Parket bij de Hoge Raad, 07-12-2017, ECLI:NL:PHR:2017:1408, 17/02487

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

Belanghebbende is geboren [in] 1969 en was geheel 2012 in Nederland ingeschreven in de gemeentelijke basisadministratie.

Belanghebbende was in het onderhavige jaar werkzaam als kapitein bij [A], gevestigd in Nederland.

Belanghebbende is op 13 november 2012 afgereisd naar Angola en heeft in de periode van 14 november 2012 tot en met 15 december 2012 als kapitein op het schip [B] in Angola gewerkt, alsook gedurende een periode na 3 maart 2013.

Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar in totaal 154 dagen aan boord van een schip verbleven, waarvan 32 dagen aan boord van een schip dat zich in Angola bevond.

Belanghebbende heeft in 2013 gedurende de volgende periodes arbeid verricht:

Aan belanghebbende werden in 2012 en 2013 in een aantal maanden afwijkende bedragen aan salaris betaald. In respectievelijk november en december 2012 zijn de volgende bedragen betaald: € 4.580,57 en € 8.281,13.

De bewijslast dat er voldoende evenredigheid bestaat tussen de verlofperiode en de gewerkte periode om de verlofperiode als gewone arbeidsonderbreking mee te mogen tellen voor de bepaling van een aaneengesloten periode van drie maanden, rust op eiser. De rechtbank is van oordeel dat eiser in zijn bewijslast is geslaagd. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat, anders dan de onder 2. vermelde periode waar verweerder zich op richt, de evenredigheid in het onderhavige geval mag worden beoordeeld over een langere periode. De rechtbank wijst in dit verband op eisers brief van 16 november 2015 (reactie op het verweerschrift) en het daarbij gevoegde overzicht van onder andere gewerkte dagen en verlofdagen. Uit dat overzicht volgt onder meer dat er, gerekend over de periode van 365 dagen die aanvangt op 13 november 2012, een periode van 187 gewerkte dagen is af te lezen. Voor dezelfde periode, gerekend vanaf 2 maart 2013 gaat het om 189 gewerkte dagen. Aldus heeft eiser voldoende aannemelijk gemaakt dat – over een langere periode bekeken – er in zijn geval normaliter sprake is van een evenredigheid in verlofdagen en gewerkte dagen in een verhouding 1:1. Die langere periode sluit bovendien aan op de hier in geschil zijnde periode. Het dossier bevat voorts geen aanwijzingen voor het tegendeel.

De rechtbank heeft bij dit bewijsoordeel de totstandkoming van de aanslag over het jaar 2013 meegewogen. Daarbij is de met aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ingediende aangifte na een zogenoemde uitworp en een beoordeling door verweerder, conform die ingediende aangifte opgelegd. Aldus is - eveneens op grond van artikel 38 van de AWR - voorkoming verleend voor het gehele in 2013 genoten loon. De rechtbank leidt daaruit af dat de verhouding verlofdagen:werkdagen over geheel 2013 gerekend kennelijk geen aanleiding is geweest voor verweerder om de aangifte IB/PVV 2013 te corrigeren.

Ter zitting heeft verweerder gesteld dat hij niet in staat is om goed te beoordelen hoe de arbeidsovereenkomst precies luidt en hoe de verlofdagen precies zijn geregistreerd. Deze enkele stelling acht de rechtbank niet voldoende om haar ten aanzien van de aannemelijk geachte verhouding verlofdagen:gewerkte dagen van 1:1 op andere gedachten te brengen. Verweerder heeft daartoe te weinig concrete aanwijzingen aangevoerd.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd. De verlofdagen kunnen naar ’s Hofs oordeel niet evenredig worden toegerekend aan de feitelijk gewerkte tijd. Voorts mocht belanghebbende er niet op vertrouwen dat de Inspecteur zou afzien van het instellen van hoger beroep. Het Hof heeft als volgt overwogen:

Aldus is tussen partijen ten aanzien van de zogenoemde “fictieve onderworpenheid” voor de toepassing van de artikelen 8 en 9 van het Besluit voorkoming dubbele belasting, in verbinding met artikel 38 van de AWR, nog slechts in geschil of ten aanzien van het door belanghebbende - ter zake van de in Angola verrichte arbeid - ontvangen loon sprake is van arbeid die gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden werd verricht binnen het gebied van Angola.

Aldus is tussen partijen ten aanzien van de zogenoemde “fictieve onderworpenheid” voor de toepassing van de artikelen 8 en 9 van het Besluit voorkoming dubbele belasting, in verbinding met artikel 38 van de AWR, nog slechts in geschil of ten aanzien van het door belanghebbende - ter zake van de in Angola verrichte arbeid - ontvangen loon sprake is van arbeid die gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden werd verricht binnen het gebied van Angola.

Belanghebbende heeft in dat verband gesteld dat hij gedurende de periode van een jaar aangesloten arbeid heeft verricht binnen het gebied van Angola, te weten van 13 november 2012 tot en met 12 november 2013. In hoger beroep heeft de Inspecteur gesteld dat geen sprake is van een aaneengesloten periode van drie maanden met gewone arbeidsonderbreking door de opname van verlofdagen, aangezien er sprake is van een wanverhouding tussen de gewerkte dagen en de opgenomen verlofdagen. Nu het gaat om een voorkoming van dubbele belasting voor het jaar 2012, kan het Hof ermee volstaan vast te stellen of de periode van uitzending van belanghebbende naar Angola die aanving op 13 november 2012 ten minste gedurende drie maanden aaneengesloten is geweest. Ter zitting van het Hof is komen vast te staan dat gedurende die periode, derhalve van 13 november 2012 tot en met 12 februari 2013, 34 werkdagen in, inclusief reisdagen naar, Angola hebben plaatsgehad, 2 ziektedagen, 6 cursusdagen en 50 verlofdagen.

Uit de totstandkomingsgeschiedenis van het huidige artikel 38, tweede lid, van de AWR blijkt dat bij toepassing van het driemaandenvereiste ‘ook verlofperioden (kunnen) worden (mee)gerekend, mits er – in het geval van vakantieverlof – evenredigheid bestaat tussen de feitelijk gewerkte tijd en het verlof dat men aan die tijd toerekent’ (nota naar aanleiding van het eindverslag, TK 1984-1985, 18 371, nr. 8, blz. 5).

Bij de beoordeling van het hoger beroep wordt voorts vooropgesteld dat artikel 38, lid 2, van de AWR veronderstelt dat het aldaar bedoelde loon steeds wordt toegerekend aan bepaalde arbeid. Voorts kunnen tot zodanige arbeid ook worden gerekend de gebruikelijke onderbrekingen van die arbeid, ook indien deze worden ‘samengebald’ tot een aaneengesloten periode (vgl. HR 15 juli 1996, nr. 30 919, ECLI:NLHR:1996:LJN AA1908). Voor het onderhavige geschil is niet relevant waar de verlofdagen zijn opgenomen.

Op belanghebbende rust, gelet op het vorenoverwogene, de last aannemelijk te maken dat de 50 in de hiervoor bedoelde periode opgenomen verlofdagen naar evenredigheid kunnen worden toegerekend aan arbeid verricht in Angola.

Naar het oordeel van het Hof moet “naar evenredigheid” aldus worden uitgelegd dat de desbetreffende, aan de periode in Angola toerekenbare, verlofdagen ook daadwerkelijk zijn opgebouwd in de periode dat belanghebbende in Angola heeft gewerkt, overeenkomstig de wijze waarop de werkgever die verlofdagen heeft geadministreerd (vgl. HR 13 mei 2011, nr. 10/01031, ECLI:NL:HR:2011:BP2281). Het Hof volgt, anders dan de Rechtbank, belanghebbende derhalve niet in zijn stelling dat voor de bedoelde evenredigheid gedurende de periode van 13 november 2012 tot en met 12 februari 2013 uitgegaan mag worden van een periode van een jaar. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur verklaard een opbouw van meer dan één dag verlof per één dag arbeid onevenredig vindt, en heeft belanghebbende verklaard het daarmee eens te zijn.

Uit het hiervoor – onder 4.4 – overwogene volgt dat in de gereleveerde periode door belanghebbende 34 dagen in Angola is gewerkt, terwijl er 50 verlofdagen zijn opgenomen. Zelfs indien het Hof belanghebbende zou volgen in zijn stelling dat de ziekte- en cursusdagen zouden moeten worden beschouwd als in Angola gewerkte dagen, wat daar verder ook van zij, heeft belanghebbende niet alle in de bedoelde periode opgenomen verlofdagen in diezelfde periode opgebouwd, zodat er geen evenredigheid bestaat tussen de feitelijk gewerkte tijd en het verlof dat daaraan kan worden toegerekend. Het Hof overweegt in dat verband nog dat belanghebbende geen arbeidsovereenkomst heeft overgelegd, noch gegevens uit de administratie van zijn werkgever, waaruit een afwijkende verlofopbouw zou blijken.

Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende, gelet op het vorenoverwogene, niet geslaagd in het leveren van het van hem verlangde bewijs.

Voor zover belanghebbende in hoger beroep een beroep heeft willen doen op de uitlatingen van de Inspecteur ter zitting van de Rechtbank, die zouden inhouden dat de Inspecteur zou berusten in de beoordeling door de Rechtbank van de verhouding verlof : arbeid als 1:1, berust dat op een onjuiste lezing van de desbetreffende passage in het proces-verbaal van de zitting van de Rechtbank, waar immers slechts staat dat – kort gezegd - de Inspecteur verklaart een opbouw van één dag verlof met één dag arbeid niet onevenredig te vinden. Daarin kan redelijkerwijs niet tevens worden gelezen dat de Inspecteur zou afzien van het instellen van hoger beroep, indien en voor zover de Rechtbank bij de vaststelling van de bedoelde verhouding een naar zijn mening onjuiste referentieperiode zou hanteren.

Het gelijk is aan de zijde van de Inspecteur. Aan de subsidiaire stelling van de Inspecteur dat geen sprake is van voortdurende, maar opeenvolgende korte, uitzending(en) naar Angola komt het Hof niet toe.