Parket bij de Hoge Raad, 07-11-2017, ECLI:NL:PHR:2017:1281, 17/02087

Bij brief van 12 november 2009 is namens [C] een verzoek bij de inspecteur ingediend om zekerheid te verkrijgen over de toepassing van de ‘verdiepingaanpak’ opgenomen in het Btw-vastgoedbesluit 2009. Dat verzoek vermeldde onder meer:

“(...). Aangezien de etages in het complex [A] alleen voor gebruikers van de desbetreffende etage toegankelijk zijn kwalificeren ze naar de letter van het besluit als zelfstandige onroerende zaken. Op basis van vorenstaande is het [C] voornemens de verschillende etages in de kantoren van het complex [A] als afzonderlijke zelfstandige onroerende zaken te kwalificeren. Als gevolg hiervan zal de ingebruikname en de btw-herziening van het complex [A] per etage bekeken worden. Indien u akkoord gaat met de hiervoor beschreven fiscale behandeling, verzoek ik u vriendelijk uw akkoord te bevestigen door ondertekening en retournering van deze brief.”

De inspecteur heeft een voor akkoord getekende versie van deze brief retour gezonden.

Namens [C] is bij brief van 25 mei 2011 de inspecteur verzocht de eerder gemaakte afspraken over de omzet- en overdrachtsbelastingheffing ter zake van het [A-complex] te bevestigen. Over de reden van dit verzoek vermeldt de brief:

“Zoals bij U reeds bekend is Stichting [C] (hierna: “[C]”) voornemens de kantoortoren, de parkeergarage en de duurzame Laag Temperatuurs Energie Opwekkings Installatie van het [A] complex gelegen aan [B] te [Q] te verkopen. In het verleden hebben wij met u diverse afspraken gemaakt inzake de btw en de overdrachtsbelasting behandeling van de (verkoop van) de diverse onderdelen van het [A] complex. [C] zal de gemaakte afspraken in een dataroom plaatsen zodat potentiële kopers hier kennis van kunnen nemen. (...) ”.

Voor zover hier van belang, vermeldt de brief het volgende over de ingebruikneming van het kantoorgebouw [A]:

“2. Ingebruikneming

De ingebruikname en de btw-herziening van het kantoorgebouw wordt, in overeenstemming met het besluit van 14 juli 2009 CPP 2008/137M, per etage bekeken. (...)”.

De inspecteur heeft zich hiermee akkoord verklaard door een ondertekende versie van de brief retour te zenden.

[C] heeft het [A-complex] overgedragen aan [E] B.V., die vervolgens op 19 december 2013 tegen een koopsom ad € 215.100.000 aan de belanghebbende heeft geleverd:

- een voortdurend recht van erfpacht van de percelen grond met kadastrale aanduiding gemeente [Q], sectie […], plaatselijk bekend als [a-straat] 2-6 (even nummers), [b-straat] 22-28 (even nummers), [c-straat] 3-117 (oneven nummers) en [d-straat] 401-405 (oneven nummers), inclusief de rechten van de erfpachter op de zich op die grond bevindende opstallen, bestaande uit het kantoorgebouw [A] met verdere toe- en aanbehoren; en

- het zelfstandig voortdurend recht van opstal op de percelen grond gelegen aan de [b-straat] en [d-straat] te [Q] met kadastrale aanduiding gemeente [Q], sectie […], dat recht geeft om de publieke parkeergarage van het [A-complex] in eigendom te hebben en te houden en in de van het kantoorgebouw [A] deel uitmakende laagbouw een leidingschacht in eigendom te hebben en te houden (de parkeergarage).

De akte van levering van de genoemde rechten vermeldt onder meer:

“(...) 1. Verkoper verklaart [dat] onderhavige levering van het Verkochte wordt aangemerkt als een overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen als bedoeld in artikel 37d van de Wet op de omzetbelasting 1968 met als gevolg dat de onderhavige levering niet met omzetbelasting is belast. Verkoper heeft haar belastinginspecteur (verbonden aan de Belastingdienst /kantoor Eindhoven) verzocht de toepassing van artikel 37d van de Wet op de omzetbelasting 1968 te bevestigen. De belastinginspecteur heeft dit bevestigd door het verzoek van Verkoper van één november tweeduizend dertien met kenmerk […] voor akkoord te ondertekenen, welke brief aan deze akte wordt gehecht;

De Rechtbank Zeeland-West-Brabant ¹⁰

De Rechtbank heeft geoordeeld dat de derde en vijfde etages voor de omzetbelastingheffing niet alsnog per zelfstandige unit beoordeeld kunnen worden en dat daardoor niet voldaan is aan de voorwaarden voor de vrijstelling ex art. 15(1)(a) Wet BvR:

“4.7 (…). Gelet op de bepalingen van artikel 37d, voorheen artikel 31, van de Wet OB en artikel 8, eerste lid, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, treedt belanghebbende bij de verkrijging van het complex [A] voor de omzetbelasting in de plaats van de verkoper. Ten gevolge hiervan is belanghebbende gebonden aan de plichten van de verkoper betreffende diens fiscale positie voor de omzetbelasting en de daaruit voortvloeiende fiscale, omzetbelasting-technische, verplichtingen betreffende het complex [A]. Hierbij verwijst de rechtbank naar voornoemd arrest van de Hoge Raad van 8 augustus 2014, waarin de Hoge Raad overwoog:

“3.4.1. Ingevolge artikel 31 van de Wet wordt bij de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen, al dan niet tegen vergoeding of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, geacht dat geen leveringen plaatsvinden en treedt, tenzij bij ministeriële regeling anders is bepaald, degene op wie de goederen overgaan in de plaats van de ondernemer die de goederen overdraagt (...)” en verder

“3.4.2. Het in de plaats treden betreft onder meer belasting die na de overdracht verschuldigd wordt vanwege eventuele herrekening in de zin van artikel 12, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking of eventuele herziening in de zin van de artikelen 13 en 13a van de Uitvoeringsbeschikking (...)”.

Ook ter zake van het tweede geschilpunt stelde de Rechtbank de belanghebbende in het ongelijk: zij rekende de gekapitaliseerde waarde van de canon en de retributie wel degelijk tot de grondslag voor de heffing van overdrachtsbelasting:

“4.9. (…) vaststaat dat belanghebbende bij de levering van het complex [A] een voortdurend recht van erfpacht en een zelfstandig voortdurend recht van opstal heeft verkregen. Hiervoor geldt artikel 11, eerste lid, van de Wet BRV. Dat belanghebbende, zoals zij stelt, tegen de tijd dat de afkoopperiode van de canon en retributie afloopt zeer waarschijnlijk niet meer de eigenaar van het [A-complex] is, is geen reden om van een lagere heffingsgrondslag uit te gaan. Immers, artikel 11, eerste lid, van de Wet BRV dient in aanvulling op artikel 9 van de Wet BRV te worden gehanteerd voor de berekening van de overdrachtsbelasting.”

De Rechtbank heeft het beroep daarom ongegrond verklaard.

Het Gerechtshof 's-Hertogenbosch ¹¹

Het Hof is uitgegaan van het bestaan van een afspraak tussen [C] en de inspecteur over de kwalificatie van het kantoorgebouw voor omzetbelastingdoeleinden:

“4.7. Het Hof acht, gelet op de inhoud van die briefwisseling en de accordering daarvan namens de Inspecteur, aannemelijk dat [C] en de Inspecteur een afspraak hebben gemaakt over de kwalificatie van het kantoorgebouw [A] voor omzetbelastingdoeleinden, meer in het bijzonder over de mate waarin dat kantoorgebouw in zelfstandige onroerende zaken moet worden verdeeld voor de toepassing van de omzetbelastingregels inzake de belastbaarheid van de levering van onroerende zaken en de herziening van de daarmee verband houdende aftrek van voorbelasting. Die afspraak houdt in dat het kantoorgebouw [A] per etage als zelfstandige onroerende zaak wordt gekwalificeerd, hetgeen onder meer betekent dat de beoordeling van het moment van eerste ingebruikname per etage geschiedt. Deze afspraak moet kennelijk worden geacht mede te gelden voor de door [C] beheerste vennootschap die de met de onderhavige verkrijging corresponderende levering heeft verricht, zijnde [E] B.V.”

Het Hof heeft deze ‘afspraak’ kennelijk als bindende overeenkomst opgevat:

“4.8. Voor zover belanghebbende in hoger beroep het bestaan van een afspraak tussen de Inspecteur en [C] betwist, overweegt het Hof dat in de gedingstukken geen steun voor dat standpunt is te vinden. Zelfs indien de correspondentie niet als afspraak zou moeten worden gekwalificeerd, heeft zij naar ’s Hofs oordeel te gelden als een eenparige standpuntbepaling waarvan de (rechts)gevolgen gelijk zijn aan die voortvloeiend uit een gemaakte afspraak. (…).”

Volgens het Hof strookt de inhoud van een dergelijke afspraak met het beleid van de staatssecretaris opgenomen in het Btw-vastgoedbesluit 2009:

“4.8. (…). Toepassing van de hierboven beschreven afspraak (respectievelijk eenparige standpuntbepaling) leidt niet tot een andere vaststelling van het tijdstip van eerste ingebruikneming dan onder toepassing van het beleid zoals opgenomen in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M het geval zou zijn.

Voor zover in de onderhavige procedure relevant, is in dit besluit namelijk het volgende opgenomen met betrekking tot de vraag wanneer een onroerende zaak voor de omzetbelasting zelfstandigheid bezit:

“Voor het bepalen van de belastinggevolgen van transacties met onroerende zaken is het van belang te weten of een zaak zelfstandigheid bezit of niet, of sprake is van een nieuwe of oude onroerende zaak, onbebouwde grond of van een bouwterrein. Deze statusbepaling of kwalificatie is vooral van belang om te beoordelen of de levering van een onroerende zaak is belast of vrijgesteld. Bij het bepalen van de (onzelfstandigheid van onroerende zaken geldt, dat fysiek gescheiden onroerende zaken in beginsel steeds als afzonderlijke zaken in aanmerking worden genomen, tenzij deze zaken zich niet lenen voor zelfstandig gebruik (Hoge Raad 14 oktober 2005, nr. 41.015 (korfbalvelden-arrest) en Hoge Raad 25 april 2008, nr. 41.798 (sportcomplex-arrest)). Met ‘fysiek gescheiden ' wordt bedoeld dat de onroerende zaak voldoende fysiek is afgescheiden van een andere onroerende zaak om te worden aangemerkt als zelfstandig te gebruiken onroerende zaak. Met ‘zelfstandig gebruik’ wordt bedoeld: in economisch opzicht zelfstandig te gebruiken of te exploiteren. Er is bijvoorbeeld sprake van twee zelfstandig te gebruiken onroerende zaken bij een pand met twee verdiepingen met elk een zelfstandige toegang (in- dan wel uitpandig), waarvan de benedenverdieping in gebruik is als kantoorruimte en de bovenverdieping als woonruimte. Dit geldt ook voor de zelfstandig te gebruiken etages van een kantoorpand die inpandig alleen toegankelijk zijn voor de gebruikers van de etage(s), maar bereikbaar zijn via één gemeenschappelijke uitpandige toegang/lift (…).”

(Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, p.5)

Die afspraak moet volgens het Hof ook voor de samenloopvrijstelling ex art. 15(1)(a) Wet BvR worden gevolgd, tenzij de belanghebbende er niet aan is gebonden:

“4.11. De identificatie van een of meerdere zelfstandige onroerende zaken voor de vorenbedoelde omzetbelastingdoeleinden moet, gezien de aard en het voorwerp van de samenloopvrijstelling, voor de toepassing van die vrijstelling worden gevolgd. Dat betekent dat voornoemde afspraak tussen [C] en de Inspecteur leidend is voor de toepassing van de samenloopvrijstelling, tenzij belanghebbende, als verkrijger voor overdrachtsbelasting-doeleinden, niet-zijnde partij bij die afspraak tussen [C] en de Inspecteur, niet gebonden is aan die afspraak. In dat laatste geval staat het belanghebbende vrij te betogen dat de kwalificatie waaraan haar rechtsvoorganger ([C]) en de Inspecteur zich hebben verbonden, is gebaseerd op een onjuiste rechtstoepassing.”

Art. 37d Wet OB (overgang algemeenheid van goederen) bewerkstelligt volgens het Hof echter dat de belanghebbende wel gebonden is aan de afspraak tussen [C] en de inspecteur:

“4.12. In het onderhavige geval heeft de verkrijging plaatsgevonden ingevolge de overgang van een algemeenheid van goederen zoals bedoeld in artikel 37d van de Wet OB. Een dergelijke overgang heeft tot rechtsgevolg dat, behoudens uitzonderingen, degene op wie de goederen overgaan in de plaats treedt van de overdrager. Die fiscale indeplaatstreding betreft mede de omzetbelastinggevolgen van de kwalificatie van een object in een of meerdere zelfstandige onroerende zaken in de vorenbedoelde zin, welke kwalificatie rechtstreeks van invloed is op de toepassing van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel a, onder 1°, van de Wet OB en de toepassing van de herzieningsregels. Artikel 37d van de Wet OB bewerkstelligt derhalve dat belanghebbende gebonden is aan de (…) kwalificatieafspraak tussen [C] en de Inspecteur. Gezien het in 4.11 overwogene moet die kwalificatie ook voor de toepassing van de samenloopvrijstelling worden gevolgd.”

Nu de eerste ingebruiknemingen van de derde en de vijfde etage meer dan twee jaren verwijderd waren van de levering, geldt de samenloopvrijstelling volgens het Hof niet voor de verkrijging van deze etages:

“4.13. Uit het vorenoverwogene volgt dat elke etage van het kantoorgebouw [A] moet worden beschouwd als zelfstandige onroerende zaak voor de toepassing van artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet BRV. Aangezien de derde en de vijfde etage van dat gebouw meer dan twee jaren vóór de verkrijging door belanghebbende in gebruik zijn genomen, is de samenloopvrijstelling niet van toepassing. Immers, in het onderhavige geval heeft de levering aan belanghebbende van de rechten die betrekking hebben op de derde en vijfde etage van het kantoorgebouw [A] plaatsgevonden op 19 december 2013, terwijl de eerste verhuur van een gedeelte van de derde etage heeft plaatsgevonden per 1 augustus 2011 en de eerste verhuur van een gedeelte van de vijfde etage per 1 juli 2011. Dat betekent dat de derde etage voor het eerst in gebruik genomen per 1 augustus 2011 en de vijfde etage per 1 juli 2011. Aangezien de tijdstippen van eerste ingebruikneming meer dan twee jaren verwijderd zijn van het leveringstijdstip, zou (wanneer art. 37d van de Wet OB niet van toepassing zou zijn geweest) de levering van de rechten die betrekking hebben op de derde en de vijfde etage van het kantoorgebouw [A] niet onder de uitzondering van artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1°, van de Wet OB vallen. Die levering zou dan vrijgesteld zijn voor de omzetbelasting. Belanghebbende kan dientengevolge geen gebruik maken van de goedkeuring zoals opgenomen in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 31 oktober 2012, nr. BLKB 2012/1752M en komt met betrekking tot deze etages niet in aanmerking voor toepassing van de samenloopvrijstelling uit artikel 15, lid 1, onderdeel a, van de Wet BRV.”

Het Samenloopbesluit 2012 en het Btw-vastgoedbesluit 2013 leiden volgens het Hof niet tot een ander tijdstip van eerste ingebruikneming omdat deze besluiten het beleid opgenomen in het Btw-vastgoedbesluit 2009 niet veranderen. Met de Rechtbank meende het Hof vervolgens dat de inspecteur terecht de gekapitaliseerde waarde van de canon en retributie in de grondslag voor de heffing van de overdrachtsbelasting heeft begrepen:

“4.16. In artikel 11, lid 1, van de Wet BRV is geregeld dat bij de verkrijging van een erfdienstbaarheid of een recht van erfpacht, opstal of beklemming de waarde van deze rechten wordt vermeerderd met die van de canon, de retributie of de huur, met dien verstande dat de som van beide waarden niet hoger wordt gesteld dan de waarde van de zaak waarop het recht betrekking heeft. Op belanghebbende rust de bewijslast ter zake van feiten en omstandigheden waaruit volgt dat in het onderhavige geval de waarde van de (…) rechten vermeerderd met de gekapitaliseerde waarde van de erfpachtcanon en de opstalretributie (…), hoger is dan de waarde van de zaken waarop deze rechten betrekking hebben. Belanghebbende heeft onvoldoende aangevoerd om aannemelijk te maken dat de som van beide waarden de waarde van de zaken waarop de rechten betrekking hebben overtreft. De enkele stelling van belanghebbende dat de koopsom die zij, door middel van een biedingsproces, ter zake van de (…) rechten is overeengekomen met [E] B.V. als waarde in het economische verkeer van de zaken waarop deze rechten betrekking hebben, dient te gelden is hiertoe onvoldoende. Die stelling laat immers onverlet dat de waarde van de door belanghebbende verkregen rechten neerwaarts wordt beïnvloed door de waarde van de ter zake van de erfpachtcanon en de opstalretributie overeengekomen schuldplichtigheid. Belanghebbende heeft geen inzicht verschaft in de waarde van het kantoorgebouw [A] ten tijde van de onderwerpelijke verkrijging, zodat niet kan worden geoordeeld dat de onderhavige heffingsgrondslag de waarde van die onroerende zaak overtreft. De stelling van belanghebbende dat zij tegen de tijd dat de periode van de afgekochte erfpachtcanon respectievelijk opstal-retributie afloopt, met aan zekerheid grenzende waarschijnlijkheid, niet meer de eigenaar van het [A-complex] zal zijn, kan voorts aan de toepassing van artikel 11 van de Wet BRV geen afbreuk doen, noch wettekstueel, noch naar de strekking van die bepaling.”

Het Hof heeft daarom belanghebbendes hogere beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.