het Besluit van 20 december 2011 heeft de staatssecretaris van Financiën goedgekeurd dat de ondernemer, in afwijking van de wettelijke regeling, de vergoeding ter zake van het privégebruik van de auto vaststelt op 2,7% van de catalogusprijs (inclusief btw en bpm) van de auto (de forfaitaire regeling).
In het eindarrest in de zaak Van Laarhoven (HR 30 november 2012, nr. 08/1579bis, ECLI:NL:HR:2012:BY4581) heeft de Hoge Raad het volgende overwogen:
“(…)
Naar nationaal recht bezien heeft de omstandigheid dat artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking door de daarin neergelegde forfaitaire berekeningsmethode strijdig is met de Zesde richtlijn, geen gevolg voor de geldigheid van het in dat artikellid bepaalde als zodanig (vgl. HR 26 september 2008, nr. 43339, LJN BF2266, BNB 2009/24). Die strijdigheid heeft wel gevolg voor de mogelijkheid artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking toe te passen, namelijk in die gevallen waarin een belastingplichtige met recht aanvoert dat die toepassing ertoe leidt dat meer belasting ter zake van het privégebruik van een auto wordt geheven dan volgens de in de Zesde richtlijn neergelegde maatstaf toelaatbaar is. Hierbij is van belang dat de in artikel 11, A, lid 1, letter c, van de Zesde richtlijn neergelegde maatstaf voor de heffing ter zake van het gebruik van een tot het bedrijf van een belastingplichtige behorend goed voor privédoeleinden van die belastingplichtige voldoende nauwkeurig is bepaald om aan het bepaalde in de Zesde richtlijn in zoverre rechtstreekse werking te kunnen toekennen.
Voor een toepassing van artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking die in andere gevallen ertoe leidt dat minder belasting wordt geheven dan volgens evengenoemde maatstaf is voorgeschreven, geldt dat aan een verplichting in een richtlijn van de Europese Unie geen werking ten nadele van een burger toekomt. In de laatstbedoelde gevallen belemmert derhalve de Zesde richtlijn de volle toepassing van artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringbeschikking niet.
Uit het hiervoor (…) overwogene volgt dat de Rechtbank ten onrechte het door belanghebbende gedane beroep op de Zesde richtlijn heeft verworpen zonder op basis van de werkelijke uitgaven voor het privégebruik van de onderhavige auto's te hebben onderzocht of de door belanghebbende voldane belasting meer bedraagt dan overeenstemt met de Zesde richtlijn. (…)
Gelet op het hiervoor in 2.3.4 overwogene kan de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor de vaststelling van de in 2006 voor het privégebruik van de onderhavige auto's gedane uitgaven. Daarbij verdient opmerking dat het aan belanghebbende is de voor die vaststelling benodigde gegevens te verstrekken.
(…)”
Een eventuele strijdigheid van het Besluit van 20 december 2011 met de Btw-richtlijn laat onverlet dat met ingang van 1 juli 2011 een wettelijke regeling is ingevoerd die niet ertoe leidt dat meer belasting ter zake van het privégebruik van een auto wordt geheven dan volgens de in de Btw-richtlijn neergelegde maatstaf toelaatbaar is. Belanghebbende heeft de keuze zich op de met het Unierecht verenigbare wettelijke regeling te beroepen dan wel, indien dat voor haar voordeliger is, op de goedkeurende forfaitaire regeling van het Besluit van 20 december 2011. De Btw-richtlijn belemmert de toepassing van het Besluit van 20 december 2011 dus niet (vgl. de laatste volzin van punt 2.3.3. uit het eindarrest in de zaak Van Laarhoven). Ook indien - om welke reden dan ook - Nederland de forfaitaire regeling niet zou mogen toepassen, kan niet worden geconcludeerd dat de wettelijke regeling ook buiten toepassing moet worden gelaten.
In verband met eenvoud en uitvoerbaarheid heeft de staatssecretaris van Financiën bij het opstellen van het Besluit van 20 december 2011 gekozen voor een praktische grondslag, waarbij de bpm deel uitmaakt van die grondslag. In de memorie van toelichting bij de Wet uitwerking autobrief is daarover vermeld dat is gekozen voor aansluiting bij de catalogusprijs (inclusief omzetbelasting en bpm) omdat deze prijs al ten behoeve van de bijtelling en onttrekking voor de loon- en inkomstenbelasting in de administraties is vastgelegd (Kamerstukken 33.007, nr. 3). Een forfait bergt een zekere ruwheid in zich. Het stond belanghebbende echter vrij de wettelijke regeling toe te passen ingevolge welke de bpm niet behoort tot de maatstaf van heffing.
Belanghebbendes subsidiaire standpunt faalt derhalve ook.
Het Hof belanghebbendes hoger beroep ongegrond verklaard. Hiertegen heeft belanghebbende beroep in cassatie ingesteld.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.
Beroepschrift in cassatie
In cassatie voert belanghebbende twee klachten/vragen aan:
1. Brengt het neutraliteitsbeginsel met zich dat belanghebbende geen omzetbelasting is verschuldigd over het privégebruik in het tweede halfjaar?
2. Kan bij toepassing van de forfaitaire regeling (2,7% van de cataloguswaarde) de BPM-component uit die cataloguswaarde worden geëlimineerd?
Belanghebbende stelt dat de eerste vraag bevestigend moet worden beantwoord:
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het neutraliteitsbeginsel met zich brengt dat zij geen omzetbelasting is verschuldigd ter zake van het privégebruik van een auto die tot haar ondernemingsvermogen behoort, omdat dergelijk privégebruik niet als fictieve dienst zou kunnen worden gekwalificeerd indien belanghebbende de auto ter beschikking had gekregen door middel van een ingekochte leasedienst. Het Gerechtshof heeft beslist dat dit standpunt niet juist is. Belanghebbende meent dat het Gerechtshof daar een onjuiste conclusie met betrekking tot de door belanghebbende verschuldigde omzetbelasting verbindt en daarmee het recht schendt dan wel aan die beslissing een motiveringsgebrek kleeft.
Belanghebbende leest namelijk in de laatste volzin van onderdeel 4.3 van de uitspraak: “De ter beschikking stellingen zijn immers in beide gevallen geen economische activiteiten en ter zake is geen omzetbelasting verschuldigd omdat de terbeschikkingstellingen niet tegen vergoedingen plaatsvinden”.
Gelet op bijvoorbeeld rechtsoverweging 38 van het arrest ‘KapHag’ (zaak C-442/01 d.d. 26 juni 2003) en rechtsoverweging 18 van het arrest ‘Kretztechnik’ van het Hof van Justitie (zaak C-465/03 d.d. 26 mei 2005) meent belanghebbende dat deze volzin een rechtens juiste overweging van het Gerechtshof is.
Belanghebbende meent dat deze overweging niet teniet wordt gedaan door de tekst van artikel 26, lid 1, letter a btw-richtlijn. Dit baseert zij op rechtsoverweging 38 van het arrest ‘VNLTO’ van het Hof van Justitie (zaak C-515/07 d.d. 12 februari 2009). De terbeschikkingstelling van de auto kan op grond van dit arrest niet als dienst voor ‘privé-doeleinden’, noch als dienst voor ‘andere dan bedrijfsdoeleinden’ worden beschouwd. Een andere opvatting leidt tot het ontnemen van elke zin aan artikel 2, lid 1 van de Zesde richtlijn, thans artikel 2, lid 1, letters a en c van de btw-richtlijn (zie de laatste volzin van rechtsoverweging 38 van het arrest ‘VNLTO’).
Het voorgaande (de tweevoudige kwalificatie als niet-economische activiteit) brengt met zich, dat belanghebbende zich er mee kan verenigen dat ten aanzien van de eerste rechtsvraag haar beroep op het arrest ‘The Rank Group’ van het Hof van Justitie en meer in het algemeen het neutraliteitsbeginsel wordt afgewezen, ten aanzien van de tweede rechtsvraag doet belanghebbende wel uitdrukkelijk een beroep op het arrest ‘The Rank Group’ van het Hof van Justitie.
Echter, indien een terbeschikkingstelling zonder vergoeding niet als economische handeling kan worden gekwalificeerd, kan de terbeschikkingstelling van een auto alleen tot het verschuldigd worden van omzetbelasting leiden door middel van een aftrekbeperking en niet door middel van een fictieve dienst in de zin van artikel 26 btw-richtlijn.
Anders dan de Verenigde Noordelijke Land- en Tuinbouworganisatie, heeft belanghebbende enkel tot doel het verrichten van economische activiteiten.
De terbeschikkingstelling van de auto aan de werknemer is hier geen uitzondering op. Zoals het Gerechtshof heeft overwogen, is die ter beschikkingstelling geen economische activiteit, maar (...) dat brengt niet met zich dat die terbeschikkingstelling niet plaatsvindt in het kader van de volledig met BTW belaste activiteiten van belanghebbende. Het heeft namelijk niet ter discussie gestaan dat belanghebbende de auto ter beschikking heeft gesteld in het kader van haar belaste managementdiensten die feitelijk door de werknemer worden verricht, zonder dat het gebruik van de auto door de werknemer voor ritten met andere bestemmingen contractueel is uitgesloten of in de tijd is te onderscheiden. Het gebruik van de auto voor zogenoemd privégebruik gaat daardoor op in het 'zakelijke’, btw belaste gebruik. De terbeschikkingstelling is derhalve onlosmakelijk verbonden met de economische activiteiten van belanghebbende. Vergelijk rechtsoverweging 62 van het arrest ‘Danfoss A/S en AstraZeneca A/S’ van het Hof van Justitie (zaak C-371/07 d.d. 11 december 2008). De met het ter beschikking stellen van de auto’s gemoeide kosten zijn naar de mening van belanghebbende aan te merken als algemene kosten als bedoeld in rechtsoverweging 36 van het arrest ‘Kretztechnik’ van het Hof van Justitie (zaak C-465/03 d.d. 26 mei 2005).
Mede gelet op deze rechtsoverweging 36 van het arrest ‘Kretztechnik’ van het Hof van Justitie (zaak C-465/03 d.d. 26 mei 2005) is derhalve geen ruimte voor een zogenoemde pré pro rata en wordt de aftrekbaarheid van de btw op de aan belanghebbende in rekening gebrachte (auto-)kosten beheerst door de relevante bepalingen in de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).
Op grond van het Besluit van 23 juni 2011 tot wijziging van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (Staatsblad 2011, 321) valt de terbeschikkingstelling van een auto niet meer onder de werking van artikel 16 Wet OB en het daarin bedoelde koninklijke besluit (het BUA).
Belanghebbende concludeert hieruit dat slechts de regels omtrent de aftrek van de voorbelasting, zoals die zijn verwoord in artikel 15 Wet OB, van toepassing zijn.
Gelet op het feit dat belanghebbende uitsluitend economische activiteiten verricht waarvoor zij omzetbelasting in rekening brengt, is zij gerechtigd tot het op de af te dragen omzetbelasting in aftrek brengen van alle aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting, ook die omzetbelasting die verband houdt met de door belanghebbende ter beschikking gestelde auto’s.
Hieruit vloeit voort dat zij - anders dan het Gerechtshof heeft beslist - ter zake van de terbeschikkingstelling van een auto aan de werknemer gedurende het tweede halfjaar 2011 géén omzetbelasting is verschuldigd.
Belanghebbende stelt dat de tweede vraag eveneens bevestigend moet worden beantwoord:
In hoger beroep heeft belanghebbende als subsidiair standpunt betoogd dat bij toepassing van de forfaitaire berekening van de btw-correctie voor zogenoemd privégebruik (2,7% van de cataloguswaarde), de BPM uit die cataloguswaarde dient te worden geëlimineerd. Daartoe heeft zij (...) een vijftal argumenten aangedragen, waarvan belanghebbende overigens nog steeds meent dat deze rechtens juist zijn. Deze argumenten zijn echter door het Gerechtshof terzijde geschoven en is beslist dat de cataloguswaarde inclusief BPM dient te worden gehanteerd. Belanghebbende meent dat het Gerechtshof met die beslissing het recht schendt.
Belanghebbende acht de beslissing van het Gerechtshof alleen al duidelijk in strijd met uw arrest van 12 april 2013 (ECLI:NL:HR:2013:BX9444) over de invloed van de zogenoemde milieuclassificatie op de berekening van de toenmalige forfaitaire btw-correctie voor het ter beschikking stellen van een auto aan een werknemer.
Zoals in het hoger beroepschrift (...) expliciet is opgemerkt, zijn milieudoelstellingen als bedoeld in onderdeel 3.5 van uw arrest namelijk ook terug te vinden in de bepaling van de verschuldigde BPM. Deze was/is afhankelijk van de soort aandrijving (elektromotor dan wel verbrandingsmotor), de soort brandstof, de emissie van fijnstof en de energie- efficiencyklasse op basis van de C02-uitstoot.
Dat onder de vervallen forfaitaire berekening van de btw-correctie privégebruik auto sprake was van “een nog omvangrijkere inbreuk op de btw-regelgeving” als vermeld in onderdeel 3.6.3 [van voormeld arrest, A-G], was uitsluitend evident voor de auto’s waarvan de bijtelling voor de loonheffing op 0% mag worden gesteld. Bij andere bijtellingspercentages kon dit in niet in zijn algemeenheid worden geconcludeerd. Aangezien de eliminatie van de BPM uit de grondslag van de huidige forfaitaire berekening niet leidt tot een nihil-grondslag, kan evenmin worden geconcludeerd dat de eliminatie van de BPM een inbreuk op de btw-regelgeving vormt in die zin dat daardoor minder omzetbelasting wordt verschuldigd dan bij strikte toepassing van de btw- richtlijn en Wet OB.
Het Gerechtshof vermeldt in onderdeel 4.10 van de uitspraak: “Belanghebbende heeft de keuze zich op de met het Unierecht verenigbare wettelijke regeling te beroepen dan wel, indien dat voor haar voordeliger is, op de goedkeurende forfaitaire regeling ...”. Bovendien erkent het Gerechtshof in onderdeel 4.11 dat het forfait een zekere ruwheid in zich bergt.
Met deze overwegingen bevestigt het Gerechtshof naar de mening van belanghebbende impliciet dat de forfaitaire regeling een inbreuk kan vormen op de Unierechtelijke btw- regelgeving, in die zin dat het forfait ertoe leidt [dat] méér omzetbelasting wordt verschuldigd dan bij strikte toepassing van de btw-richtlijn en de Wet OB.
In onderdeel 4.36 van de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden in de procedure met nummer 14/00453 (waartegen inmiddels cassatie i[s] ingesteld dat bij u is geregistreerd onder nummer F15/02180) leest belanghebbende dat het Gerechtshof de last om aannemelijk te maken (dat en) in hoeverre de bestelauto’s voor privédoeleinden worden gebruikt, op de Inspecteur rust. Dit impliceert dat de Inspecteur dient te bewijzen in hoeverre de forfaitaire regeling (ten aanzien van zowel aandeel privékilometers als de kosten waarop btw heeft gedrukt) een juiste weergave is van het aandeel privékilometers. Belanghebbende acht het dan zondermeer logisch dat de Inspecteur ook dient te bewijzen dat het forfait een juiste weergave behelst van de kosten waarop btw heeft gedrukt. Meer specifiek: zij acht het de taak van de Inspecteur om te bewijzen dat een forfaitaire berekening van 2,7% van de cataloguswaarde inclusief BPM een juistere weergave is dan 2,7% van de cataloguswaarde exclusief BPM en dat het laatste een inbreuk zou vormen op de btw-richtlijn en Wet OB.
Belanghebbende meent dat het Gerechtshof ook het recht schendt door de bewijslast omtrent de (on-)juistheid van het subsidiaire standpunt van belanghebbende op haar te leggen.
Het Gerechtshof oordeelt in rechtsoverweging 4.6 terecht, dat tussen partijen niet in geschil is, dat volgens de wettelijke regeling de bpm niet in de maatstaf van heffing is begrepen. In rechtsoverwegingen 4.11 en 4.12 overweegt het Gerechtshof (ik citeer):
(...).
Het Gerechtshof miskent hiermee naar de mening van belanghebbende dat een forfaitaire regeling er niet toe mag leiden, dat in het forfait een grondslag als de BPM wordt opgenomen, die in de wettelijke regeling uitdrukkelijk niet tot de grondslag behoort. Een dergelijk verschil in grondslag is in strijd met het neutraliteitsbeginsel. Belanghebbende verwijst hiervoor naar punt 36 van het arrest van het Hof van Justitie van 10 november 2011; zaken C-259/10 en C-260/10, The Rank Group, ECLI:EU:C:2011:719.
Op grond van [voornoemd arrest, A-G] stelt belanghebbende zich op het standpunt, dat bij toepassing van de forfaitaire regeling (2,7% van de cataloguswaarde) de BPM-component uit die cataloguswaarde dient te worden geëlimineerd.
Verweerschrift in cassatie
De Staatssecretaris stelt daarentegen dat het Hof de eerste vraag terecht ontkennend heeft beantwoord:
[Met betrekking tot de eerste klacht/vraag] stelt belanghebbende zich op het standpunt dat het neutraliteitsbeginsel met zich brengt dat zij over het tweede halfjaar van 2011 geen omzetbelasting is verschuldigd ter zake van het privégebruik van een auto die tot haar ondernemingsvermogen behoort, omdat dergelijk privégebruik niet als fictieve dienst zou kunnen worden gekwalificeerd indien belanghebbende de auto ter beschikking had gekregen door middel van een ingekochte leasedienst.
Gezien het slot van de toelichting van de eerste rechtsvraag is belanghebbende uiteindelijk van mening dat gelet op het feit dat belanghebbende uitsluitend economische activiteiten verricht waarvoor zij omzetbelasting in rekening brengt, zij gerechtigd is tot het in aftrek brengen van alle aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting, ook die verband houdt met de om niet ter beschikking gestelde auto’s. Daarnaast is volgens belanghebbende ter zake van de terbeschikkingstelling van een auto aan de werknemer gedurende het tweede halfjaar 2011 geen omzetbelasting verschuldigd.
Ten aanzien van de eerste rechtsvraag heeft belanghebbende in de toelichting op het cassatiemiddel aangegeven zich te kunnen verenigen met het oordeel dat het beroep op schending van het neutraliteitsbeginsel is afgewezen door het Hof. Hiermee is dit punt in cassatie geen onderwerp meer van het geschil.
Belanghebbende veronderstelt echter dat uit punt 38 van het arrest VNLTO van het Hof van Justitie EU van 12 februari 2009, C-515/07, volgt dat in casu een fictieve dienst niet aan de orde kan zijn voor het tweede halfjaar 2011. Ik vermag belanghebbende hierin niet te volgen, aangezien belanghebbende daarmee een onjuiste toepassing geeft aan artikel 26, lid 1, onderdeel a, van de btw-richtlijn. Vaststaat - en daarvan kan in cassatie dan ook worden uitgegaan - dat de ter beschikking gestelde auto ook kan worden gebruikt voor zuivere privédoeleinden. Van enige koppeling met de economische activiteiten van belanghebbende is ter zake van dat privégebruik niet gebleken. Zuivere privéritten hangen bovendien niet onverbrekelijk of anderszins nauw samen met de economische activiteiten van belanghebbende. Vanuit het bedrijfsbelang is er ook geen enkele noodzaak om werknemers toe te staan de auto te mogen gebruiken voor zuiver privévervoer. Tegen die achtergrond is de conclusie gewettigd dat het geven van gelegenheid tot zuiver privégebruik niet kan worden aangemerkt als onzelfstandige activiteiten, die geheel opgaan in de economische activiteiten van belanghebbende. Ter zake kan een btw-correctie dan ook niet achterwege blijven.
Rechtens staat mijns inziens buiten twijfel dat de terbeschikkingstelling van de auto om niet aan personeel van belanghebbende valt binnen het toepassingsbereik van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 26, lid 1 van de btw- richtlijn). Het Hof van Justitie EU verwijst in het genoemde arrest VNLTO ook naar de conclusie van de Advocaat-Generaal Mengozzi in de bewuste zaak. In dit verband wijs Ik op volgende passages uit die conclusie:
“In de derde plaats moet het betrokken bedrijfsgoed worden gebruikt voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel of, “meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden”.
45. Bij lezing van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn lijkt de uitdrukking “andere dan bedrijfsdoeleinden”, die wordt voorafgegaan door het voegwoordelijk bijwoord “meer in het algemeen”, een verruiming te bevatten van de eerste twee situaties waarin deze bepaling van toepassing is, namelijk, wat deze bepaling, sub a, betreft, wanneer het bedrijfsgoed wordt gebruikt “voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel”.
46. Het lijkt in dat opzicht redelijk te denken dat, gelet op de doelstellingen en de opzet van de Zesde richtlijn, het in artikel 6, lid 2, eerste alinea, van de Zesde richtlijn bedoelde begrip “bedrijf” een materiële inhoud heeft, namelijk dat dit betrekking heeft op de economische activiteit van de belastingplichtige. Volgens mij kan worden volstaan met de opmerking dat de toepassing van artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a, van de Zesde richtlijn is uitgesloten wanneer een belastingplichtige een investeringsgoed voor zowel belaste handelingen als voor vrijgestelde handelingen gebruikt in het kader van zijn economische activiteit. Hoewel het gaat om gemengd gebruik van eenzelfde goed, betreft het evenwel een situatie die onder artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn valt. Ik herinner eraan dat volgens deze bepaling de aftrek van voorbelasting slechts is toegestaan voor dat gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de belaste handelingen. Het begrip andere dan bedrijfsdoeleinden kan dus hoogstens andere dan de doeleinden van de economische activiteit van de belastingplichtige omvatten.
47. Vervolgens rijst de vraag of die vaststelling ertoe moet leiden dat artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn moet worden geacht zich uit te strekken tot het gebruik van een bedrijfsgoed voor de doeleinden van al de niet-economische activiteiten van de belastingplichtige, wat verder gaat dan gebruik voor privédoeleinden.
48. Gelet op met name de rechtspraak komt het mij voor dat die vraag ontkennend moet worden beantwoord.
49. In de eerste plaats lijkt het Hof het gebruik van een goed “voor andere dan bedrijfsdoeleinden” in zijn rechtspraak geenszins te beschouwen als een geval van gebruik voor andere dan privédoeleinden. Zoals het Hof heeft geoordeeld “[volgt] uit het systeem van de zesde richtlijn [...], dat artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a, ervan wil voorkomen dat een voor privédoeleinden gebruikt bedrijfsgoed onbelast zou blijven”.”
Ingeval van terbeschikkingstelling van de tot het bedrijfsvermogen behorende auto om niet aan werknemers van belanghebbende voor privédoeleinden is een heffing van omzetbelasting als fictieve dienst dan ook zonder meer toegestaan.
Mitsdien acht ik het cassatiemiddel van belanghebbende ongegrond.
De Staatssecretaris stelt dat het Hof de tweede vraag terecht ontkennend heeft beantwoord:
Belanghebbende bepleit subsidiair dat bij toepassing van de forfaitaire berekening van de btw-correctie voor zogenoemd privégebruik (2,7% van de cataloguswaarde), de bpm uit die cataloguswaarde dient te worden geëlimineerd. Belanghebbende stelt in dit kader dat de Inspecteur dient te bewijzen in hoeverre de forfaitaire regeling een juiste weergave is van het aandeel privékilometers, meer specifiek dat een forfaitaire berekening van 2,7% van de catalogusprijs inclusief bpm een juistere weergave is dan 2,7% van de cataloguswaarde exclusief bpm.
Mede gelet op het bepaalde met betrekking tot het eerste geschilpunt staat vast dat met ingang van 1 juli 2011 een wettelijke regeling is ingevoerd die niet ertoe leidt dat meer belasting ter zake van het privégebruik van een auto wordt geheven dan volgens de in de btw-richtlijn neergelegde maatstaf toelaatbaar is. Belanghebbende heeft de keuze zich op de met het Unierecht verenigbare wettelijke regeling te beroepen dan wel, indien dat voor haar voordeliger is, op de goedkeurende forfaitaire regeling van het Besluit van 20 december 2011, nr. BLKB 2011/2560M.
Met de in het Besluit van 20 december 2011 neergelegde goedkeuring wordt aan belastingplichtigen de mogelijkheid geboden om de administratieve lasten en de uitvoeringskosten die voortkomen uit het bijhouden van de specifieke gegevens aangaande het privégebruik te beperken. Alsdan kan de verschuldigde btw per auto worden vastgesteld via een forfaitaire berekening. Goedgekeurd wordt dat de btw die is verschuldigd als gevolg van de toepassing van artikel 4, tweede lid, van de Wet OB 1968, wordt vastgesteld op 2,7% van de catalogusprijs (inclusief btw en bpm) van de betreffende auto.
Toepassing van de goedkeuring is mogelijk als uit de administratie niet blijkt in hoeverre de auto voor privédoeleinden is gebruikt en welke kosten daaraan zijn toe te rekenen. Tegenover het voordeel van het niet bijhouden van administratieve gegevens heeft belanghebbende gekozen voor de toepassing van het forfait als vermeld in het Besluit van 20 december 2011. Vaststaat dat in casu de ter beschikking gestelde auto kan worden gebruikt voor zuivere privédoeleinden en in zoverre is het belastbare feit betreffende het privégebruik gegeven.
Het ligt op de weg van belanghebbende om de voor de heffingsgrondslag noodzakelijke gegevens betreffende de uitgaven voor privégebruik te administreren en te bewaren. Het door belanghebbende bepleite standpunt om de volledige bewijslast ten aanzien van de aan het privégebruik verbonden kosten integraal op de Inspecteur af te wentelen acht ik hiermee in strijd en disproportioneel.
De door het Hof in dezen gevolgde verdeling van de bewijslast is mede in lijn met het door uw Raad gewezen eindarrest in de zaak Van Laarhoven (HR 30 november 2012, nr. 08/1579bis) en de in het kader van de verwijzing gemaakte opmerking “dat het aan belanghebbende is de voor die vaststelling (bedoeld is de vaststelling van de voor het privégebruik van de auto's gedane uitgaven) benodigde gegevens te verstrekken”.
Volledigheidshalve merk ik aangaande het in het Besluit van 20 december 2011 vermelde forfait het volgende op.
Bij de berekening van het forfait is gekeken naar het gemiddelde bedrag aan btw op aan de auto gerelateerde kosten waarop normaliter btw drukt (dus niet op bpm), toegerekend aan het gemiddeld privégebruik in Nederland. Dit bedrag aan btw is vervolgens omgeslagen naar een percentage van de gewogen gemiddelde catalogusprijs inclusief bpm. Dit betekent derhalve niet dat daardoor btw wordt gecorrigeerd over kostenelementen die niet aan btw onderhevig zijn. Bij toepassing van het forfait op de catalogusprijs exclusief bpm, zou het forfait dus hoger zijn geweest.
De keuze om de cataloguswaarde inclusief bpm te hanteren voor deze berekening van de btw-correctie is ingegeven vanuit een oogpunt van eenvoud. De cataloguswaarde is doorgaans inclusief bpm bekend bij de ondernemer. Op deze wijze wordt voorkomen dat de ondernemer eerst de bpm uit de cataloguswaarde moet elimineren alvorens het forfait toe te kunnen passen. Als zou moeten worden uitgegaan van een cataloguswaarde zonder bpm, zou het forfait dus navenant hoger moeten worden vastgesteld.
Conclusie van repliek
Met betrekking tot haar eerste klacht repliceert belanghebbende als volgt:
Belanghebbende leest in punt 38 van het arrest ‘VNLTO’ van het Hof van Justitie EU: (...). Bovendien constateert belanghebbende dat het Hof van Justitie In het arrest ‘VNLTO’ niet refereert aan de door de staatssecretaris van Financiën aangehaalde passages uit de conclusie van Advocaat-Generaal Mengozzi in die zaak. Hieruit concludeert belanghebbende dat het Hof van Justitie voor de toepassing van artikel 6, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn (thans artikel 26, lid 1, van de btw-richtlijn) - kennelijk vanwege de woorden “meer in het algemeen” in artikel 26, lid 1, onderdeel a, van de btw-richtlijn - geen onderscheid maakt tussen privégebruik en gebruik voor “andere dan bedrijfsdoeleinden”.
Het voorgaande in overweging nemende, concludeert (...) belanghebbende dat hij - anders dan de staatssecretaris stelt - een juiste uitleg heeft gegeven aan artikel 26, lid 1, onderdeel a, van de btw-richtlijn. Met als consequentie dat het toestaan dat de werknemer van belanghebbende de voor bedrijfsdoeleinden ter beschikking gestelde auto ook voor privédoeleinden benut, niet kan leiden tot heffing van omzetbelasting op grond van artikel 4, lid 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968.
Mede gelet op het neutraliteitsbeginsel lijkt het belanghebbende overigens voor de hand liggen dat de staatssecretaris van Financiën de heffing van omzetbelasting over privégebruik door werknemers van auto's die behoren tot het ondernemingsvermogen van de ondernemer die hen de auto ter beschikking stelt - in geval van een ter beschikking stelling tegen een symbolische vergoeding of om niet - effectueert door middel van een beperking van de aftrek van voorbelasting, net zoals zijns inziens zou gelden voor auto’s die de ondernemer door middel van een ingekochte leasedienst tot zijn beschikking heeft gekregen.
Inzake haar tweede klacht heeft belanghebbende als volgt gerepliceerd:
Over het tweede geschilpunt merkt de staatssecretaris in zijn verweerschrift op: “Mede gelet op het bepaalde met betrekking tot het eerste geschilpunt staat vast dat met ingang van 1 juli 2011 een wettelijke regeling is ingevoerd die niet ertoe leidt dat meer belasting ter zake van het privégebruik van een auto wordt geheven dan volgens de in de btw‑richtlijn neergelegde maatstaf toelaatbaar is”. Gelet op hetgeen hierboven namens belanghebbende over het eerste geschilpunt is opgemerkt, betwijfelt belanghebbende de juistheid van deze opmerking.
Voorts merkt de staatssecretaris in zijn verweerschrift op: “Het ligt op de weg van belanghebbende om de voor de heffingsgrondslag liggende gegevens betreffende de uitgaven voor privégebruik te administreren en te bewaren. Het door belanghebbende bepleite standpunt om de volledige bewijslast ten aanzien van de aan het privégebruik verbonden kosten integraal op de Inspecteur af te wentelen acht ik hiermee in strijd en disproportioneel”.
Tussen belanghebbende enerzijds en anderzijds de staatssecretaris is niet in geschil dat niet meer belasting ter zake van het privégebruik van een auto mag worden geheven dan in de btw-richtlijn is neergelegd.
Gelet op het feit dat het de staatssecretaris van Financiën (en niet de belanghebbende) is geweest die het forfait in het besluit van 20 december 2011 heeft vastgesteld, brengt een redelijke verdeling van de bewijslast met zich, dat op de staatssecretaris de taak rust om duidelijk te maken dat het forfait past binnen het kader van de btw-richtlijn. Belanghebbende betwijfelt dit laatste doordat geen rekening wordt gehouden met de ouderdom van de auto en het totale aantal reeds gereden kilometers met de auto.
Belanghebbende meent overigens dat een simpele stelling van de staatssecretaris dat het forfait binnen het kader van de btw-richtlijn past, ontoereikend is. (...). Openbaarmaking van de berekeningen die ten grondslag liggen aan de vaststelling van het forfait van 2,7%, lijkt belanghebbende dus geboden. Dit volgt naar zijn mening ook uit rechtsoverweging 34 van het arrest van het Hof van Justitie van 22 februari 2001, nr. C-393/98, Gomes Valente.
Het is van belang hierbij te onderkennen, dat met ingang van 1 juli 2011 een heffing ter zake van privégebruik van een ter beschikking gestelde auto is ingevoerd, die uitgaat van een fictieve dienst (artikel 4, lid 2, onderdeel a, Wet OB). Nu er in de wettelijke regeling geen sprake meer is van een aftrekbeperking, maar van een belastbaar feit, ligt de bewijslast voor het bepalen van de hoogte daarvan naar de mening van belanghebbende bij de Belastingdienst.