Hoge Raad, 29-06-2018, ECLI:NL:HR:2018:1017, 17/02087

Belanghebbende heeft van een derde (hierna: de overdrager) op 19 december 2013 enerzijds een voortdurend recht van erfpacht van percelen grond verkregen, inclusief de rechten van de erfpachter op de zich op die grond bevindende opstallen, bestaande uit een kantoorgebouw met verdere toe- en aanbehoren, en anderzijds een zelfstandig voortdurend recht van opstal met betrekking tot een parkeergarage (hierna samen: het kantoorgebouw). De ter zake van het recht van erfpacht jaarlijks verschuldigde canon en de ter zake van het recht van opstal jaarlijks verschuldigde retributie heeft belanghebbende voldaan door vooruitbetaling tot en met 15 april 2056. De gekapitaliseerde waarde van de erfpachtcanon bedraagt € 2.153.255,43 en die van de opstalretributie € 55.962,02.

De overdracht van de hiervoor in 2.1.1 bedoelde rechten op het kantoorgebouw aan belanghebbende vormde de overgang van een algemeenheid van goederen als bedoeld in artikel 37d van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB).

Een deel van de derde etage van het kantoorgebouw wordt vanaf 1 augustus 2011 verhuurd. Een deel van de vijfde etage wordt vanaf 1 juli 2011 verhuurd.

Belanghebbende heeft ter zake van de hiervoor in 2.1.1 bedoelde verkrijgingen overdrachtsbelasting op aangifte voldaan. Tegen de voldoening op aangifte heeft zij bezwaar gemaakt op de grond dat het tijdstip van eerste ingebruikneming van het kantoorgebouw niet moet worden beoordeeld per etage maar per (kleinere) zelfstandig te exploiteren gedeelten van die etages (hierna: units). Daarvan uitgaande heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat zij teveel overdrachtsbelasting op aangifte heeft voldaan aangezien zij voor de units op de derde en de vijfde etage die niet of althans na 19 december 2011 in gebruik zijn genomen, met toepassing van onderdeel 2.2.2 van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 31 oktober 2012, nr. BLKB2012/1752M, Stcrt. 2012, 22696 (hierna: het samenloopbesluit) aanspraak kan doen gelden op vrijstelling van overdrachtsbelasting als bedoeld in artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, gelezen in samenhang met lid 6, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet BRV) en met artikel 3a van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer.

Voor het Hof was in geschil of het tijdstip van eerste ingebruikneming van de derde en de vijfde etage van het kantoorgebouw per etage of per unit bepaald dient te worden en wat in dit verband de rechtsgevolgen zijn van de hiervoor in 2.1.3 vermelde correspondentie. Voorts was in geschil of de Inspecteur de gekapitaliseerde waarde van de hiervoor in 2.1.1 genoemde erfpacht- en opstalrechten terecht tot de heffingsgrondslag van de overdrachtsbelasting heeft gerekend.

Het Hof heeft geoordeeld dat de hiervoor in 2.1.3 vermelde correspondentie inhoudt dat tussen de overdrager van het kantoorgebouw en de inspecteur de afspraak is gemaakt dat iedere etage van het kantoorgebouw als zelfstandige onroerende zaak moet worden aangemerkt en dat deze afspraak leidend is voor de toepassing van de vrijstelling opgenomen in artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet BRV. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat de toepassing van artikel 37d van de Wet OB meebrengt dat belanghebbende – hoewel zij geen partij is bij vorenbedoelde afspraak – aan die afspraak is gebonden. De fiscale indeplaatstreding waarvan bij toepassing van die bepaling sprake is, betreft volgens het Hof mede de omzetbelastinggevolgen van de kwalificatie van een object in een of meerdere zelfstandige onroerende zaken.

Uit die afspraak volgt, aldus het Hof, dat elke etage van het kantoorgebouw voor de toepassing van artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet BRV moet worden beschouwd als een zelfstandige onroerende zaak. Aangezien de derde en de vijfde etage meer dan twee jaren vóór de verkrijging door belanghebbende voor het eerst in gebruik zijn genomen, is de samenloopvrijstelling naar het oordeel van het Hof niet van toepassing.

Het standpunt van belanghebbende dat de Inspecteur ten onrechte de gekapitaliseerde waarde van de canon en de retributie tot de heffingsgrondslag van de overdrachtsbelasting heeft gerekend, heeft het Hof verworpen. Het heeft daartoe geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de waarde van de onder 2.1.1 genoemde rechten, vermeerderd met de gekapitaliseerde waarde van de erfpachtcanon en de opstalretributie, hoger is dan de waarde van de zaken waarop deze rechten betrekking hebben.

Middel 1 is gericht tegen het in 2.2.2 weergegeven oordeel van het Hof. Het middel bestrijdt dat, zo al sprake is van een afspraak tussen de overdrager en de inspecteur, artikel 37d van de Wet OB meebrengt dat belanghebbende aan die afspraak is gebonden.

Op grond van artikel 37d van de Wet OB worden, voor zover in cassatie van belang, bij de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen geacht geen leveringen of diensten plaats te vinden en treedt degene op wie de goederen overgaan in de plaats van de overdrager. Uit de parlementaire geschiedenis (zie onderdeel 5.5 van de conclusie van de Advocaat-Generaal) blijkt dat de hier bedoelde indeplaatstreding vooral van belang is voor de herzieningsregels in de omzetbelasting. Omzetbelastingschulden die zijn ontstaan voorafgaand aan de datum van de overgang, kunnen alleen bij de overdrager worden nageheven.

De tekst en de parlementaire geschiedenis van artikel 37d van de Wet OB bieden geen grondslag voor het oordeel dat de overnemer in een geval als het onderhavige is gebonden aan tussen de overdrager en de inspecteur gemaakte afspraken omtrent de afbakening van over te dragen en vervolgens overgenomen onroerende zaken. De enkele omstandigheid dat de afspraken tussen de overdrager en de inspecteur ook na de overdracht gevolgen kunnen hebben voor de toepassing van de herzieningsregels volstaat niet om de overnemer niettemin aan dergelijke afspraken gebonden te achten. In zoverre slaagt het middel.

Middel 2 bestrijdt het in 2.2.3 weergegeven oordeel van het Hof. Het middel betoogt dat de niet of niet binnen een periode van twee jaar voorafgaande aan de verkrijging in gebruik genomen units op de derde en vijfde etage van het kantoorgebouw kunnen worden aangemerkt als eenheden die zijn ontworpen en bestemd om als afzonderlijke en zelfstandige gedeelten van de onroerende zaken te worden gebruikt en dat daarom de samenloopvrijstelling van artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet BRV op die verkrijgingen kan worden toegepast.

Aangezien middel 1 gedeeltelijk doel treft, dient de hiervoor in 2.4.1 weergegeven stelling van belanghebbende na verwijzing alsnog te worden beoordeeld met inachtneming van hetgeen hiervoor in 2.4.2 is overwogen. In zoverre wordt middel 2 terecht voorgesteld.