Parket bij de Hoge Raad, 29-09-2016, ECLI:NL:PHR:2016:965, 16/01159
Parket bij de Hoge Raad, 29-09-2016, ECLI:NL:PHR:2016:965, 16/01159
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 29 september 2016
- Datum publicatie
- 14 oktober 2016
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2016:965
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2017:289, Gevolgd
- Zaaknummer
- 16/01159
Inhoudsindicatie
Het gaat hier om de vraag of de gemeente Rijnwaarden in februari 2014 nog bevoegd was aan belanghebbende een aanslag in de afvalstoffenheffing over het jaar 2013 op te leggen, nadat de Verordening afvalstoffenheffing 2013, waarop die aanslag is gebaseerd, per 1 januari 2014, zonder overgangsrecht was ingetrokken.
De Heffingsambtenaar heeft op basis van de Verordening afvalstoffenheffing 2013, met dagtekening 28 februari 2014 aan belanghebbende, als gebruiker van een perceel, over het jaar 2013 een aanslag in de afvalstoffenheffing opgelegd. Belanghebbende heeft daartegen bezwaar gemaakt. Belanghebbende is namelijk van mening dat de aanslag niet (meer) rechtsgeldig aan hem kan worden opgelegd omdat de Verordening afvalstoffenheffing 2013, wegens het in werking treden van de Verordening afvalstoffenheffing 2014, per 1 januari 2014 zonder toelichting of voorbehoud is ingetrokken, terwijl de aanslag ná de datum van inwerkingtreding van het besluit tot intrekking is opgelegd.
Het Hof heeft belanghebbende in het gelijk gesteld door te oordelen dat de onderhavige aanslag, nu de gemeentelijke wetgever bij de intrekking van de Verordening 2013 niet heeft bepaald dat zij van toepassing blijft op de belastbare feiten die zich voor de datum van intrekking hebben voorgedaan, niet berust op een daarvoor toereikende wettelijke grondslag.
Het College stelt in zijn cassatiemiddel primair dat de materiële belastingschuld in 2013, ten tijde van de geldigheid van de Verordening afvalstoffenheffing 2013, is ontstaan en dat de gemeente op grond van artikel 11 van de AWR de bevoegdheid heeft om de onderhavige aanslag (in 2014) op te leggen. Subsidiair stelt het College dat de heffing van afvalstoffenheffing in 2014 is voortgezet, onder - behoudens de tarieven - dezelfde materiële en formele belastingbepalingen.
De A-G meent dat als uitgangspunt moet gelden dat een rechtsgeldige formalisering van een belastingschuld bij wege van aanslag, moet berusten op een ten tijde van de aanslagoplegging geldende verordening. Zo niet, dan is de aanslag nietig, althans vernietigbaar.
Onder omstandigheden zijn daarop volgens de A-G nuanceringen bij aan te brengen, ingeval:
(i) de aanslag kan worden gebaseerd op een eerdere, al dan niet oudere, verordening;
(ii) een redelijke wetstoepassing met zich meebrengt dat de aanslag toch kan worden opgelegd;
(iii) een regeling op grond waarvan de aanslag mede wordt opgelegd slechts dient ter completering van een belastingverordening waaruit de materiële belastingschuld reeds voortvloeit.
Dergelijke nuanceringen doen zich volgens de A-G in casu niet voor.
Ad (i). Artikel 11 van de Verordening afvalstoffenheffing 2013 bepaalt dat de Verordening afvalstoffenheffing 2012 per 1 januari 2013 is ingetrokken. Er is dus geen sprake van een eerdere verordening waarop de onderhavige aanslag zou kunnen worden gebaseerd.
Ad (ii). Nu de gemeentelijke wetgever hier heeft nagelaten te voorzien in overgangsrecht, vindt de A-G het niet op de weg van de rechter liggen om in deze omissie te voorzien door middel van een redelijke wetstoepassing.
Ad (iii). In het onderhavige geval gaat het om een aanslag die is opgelegd op basis van de belastingverordening zelf.
Het College heeft, ten betoge dat de aanslag rechtsgeldig zou zijn opgelegd, een beroep gedaan op toepassing van artikel 11, derde lid, van de AWR, waarin is bepaald dat de bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag vervalt door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.
Volgens de A-G houdt artikel 11, derde lid, van de AWR, kort gezegd, in dat indien de overheid, materieel en formeel, nog in de positie verkeert om rechtsgeldig een aanslag te kunnen opleggen, de overheid daarvoor maximaal drie jaar de tijd heeft. In casu doet zich echter zijns inziens voor dat de Heffingsambtenaar reeds eerder, sinds 1 januari 2014, niet meer in de positie verkeerde om nog een rechtsgeldige aanslag over 2013 te kunnen opleggen. De wetgever heeft met de driejaarstermijn bedoeld de rechtszekerheid van de belastingplichtigen te dienen, door de heffingsbevoegdheid van de overheid in de tijd te beperken. Artikel 11, derde lid, van de AWR heeft niet als functie bevoegdheidsgebreken van de heffende overheid te helen.
Een en ander betekent dat de onderhavige aanslag nietig te achten is.
Het middel faalt.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Rijnwaarden ongegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
mr. R.L.H. IJzerman
Advocaat-Generaal
Conclusie van 29 september 2016 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 16/01159 |
B & W gemeente Rijnwaarden |
|
Nr. Gerechtshof: 15/00250 Nr. Rechtbank: AWB 14/5286 Derde Kamer B |
tegen |
|
Afvalstoffenheffing 1 januari 2013 - 31 december 2013 |
[X] |
1 Inleiding
Heden neem ik conclusie in de zaak met nr. 16/01159 naar aanleiding van het beroep in cassatie van het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Rijnwaarden (hierna: het College), tegen de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) van 26 januari 2016.1
Het gaat hier om de vraag of de gemeente Rijnwaarden in februari 2014 nog bevoegd was aan belanghebbende een aanslag in de afvalstoffenheffing over het jaar 2013 op te leggen, nadat de Verordening afvalstoffenheffing 2013, waarop die aanslag is gebaseerd, per 1 januari 2014, zonder overgangsrecht was ingetrokken.
[X], belanghebbende, was gebruiker van een onroerende zaak, gelegen te [Z]. Voor het betreffende perceel geldt ingevolge de Wet milieubeheer een verplichting tot het inzamelen van huishoudelijke afvalstoffen.
De Raad van de gemeente Rijnwaarden heeft op grond van de Wet milieubeheer gebruik gemaakt van zijn bevoegdheid tot het heffen van een belasting, ter bestrijding van de kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan het beheer van huishoudelijke afvalstoffen, van degenen die gebruik maken van een perceel ten aanzien waarvan een verplichting tot het inzamelen van huishoudelijke afvalstoffen geldt. Het gaat met name om de Verordening afvalstoffenheffing 20132 en de Verordening afvalstoffenheffing 20143.
De heffingsambtenaar van de gemeente Rijnwaarden (hierna: de Heffingsambtenaar) heeft op basis van de Verordening afvalstoffenheffing 2013, met dagtekening 28 februari 2014 aan belanghebbende over het jaar 2013 een aanslag in de afvalstoffenheffing opgelegd. Belanghebbende heeft daartegen bezwaar gemaakt. Belanghebbende is namelijk van mening dat de aanslag niet (meer) rechtsgeldig aan hem kan worden opgelegd omdat de Verordening afvalstoffenheffing 2013, wegens het in werking treden van de Verordening afvalstoffenheffing 2014, per 1 januari 2014 zonder toelichting of voorbehoud is ingetrokken, terwijl de aanslag ná de datum van inwerkingtreding van het besluit tot intrekking is opgelegd. De Heffingsambtenaar heeft, bij uitspraak op bezwaar, de aanslag gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en heeft de aanslag afvalstoffenheffing 2013 vernietigd.4 De Rechtbank heeft daartoe overwogen dat een aanslag dient te berusten op een ten tijde van de oplegging ervan geldend wettelijk voorschrift. Voor gemeentelijke heffingen betekent dit dat de desbetreffende verordening ten tijde van het opleggen van de aanslag nog van kracht moet zijn. Nu de verordening voor het jaar 2013 is ingetrokken met ingang van 1 januari 2014 zonder dat het voorbehoud is opgenomen dat zij van toepassing blijft ten aanzien van zich vóór de datum van intrekking van de verordening reeds voorgedane belastbare feiten, kan de gemeente in het jaar 2014 geen aanslag afvalstoffenheffing meer aan belanghebbende opleggen over het jaar 2013, zodat de aanslag dient te worden vernietigd. Aldus de Rechtbank.
De Heffingsambtenaar heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
In hoger beroep heeft het Hof geoordeeld dat ‘de onderhavige aanslag, nu de gemeentelijke wetgever bij de intrekking van de Verordening 2013 niet heeft bepaald dat zij van toepassing blijft op de belastbare feiten die zich voor de datum van intrekking hebben voorgedaan, niet berust op een daarvoor toereikende wettelijke grondslag’.5 Het Hof acht het hoger beroep van de Heffingsambtenaar ongegrond.
Thans komt het College in cassatie op tegen de uitspraak van het Hof, onder aanvoering van één middel. Het College licht zijn middel toe aan de hand van een primair en een subsidiair standpunt. Het College stelt primair dat de materiële belastingschuld in 2013, ten tijde van de geldigheid van de Verordening afvalstoffenheffing 2013, is ontstaan en dat de gemeente op grond van artikel 11 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) de bevoegdheid heeft om de onderhavige aanslag in 2014 op te leggen. Subsidiair stelt het College dat de heffing van afvalstoffenheffing in 2014 is voortgezet, onder - behoudens de tarieven - dezelfde materiële en formele belastingbepalingen.
Deze conclusie is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties beschreven, gevolgd door een beschrijving van het geding dat nu in cassatie voorligt in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van de relevante wetgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.6 Onderdeel 5 behelst de beoordeling van het cassatiemiddel van het College, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Feiten
Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:
Belanghebbende is gebruiker van de onroerende zaak, plaatselijk bekend [a-straat 1] te [Z]. Voor het betreffende perceel geldt ingevolge de artikelen 10.21 en 10.22 van de Wet milieubeheer een verplichting tot het inzamelen van huishoudelijke afvalstoffen.
De raad van de gemeente Rijnwaarden heeft op grond van artikel 15.33, eerste lid, van de Wet milieubeheer gebruik gemaakt van haar bevoegdheid tot het heffen van een belasting ter bestrijding van de kosten die voor haar verbonden zijn aan het beheer van huishoudelijke afvalstoffen van degenen die, al dan niet krachtens een zakelijk of persoonlijk recht, gebruik maken van een perceel ten aanzien waarvan krachtens de artikelen 10.21 en 10.22 van de Wet milieubeheer een verplichting tot het inzamelen van huishoudelijke afvalstoffen geldt. De Verordening afvalstoffenheffing 2013, vastgesteld door de Raad van de gemeente Rijnwaarden op 18 december 2012 en gewijzigd bij raadsbesluit van 19 februari 2013 (hierna: de Verordening 2013) luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
“Artikel 1 Begripsomschrijvingen
Voor de toepassing van deze verordening wordt verstaan onder “gebruik maken”: gebruik maken in de zin van artikel 15.33 Wet milieubeheer.
Artikel 2 Aard van de belasting en belastbaar feit
1 Onder de naam afvalstoffenheffing wordt een directe belasting geheven als bedoeld in artikel 15.33 van de Wet milieubeheer (Stb. 1994, 80).
2 De afvalstoffenheffing als bedoeld in deze verordening en de daarbij behorende tarieventabel wordt naar afzonderlijke grondslagen geheven ter zake van het gebruik van een perceel ten aanzien waarvan krachtens artikel 10.21 en 10.22 van de Wet milieubeheer een verplichting tot het inzamelen van huishoudelijke afvalstoffen geldt.
3 De belasting voor het achterlaten van afvalstoffen als bedoeld in artikel 10.21 of 10.22 van de Wet Milieubeheer aan de Milieustraat wordt geheven van degene die deze afvalstoffen achterlaat.
Artikel 3 Belastingplicht
1 De belasting wordt geheven van degene die in de gemeente gebruik maakt van een perceel ten aanzien waarvan ingevolge artikel 10.21 en 10.22 van de Wet milieubeheer een verplichting tot het inzamelen van huishoudelijke afvalstoffen geldt.
2 Voor de toepassing van het eerste lid wordt als gebruiker aangemerkt:
a degene die naar de omstandigheden beoordeeld al dan niet krachtens eigendom, bezit, beperkt recht of persoonlijk recht gebruik maakt van het perceel;
b ingeval een gedeelte van een perceel ten gebruike is afgestaan: degene die dat gedeelte ten gebruike heeft afgestaan.
Artikel 4 Maatstaf van heffing en belastingtarief
De belasting wordt geheven naar de maatstaven en de tarieven, opgenomen in de bij deze verordening behorende tarieventabel.
Artikel 5 Belastingjaar
Met betrekking tot de belasting die per jaar wordt geheven is het belastingjaar gelijk aan het kalenderjaar.
Artikel 6 Wijze van heffing
1 De belasting bedoeld in hoofdstuk 1.1 van de tarieventabel wordt geheven bij wege van aanslag.
2 (...)
Artikel 7 Ontstaan van de belastingschuld en heffing naar tijdsgelang
1 De belasting bedoeld in hoofdstuk 1.1 van de tarieventabel is verschuldigd bij het begin van het belastingjaar of, zo dit later is, bij de aanvang van de belastingplicht.
2 (...)
Artikel 11 Inwerkingtreding en citeertitel
1 (...)
2 Deze verordening treedt in werking met ingang van de eerste dag na die van de bekendmaking.
3 De datum van ingang van de heffing is 1 januari 2013.
4 Deze verordening kan worden aangehaald als ‘Verordening afvalstoffenheffing 2013’.”
De Verordening afvalstoffenheffing 2014, vastgesteld door de Raad van de gemeente Rijnwaarden op 17 december 2013 (hierna: de Verordening 2014) luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
“Artikel 2 Aard van de belasting en belastbaar feit
1 Onder de naam afvalstoffenheffing wordt een directe belasting geheven als bedoeld in artikel 15.33 van de Wet milieubeheer (Stb. 1994, 80).
2 De afvalstoffenheffing als bedoeld in deze verordening en de daarbij behorende tarieventabel wordt naar afzonderlijke grondslagen geheven ter zake van het gebruik van een perceel ten aanzien waarvan krachtens artikel 10.21 en 10.22 van de Wet milieubeheer een verplichting tot het inzamelen van huishoudelijke afvalstoffen geldt.
3 De belasting voor het achterlaten van afvalstoffen als bedoeld in artikel 10.21 of 10.22 van de Wet Milieubeheer aan de Milieustraat wordt geheven van degene die deze afvalstoffen achterlaat.
(...)
Artikel 11 Inwerkingtreding en citeertitel
1 De ‘Verordening afvalstoffenheffing 2013’ van 18 december 2012, gewijzigd op 19 februari 2013 wordt ingetrokken met ingang van de in het derde lid genoemde datum van ingang van de heffing.
2 Deze verordening treedt in werking met ingang van de eerste dag na die van de bekendmaking.
3 De datum van ingang van de heffing is 1 januari 2014.
4 Deze verordening kan worden aangehaald als ‘Verordening afvalstoffenheffing 2014’.”
Rechtbank Gelderland
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank.
De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:
In geschil is het antwoord op de vraag of verweerder bevoegd is om in het jaar 2014 de aanslag afvalstoffenheffing over het jaar 2013 op te leggen.
De Rechtbank heeft dienaangaande als volgt overwogen:7
6. In artikel 15.33, eerste lid, van de Wet Milieubeheer is het volgende bepaald:
“1. De gemeenteraad kan ter bestrijding van de kosten die voor haar verbonden zijn aan het beheer van huishoudelijke afvalstoffen een heffing instellen, waaraan kunnen worden onderworpen degenen die, al dan niet krachtens een zakelijk of persoonlijk recht, gebruik maken van een perceel ten aanzien waarvan krachtens de artikelen 10.21 en 10.22 een verplichting tot het inzamelen van huishoudelijke afvalstoffen geldt.”
7. In de Verordening afvalstoffenheffing 2013 van de gemeente Rijnwaarden is, voor zover hier van belang, het volgende bepaald:
“Artikel 3 Belastingplicht
1. De belasting wordt geheven van degene die in de gemeente naar de omstandigheden beoordeeld al dan niet krachtens eigendom, bezit, beperkt recht of persoonlijk recht gebruik maakt van een perceel ten aanzien waarvan ingevolge artikelen 10.21 en 10.22 van de Wet milieubeheer een verplichting tot het inzamelen van huishoudelijke afvalstoffen geldt.”
8. Artikel 11 van de Verordening afvalstoffenheffing 2014 luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
“Artikel 11 Inwerkingtreding en citeertitel
1 De ‘Verordening afvalstoffenheffing 2013’ van 18 december 2012, gewijzigd op 19 februari 2013 wordt ingetrokken met ingang van de in het derde lid genoemde datum van ingang van de heffing.
2. Deze verordening treedt in werking met ingang van de eerste dag na die van de bekendmaking.
3. De datum van ingang van de heffing is 1 januari 2014.
4.(...)”.
9. Een aanslag dient te berusten op een ten tijde van de oplegging ervan geldend wettelijk voorschrift. Voor gemeentelijke heffingen betekent dit dat de desbetreffende verordening ten tijde van het opleggen van de aanslag nog van kracht moet zijn.
10. Nu de verordening voor het jaar 2013 is ingetrokken met ingang van 1 januari 2014 zonder dat het voorbehoud is opgenomen dat zij van toepassing blijft ten aanzien van zich vóór de datum van intrekking van de verordening reeds voorgedane belastbare feiten, kan door verweerder in het jaar 2014 geen aanslag afvalstoffenheffing meer aan eiser worden opgelegd over het jaar 2013. De aanslag dient te worden vernietigd.
De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en heeft de aanslag afvalstoffenheffing 2013 vernietigd.
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden
De Heffingsambtenaar heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.8
Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:
In geschil is of de aanslag afvalstoffenheffing terecht aan belanghebbende is opgelegd.
Het Hof heeft dienaangaande als volgt overwogen:
Ingevolge artikel 6 van de Verordening 2013 wordt de belasting geheven bij wege van aanslag. Dat de materiële belastingschuld op grond van artikel 7, eerste lid, in samenhang met artikel 5 van de Verordening 2013 is ontstaan bij het begin van het kalenderjaar 2013, laat onverlet dat de aanslag dient te berusten op een verordening die verbindend is op het tijdstip waarop de aanslag wordt opgelegd (vgl. HR 6 november 2015, nr. 14/02652, ECLI:NL:HR:2015:3222). Aangezien de Verordening 2013 per 1 januari 2014 is ingetrokken zonder dat in een overgangsregeling is voorzien, mist een na die datum opgelegde aanslag die is gebaseerd op de ingetrokken Verordening 2013 rechtsgrond.
De heffingsambtenaar heeft het standpunt ingenomen dat het belastbare feit zich daadwerkelijk heeft voorgedaan en dat hij, binnen de grenzen van artikel 11, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, bevoegd blijft een aanslag op te leggen. Die algemene heffingsbepaling laat echter onverlet dat ook aan de formele vaststelling door de heffingsambtenaar van een materiële belastingschuld een geldige wettelijke regeling ten grondslag moet liggen waaraan hij de heffingsbevoegdheid voor die specifieke belasting ontleent. Dit uitgangspunt vindt ook zijn weerslag in de gebruikelijke bepaling van overgangsrecht die in gevallen als de onderhavige in verordeningen pleegt te worden opgenomen om de werking van de vervallen verordening voor belastbare feiten die zich reeds hebben voorgedaan, te blijven garanderen. Het Hof verwijst naar de bepalingen ter zake die in de modelverordeningen van de VNG zijn opgenomen (Modelverordeningen gemeentelijke belastingen (algemene toelichting), onder 15). Ook voor landelijke regelgeving geldt dit uitgangspunt; vergelijk artikel 11.1 Wet inkomstenbelasting 2001 juncto Hoofdstuk 2, artikel VI, onderdeel A, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001, waarover in de parlementaire geschiedenis bij de Invoeringswet is opgemerkt (Kamerstukken II 1998/99, 26.728, nr. 3, p. 118):
“Met deze bepaling wordt beoogd om belastingjaren vóór 2001 volledig onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en de Wet op de vermogensbelasting 1964 te laten vallen. Dit betekent dat ook na intrekking van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en de Wet op de vermogensbelasting 1964 op 1 januari 2001 nog aanslagen inkomsten- en vermogensbelasting kunnen worden vastgesteld met betrekking tot belastingjaren vóór 1 januari 2001.”
De heffingsambtenaar heeft zich subsidiair op het standpunt gesteld dat de Verordening 2014 in materieel opzicht een voortzetting is van de Verordening 2013 omdat, naast een wijziging van de termijnen van betaling, enkel de tarieven zijn gewijzigd. Deze zienswijze berust, gezien de duidelijke bewoordingen waarmee de Verordening 2013 is ingetrokken, op een onjuist juridisch uitgangspunt en vindt geen steun in het recht.
Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat de onderhavige aanslag, nu de gemeentelijke wetgever bij de intrekking van de Verordening 2013 niet heeft bepaald dat zij van toepassing blijft op de belastbare feiten die zich voor de datum van intrekking hebben voorgedaan, niet berust op een daarvoor toereikende wettelijke grondslag.
Het Hof heeft het hoger beroep van de heffingsambtenaar ongegrond verklaard.
3 Het geding in cassatie
Het College heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
Het College heeft één cassatiemiddel aangevoerd. Dit middel luidt:
Schending van het recht en/of verzuim van vormen doordat het gerechtshof oordeelt dat de aanslag niet berust op een daarvoor toereikende wettelijke grondslag, zulks ten onrechte en op onjuiste gronden.
Het College licht dit middel toe aan de hand van een primair en een subsidiair standpunt:
Primair
De materiële belastingschuld van belanghebbende voor de afvalstoffenheffing is in 2013 ontstaan, op grond van de gedurende dat kalenderjaar geldende, eenieder verbindende Verordening afvalstoffenheffing 2013. Onder gebruikmaking van zijn aan artikel 11 AWR in samenhang met artikel 231 Gemeentewet ontleende bevoegdheid heeft de heffingsambtenaar op 28 februari 2014 de aanslag opgelegd.
Ten onrechte maakt het Gerechtshof een vergelijking met Hoge Raad 6 november 2015, nr. 14/02652, ECLI:NL:HR:2015:32229, omdat het in die zaak gaat om een eerst – op 1 januari 2012, beslissend voor de belastingplicht en het ontstaan van de belastingschuld van de betreffende BIZ-bijdrage – nog niet verbindende verordening die later wel vanaf die datum verbindend wordt en op het moment van het opleggen van de aanslag verbindend is. Deze feitelijke constellatie verklaart waarom uw Raad beslist dat op het moment van het opleggen van de aanslag sprake moet zijn van een verbindende verordening.
In de onderhavige zaak is nooit sprake geweest van een onverbindende verordening. Wij verwijzen naar de uitspraak van Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch van 12 april 1983, nr. 1906/1981, , V-N 1983/114510, die wel een vergelijkbare situatie betreft. In dat geval was toen het belastbare feit zich voordeed (ook) sprake van een verbindende verordening, maar gold die verordening niet meer op het moment van het opleggen van de aanslag. Het gerechtshof oordeelt in deze zaak dat de aanslag rechtsgeldig is opgelegd, nu sprake is van een materiële belastingschuld die de heffingsambtenaar op grond van artikel 11, derde lid, AWR gedurende drie jaar nog kon formaliseren in een aanslag. Overgangsrecht speelde bij dat oordeel geen rol.
Terecht annoteert de redactie van V-N deze uitspraak dan ook als volgt:
“De termijn van geldigheid van een raadsbesluit tot vaststelling van een (wijzigings)verordening geeft slechts een beperking in die zin dat het aantal belastingjaren waarvoor de verordening geldt, wordt beperkt. De eenmaal op grond van de verordening ontstane belastingschuld wordt slechts beperkt door de termijn van drie jaren als bedoeld in artikel 11, derde lid, AWR.”
In gelijke zin de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Algemeen Deel, Aant. 27.13 Aanslagtermijn en de geldigheid van de gemeentelijke belastingverordening bij: Algemene wet inzake rijksbelastingen, Artikel 11 [De aanslag]:11
“Een aanslag die is gebaseerd op een verordening die ten tijde van het opleggen van die aanslag nog niet in werking was getreden, is niet rechtsgeldig. Als echter de desbetreffende verordening op enig moment wordt ingetrokken of om een andere reden haar geldigheid verliest, kunnen nadien nog wel op basis van die verordening aanslagen worden opgelegd, mits de driejaarstermijn in acht genomen wordt.”
De andersluidende uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden waarvan beroep in cassatie, is daarom in strijd met het recht.
Die uitspraak leidt er bovendien toe dat voor veel rijksbelastingen jaarlijks onjuiste belastingaanslagen worden opgelegd. Op deze plaats herhalen wij wat de heffingsambtenaar in het beroepschrift in hoger beroep ter illustratie heeft aangevoerd:
“Als jaarlijks in (rijks)belastingwetgeving tarieven, grondslagen of heffingskortingen worden gewijzigd, en bestaande tarieven, grondslagen en heffingskortingen worden vervangen door nieuwe – en dus vervallen, betekent dat niet dat de belastinginspecteur de nieuwe tarieven, grondslagen of heffingskortingen moet toepassen op belastbare feiten die zich voor de wijziging hebben voorgedaan. Integendeel, ook dan worden de na de wetswijziging opgelegde aanslagen voor belastbare feiten die zich ten tijde van de gelding van de vervangen tarieven, grondslagen of heffingskortingen voordeden, gebaseerd op die vervangen tarieven, grondslagen of heffingskortingen. Zo worden aanslagen inkomstenbelasting altijd opgelegd na afloop van het kalenderjaar onder toepassing van de grondslagen, bedragen en heffingskortingen zoals ze golden in het betreffende kalenderjaar, hoewel die ten tijde van het opleggen van de aanslagen niet meer in de geldende wetgeving voorkomen.”
Ook in de gemeente Rijnwaarden worden de aanslagen afvalstoffenheffing altijd na afloop van het betreffende kalenderjaar opgelegd en is de heffing van afvalstoffenheffing in 2014 niet afgeschaft maar op dezelfde wijze als daarvoor voortgezet. Het kan bovendien in alle redelijkheid toch nooit de bedoeling van de gemeenteraad zijn geweest om een Verordening afvalstoffenheffing 2013 vast te stellen om die uiteindelijk niet te kunnen (laten) toepassen. Als dat eind 2013 de bedoeling van de gemeenteraad zou zijn geweest, dan had hij de Verordening afvalstoffenheffing 2013 met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2013 ingetrokken.
Wetgevingstechnisch houdt ‘vervallen’ in dat de bedragen niet meer gelden en is dit hetzelfde als intrekken. Intrekken doe je alleen met een hele regeling, vervallen laat je onderdelen/artikelen van een regeling, terwijl de regeling zelf blijft bestaan (aanwijzing 232 van de Aanwijzingen voor de regelgeving).
Het Gerechtshof miskent kennelijk bovengenoemde consequenties van zijn oordeel, want gaat er niet op in. Wij merken dit aan als een motiveringsgebrek. Het Gerechtshof refereert alleen aan de overgang van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 naar de Wet inkomstenbelasting 2001 en het in de Invoeringswet inkomstenbelasting 2001 opgenomen overgangsrecht. Wij ontkennen niet dat daarin overgangsrecht is opgenomen, noch dat doorgaans bij de vaststelling van nieuwe gemeentelijke belastingverordeningen overgangsrecht wordt opgenomen waarin wordt bepaald dat de ingetrokken verordening van toepassing blijft op belastbare feiten die zich hebben voorgedaan tijdens de gelding ervan. Maar dat gebeurt ten overvloede, zoals blijkt uit het gestelde in de eerste en tweede alinea van onze motivering.
Subsidiair
De overgang van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 naar de Wet inkomstenbelasting 2001 waaraan het Gerechtshof refereert was een ingrijpende, materiële wijziging van het belastingstelsel, zodat overgangsrecht waarbij de oude wet volledig (zie het citaat in de uitspraak van het Gerechtshof) van toepassing bleef op belastingjaren vóór 2001 elke discussie daarover uitsloot. De overgang van de Verordening afvalstoffenheffing 2013 naar de Verordening afvalstoffenheffing 2014 in de gemeente Rijnwaarden was in materieel opzicht niet ingrijpend en betrof alleen de tarieven en het maximumbedrag waarvoor meer betaaltermijnen gelden. De aanduidingen '2013’ en ‘2014’ in de citeertitel van de verordening verwijzen alleen naar het eerste jaar waarop de betreffende verordening toepassing vindt. Bovendien worden de aanslagen afvalstoffenheffing in de gemeente altijd na afloop van het betreffende kalenderjaar opgelegd, omdat er ook geheven wordt naar het aantal ledigingen.
De gemeenteraad heeft de verordening afvalstoffenheffing 2013 dus in 2014 in materiële zin willen voortzetten en daarmee dus ook de heffing van afvalstoffenheffing in de gemeente, onder aanpassing van de tarieven. Deze situatie is vergelijkbaar met de jaarlijkse wijzingen in de rijksbelastingwetgeving. Het Gerechtshof miskent in zijn oordeel over de subsidiaire stellingname van de heffingsambtenaar deze bedoeling van de gemeentelijke wetgever, alsmede de (materiële) voortzetting van de heffing van afvalstoffenheffing in de gemeente, zulks ten onrechte en op onjuiste gronden. Ook bij het opnieuw vaststellen van een verordening onder intrekking van de bestaande verordening kan sprake zijn een materiële voortzetting van wat rechtens geldt. Voor 2014 is – naast de wijzigingen van de tarieven – ten opzichte van de verordening voor 2013 alleen het maximumbedrag (van € 1.500 naar € 2.500) waarvoor meer betaaltermijnen gelden (artikel 8, tweede lid, van de verordening) gewijzigd.
In materiële zin is de verordening afvalstoffenheffing 2013 dus in 2014 voortgezet en daarmee dus ook de heffing van afvalstoffenheffing in de gemeente, onder aanpassing van de tarieven. De aanslag is dan ook met recht binnen driejaar na ontstaan van de belastingschuld opgelegd.
Conclusie
Primair
De materiële belastingschuld van belanghebbende voor de afvalstoffenheffing ten bedrage van € 228,00 is in 2013 ontstaan ten tijde van de geldigheid van de Verordening afvalstoffenheffing 2013. Het intrekken van deze verordening heeft deze materiële belastingschuld niet doen vervallen. De op 28 februari 2014 opgelegde aanslag is de teboekstelling van deze materiële belastingschuld; niet meer en niet minder. De bevoegdheid tot het opleggen van deze aanslag ontleende de heffingsambtenaar aan het bepaalde in artikel 11, eerste, derde en vierde lid, AWR in samenhang met artikel 231, tweede lid, onder b, Gemeentewet.
Subsidiair
Mocht uw Raad van oordeel zijn dat er – ook in het onderhavige geval – ten tijde van het opleggen van de aanslag nog een verbindende verordening afvalstoffenheffing zou moeten zijn, dan is daarvan sprake. De gemeente heeft de heffing van afvalstoffenheffing in 2014 voortgezet, onder – behoudens de tarieven – dezelfde materiële en formele belastingbepalingen. De heffingsambtenaar was derhalve zowel formeel als materieel bevoegd de aanslag afvalstoffenheffing op te leggen.