Parket bij de Hoge Raad, 26-09-2017, ECLI:NL:PHR:2017:1133, 17/01245
Parket bij de Hoge Raad, 26-09-2017, ECLI:NL:PHR:2017:1133, 17/01245
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 26 september 2017
- Datum publicatie
- 27 oktober 2017
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2017:1133
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2017:3038, Gevolgd
- Zaaknummer
- 17/01245
Inhoudsindicatie
A-G Niessen heeft conclusie genomen in de zaak met nummer 17/01245. Belanghebbende was vanaf 25 augustus 2009 directeur/enig aandeelhouder van BV. Belanghebbende was tot 30 april 2012 directeur van BV en tot 1 april 2012 was belanghebbende als enige tekeningsbevoegd voor alles wat BV aanging. BV heeft tot en met oktober 2012 maandelijks aangifte gedaan, maar telkens de ingehouden loonbelasting niet afgedragen. De niet afgedragen loonbelasting over 2011 en 2012 is nageheven bij BV. Ter zake van de aanslagen IB/PVV 2011 en 2012 van belanghebbende is geen loonbelasting als voorheffing verrekend. In cassatie is in geschil of belanghebbende de in de jaren 2011 en 2012 ingehouden, maar niet afgedragen, loonbelasting kan verrekenen met de aanslagen in de inkomstenbelasting.
Het Hof heeft overwogen dat de geheven loonbelasting wordt verrekend met de aanslag in de inkomstenbelasting. Loonbelasting wordt geheven door inhouding op het loon. Het Hof heeft voorts overwogen dat belanghebbende, toen de BV in liquiditeitsproblemen raakte, weliswaar heeft besloten de afgezonderde bedragen aan loonbelasting voorlopig niet af te dragen, maar hij had de bedoeling om alsnog tot afdracht over te gaan zodra de liquiditeitspositie van de BV dat toeliet. Partijen hebben hieruit terecht de conclusie getrokken dat de loonbelasting is ingehouden.
De Staatssecretaris is tegen het oordeel van het Hof in cassatie gekomen.
A-G Niessen merkt op dat de niet afgedragen loonbelasting over 2011 en 2012 is nageheven bij BV. Onduidelijk is op welke wijze is nageheven: is loonheffing nageheven als eindheffing of niet. Uit de stellingname van partijen maakt de A-G op dat gebruik is gemaakt van een van de uitzonderingen het loon niet aan te merken als eindheffingsbestanddeel. Dat is het uitgangspunt voor deze conclusie.
Volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad kan van inhouding in de zin van art. 27, lid 1, Wet LB 1964 worden gesproken “indien de inhoudingsplichtige een gedeelte van het overeengekomen brutobedrag van het loon niet uitbetaalt, en dit geschiedt met het oogmerk het niet uitbetaalde bedrag als loonheffing af te dragen”. Dat de afdracht daadwerkelijk plaatsvindt is niet een voorwaarde om van inhouding te kunnen spreken, aldus de Hoge Raad in HR BNB 2004/65 en in HR BNB 2011/118.
Het Hof heeft geoordeeld dat sprake is van inhouding. Dit oordeel berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van de feiten. Het oordeel van het Hof geeft volgens de A-G niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is voldoende gemotiveerd zodat het in cassatie onaantastbaar is.
Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat indien sprake is van inhouding, niet meer wordt toegekomen aan de vraag of de belanghebbende te goeder trouw was ter zake van de inhouding of niet.
Ten slotte heeft de Staatssecretaris zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende te kwader trouw is ter zake van het voldoen c.q. kunnen voldoen aan de verplichting tot afdracht van loonbelasting door BV. Volgens vaste rechtspraak is de goede of kwade trouw van de werknemer niet van belang wanneer vaststaat dat inhouding heeft plaatsgevonden. De A-G meent dat de positie van een directeur-grootaandeelhouder die zelf over de inhouding beslist, in zoverre anders is dat de bedoeling van werkgever en werknemer dezelfde zijn. Volgens de A-G ligt in het oordeel van het Hof in onderhavige zaak klaarblijkelijk besloten dat het Hof oordeelt dat belanghebbende meende dat BV binnen redelijke termijn in staat zou zijn de verschuldigde belasting af te dragen en dat ook kon menen. Onder die omstandigheden kan niet worden gezegd dat belanghebbende te kwader trouw was.
Het cassatiemiddel faalt derhalve. De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van Staatssecretaris van Financiën ongegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 26 september 2017 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 17/01245 |
Staatssecretaris van Financiën |
|
Nr. Rechtbank: 15/2240; 152241 Nr. Gerechtshof: 16/00360 en 16/00361 |
|
|
Derde Kamer B |
tegen |
|
Inkomstenbelasting/premie volksverz. 1 januari 2011 – 31 december 2012 |
[X] |
1 Inleiding
Aan [X] (hierna: belanghebbende) is op 1 augustus 2014 voor het jaar 2011 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 128.175.
Aan belanghebbende is op 10 januari 2015 voor het jaar 2012 een aanslag IB/PVV opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.420.
Belanghebbende heeft tegen beide aanslagen bezwaar gemaakt. De Inspecteur1 heeft bij uitspraak op bezwaar beide aanslagen gehandhaafd.
Belanghebbende heeft beroep ingesteld tegen deze uitspraak op bezwaar bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: Rechtbank). De Rechtbank heeft beide beroepen van belanghebbende ongegrond verklaard.2
Belanghebbende heeft vervolgens hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: Hof). Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard.3
De staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van repliek.
Het geschil in cassatie betreft de vraag of belanghebbende de in de jaren 2011 en 2012 ingehouden, maar niet afgedragen, loonbelasting kan verrekenen met de aanslagen in de inkomstenbelasting.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof heeft de volgende feiten vastgesteld:
Belanghebbende was vanaf 25 augustus 2009 directeur/enig aandeelhouder van [A] BV. (hierna: de BV).
Op 8 september 2010 heeft belanghebbende de aandelen in de BV overgedragen aan [B] U.A. (hierna: de coöperatie). Belanghebbende was tot aan de ontbinding op 12 september 2013 bestuurder van deze coöperatie. Leden van de coöperatie waren belanghebbende en de Stichting particulier [C].
Belanghebbende was tot 30 april 2012 directeur van de BV. Vanaf 1 mei 2012 was hij als medewerker van de BV werkzaam. Tot 1 april 2012 was belanghebbende als enige tekeningsbevoegd voor alles wat de BV aanging.
Vanaf 1 april 2012 was [D] bestuurder van de BV.
Sinds 1 juni 2012 heeft belanghebbende geen salaris meer van de BV ontvangen.
Op 4 december 2012 is de BV in staat van faillissement verklaard. In het faillissementsverslag van 18 juni 2013 heeft de curator de volgende toelichting opgenomen:
„Op 28 maart jl. heeft een bespreking plaatsgevonden tussen de curator en [D]. Hieruit is gebleken, dat [D] slechts op papier bestuurder is geweest van de gefailleerde vennootschap. Hij deelde mede geen inzage te hebben gehad in de administratie en het crediteurenbestand. Kortom, hij wist van niets.”
De maandaangiften in de loonheffing werden aanvankelijk, tot en met juli 2011, verzorgd door [E], die toen bij de BV werkzaam was, en daarna, tot en met oktober 2012, door [F], werkzaam voor [G].
Toen de BV in liquiditeitsproblemen raakte, besloot belanghebbende in 2010 de afgezonderde bedragen aan loonbelasting voorlopig niet af te dragen, met de bedoeling om alsnog tot afdracht over te gaan zodra de liquiditeitspositie van de BV dat toeliet.
De BV heeft tot en met oktober 2012 maandelijks aangifte gedaan, maar telkens de ingehouden loonbelasting niet afgedragen.
Op de balans van de BV stond per 31 december 2011 een schuld aan loonheffingen van € 166.560.
Belanghebbende heeft voor 2011 aangifte gedaan naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 243.507. Aan ingehouden loonbelasting heeft belanghebbende € 115.332 opgegeven.
De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag in de IB/PVV voor 2011 de aangifte als volgt gecorrigeerd:
Aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning € 243.507
Af: niet afgedragen loonbelasting € 115.332
Vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning € 128.175
Bij het opleggen van de aanslag is geen loonbelasting als voorheffing verrekend.
Belanghebbende heeft over het jaar 2012 geen aangifte in de IB/PVV gedaan. De aanslag in de IB/PVV voor 2012 is ambtshalve vastgesteld, in overeenstemming met de aangiften in de loonbelasting, op een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.420. De ingehouden loonheffing bedroeg volgens deze aangiften € 11.662. Bij het vaststellen van de aanslag is geen loonbelasting als voorheffing verrekend.
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de ambtshalve vastgestelde aanslag in de IB/PVV voor 2012 en alsnog een aangifte ingediend over het jaar 2012. Daarbij heeft hij een inkomen uit tegenwoordige dienstbetrekking aangegeven van € 29.240 en een bedrag aan ingehouden loonbelasting van € 12.880.
De Inspecteur heeft de niet afgedragen loonbelasting over 2011 en 2012 nageheven bij de BV.
In het proces-verbaal van de zitting bij het Hof op 22 november 2016 is opgenomen:
Het Hof vraagt of dat betekent dat ten minste 15 naheffingsaanslagen zijn opgelegd. De Inspecteur bevestigt dat.
(…)
Het Hof merkt op dat uit de aangifte in de loonheffingen het bedrag volgt dat moet worden afgedragen. Als vervolgens niet wordt betaald, volgt een naheffingsaanslag.
Hof
De Rechtbank heeft geoordeeld dat het beroep van belanghebbende ongegrond is. Belanghebbende was volgens de Rechtbank niet te goeder trouw als hij meende dat de werkgever aan zijn verplichtingen zou voldoen. Het Hof heeft geoordeeld dat het beroep van belanghebbende gegrond is. Volgens het Hof is loonbelasting ingehouden en daarom komt het Hof niet toe aan de vraag of belanghebbende ten aanzien van het achterwege blijven van inhouding te kwader trouw was:
Ingevolge het bepaalde in artikel 15 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, in samenhang met artikel 9.2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001 wordt de geheven loonbelasting verrekend met de aanslag in de inkomstenbelasting.
Loonbelasting wordt op grond van artikel 27, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 geheven door inhouding op het loon. Van een zodanige inhouding is sprake indien de inhoudingsplichtige een gedeelte van het overeengekomen bruto bedrag van het loon niet uitbetaalt, en dit geschiedt met het oogmerk het niet uitbetaalde bedrag als loonheffing af te dragen.
De BV heeft ook in de periode waarover de loonbelasting over belanghebbendes loon niet werd afgedragen steeds aangifte gedaan van de verschuldigde loonbelasting en de bedragen aan niet afgedragen loonbelasting als schuld in haar balans opgenomen. Voorts heeft belanghebbende, toen de BV in liquiditeitsproblemen raakte, weliswaar besloten de afgezonderde bedragen aan loonbelasting voorlopig niet af te dragen, maar hij had de bedoeling om alsnog tot afdracht over te gaan zodra de liquiditeitspositie van de BV dat toeliet. Partijen hebben hieruit terecht de conclusie getrokken dat de loonbelasting wel is ingehouden.
Nu loonbelasting is ingehouden, wordt deze verrekend met de aanslagen in de inkomstenbelasting. Slechts in gevallen waarin geen loonbelasting is ingehouden kan de vraag aan de orde komen of niet ingehouden loonbelasting niettemin kan worden verrekend. Aan de beoordeling van de vraag of belanghebbende ten aanzien van het achterwege blijven van inhouding te kwader trouw was, komt het Hof derhalve niet toe.
Overigens is ook de omstandigheid dat de niet afgedragen loonbelasting bij de werkgever is nageheven een zelfstandige grond om de verrekening niet te weigeren.
Voor de bepaling van de hoogte van de te verrekenen loonbelasting moet ervan worden uitgegaan dat in gevallen als het onderhavige, waarin loonbelasting is ingehouden, het brutoloon is genoten, onder inhouding van de loonbelasting. Dit brengt mee dat het belastbare inkomen voor het jaar 2011 hoger dient te worden vastgesteld dan bij de aanslagregeling was gedaan, waarbij die hogere vaststelling niet ertoe mag leiden dat de aanslag, na verrekening van de ingehouden loonbelasting hoger wordt dan deze door de Inspecteur was vastgesteld.
Voor 2011 dient de aanslag daarom nader te worden vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 243.507, onder verrekening van € 115.332 aan ingehouden loonbelasting.
De Haan heeft in zijn noot bij de uitspraak van het Hof van 31 januari 2017 geschreven:4
De heffing en afdracht van loonbelasting moeten goed uit elkaar worden gehouden. De heffing vindt plaats door inhouding op het loon: zie art. 27, lid 1, Wet LB 1964. Die aldus geheven belasting dient vervolgens op grond van lid 5 van hetzelfde artikel door de inhoudingsplichtige te worden afgedragen. Art. 15 AWR bepaalt, voor zover hier van belang, dat de in de Belastingwet aangewezen voorheffingen met de aanslag worden verrekend en art. 9.2, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001 wijst de geheven loonbelasting als voorheffing aan. Daarbij geldt als ‘geheven’ loonbelasting de loonbelasting die is ingehouden op grond van art. 27, lid 1, Wet LB 1964. Voor de verrekening als voorheffing is dus helemaal niet nodig dat die loonbelasting ook door de inhoudingsplichtige is afgedragen. Tussen partijen stond vast dat de loonbelasting is ingehouden en dan kan aan verrekening ervan geen enkele voorwaarde meer worden verbonden. Zelfs komt niet ingehouden loonbelasting voor verrekening in aanmerking, maar dan geldt (wel) de voorwaarde dat de belastingplichtige te goeder trouw is (HR 22 juli 1981; BNB 1981/305 en 306). De beslissing van het hof is geheel in overeenstemming met deze leer en voor zowel 2011 als 2012 stond het hof verrekening van de ingehouden loonbelasting toe. Vermeldenswaard is daarbij nog dat daar waar de inspecteur het nettoloon als belastbaar loon had aangemerkt (in het standpunt van de inspecteur dat de loonbelasting niet kon worden verrekend was dat volkomen juist), het hof het aangegeven belastbaar loon (namelijk inclusief de ingehouden loonbelasting) in aanmerking nam. Het belastbaar inkomen werd door het hof dan ook (veel) hoger vastgesteld dan de inspecteur bij aanslagregeling had gedaan. Dat kon, omdat de aanslag vervolgens wel in een lager bedrag resulteerde.
3 Het geding in cassatie
De Staatssecretaris betoogt dat het Nederlandse recht is geschonden, met name van artikel 27, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964), artikel 9.2, lid 1, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende de door Bureau Voorlichting Midden- en Kleinbedrijf BV (hierna: BV) niet afgedragen loonbelasting mocht verrekenen met de te betalen inkomstenbelasting. Zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen omdat BV bewust de afgezonderde bedragen aan loonbelasting niet heeft gebruikt om de loonbelasting af te dragen, doch om andere uitgaven van BV (met name netto lonen van andere werknemers) mee te bekostigen.
De Staatssecretaris stelt dat vaststaat dat belanghebbende als bestuurder van BV (mede) de beslissing heeft genomen vanaf een bepaald moment in 2010 de 'afgezonderde loonbelasting' niet meer af te dragen aan de Belastingdienst, doch te gebruiken voor andere uitgaven van BV. BV is hiermee doorgegaan in 2011 en 2012. Daarmee staat vast dat belanghebbende wist dat de 'afgezonderde loonbelasting' niet apart werd gezet met het oogmerk dat bedrag als loonheffing af te dragen. Dat belanghebbende de stelling inneemt dat men van plan was op het moment dat de liquiditeitspositie verbeterd zou zijn alsnog af te dragen, maakt dit niet anders. Toen belanghebbende aangifte inkomstenbelasting deed voor de jaren 2011 en 2012 wist hij dan ook dat de 'afgezonderde loonbelasting' al meer dan een jaar resp. twee jaren werd gebruikt om andere uitgaven mee te bekostigen, terwijl de liquiditeitspositie niet verbeterde en het er ook niet naar uitzag dat dat zou gaan gebeuren gelet op de negatieve publiciteit die BV had gekregen over de door haar gepleegde acquisitiefraude. De Staatssecretaris betoogt dat geen loonbelasting is geheven in de zin van art. 9.2, lid 1, onderdeel a Wet IB 2001.
Nu geen sprake is van geheven c.q. afgedragen loonbelasting had het Hof (zie r.o. 4.6) volgens de Staatssecretaris moeten onderzoeken of belanghebbende te kwader trouw was. De Staatssecretaris stelt dat de wetenschap van de werknemer dat de vennootschap niet aan haar verplichting tot afdracht voldoet en niet kon voldoen, uitsluit dat hij te goeder trouw mag menen dat de vennootschap aan haar verplichting zal voldoen. Dat kan slechts anders zijn indien de werknemer zou kunnen menen dat de financiële moeilijkheden waarin de vennootschap verkeerde van zo voorbijgaande en weinig ingrijpende aard waren, dat binnen een korte tijd een oplossing daarvoor beschikbaar zou komen (HR 19 oktober 1988, nr. 25 408, ECLI:NL:HR: 1988:LJN ZC3928, BNB 1989/7). Van deze uitzonderingssituatie is hier geen sprake gelet op de aard van de problemen en de langdurige periode waarin de 'afgezonderde loonbelasting' bewust voor andere doeleinden werd gebruikt binnen de vennootschap. De vennootschap hield zich bezig met acquisitiefraude en was daarmee uitgebreid in het nieuws geweest. De debiteuren, die op valse wijze waren ontstaan, werden daardoor oninbaar. Binnen korte tijd was voor de situatie van inhoudingsplichtige geen oplossing beschikbaar. Naar de opvatting van de Staatssecretaris laten de feiten van het geding geen andere conclusie toe dan dat kwade trouw het geval is.