Parket bij de Hoge Raad, 13-09-2016, ECLI:NL:PHR:2016:956, 16/00751
Parket bij de Hoge Raad, 13-09-2016, ECLI:NL:PHR:2016:956, 16/00751
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 13 september 2016
- Datum publicatie
- 7 oktober 2016
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2016:956
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2017:128, Gevolgd
- Zaaknummer
- 16/00751
Inhoudsindicatie
Aan belanghebbende is met dagtekening 5 december 2012 voor het jaar 2009 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 19.054. Door de Inspecteur is hierbij geen loonbelasting verrekend. Belanghebbende was in 2009 werkzaam voor een drietal vennootschappen, (A, B en C) die geen loonbelasting hebben ingehouden.
Aan B (over de maanden mei t/m november 2009) en C (december 2009) zijn met dagtekeningen tussen 6 augustus 2009 tot en met 24 januari 2011 naheffingsaanslagen loonbelasting opgelegd. Nadat belanghebbende aangifte IB/PVV heeft gedaan, zijn deze naheffingsaanslagen in februari en maart 2011 tot nihil verminderd.
In geschil is of de naheffingsaanslagen verhinderen dat de Inspecteur belanghebbende in de inkomstenbelasting kan aanslaan.
Het Hof heeft geoordeeld omtrent de vraag of loonheffing die begrepen is geweest in een bij wege van eindheffing opgelegde (overigens daarna tot nihil verminderde) naheffingsaanslag moet worden aangemerkt als ‘verschuldigd’ in de zin van artikel 3.84, lid 1, Wet IB 2001. Gelet op het systeem van loonheffing en heffing van IB/PVV zag het Hof geen aanleiding om belanghebbende te volgen in diens ruime uitleg van het begrip ‘verschuldigd’. Het oordeel van het Hof strekte ertoe dat de belasting niet was verschuldigd in de zin van artikel 3.84, lid 1 Wet IB 2001.
Belanghebbende klaagt over een onjuiste toepassing van artikel 3.84 Wet IB 2001. Zijn betoogt strekt ertoe dat aan hem geen aanslag inkomstenbelasting had mogen worden opgelegd ter zake van loonbestanddelen die de Inspecteur had betrokken in de naheffingsaanslag loonbelasting, zulks ondanks dat die aanslag was verminderd tot nihil.
Volgens A-G Niessen houdt artikel 3.84 Wet IB 2001 in dat van een werknemer geen inkomstenbelasting kan worden geheven ter zake van loonbestanddelen waarvoor in artikel 31 Wet LB 1964 de inhoudingsplichtige als belastingplichtige is aangewezen.
Wanneer de inspecteur een naheffingsaanslag heeft opgelegd, moet deze – een nu niet relevante uitzondering daargelaten – volgens artikel 31 Wet LB 1964 een eindheffing behelzen en is volgens de A-G artikel 3.84 Wet IB 2001 heffing van inkomstenbelasting over het in de naheffingsaanslag betrokken loon uitgesloten.
De Inspecteur legde de naheffingsaanslagen ambtshalve op, op basis van eigen schattingen. Op dat moment was hij niet op de hoogte van het feitelijk door belanghebbende genoten loon. Hij werd daarover pas geïnformeerd door diens aangifte inkomstenbelasting. Na de indiening daarvan werd de naheffingsaanslag verminderd tot nihil en werd de aanslag inkomstenbelasting opgelegd. Er is niet een naheffingsaanslag opgelegd ter zake van het door belanghebbende genoten loon.
Belanghebbendes loon is dus niet bij wege van eindheffing belast bij de werkgever. Artikel 3.84 Wet IB 2001 is volgens de A-G niet van toepassing, aangezien de Inspecteur belanghebbendes loon niet op de voet van art. 31 Wet LB 1964 in een naheffingsaanslag heeft betrokken en de werkgever zodoende niet de belasting daarover verschuldigd is in de zin van artikel 3.84 Wet IB 2001. De tot nihil verminderde naheffingsaanslag stond dan ook niet in de weg aan de aanslag inkomstenbelasting.
De conclusie strekt ertoe het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.
Conclusie
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 13 september 2016 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 16/00751 |
[X] |
|
Nr. Gerechtshof: 14/00115 Nr. Rechtbank: 13/2150 |
|
|
Derde Kamer B |
tegen |
|
Inkomstenbelasting 2009 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Aan [X] (hierna: belanghebbende) te [Z] is met dagtekening van 5 december 2012 voor het jaar 2009 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 19.054. Door de Inspecteur is geen loonheffing verrekend. Eveneens is aan belanghebbende – wegens het niet tijdig doen van aangifte – een verzuimboete opgelegd ad € 226 en is € 1.226 aan heffingsrente in rekening gebracht.
De Inspecteur heeft het door belanghebbende ingestelde bezwaar bij uitspraak op bezwaar van 19 maart 2013 afgewezen.
Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij rechtbank Noord-Holland (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 15 januari 2014 heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.1
Tegen de uitspraak van de Rechtbank is door belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 5 januari 2016 heeft het Hof het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de uitspraak van de rechtbank vernietigd, evenals de uitspraak op bezwaar (behoudens de beslissing omtrent de verzuimboete).2
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft hierop gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft van dupliek afgezien.
In cassatie is in geschil of de naheffingsaanslagen verhinderen dat de Inspecteur belanghebbende in de inkomstenbelasting kan aanslaan.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Feiten
Het Hof heeft de feiten, waarvan in cassatie kan worden uitgegaan, als volgt vastgesteld:
Belanghebbende, evenals zijn echtgenote geboren in 1953, is werkzaam bij een taxibedrijf dat in het onderhavige jaar werd geëxploiteerd door [A] B.V. en voorheen door andere rechtspersonen althans onder andere namen. Zijn dochter is directeur en enig aandeelhouder van [A] B.V. Bij het bedrijf zijn enkele tientallen taxichauffeurs werkzaam. De werkzaamheden van belanghebbende bestaan uit het opstellen van de werkroosters voor en het aansturen van de taxichauffeurs. De administratie en de belastingaangiften werden in het onderhavige jaar verzorgd door (wijlen) [B] van [C] (hierna: [B] ).
Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2009 de volgende bedragen aan loon en ingehouden loonheffing vermeld:
Naam werkgever(s) Ingehouden loonheffing Loon
[D] Limited 2.211 5.932
[E] Limited 4.422 11.864
[F] B.V. 7.279 25.347
Totaal 13.912 43.143
Op het verzoek van de inspecteur om jaaropgaven te verstrekken, heeft belanghebbende voor wat het jaar 2009 betreft uitsluitend een jaaropgave van [E] Limited, [a-straat 1] te [Q] , overgelegd. De bedragen aan loon en ingehouden loonheffing op die jaaropgave komen overeen met de bedragen in de aangifte. Op de jaaropgave is voorts vermeld 'Loonheffingskorting (...) met ingang van (...) 1 november 2009'. Tot de gedingstukken behoren voorts de door belanghebbende aan de inspecteur overgelegde jaaropgaven 2010 van ' [E] Limited' en 2011 van ' [G] LTD’, beide met vermelding van het adres [a-straat 1] te [Q] .
De gemachtigde heeft aan het Hof drie loonstroken, gericht aan belanghebbende, overgelegd die respectievelijk betrekking hebben op de maanden oktober, november en december 2009. Deze loonstroken vermelden (telkens) een brutoloon van € 5.745,91, ingehouden bedragen (waaronder loonheffing ad € 2.210,85) en een netto uit te betalen bedrag van € 3.500.
Op de loonstrook over oktober 2009 is vermeld dat belanghebbende het werknemernummer 1600 heeft en op 1 oktober 2009 in dienst is getreden. Bij de vaste gegevens is vermeld ‘Taxichauff. Parttime’.
Op de loonstroken over de maanden november en december 2009 is vermeld dat belanghebbende het werknemernummer 1550 heeft en op 1 november 2009 in dienst is getreden. Bij de vaste gegevens is vermeld 'Adviseur'.
De loonstroken vermelden geen (naam van een) inhoudingsplichtige.
Uit bij brief van gemachtigde van 10 maart 2015 overgelegde bankafschriften van een en/of rekening van belanghebbende en zijn echtgenote en van een eigen ING-rekening, blijkt dat belanghebbende en zijn echtgenote in het jaar 2009 bedragen met de omschrijving 'salaris' of 'deelbetaling salaris' hebben ontvangen van achtereenvolgens [CC] B.V., [F] B.V., [D] Limited, [I] B.V. en [E] Limited. De ontvangen bedragen kwamen doorgaans uit op € 3.000 per maand voor belanghebbende en € 1.500 per maand voor zijn echtgenote.
Op 26 januari is een van [M] op diezelfde dag onder de omschrijving 'salaris' ontvangen bedrag van € 750 meteen weer terugbetaald.
Op 2 juni 2009 is - zonder omschrijving - op de en/of rekening een bedrag van € 3.250 ontvangen vanaf een ING-rekening ten name van belanghebbende.
Op 27 augustus 2009 zijn op de en/of rekening betalingen van € 1.500 en € 3.000 ontvangen met als omschrijving 'declaratie 2009.08 [belanghebbende]' en 'declaratie 2009.08 [echtgenote]'.
Op 29 september 2009 is - zonder omschrijving - op de en/of rekening een bedrag van € 2.500 ontvangen dat is overgemaakt vanaf voormelde ING-rekening van belanghebbende. Met dezelfde boekingsdatum is op die ING-rekening een bedrag van € 3.000 met als omschrijving 'salaris' ontvangen van [D] Limited.
Op 30 oktober 2009 is - zonder omschrijving - op de en/of rekening een bedrag van € 3.000 ontvangen dat is overgemaakt vanaf de ING-rekening van belanghebbende.
Met dezelfde boekingsdatum is op die ING-rekening een bedrag van € 3.000 met als omschrijving 'salaris' ontvangen van [D] Limited.
Met boekingsdatum 2 maart 2009 zijn vanaf de ING-rekening van belanghebbende bedragen overgemaakt aan 21 personen met als omschrijving (telkens) 'salaris 2009-2' dan wel 'salaris 2009'.
Volgens gegevens van de Kamer van Koophandel stond belanghebbende van 7 oktober 2004 tot 21 oktober 2008 ingeschreven als bestuurder van de vennootschap [H] Limited. In een op 20 september 2007 uitgebracht verslag van een boekenonderzoek bij [H] Limited naar onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften loonbelasting over het tijdvak oktober 2004 tot en met december 2005 is onder meer het volgende vermeld:
"De aandelen zijn in handen van (...) [belanghebbende], 600 aandelen [Hof: 60%]. Bestuurder van de Limited is [belanghebbende] (...). De onderneming is gestart op 12 oktober 2004. (...) De onderneming (...) is thans gevestigd op het adres [b-straat 1] (…) [R] . (…) De ondernemingsactiviteit bestaat uit de exploitatie van een taxibedrijf. (…) Het taxibedrijf is een voortzetting van [K] B.V. (v/h [A] B.V.) die op 15 juni 2005 failliet is verklaard. De onderneming wordt feitelijk gedreven door [belanghebbende]. [Belanghebbende] is al jarenlang taxichauffeur in met name [R] . Zijn dochter (...) verzorgt de administratie van [H] Limited. De telefooncentrale (taxicentrale) is eigendom van (...) [I] B.V. (handelsnaam [A] ) (…) [I] B.V. besteedt de taxiritten uit aan [H] Limited. Tijdens het onderzoek waren bij [H] Limited 20 werknemers (...) in dienst. (...) De belastingadviseur is (...). De contactpersoon is [B] .(...) In de periode 1 november 2004 t/m maart 2005 heeft [H] Limited chauffeurs ingeleend van [K] B.V. (...) [K] B.V. heeft de volgende aanslagen loonheffing onbetaald gelaten (...) Totaal € 129.125. (...) [H] Limited had op 14 oktober 2005 wanneer het boekenonderzoek schriftelijk is aangekondigd, zich nog niet aangemeld als inhoudingsplichtige voor de loonheffing. Tijdens het onderzoek heeft [H] Limited zich aangemeld en is aangifte gedaan vanaf de maand oktober 2005. (...) Op 3 april 2006 heeft [belanghebbende] ons een managementovereenkomst toegezonden. Partijen (...) zijn [M] B.V. i.o. en [H] Limited. Met ingang van 1 oktober 2004 is er de volgende maandelijkse vergoeding afgesproken: [belanghebbende] € 3.500,- en zijn echtgenote (...) € 2.500,- exclusief reisuren en reiskosten (...)".
Volgens gegevens van de Kamer van Koophandel was belanghebbende van 10 april 2008 tot 6 mei 2009 enig aandeelhouder en bestuurder van [F] B.V. ( [F] ).
Tot de gedingstukken behoort een door de gemachtigde overgelegd faillissements(eind)verslag, gedagtekend 24 augustus 2010, betreffende [F] B.V. Uit dit verslag blijkt onder meer dat
- het faillissement van deze vennootschap is uitgesproken op 17 november 2009,
- naar opgave van de voormalige bestuurder geen personeel in dienst was bij failliet,
- een drietal personen bij de curator een vordering uit hoofde van achterstallig loon hebben ingediend,
- het bestuur tot 6 mei 2009 werd gevoerd door belanghebbende, diens echtgenote, hun dochter en haar echtgenoot,
- de aandelen tot 6 mei 2009 werden gehouden door de echtgenote, de dochter en haar echtgenoot,
- de voormalige bestuurders hebben verklaard dat het oorspronkelijk de bedoeling was om de activiteiten van de op 2 december 2008 gefailleerde vennootschap [H] Limited voort te zetten, dat die activiteiten uiteindelijk in andere ondernemingen zijn voortgezet,
- de curator geen administratie heeft ontvangen,
- de laatste jaarrekening die is gedeponeerd van 2003 dateert en
- dat er een preferente vordering van de fiscus is ingediend van € 794.632.
2.9.3.1. De inspecteur heeft bij zijn brief van 29 mei 2015 schermprints overgelegd van (oninbaar gebleken) navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting en naheffingsaanslagen loonheffing, opgelegd aan [F] B.V. Het totaal van deze onbetaald gebleven belastingaanslagen beloopt blijkens het door de inspecteur verstrekte overzicht € 794.247.
De op dit overzicht vermelde naheffingsaanslagen loonheffing hebben betrekking op de tijdvakken november 2008 tot en met april 2009.
2.9.3.2. In zijn brief van 29 mei 2015 heeft de inspecteur voorts vermeld dat van [F] B.V. over elk van de maanden november 2008 tot en met april 2009 een bedrag aan loonheffing is nageheven, dat het om ambtshalve opgelegde aanslagen ging en dat sprake was van eindheffing.
2.9.3.3. In zijn brief van 15 juli 2015 heeft de inspecteur vermeld dat [F] B.V. vanaf 22 oktober 2009 als inhoudingsplichtige in het systeem van de Belastingdienst is opgevoerd, uitgaande van aangifteplicht met ingang van 1 november 2008, dat aangiftebiljetten ter invulling aan [F] B.V. zijn verzonden, dat over de maanden november 2008 tot en met april 2009 geen aangiften zijn ingediend, dat over deze maanden naheffingsaanslagen loonheffing zijn opgelegd met dagtekeningen tussen 5 januari 2010 (over november 2008) tot en met 12 april 2010 (over april 2009), dat [F] B.V. voor de maanden mei tot en met december 2009 nihilaangiften heeft gedaan, alle op 2 april 2010 en dat over deze maanden geen naheffingsaanslagen loonheffing aan [F] B.V. zijn opgelegd.
Volgens gegevens van de Kamer van Koophandel heeft [D] Limited tussen 29 april 2009 en 12 mei 2011 ingeschreven gestaan met als vestigingsadres [c-straat 1] te [S] en als branche-aanduiding 'Toerwagen- en ongeregeld perso[neel]'.
In haar brief van 14 juli 2015 heeft de gemachtigde meegedeeld dat het aangegeven loon van [D] Limited betrekking heeft op de uitbetaling in oktober 2009, en dat in de aangifte is uitgegaan van een nettoloon van € 3.500 terwijl feitelijk een nettoloon van € 3.000 is uitbetaald. Voorts heeft zij meegedeeld dat het loon van september 2009 ‘naar het zich laat aanzien' niet in de aangifte is begrepen.
Door [D] Limited zijn geen (tijdige) aangiften loonheffing gedaan en is geen loonheffing afgedragen.
In zijn brief van 15 juli 2015 heeft de inspecteur vermeld dat over de maanden mei 2009 tot en met november 2010 naheffingsaanslagen loonheffing aan [D] Limited zijn opgelegd met dagtekeningen tussen 6 augustus 2009 (over mei 2009) tot en met 24 januari 2011 (over november 2010) en dat deze naheffingsaanslagen in februari en maart 2011 tot nihil zijn verminderd nadat alsnog (nihil)aangiften waren gedaan.
Volgens gegevens van de Kamer van Koophandel was [E] Limited van 21 oktober 2009 tot 5 oktober 2010 gevestigd op het adres [a-straat 1] te [Q] en was [N] in die periode enig aandeelhouder. De bedrijfsomschrijving luidde: 'de bemiddeling en het uitvoeren van personenvervoer alsmede beheeractiviteiten'.
In haar brief van 14 juli 2015 heeft de gemachtigde meegedeeld dat het aangegeven loon van [E] Limited betrekking heeft op de uitbetalingen in november en december 2009, en dat in de aangifte en de desbetreffende loonstroken en jaaropgaven is uitgegaan van een nettoloon van € 3.500 terwijl feitelijk een nettoloon van € 3.000 is uitbetaald.
Door [E] Limited zijn geen (tijdige) aangiften loonheffing gedaan en is geen loonheffing afgedragen.
In zijn brief van 15 juli 2015 heeft de inspecteur vermeld dat over de maand december 2009 met dagtekening 24 februari 2010 een naheffingsaanslag loonheffing aan [E] Limited is opgelegd en dat deze naheffingsaanslag op 14 april 2010 tot nihil is verminderd nadat alsnog nihilaangifte was gedaan.
Rechtbank
Bij de Rechtbank was blijkens de uitspraak alleen in geschil of bij het vaststellen van de aanslagen IB/PVV 2009 terecht de bij [F] B.V., [D] Limited en [E] Limited ‘ingehouden’ loonheffing niet is verrekend als voorheffing op grond van artikel 15 AWR jo. artikel 9.2, lid 1, aanhef en onder a, Wet IB 2001. Omdat in het onderhavige geval geen loonbelasting was ingehouden, kon verrekening slechts plaatsvinden indien de werknemer te goeder trouw was, waarbij de bewijslast op belanghebbende rustte. De Rechtbank oordeelde dat belanghebbende hierin niet was geslaagd. De ontvangen bedragen betroffen steeds ronde bedragen, zodat – nu dit ongebruikelijk was – belanghebbende (als bijkomende factor in hoedanigheid van directeur-grootaandeelhouder) had moeten weten dat zijn werkgevers de verschuldigde loonheffing niet hadden ingehouden op het loon.
Hof
Bij het Hof was (evenals in eerste aanleg) in geschil of belanghebbende recht had op verrekening van de in de aangifte vermelde bedragen aan loonheffing met de aanslag IB/PVV 2009.
Het Hof achtte het niet geloofwaardig dat belanghebbende niet op de hoogte was van de financiële gang van zaken in het taxibedrijf. Belanghebbende was, aldus het Hof, niet geslaagd in het van hem te vergen bewijs (met inachtneming van door hem te betrachten zorgvuldigheid) dat de payrollbedrijven aan hun verplichtingen tot inhouding van loonheffing zouden voldoen. Ook belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel3 kon volgens het Hof niet slagen, nu de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de positie van belanghebbende in het taxibedrijf volstrekt anders was dan die van de taxichauffeurs. Derhalve was volgens het Hof geen plaats voor verrekening:
Belanghebbende stelt dat hij niet ervan op de hoogte was dat door de werkgevers geen afdracht van loonheffing had plaatsgevonden en dat hij niet mag worden afgerekend op de nalatigheid van deze werkgevers. De loonstroken en jaaropgaven hadden voor hem de schijn van aannemelijkheid, de werkgevers stonden niet bekend als malafide en waren aangedragen door [B] , die hij voor deskundig mocht houden.
Subsidiair heeft belanghebbende een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel. Bij de taxichauffeurs, die evenals belanghebbende netto-loonafspraken hebben gemaakt, en die eveneens waren ingeleend via de payrollbedrijven, is de niet-afgedragen loonheffing wél verrekend met de aanslag IB/PVV.
Uit de vastgestelde feiten leidt het Hof af dat belanghebbende de leiding heeft op de werkvloer van een sinds jaar en dag in [R] gevestigd taxibedrijf dat achtereenvolgens door verschillende rechtspersonen is geëxploiteerd, van welke rechtspersonen belanghebbende, dan wel een naast familielid, de aandelen bezat. De lonen van de in het taxibedrijf werkzame personen worden niet uitbetaald door de rechtspersonen die het taxibedrijf exploiteren maar door geregeld wisselende andere rechtspersonen, door belanghebbende aangeduid als 'de payrollbedrijven'.
Belanghebbende heeft verklaard dat voor de loonbetalingen geput wordt uit de omzet van het taxibedrijf en dat de payrollbedrijven de lonen betalen aan in het taxibedrijf werkzame personen. Namens belanghebbende en zijn echtgenote is gesteld dat zij als 'betrokkene bij de inlenende bedrijven' meer dan voldoende middelen naar de payrollbedrijven hebben overgemaakt om zowel aan de loonbetalingen als de inhoudingen te kunnen voldoen.
Concreet bewijs ter zake van (de omvang en herkomst van) geldstromen van het taxibedrijf naar de payrollbedrijven is in deze procedure echter niet bijgebracht. Wel is komen vast te staan dat deze payrollbedrijven geen bedragen aan loonheffing hebben afgedragen en dat aan hen opgelegde naheffingsaanslagen onbetaald zijn gebleven. Onduidelijk is gebleven of het taxibedrijf de payrollbedrijven voldoende middelen heeft verstrekt om (niet alleen de netto lonen maar ook) de wettelijke inhoudingen op het loon aan de daartoe aangewezen instanties te betalen, en, indien er voldoende middelen zouden zijn verstrekt, hoe die middelen dan feitelijk (wél) zijn aangewend.
Ook belanghebbende heeft zijn (netto)loon in het onderhavige jaar grotendeels ontvangen van de payrollbedrijven. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat hij en zijn echtgenote netto-loonafspraken hebben gemaakt met hun dochter, de directeur van het taxibedrijf. Van het bestaan van arbeidsovereenkomsten tussen belanghebbende en de payrollbedrijven is geen bewijs bijgebracht.
Voorts is niet van enige constructieve economische activiteit van de payrollbedrijven gebleken. Uit de verklaring van [N] leidt het Hof af dat dat, in ieder geval voor de payrollbedrijven waarvan hij als directeur stond ingeschreven, ook niet de bedoeling is geweest.
Op grond van het voorgaande acht het Hof voldoende aannemelijk geworden dat, zoals de inspecteur heeft gesteld, de payrollbedrijven nooit de bedoeling hebben gehad loonheffing aan de fiscus af te dragen. Van inhouding van loonheffing is dus geen sprake geweest. Vaststaat dat belanghebbende feitelijk leiding gaf op de werkvloer van het taxibedrijf uit welks omzet zijn loon afkomstig is en dat hij in de positie verkeerde om loonbetalingen aan de chauffeurs te doen (zie 2.7). Vaststaat voorts dat hij directeur/aandeelhouder was van [H] Limited, de rechtspersoon waarin het taxibedrijf voorheen werd uitgeoefend, dat hij als directeur ingeschreven heeft gestaan van [F] B.V. en dat hij op de loonstroken van [E] Limited als 'Adviseur' staat aangeduid.
Gelet op dit alles, acht het Hof niet geloofwaardig dat belanghebbende niet op de hoogte was van de financiële gang van zaken in het taxibedrijf en dat de inschakeling van payrollbedrijven door (wijlen) [B] zou zijn geadviseerd en georkestreerd zonder dat belanghebbende daar kennis van droeg. Voor zover nog nodig, neemt het Hof hierbij in aanmerking dat de gemachtigde heeft gesteld dat belanghebbende en zijn echtgenote als 'betrokkene bij de inlenende bedrijven' meer dan voldoende middelen naar de payrollbedrijven hebben overgemaakt om zowel de loonbetalingen als de inhoudingen te kunnen voldoen.
Belanghebbende heeft van [F] B.V. en [D] Limited geen jaaropgaven ontvangen, althans niet bewaard. Aansluiting tussen de bedragen die belanghebbende onder de noemer van 'salaris' heeft ontvangen, de loonstroken (voor zover beschikbaar) en de in de aangifte vermelde bedragen is niet te maken; ook desgevraagd heeft belanghebbende deze niet kunnen verstrekken.
Op grond van het al het voorgaande, acht het Hof belanghebbende niet geslaagd in het van hem te vergen bewijs dat hij meende, en met inachtneming van door hem te betrachten zorgvuldigheid ook mocht menen, dat de payrollbedrijven aan hun verplichting tot inhouding van loonheffing zouden voldoen. Voor verrekening van de in de aangifte vermelde bedragen aan ingehouden loonheffing is dan ook geen plaats. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel dat belanghebbende in dit verband - wijzende op de taxichauffeurs van wie evenmin loonheffing is ingehouden maar aan wie, naar hij onvoldoende gemotiveerd betwist heeft gesteld, wél verrekening van loonheffing is verleend - loopt spaak op de door de inspecteur aangevoerde en aannemelijk te achten omstandigheid dat de positie van belanghebbende in het taxibedrijf een volstrekt andere was dan die van de taxichauffeurs.
Concluderend komt het Hof wat betreft het (niet kunnen) verrekenen van loonheffing met aanvulling en verbetering van gronden tot hetzelfde oordeel als de rechtbank. Op de gevolgen voor de berekening van de aanslag komt het Hof terug in 5.18.
Anders dan in eerste aanleg was bij het Hof ook in geschil of en in hoeverre sprake is geweest van bij wege van eindheffing bij werkgevers van belanghebbende nageheven loonheffing die ingevolge het bepaalde in artikel 3.84 Wet IB 2001 in de weg staat aan heffing van IB/PVV van belanghebbende. Het Hof heeft ten aanzien van deze vraag als volgt overwogen:
Loon waarover reeds eindheffing heeft plaatsgevonden
(…) 5.8. Belanghebbende stelt zich met een beroep op artikel 3.84 Wet IB 2001 op het standpunt dat de voordelen die bij de payrollbedrijven zijn betrokken in de (eind)heffing van LB/PVV niet tot het loon, en daarmee niet tot het belastbare inkomen, behoren.
Het eerste lid van artikel 3.84 Wet IB 2001 luidt als volgt:
"Tot loon behoren niet voordelen waarover de belasting op grond van artikel 31 of artikel 32ab in verbinding met artikel 31 van de Wet op de loonbelasting 1964 is verschuldigd door de inhoudingsplichtige, evenmin als een hierdoor voor de belastingplichtige ontstaan voordeel".
Het Hof brengt in herinnering (zie 5.1) dat tussen partijen niet in geschil is dat de zogenoemde payrollbedrijven als 'inhoudingsplichtige' in de zin van deze bepaling hebben te gelden.
De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de bepaling in artikel 3.84 Wet IB 2001 geen andere conclusie toelaat dan dat het loon van belanghebbende dat als eindheffingsbestanddeel is opgenomen in de aan [F] B.V. opgelegde naheffingsaanslagen over de maanden februari tot en met april 2009, niet meer bij belanghebbende in de IB/PVV kan worden belast.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat alle bij wege van eindheffing opgelegde naheffingsaanslagen LB/PVV, zowel die aan [F] B.V. als aan [D] Limited en [E] Limited, in de weg staan aan de heffing van IB/PVV bij belanghebbende over het in die naheffingsaanslagen begrepen loon van belanghebbende. De inspecteur heeft gekozen voor eindheffing bij de werkgevers; de loonheffing is door deze verschuldigd geworden en het loon kan dan niet meer in de IB/PVV worden belast. Het naderhand ambtshalve tot nihil verminderen van naheffingsaanslagen LB/PVV doet daaraan niet af. De inspecteur kan zich daardoor niet opnieuw de keuzemogelijkheid verschaffen om de desbetreffende loonbestanddelen in de IB/PVV te belasten.
Voorts heeft belanghebbende gesteld dat het niet aannemelijk is dat over de maanden mei tot en met augustus 2009 géén loonheffing van [F] B.V. is nageheven en dat bij gebreke van door de inspecteur te verschaffen informatie moet worden aangenomen dat bij [E] Limited niet alleen over december maar ook over november 2009 is nageheven.
Ten slotte heeft belanghebbende gesteld dat [CC] B.V. dezelfde rechtspersoon is als [F] B.V., zodat ook het loon van de maand januari geacht moet worden te zijn begrepen in de aan [F] B.V. opgelegde naheffingsaanslagen.
Hiermee ligt, naast en voorafgaand aan een berekeningsgeschil, de rechtsvraag voor of loonheffing die is begrepen (geweest) in een bij wege van eindheffing opgelegde naheffingsaanslag die nadien - doch voor het opleggen van de relevante aanslag IB/PVV - tot nihil is verminderd, moet worden aangemerkt als 'verschuldigd' in de zin van artikel 3.84, eerste lid, Wet IB 2001.
Over deze vraag heeft het Hof in de wetsgeschiedenis van artikel 3.84 Wet IB 2001 geen éénduidig antwoord aangetroffen terwijl ook doorslaggevende jurisprudentie ontbreekt. Belanghebbende heeft een beroep gedaan op de uitspraak van dit Hof van 16 maart 2004 ECLI:NL:GHAMS:2004:AQ7008, V-N 2004/53.3.6 doch die uitspraak betrof een andere casus en de op die casus toegesneden motivering kan niet zonder meer worden doorgetrokken naar de onderhavige casus.
Gelet op de strekking van het systeem van loonheffing en heffing van IB/PVV, dat is gericht op het (niet meer dan éénmaal) belasten van genoten loon, ziet het Hof geen aanleiding tot de door belanghebbende voorgestane ruime uitleg van het begrip 'verschuldigd'. Daartoe noopt in de omstandigheden van het geval ook geen van de door de wetgever met het eindheffingsregime beoogde doelstellingen (vereenvoudiging van de heffing van IB en LB, optimalisering van administratieve lasten, bevorderen van eenheid en verschaffen van rechtszekerheid).
Het Hof verwerpt tevens de stelling van belanghebbende dat de inspecteur door zijn handelwijze in strijd is gekomen met de beginselen van behoorlijk bestuur. Voor zover nodig neemt het Hof in aanmerking dat niets erop duidt dat de naheffingsaanslagen tot nihil zijn verminderd met het oogmerk het desbetreffende loon alsnog in de heffing van IB/PVV te betrekken.
Het Hof heeft geen reden te twijfelen aan de juistheid van de door de inspecteur omtrent de naheffing verstrekte gegevens. Dat, zoals belanghebbende heeft gesteld, aan [F] B.V. ook voor de maanden mei tot en met augustus 2009 naheffingsaanslagen zijn opgelegd, is mede gelet op de bij de curator ingediende openstaande belastingschuld – die, op een relatief verwaarloosbaar bedrag na, aansluit bij de door de inspecteur verstrekte specificatie – niet aannemelijk geworden. Ditzelfde geldt voor de (blote) stelling dat bij [E] Limited ook over november 2009 is nageheven. Het Hof vindt ook geen aanleiding de inspecteur te gelasten een nader onderzoek in te stellen.
Het Hof volgt de inspecteur in diens gemotiveerde stelling dat onduidelijkheid omtrent de loonbetalingen in januari 2009 voor rekening van belanghebbende dient te blijven. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat de van [CC] B.V. ontvangen bedragen niet zijn begrepen in het loon dat volgens de aangifte is genoten van [F] B.V. en dat niet is gebleken van enige concrete aanwijzing dat het loon dat belanghebbende in januari 2009 heeft ontvangen is begrepen in de aan [F] B.V. voor die maand opgelegde naheffingsaanslag.
Het hoger beroep is door het Hof gegrond verklaard ten aanzien van de [F] B.V. opgelegde naheffingsaanslagen voor de maanden februari, maart en april 2009. Deze naheffingsaanslagen zijn – anders dan de opgelegde naheffingsaanslagen aan [D] Limited (mei t/m november 2009) en [E] Limited (december 2009) – niet verminderd tot nihil. Ten slotte heeft het Hof de berekening van de Inspecteur overgenomen en het belastbare inkomen uit werk en woning berekend op € 4.436.4
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende stelt drie cassatiemiddelen voor.
Het eerste cassatiemiddel van belanghebbende luidt als volgt:
Schending van het recht in het bijzonder van art. 3.84 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) alsook van art. 8:77 Awb en in het algemeen de beginselen van een goede procesorde doordien het Hof ten onrechte de eindheffingsbestanddelen in de zin van art. 31 Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) tot het loon heeft gerekend en geen toepassing heeft gegeven aan de vrijstelling van art. 3.84 Wet IB 2001, zulks ten onrechte waar het Hof een onjuiste uitleg geeft aan het bestanddeel 'verschuldigd'. Bovendien is de motivering om tot het oordeel te komen onbegrijpelijk.
Ter toelichting op het middel betoogt belanghebbende dat het Hof het begrip ‘verschuldigd’ kennelijk zo uitlegt dat het bedrag verschuldigd moet zijn gebleven ten tijde van de aanslagregeling in de inkomstenbelastingsfeer, dan wel op dat moment daadwerkelijk moet zijn betaald. Dit is volgens belanghebbende onjuist. Na vernietiging van een naheffingsaanslag heeft deze geen rechtskracht meer, maar na vermindering (tot nihil zoals in casu) heeft de naheffingsaanslag nog steeds rechtskracht in formele zin. Er bestaat nog steeds een betalingsverplichting (zij het dat deze nihil is).
Eveneens meent belanghebbende dat het Hof er ten onrechte aan voorbijgaat dat de keuze voor eindheffing niet meer ongedaan kan worden gemaakt. Met het terugbrengen van de naheffingsaanslag tot nihil is de eindheffing (belanghebbende benadrukt het woord ‘eind’) niet ongedaan gemaakt. Belanghebbende merkt hierover op:
Keuzevrijheid in het geding
Tot aan de oplegging van de naheffingsaanslag heeft de inspecteur de keuzevrijheid (gehad) om of een naheffingsaanslag loonbelasting bij wege van eindheffing op te leggen aan de inhoudingsplichtige of een correctie door te voeren in de inkomstenbelasting van de belanghebbende door geen verrekening van voorheffing toe te staan.
Er is in de loop der jaren veel rechtspraak verschenen waarbij onder meer de vraag aan de orde was of een naheffingsaanslag moest worden vernietigd op het moment dat ook een correctie in de Inkomstenbelasting heeft plaatsgevonden. Die vraag is ontkennend beantwoord.
Het Hof gaat er echter ten onrechte aan voorbij dat de gemaakte keuze voor eindheffing in dit geval niet meer ongedaan gemaakt kan worden: is eenmaal voor eindheffing gekozen en staat de naheffingsaanslag als gevolg van het verstrijken van de bezwaartermijn vast dan is en blijft het een eindheffing. Het woord 'eind' is daar niet voor niets in opgenomen.
In dit geval zijn ruim buiten de bezwaartermijn van de naheffingsaanslagen, waardoor deze reeds onherroepelijk vaststonden, aangiften loonheffingen ingediend. Naar aanleiding van deze buiten de termijn ingediende aangiften, is kennelijk besloten de aanslagen alsnog te verminderen tot nihil. Met het terugbrengen van de naheffingsaanslag tot nihil, is de eindheffing niet ongedaan gemaakt. De onherroepelijkheid van de naheffingsaanslag maakte reeds dat er definitief van eindheffing sprake was. Dat kan met een ambtshalve vermindering niet ongedaan worden gemaakt.
Het tweede middel van belanghebbende strekt (samengevat) ertoe dat het Hof ten onrechte de ontvangen betalingen van [CC] B.V. in januari 2009 niet heeft aangemerkt als onderdeel uitmakend van de naheffingsaanslag die aan [F] B.V. was opgelegd. Belanghebbende meent dat op hem niet de bewijslast rust dat de betalingen in de naheffingsaanslag zijn begrepen.
In zijn derde middel betoogt belanghebbende dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden, doordat het Hof ten onrechte heeft aangenomen dat van gelijke gevallen geen sprake is. Kort gezegd komt belanghebbende op tegen ’s Hofs oordeel dat hij in een andere positie verkeerde dan de andere taxichauffeurs (van wie de niet-afgedragen loonheffing wél is verrekend met de aanslag IB/PVV).
Bij repliek heeft belanghebbende zijn bij cassatieberoepschrift ingenomen stellingen herhaald.