Parket bij de Hoge Raad, 07-03-2017, ECLI:NL:PHR:2017:193, 16/03039
Parket bij de Hoge Raad, 07-03-2017, ECLI:NL:PHR:2017:193, 16/03039
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 7 maart 2017
- Datum publicatie
- 31 maart 2017
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2017:193
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2018:506, Contrair
- Zaaknummer
- 16/03039
Inhoudsindicatie
Belanghebbende woonde in Israël. Belanghebbende was bestuurder van een B.V., zijnde een houdster- en financieringsmaatschappij, met als enig aandeelhouder de in Israël gevestigde vennootschap [B]. Belanghebbende was hiervan vicepresident.
De B.V. heeft in 1999 en 2000 enkele deelnemingen verkocht. Uit de opbrengsten daarvan heeft de B.V. een grote, ongedekte, geldlening verstrekt aan haar moedermaatschappij [B]. De lening van de B.V. aan haar moedermaatschappij beliep in 2002 ruim € 55 miljoen.
Op 24 december 2002 is de feitelijke zetel van de B.V., door uitvoering van een daartoe strekkend stappenplan, verplaatst van Nederland naar Israël. Belanghebbende is na deze verplaatsing aangebleven als bestuurder van de B.V..
In 2008 is de moedermaatschappij [B] in deconfiture geraakt. De vordering van de B.V. op haar moedermaatschappij werd daardoor onverhaalbaar. Hierdoor kon de B.V. niet meer aan haar betalingsverplichtingen voldoen. De B.V. heeft de aan haar opgelegde aanslagen vennootschapsbelasting over de jaren 1999 tot en met 2002 onbetaald gelaten.
De Ontvanger heeft belanghebbende en twee medebestuurders van de B.V., als belast met de verplaatsing van de zetel naar Israël, hoofdelijk aansprakelijk gesteld op grond van artikel 41 van de IW.
Bij het Hof was in geschil of belanghebbende terecht en tot het juiste bedrag op grond van artikel 41, eerste lid, van de IW aansprakelijk is gesteld. Ook was in geschil of belanghebbende zich kan disculperen op grond van artikel 41, tweede lid, van de IW.
Het Hof heeft bij zijn beoordeling van het geschil tot uitgangspunt genomen dat de uitdrukking met de verplaatsing belast persoon in artikel 41, eerste lid, van de IW, gelet op de wetsgeschiedenis inhoudt: degene die verantwoordelijk is voor de verplaatsing van de feitelijke leiding. Het Hof heeft daarbij overwogen dat als uitgangspunt heeft te gelden dat dit doorgaans bestuurders zullen zijn, maar dit niet uitsluit dat ook anderen verantwoordelijk kunnen zijn voor het verplaatsen van de feitelijk leiding.
Het Hof heeft, in navolging van de Rechtbank, geoordeeld dat de verplaatsing van de feitelijke zetel van een vennootschap naar een andere jurisdictie een dermate ingrijpende gebeurtenis is dat het onwaarschijnlijk is dat het bestuur van de desbetreffende vennootschap daarbij in het geheel niet betrokken is en voor de feitelijke uitvoering van de zetelverplaatsing geen verantwoordelijkheid draagt. Het Hof heeft daartoe overwogen dat uit de gedingstukken blijkt dat de verplaatsing van de feitelijke leiding van de B.V. in casu een nauwkeurig geplande operatie is geweest. Het Hof heeft geoordeeld dat de verantwoordelijkheid van het bestuur voor een ingrijpende operatie als de zetelverplaatsing van de B.V. derhalve ook bij belanghebbende berustte, als een van de drie bestuurders van de BV.
Het Hof heeft in dat kader overwogen dat belanghebbende, evenals zijn (voormalige) medebestuurders, in het handelsregister stond ingeschreven als directeur - alleen/zelfstandig bevoegd. Dit betekent naar het oordeel van het Hof dat in casu de bestuurstaak als geheel is opgedragen aan alle bestuurders van de BV en dat ieder der bestuurders verantwoordelijk is voor alle bestuurlijke aangelegenheden.
Het Hof is op grond van een en ander gekomen tot het oordeel dat de Ontvanger de feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt waaruit volgt dat belanghebbende moet worden aangemerkt als een met de verplaatsing belast persoon, in de zin van artikel 41, eerste lid, van de IW. Belanghebbende is er vervolgens, naar het oordeel van het Hof, niet in geslaagd zich te disculperen, in de zin van artikel 41, tweede lid, van de IW.
In de vijf cassatiemiddelen van belanghebbende worden die Hofoordelen bestreden en wordt gesteld dat de gegeven uitleg en toepassing van artikel 41 van de IW, in strijd zou komen met bepalingen van Europees recht.
De A-G is van mening dat de van een bestuurder, zoals belanghebbende, te verwachten zorgplicht voor de voldoening van de door een lichaam verschuldigde belastingen, ook kan inhouden dat een bestuurder die daartoe in de positie was, zich had moeten verzetten tegen de uitvoering van het zogeheten stappenplan, tot verplaatsing van de B.V. naar Israël, op de wijze als daarin voorzien.
Specifiek voor de individuele situatie van belanghebbende is dat hij a) zowel vóór als na 24 december 2002 één van de bestuurders van de B.V. was en b) vicepresident was van de moedermaatschappij [B].
Kennelijk had belanghebbende vanaf het moment van de bestuursoverdracht de feitelijke leiding over het bestuur. Bovendien was belanghebbende vanaf 24 december 2002 ook vanuit de aandeelhoudersvergadering belast met de opdracht al het nodige te doen dat vereist is voor de uitvoering van het besluit tot zetelverplaatsing. Deze omstandigheden betekenen, naar de A-G meent, dat belanghebbende in een zo nauwe betrekking stond tot de B.V. dat hij invloed had kunnen uitoefenen inzake het betalen van de belastingschulden van de B.V. De A-G meent dat het Hof kon komen tot het oordeel dat belanghebbende in zijn zorgplicht tekort is geschoten.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
mr. R.L.H. IJzerman
Advocaat-Generaal
Conclusie van 7 maart 2017 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 16/03039 |
[X2] |
|
Nr. Gerechtshof: 15/00158 Nr. Rechtbank: HAA 14/361 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Aansprakelijkstelling VPB 2013 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 16/03039 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X2] , belanghebbende, tegen de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) van 3 mei 2016.1
Belanghebbende woonde in Israël. Belanghebbende was bestuurder van [A] Holding B.V. (hierna: de B.V.). De B.V. was een houdster- en financieringsmaatschappij, met als enig aandeelhouder het in Israël gevestigde [B] Ltd. (hierna: [B] ). Belanghebbende was vicepresident van de moedermaatschappij [B] .
De B.V. heeft in 1999 en 2000 enkele deelnemingen verkocht. Uit de opbrengsten daarvan heeft de B.V. een grote, ongedekte, geldlening verstrekt aan haar moedermaatschappij [B] . De lening van de B.V. aan haar moedermaatschappij beliep in 2002 ruim € 55 miljoen.
Op 24 december 2002 is de feitelijke zetel van de B.V., door uitvoering van een daartoe strekkend stappenplan, verplaatst van Nederland naar Israël. Belanghebbende is na deze verplaatsing aangebleven als bestuurder van de B.V..
In haar aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2002 heeft de B.V. een aanzienlijk valutaverlies op de geldlening in aftrek gebracht. De B.V. heeft daartoe gesteld dat de lening aan de moedermaatschappij [B] , in 2001 in euro’s en in 2002 in dollars luidde. Echter, de Inspecteur2 heeft het valutaverlies na boekenonderzoek niet geaccepteerd, omdat bleek dat de omzetting van de lening naar euro’s pas op 21 maart 2002 had plaatsgevonden en de omzetting naar dollars op 1 oktober 2002. De Inspecteur heeft over het jaar 2002 de aanslag vennootschapsbelasting met een vergrijpboete opgelegd. In hoger beroep heeft het gerechtshof Amsterdam bij uitspraak van 25 november 2010 de aanslag en de vergrijpboete, na vermindering, gehandhaafd.3 Het tegen deze uitspraak gerichte cassatieberoep heeft de Hoge Raad op 9 maart 2012 ongegrond verklaard.4 De aldus definitief geworden aanslag vennootschapsbelasting over het jaar 2002 beloopt ruim € 1,5 miljoen.
In 2008 is de moedermaatschappij [B] in deconfiture geraakt. De vordering van de B.V. op haar moedermaatschappij werd daardoor onverhaalbaar. Hierdoor kon de B.V. niet meer aan haar betalingsverplichtingen voldoen. De B.V. heeft de aan haar opgelegde aanslagen vennootschapsbelasting over de jaren 1999 tot en met 2002 onbetaald gelaten.
De Ontvanger5 heeft belanghebbende en twee medebestuurders van de B.V. bij beschikking van 29 maart 2013 hoofdelijk aansprakelijk gesteld op grond van artikel 41 van de Invorderingswet 1990 (hierna: de IW). De aansprakelijkstelling ziet op de door de B.V. onbetaald gelaten (navorderings)aanslagen vennootschapsbelasting over de jaren 1999 tot en met 2002 en de daarmee verband houdende beschikkingen heffingsrente. Deze aansprakelijkstelling beloopt een bedrag van ruim € 3,5 miljoen.
Heden neem ik ook conclusie in de zaken van de andere twee bestuurders van de B.V.6 Specifiek voor de situatie van belanghebbende in casu is dat hij a) zowel vóór als na 24 december 2002 één van de bestuurders van de B.V. was, b) vicepresident was van de moedermaatschappij [B] , en c) in Israël woonde.
Het door belanghebbende tegen de beschikkingen tot aansprakelijkstelling gemaakte bezwaar is door de Ontvanger bij uitspraak op bezwaar van 19 december 2013 ongegrond verklaard.
Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Holland (hierna: de Rechtbank).7 Bij de Rechtbank was in geschil of belanghebbende terecht en tot het juiste bedrag op grond van artikel 41, eerste lid, van de IW aansprakelijk is gesteld. Voorts was in geschil of belanghebbende zich op grond van artikel 41, tweede lid, van de IW kan disculperen. De Rechtbank heeft geconcludeerd dat belanghebbendes beroep ten aanzien van de aansprakelijkstelling ongegrond was; met vernietiging van de beschikkingen heffingsrente.
De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Ontvanger belanghebbende op grond van artikel 41, eerste lid, van de IW aansprakelijk heeft kunnen stellen. Daartoe heeft de Rechtbank overwogen dat ‘de verplaatsing van de vestigingsplaats van een vennootschap (…) dermate ingrijpend (zowel juridisch, fiscaal, uitvoerend als praktisch) [is, A-G] dat niet geloofwaardig is dat (…) [belanghebbende] daarmee niet was belast, in de zin dat hij daarvoor geen enkele verantwoordelijkheid droeg’. De Rechtbank heeft verder overwogen dat niet van belang is dat belanghebbende ‘niet persoonlijk de met de verplaatsing gemoeide activiteiten en handelingen heeft uitgevoerd’. De Rechtbank heeft daartoe redengevend geacht dat belanghebbende ‘met de verplaatsing heeft ingestemd en kennelijk verantwoordelijkheid heeft aanvaard voor de uitvoering van het ten behoeve van de verplaatsing opgestelde stappenplan en een correcte afwikkeling van de aangelegenheden van (...) [de B.V.] in Nederland’.
Vervolgens heeft de Rechtbank geoordeeld dat belanghebbende er niet in geslaagd is te bewijzen in de zin van artikel 41, tweede lid, van de IW dat het niet aan hem te wijten is dat de belastingschulden niet zijn voldaan. De Rechtbank heeft vooropgesteld dat ‘uit de tekst, de samenhang en doel en strekking van artikel 41 van de IW als geheel geen andere conclusie kan worden getrokken dan dat de disculpatiemogelijkheid anders moet worden uitgelegd dan (…) [belanghebbende] voorstaat. Niet alleen moet (…) [belanghebbende] bewijzen dat niet aan hem is te wijten dat de belastingschulden onbetaald zijn gelaten, maar ook dat hem ten aanzien van het ontstaan daarvan geen verwijt kan worden gemaakt’.
Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Bij het Hof was wederom in geschil of belanghebbende terecht en tot het juiste bedrag op grond van artikel 41, eerste lid, van de IW aansprakelijk is gesteld. Ook was in geschil of belanghebbende zich kan disculperen op grond van artikel 41, tweede lid, van de IW.
Het Hof heeft bij zijn beoordeling van het geschil tot uitgangspunt genomen dat ‘de uitdrukking ‘met de verplaatsing belast persoon’ in artikel 41, eerste lid, van de IW, gelet op de wetsgeschiedenis inhoudt: degene die verantwoordelijk is voor de verplaatsing van de feitelijke leiding’. Het Hof heeft daarbij overwogen dat als uitgangspunt heeft te gelden dat dit doorgaans bestuurders zullen zijn, maar dit niet uitsluit dat ook anderen verantwoordelijk kunnen zijn voor het verplaatsen van de feitelijk leiding.
Het Hof heeft, in navolging van de Rechtbank, geoordeeld ‘dat de verplaatsing van de feitelijke zetel van een vennootschap naar een andere jurisdictie een dermate ingrijpende gebeurtenis is (wat betreft (fiscaal)juridische en praktische aspecten) dat het onwaarschijnlijk is dat het bestuur van de desbetreffende vennootschap daarbij in het geheel niet betrokken is en voor de feitelijke uitvoering van de zetelverplaatsing geen verantwoordelijkheid draagt’. Het Hof heeft daartoe overwogen dat ‘uit de gedingstukken (…) blijkt (…) dat de verplaatsing van de feitelijke leiding van de B.V. in casu een nauwkeurig geplande operatie is geweest’. Het Hof heeft geoordeeld dat ‘de verantwoordelijkheid van het bestuur voor een ingrijpende operatie als de zetelverplaatsing van de B.V. (...) derhalve ook bij belanghebbende [berustte], als een van de drie bestuurders van de BV’.
Het Hof heeft in dat kader overwogen dat belanghebbende, evenals zijn (voormalige) medebestuurders, in het handelsregister stond ingeschreven als ‘directeur - alleen/zelfstandig bevoegd’. Dit betekent naar het oordeel van het Hof ‘dat in casu de bestuurstaak als geheel is opgedragen aan alle bestuurders van de BV en dat ieder der bestuurders verantwoordelijk is voor alle bestuurlijke aangelegenheden’.
Het Hof is op grond van een en ander gekomen tot het oordeel dat de Ontvanger de feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt waaruit volgt dat belanghebbende moet worden aangemerkt als een ‘met de verplaatsing belast persoon’, in de zin van artikel 41, eerste lid, van de IW.
Belanghebbende heeft een beroep gedaan op disculpatie. Dienaangaande heeft het Hof overwogen dat belanghebbende zich op grond van artikel 41, tweede lid, van de IW kan disculperen ‘voor zover hij bewijst dat het niet aan hem is te wijten dat de belasting niet is voldaan’.
Het Hof heeft vooropgesteld dat het woord ‘bewijst’ in artikel 41, tweede lid, van de IW moet worden opgevat als ‘aannemelijk maken’, ‘waarbij (…) de bewijslast in beginsel volledig op belanghebbende rust’. Het Hof heeft overwogen ‘dat de aansprakelijke op grond van deze bepaling feiten en omstandigheden aannemelijk dient te maken waaruit volgt dat het niet-betalen van de verschuldigde belasting aan andere omstandigheden is te wijten dan aan handelen of nalaten van de aansprakelijke. Of in deze context sprake is van handelen of nalaten dat aan de aansprakelijke is ‘te wijten’ dient te worden beoordeeld aan de hand van alle omstandigheden van het concrete geval, naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid’. Indien belanghebbende tegenover de betwisting door de Ontvanger bijvoorbeeld niet aannemelijk maakt dat hij op grond van de relevante feiten en omstandigheden van het geval niet wist en redelijkerwijs niet behoorde te weten, dat de verschuldigde belasting niet zou (kunnen) worden voldaan, slaagt hij, aldus het Hof, niet in het van hem op grond van artikel 41, tweede lid, van de IW verlangde tegenbewijs.
Het Hof heeft geconcludeerd ‘dat belanghebbende er voor het volledige bedrag van de verschuldigde vennootschapsbelasting waarvoor hij aansprakelijk is gesteld, (...) niet in is geslaagd aannemelijk te maken dat het niet-voldoen van deze belasting niet aan hem is te wijten als bedoeld in artikel 41, tweede lid, IW’.
Het Hof heeft zich voorts aangesloten bij het oordeel van de Rechtbank dat de in artikel 41 van de IW opgenomen regeling niet in strijd is met het gelijkheidsbeginsel, zoals neergelegd in artikel 14 van het Europees Verdrag van de Rechten van de Mens (hierna: het EVRM). De Rechtbank heeft geoordeeld dat ‘de regeling [van artikel 41 van de IW] (…) niet onevenredig [is], maar (…) een evenwicht [beoogt] aan te brengen tussen het algemeen belang van de Staat der Nederlanden als schuldeiser van een bijdrage aan de algemene middelen en de private belangen van de betrokken vennootschap en de verantwoordelijkheid van de daarmee belaste personen. Bovendien heeft (…) [belanghebbende] de mogelijkheid zich te disculperen en/of de beslissing van verweerder te betwisten bij de rechter. De gevallen die (…) [belanghebbende] noemt, zijn geen gelijke gevallen’.
Het Hof heeft eveneens geoordeeld dat de door belanghebbende aangevoerde argumenten niet aannemelijk maken dat er in onderhavig geval sprake is van schending van artikel 1 van het Eerste Protocol van het EVRM (hierna: artikel 1 EP). Het Hof heeft zich aangesloten bij het oordeel van de Rechtbank dat ‘artikel 41 van de IW op democratische wijze tot stand is gekomen en dat er een disculpatiebepaling in is opgenomen (het tweede lid). Het artikel strekt ertoe om het algemeen belang van de Staat der Nederlanden te beschermen, die zich beroofd ziet van hem toekomende belastinginkomsten door de beslissing om de feitelijke werkzaamheden en de daarmee samenhangende activa naar het buitenland te verplaatsen om verhaal door de ontvanger te bemoeilijken of onmogelijk te maken. De rechtbank acht deze regeling in haar geheel niet disproportioneel. De vraag of (…) [belanghebbende] voldoende verhaal biedt, is een invorderingskwestie die losstaat van de vraag of (…) [belanghebbende] terecht op de voet van artikel 41 van de IW aansprakelijk is gesteld. Er is evenmin sprake van een excessieve, individuele last.(…) [Belanghebbende] wist of had moeten weten hoeveel belasting (…)[de B.V.] de Staat der Nederlanden schuldig bleef en had er als bestuurder voor moeten zorgen dat er voldoende verhaalsmogelijkheden zouden zijn’.
Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de Ontvanger niet in strijd heeft gehandeld met één of meer algemene beginselen van behoorlijk bestuur, door belanghebbende op de voet van artikel 41 van de IW hoofdelijk aansprakelijk te stellen. Het Hof heeft overwogen dat ‘de ontvanger (…) zich terecht op het standpunt [heeft] gesteld dat eventuele (civielrechtelijke) aansprakelijkheidsclaims van belanghebbende jegens de toenmalige adviseur en accountant de uitoefening van zijn bevoegdheden als bestuursorgaan niet regarderen. Voorts heeft belanghebbende tegenover de betwisting door de ontvanger geen feiten of omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit volgt dat de ontvanger in strijd met enig beginsel van behoorlijk bestuur heeft gehandeld door niet bij voorbaat af te zien van de aansprakelijkstelling van belanghebbende vanwege de door belanghebbende gestelde (on)mogelijkheden tot invordering van de aansprakelijkstellingschuld’.
Belanghebbende komt tegen de uitspraak van het Hof thans op in cassatie onder aanvoering van vijf middelen.
Het eerste middel strekt ten betoge dat rechtens onjuist dan wel onvoldoende gemotiveerd is ’s Hofs oordeel dat belanghebbende kan worden aangemerkt als een ‘met de verplaatsing belaste persoon’ in de zin van artikel 41, eerste lid, van de IW.
In de zienswijze van belanghebbende gaat het Hof ten onrechte uit van een collectieve verantwoordelijkheid van het bestuur. Belanghebbende stelt dat de term ‘belast zijn met de verplaatsing’ anders moet worden uitgelegd dan het Hof heeft gedaan.
In dat kader heeft belanghebbende aangevoerd dat een juiste uitleg van de term ‘met de verplaatsing belaste persoon’ zou zijn dat die persoon a) de drijvende kracht is achter de verplaatsing, of b) het plan voor de verplaatsing heeft geïnitieerd en er uitvoering aan heeft gegeven of laten geven.
Het tweede middel strekt ten betoge dat rechtens onjuist dan wel onvoldoende gemotiveerd is ’s Hofs oordeel dat op grond van artikel 41, tweede lid, van de IW belanghebbende niet aan zijn bewijsplicht heeft voldaan.
Het tweede middel behelst dat het Hof de disculpatieregeling van artikel 41, tweede lid, van de IW onjuist heeft uitgelegd en toegepast. Het Hof heeft, aldus belanghebbende, ten onrechte een zorgplicht van de bestuurder geïntroduceerd, die niet uit de wet of wetsgeschiedenis kan worden afgeleid. Belanghebbende stelt dat het voldoende is ‘als aannemelijk is dat het (uiteindelijk) niet betalen van de belastingschuld aan andere oorzaken te wijten is, dan aan handelen of nalaten van de bestuurder, zoals in dit geval het faillissement van de moedermaatschappij [B] ’.
In het derde middel betoogt belanghebbende dat het Hof ongemotiveerd een aantal essentiële stellingen onbehandeld heeft gelaten. Belanghebbende stelt dat de Ontvanger in strijd met het verbod op détournement de pouvoir en/of het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld.
Het vierde middel strekt ten betoge dat rechtens onjuist is ‘s Hof extensieve uitleg van artikel 41 van de IW, welke leidt tot een belemmering van de vrijheid van vestiging zoals neergelegd in artikel 49 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: het VWEU).
Met het vijfde middel betoogt belanghebbende dat het Hof rechtens onjuist het Europeesrechtelijke gelijkheidsbeginsel, zoals neergelegd in artikel 14 van het EVRM en artikel 21 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: het EU-Handvest) heeft toegepast, alsmede dat er sprake is van strijd met artikel 1 EP.
Deze conclusie is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties beschreven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante wetgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.8 Onderdeel 5 behelst de beoordeling van de middelen; met conclusie in onderdeel 6.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Feiten
Het Hof heeft, voor zover in cassatie van belang, de volgende feiten vastgesteld:9
De rechtbank heeft in haar uitspraak (…) de navolgende feiten vastgesteld:
“Ten aanzien van [A]
1. [A] is houdster- en financieringsmaatschappij. [A] investeert met name in deelnemingen in de hotelbranche in Europa. Enig aandeelhouder van [A] is [B] Ltd. te Israël. In 1999 (hoteltak) en 2000 (winkelcentrum) heeft [A] het grootste deel van haar deelnemingen verkocht. Nadien heeft [A] enkele kleinere deelnemingen gehouden die vastgoed verhuurden aan ieder één huurder. In de loop van 1999 heeft [A] geld uitgeleend aan de moedermaatschappij tegen een rente van LIBOR + 1,25% (7,25%). Ultimo 1999 bedraagt de vordering op de moeder fl. 8.006.000 en ultimo 2000 bedraagt deze vordering fl. 112.903.000. Volgens het uittreksel uit het Handelsregister is [A] op 24 december 2002 verhuisd naar [Q] , Israël.
2. Aan [A] zijn, voor zover van belang, de volgende aanslagen vennootschapsbelasting opgelegd:
3. De definitieve aanslag voor het jaar 2002 is na een boekenonderzoek opgelegd met een vergrijpboete van 50%. [A] heeft bezwaar en vervolgens beroep tegen deze aanslag aangetekend. Het gerechtshof te [R]10 heeft de aanslag en de vergrijpboete bij uitspraak van 25 november 2010 verminderd. De Hoge Raad heeft het cassatieberoep van [A] op 9 maart 2012 ongegrond verklaard.11
4. Blijkens de bijlage bij de beschikking aansprakelijkstelling is eiser aansprakelijk gesteld voor de volgende bedragen:
5. Tot de gedingstukken behoort een eerste ontwerp van 25 november 2002 van een ‘STEP PLAN TABLE, TRANSFERING OF [A] HOLDINGS TO BE MANAGED AND CONTROLLED IN ISRAEL’. De tekst luidt, voor zover van belang, als volgt: (…)
6. Op 18 december 2002 is in [Q] een Power of Attorney getekend met, voor zover van belang, de volgende inhoud:
“POWER OF ATTORNEY
To Convene Extraordinary General Meeting of Shareholders of [A] Holdings B.V.The Undersigned, [B] LTD, established and existing under the laws of Israel (…) owner of one hundred percent (100 %) of the issued and paid-up share capital of [A] Holdings B.V., (hereinafter referred to as the “Company”) (…) herewith represented (…) [by] [X2] (…) who are authorized to bind the Undersigned, hereby constitutes and appoints [X3] (…) as true and lawful representative, agent and proxy of the Undersigned (…) to vote all shares of the capital stock of the Company at the Extraordinary General Meeting of Shareholders of the Company, with all powers which the Undersigned would possess if personally present at the Extraordinary General Meeting of Shareholders of the Company, to be held in [R] , the Netherlands, on 23 December, 2002, with the following agenda:12
(…)
and to do all such acts and things that may be necessary or useful in connection with the aforesaid.
(...)
By: (…) and [X2] (...)”
7. Van de aandeelhoudersvergadering van 24 december 2002 van [A] zijn notulen opgemaakt. Deze notulen luiden, voor zover van belang, als volgt:
(…)
The meeting unanimously appointed as Chairman of the meeting [X3] . The Chairman appointed as Secretary (…) who recorded the minutes thereof. The Chairman opened the meeting and recorded that one (1) proxy from the sole shareholder of the Company, [B] Corporation Limited, empowered the Chairman himself and (…) to represent and vote 100% (one hundred percent) of all the issued and outstanding shares of the capital stock the Company. The proxy was filed with the Minutes of the Meeting.
(...)
He declared that valid resolutions could be adopted in respect of all proposals brought forward to the meeting.
The agenda for this meeting is as follows:
1. Opening of the meeting and Approval of the agenda;
2. Approval of the report by the management on the business of the Company and the conduct of affairs during the current financial year up to and including 23 December, 2002;
3. Approval of the annual accounts and financial statements of the Company for the current financial year from January 1, 2002 up to and including 23 December, 2002;
4. Appropriation of the results of the current financial year;
5. Discharge and release from liability to the Managing Director for the management and administration of the Company over the current year up to and including 23 December 2002;
5. Discharge and release from liability to the Managing Director for the management and administration of the Company over the current year up to and including 23 December 2002;
6. Resignation of the Managing Director and appointment of [F] and/or [X2] as new Director and Managing Director of the Company;
7. Move of the place of effective management of the Company from [R] , the Netherlands to [Q] , Israel and to instruct the management of the Company to do all such acts and things that may be necessary or useful in connection with the aforesaid, and subsequently alter the current Company address with the Chamber of Commerce in the Netherlands;
8. Other business.
(…)
9. Uit de uitspraak van het gerechtshof te [R]13 blijkt dat twee exemplaren bestaan van een op 12 april 2005 gedateerde ‘Declaration’. Het ene exemplaar is namens [A] ondertekend door [X1] , het andere is namens de moedermaatschappij ondertekend door eiser. Tijdens de getuigenverhoren is naar het door [X1] ondertekende exemplaar verwezen als ‘productie D1’; naar het door eiser ondertekende exemplaar als ‘productie D2’.
(…)
10. Tijdens de zitting bij het gerechtshof te [R] heeft eiser onder meer het volgende verklaard (met ‘belanghebbende’ wordt [A] bedoeld):
(...) Ik ben vice-president van [B] Ltd. en ben verantwoordelijk voor alles wat te maken heeft met de financiën (de financiële verslagen, relaties met de banken, etc.). (...) In de periode 2000-2002 bekleedde ik dezelfde functie.
(...) Ik ben directeur van belanghebbende.
(...) In de periode 2000-2002 bekleedde ik dezelfde functie.
11. Tijdens de zitting bij het gerechtshof te [R] heeft [X1] onder meer het- volgende verklaard (met ‘belanghebbende’ wordt [A] bedoeld):
“Ik bekleedde geen functie binnen [B] Ltd. in de periode 2000-2002. Ik was wel 100% actief en werkzaam als manager binnen de [B] Ltd. groep. (…)Ik was directeur van belanghebbende in de periode 2000-2002. De Raad van Bestuur bestond uit tien [Hof: volgens gemachtigden heeft de getuige gezegd: drie] personen. In de periode 1999-2000 was ik als enige actief in Nederland. In de periode 2000-2002 was ik ook actief, maar verdeelde ik mijn activiteiten over Nederland en Roemenië. Ik had de feitelijke leiding.
Rechtbank Noord-Holland
De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:14
In geschil is of eiser terecht en tot het juiste bedrag aansprakelijk is gesteld.
De Rechtbank heeft, voor zover in cassatie relevant, ten aanzien van dit geschil overwogen:
6. De rechtbank stelt voorop dat uit de tekst van artikel 41 van de IW niet volgt dat uitsluitend bestuurders van de verplaatste vennootschap aansprakelijk kunnen worden gesteld. Dat eiser, zoals hij tegenover het gerechtshof te [R]15 heeft verklaard, voor de moedermaatschappij is opgetreden en niet voor [A] , is dus niet relevant. Eiser had als een van de bestuurders van [A] de bevoegdheid om tot verplaatsing van [A] naar Israël te besluiten. Eiser heeft zich hier niet tegen verzet. Uit de uitspraak van het gerechtshof en de gedingstukken blijkt dat de verhuizing een minutieus geplande operatie was, die was ingegeven door fiscale motieven. [A] en, via haar, haar bestuurders, waren daarbij net zo betrokken als de moedermaatschappij en haar bestuurders. Eiser was bestuurder van zowel [A] als de moedermaatschappij. De rechtbank acht de verklaring van eiser dat hij niet met de verplaatsing belast was, niet geloofwaardig. De verplaatsing van de vestigingsplaats van een vennootschap is dermate ingrijpend (zowel juridisch, fiscaal, uitvoerend als praktisch) dat niet geloofwaardig is dat eiser daarmee niet was belast, in de zin dat hij daarvoor geen enkele verantwoordelijkheid droeg. Het is in dit verband opvallend dat eiser, woonachtig in Israël, per 14 januari 2000 bestuurder van [A] wordt terwijl daarna het plan ontstaat en in gang wordt gezet om [A] in verband met de invoering van CFC-wetgeving in Israël per 1 januari 2003 naar Israël te verplaatsen. Eiser is vervolgens aangebleven als bestuurder van [A] en vervult deze functie nog steeds. Deze gang van zaken komt achteraf zo logisch en planmatig voor, dat moeilijk voorstelbaar is dat eiser niet met het oog op de emigratie van [A] als bestuurder is aangesteld. Dat hij niet persoonlijk de met de verplaatsing gemoeide activiteiten en handelingen heeft uitgevoerd, is niet van belang. Naar het oordeel van de rechtbank is cruciaal dat eiser met de verplaatsing heeft ingestemd en kennelijk verantwoordelijkheid heeft aanvaard voor de uitvoering van het ten behoeve van de verplaatsing opgestelde stappenplan (…) en een correcte afwikkeling van de aangelegenheden van [A] in Nederland. In dit verband is mede van belang dat [X1] al zijn bevoegdheden per 24 december 2002 aan eiser heeft overgedragen. De rechtbank verwerpt het subsidiaire standpunt van eiser.
(…)
8. De rechtbank verwerpt het meer subsidiaire standpunt van eiser. Uit de tekst van artikel 41, eerste lid, van de IW kan niet worden afgeleid dat de aansprakelijkheid alleen betrekking heeft op belastingschulden die als gevolg van de verplaatsing zijn ontstaan c.q. oninbaar zijn geworden. De bepaling strekt ertoe te voorkomen dat een vennootschap haar feitelijke werkzaamheden (en daarmee de activa waarop verhaal mogelijk is) verplaatst en zodoende de invordering van niet-betaalde belastingschulden bemoeilijkt of onmogelijk maakt, zonder dat de hierbij betrokken personen na hoeven denken over enige mogelijke gevolgen voor henzelf. Het gaat erom dat de betrokkenen zich rekenschap geven van de belangen van de Staat der Nederlanden. In die zin is artikel 41 van de IW preventief bedoeld. De regeling is niet onevenredig, maar beoogt een evenwicht aan te brengen tussen het algemeen belang van de Staat der Nederlanden als schuldeiser van een bijdrage aan de algemene middelen en de private belangen van de betrokken vennootschap en de verantwoordelijkheid van de daarmee belaste personen. Bovendien heeft eiser de mogelijkheid zich te disculperen en/of de beslissing van verweerder te betwisten bij de rechter. De gevallen die eiser noemt, zijn geen gelijke gevallen.
(…)
11. Tussen partijen is nog meer subsidiair in geschil of eiser zich met vrucht kan beroepen op de disculpatiemogelijkheid van artikel 41, tweede lid, van de IW. Eiser beantwoordt deze vraag bevestigend. De wetgever gebruikt de term ‘wijten aan’, hetgeen betekent ‘toeschrijven aan’. Het gaat bovendien om het niet voldoen van de belasting, dus het niet betalen. Het gaat dus niet om verwijtbaarheid ten aanzien van het ontstaan van de belastingschulden. Verwijtbaarheid van een handelen of nalaten is niet relevant. De accountant vond het niet nodig om in 2002 een voorziening op te nemen. Tot 2008 konden de schulden worden betaald, voordat de moedermaatschappij door haar belang in [HH] in de problemen kwam. Tegen de aanslagen van 2000 en 2001 was bezwaar gemaakt en er was uitstel van betaling verleend. Tegen de aanslag van 2002 liep een procedure. Eiser was hiervan niet op de hoogte. De fiscaliteit werd door [H] geregeld en direct met de moedermaatschappij besproken. Eiser is als werknemer van [A] beperkt op de hoogte gebracht. Het uiteindelijk niet voldoen van de belastingschulden, in de zin van niet betalen, is niet aan het handelen van eiser te wijten. Eiser kon de verplaatsing van de vennootschap niet tegenhouden. Indien hij dit wel had gekund, had dit niet tot een lagere aanslag of tot het wel of niet betalen van de belastingschulden. Kortom, elk handelen of nalaten van eiser was zinloos. Eiser heeft hieraan toegevoegd dat het verlenen van uitstel aan [A] zonder het eisen van zekerheid voor rekening en risico van verweerder dient te komen. Vóór 2008 had [A] de schulden kunnen betalen. Verweerder geeft niet aan welke maatregelen eiser had kunnen treffen. Verweerder beantwoordt de vraag ontkennend. Eiser wist als directeur van de belastingschulden of behoorde dat te weten. In de balansen van [A] stonden de belastingschulden vermeld. Op instructie van een mededirecteur van [A] zijn valutaverliezen aangebracht in de boekhouding van 2002. Deze zouden leiden tot een groot terug te wentelen verlies. De Hoge Raad heeft deze verliezen uiteindelijk niet geaccepteerd.16 Hiermee staat vast dat [A] in 2002 vennootschapsbelasting verschuldigd was. [A] heeft geen voorzieningen of maatregelen getroffen om de belasting te kunnen betalen. De lening aan de moedermaatschappij is alleen maar toegenomen. In de Power of Attorney van 18 december 2002 geeft eiser toestemming om de financiële rapporten en jaarstukken van [A] tot en met 29 december 2002 goed te keuren tijdens de bijzondere vergadering van aandeelhouders.
12. De rechtbank is van oordeel dat eiser er niet in is geslaagd om te bewijzen dat niet aan hem te wijten is dat de belastingschulden niet zijn voldaan. De rechtbank stelt voorop dat uit de tekst, de samenhang en doel en strekking van artikel 41 van de IW als geheel geen andere conclusie kan worden getrokken dan dat de disculpatiemogelijkheid anders moet worden uitgelegd dan eiser voorstaat. Niet alleen moet eiser bewijzen dat niet aan hem is te wijten dat de belastingschulden onbetaald zijn gelaten, maar ook dat hem ten aanzien van het ontstaan daarvan geen verwijt kan worden gemaakt. Indien dit anders was, zou een bestuurder eenvoudig aan de aansprakelijkstelling kunnen ontkomen door direct na de verplaatsing ontslag te nemen. De wetgever heeft artikel 41 van de IW preventief bedoeld, om bestuurders ertoe aan te zetten om de belangen van de Staat der Nederlanden niet te veronachtzamen of te schaden na het fysieke vertrek uit Nederland. Dat [A] als gevolg van de deconfiture van de moedermaatschappij na 2008 niet aan haar betaalverplichting kon voldoen, disculpeert eiser dan ook niet. Eiser had maatregelen kunnen en moeten nemen om een bedrag ter grootte van de verschuldigde vennootschapsbelasting te reserveren en veilig te beleggen, binnen het bereik van de Belastingdienst. Dit klemt te meer nu eiser er sinds 2005 van op de hoogte was dat de inspecteur de door medebestuurder [X1] achteraf aangebrachte valutawijzigingen niet accepteerde. Ook ten aanzien van deze manipulaties valt eiser, als verantwoordelijk bestuurder van [A] , een verwijt te maken. Voorafgaand aan de verplaatsing waren al belastingschulden onbetaald gebleven. [A] heeft de aangifte vennootschapsbelasting 2002 onjuist ingediend. [A] had rekening moeten houden met alle mogelijke schulden en- bijvoorbeeld door te reserveren - de betaling zeker moeten stellen. Eiser kan het op verzoek van [A] verleende uitstel niet aan verweerder tegenwerpen. [A] was zelf verantwoordelijk voor de betaling van alle belastingschulden en eiser had er als voorzichtig handelende bestuurder rekening mee moeten houden dat (het grootste deel van) de aanslagen (zou) zouden moeten worden betaald. Dat verweerder geen zekerheid heeft geëist, maakt dit niet anders. De rechtbank leidt overigens uit bijlage 12 bij het verweerschrift af dat verweerder wel degelijk een aantal keer om zekerheden heeft verzocht. Door het maken van bezwaar of beroep hoefde [A] niet aan dit verzoek te voldoen. De rechtbank acht aannemelijk dat het uitstel van betaling voor de overige aanslagen verband hield met de mogelijke carry-back van het aangegeven verlies van 2002. De rechtbank verwerpt het nog meer subsidiaire standpunt van eiser.
13. Tussen partijen is nog meer subsidiair in geschil of artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM wordt geschonden.
(…)
14. De rechtbank stelt vast dat artikel 41 van de IW op democratische wijze tot stand is gekomen en dat er een disculpatiebepaling in is opgenomen (het tweede lid). Het artikel strekt ertoe om het algemeen belang van de Staat der Nederlanden te beschermen, die zich beroofd ziet van hem toekomende belastinginkomsten door de beslissing om de feitelijke werkzaamheden en de daarmee samenhangende activa naar het buitenland te verplaatsen om verhaal door de ontvanger te bemoeilijken of onmogelijk te maken. De rechtbank acht deze regeling in haar geheel niet disproportioneel. De vraag of eiser voldoende verhaal biedt, is een invorderingskwestie die losstaat van de vraag of eiser terecht op de voet van artikel 41 van de IW aansprakelijk is gesteld. Er is evenmin sprake van een excessieve, individuele last. Eiser wist of had moeten weten hoeveel belasting [A] de Staat der Nederlanden schuldig bleef en had er als bestuurder voor moeten zorgen dat er voldoende verhaalsmogelijkheden zouden zijn. Op het moment van de verplaatsing was artikel 41 al in de IW opgenomen. Eiser had daarmee rekening kunnen en moeten houden. De rechtbank verwerpt het nog meer subsidiaire standpunt van eiser.
15. Tussen partijen is nog meer subsidiair in geschil of verweerder zijn jurisdictie overschrijdt door artikel 41 van de IW in te roepen tegenover een persoon die geen inwoner van Nederland is.
(…)
16. De rechtbank verwerpt het nog meer subsidiaire standpunt van eiser. De werkzaamheden als gevolg waarvan de belastingschulden zijn ontstaan, dienen aan Nederland te worden toegerekend (…). De belastingschulden zijn ontstaan als gevolg van manipulaties van de in Nederland gevoerde boekhouding van [A] . Het gevolg is in Nederland gematerialiseerd en dus aan Nederland toe te rekenen. (…)
Hof Amsterdam
Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:17
Evenals voor de rechtbank is in geschil of belanghebbende terecht en tot het juiste bedrag op de voet van artikel 41 IW aansprakelijk is gesteld. In hoger beroep is met name in geschil of:
a. de feitelijke leiding van de BV in 2002 naar Israël is verplaatst of reeds in een eerder jaar;
b. belanghebbende valt aan te merken als een ‘met de verplaatsing (van de feitelijke leiding) belast persoon’ in de zin van artikel 41, eerste lid, IW;
c. bij de aansprakelijkstelling is uitgegaan van een juiste uitleg van het begrip ‘(belasting) verschuldigd’ in artikel 41, eerste lid, IW;
d. belanghebbende een geslaagd beroep kan doen op de disculpatiemogelijkheid van artikel 41, tweede lid, IW;
e. artikel 41 IW strijdig is met artikel 14 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) en artikel 1 Eerste Protocol EVRM;
f. de ontvanger zijn jurisdictie overschrijdt door artikel 41 IW in te roepen tegenover belanghebbende, die geen inwoner is van Nederland;
g. de ontvanger in de onderhavige aansprakelijkstellingsprocedure in strijd heeft gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
Het Hof heeft, voor zover in cassatie relevant, ten aanzien van de geschilpunten overwogen:
Met de verplaatsing belast persoon
De rechtbank heeft over dit geschilpunt als volgt geoordeeld:18
In hoger beroep heeft belanghebbende gepersisteerd bij zijn in eerste aanleg aangevoerde argumenten en heeft hij gesteld dat de rechtbank hem ten onrechte heeft aangemerkt als een ‘met de verplaatsing belast persoon’ in de zin van artikel 41, eerste lid, IW. Belanghebbende stelt enkel in zijn hoedanigheid van werknemer van [B] Ltd, de moedermaatschappij van de BV (hierna: de moedermaatschappij), wetenschap te hebben gehad van het plan om de feitelijke leiding van de BV naar Israël te verplaatsen, vanwege fiscale redenen in Israël. De verplaatsing is een besluit geweest van de Algemene vergadering van aandeelhouders (AvA), zoals blijkt uit de inhoud van de aan [X3] verleende volmacht en de notulen van de AvA van 24 december 2002. De bevoegdheid om tot het verplaatsen van de feitelijke leiding te besluiten komt de AvA toe en niet de bestuurders. Indien belanghebbende zich tegen de verplaatsing had verzet, was de situatie niet anders geweest; er zou niet minder vennootschapsbelasting verschuldigd zijn geweest en de betaling van de verschuldigde vennootschapsbelasting zou ook in dat geval achterwege zijn gebleven, zo stelt belanghebbende.
Daarnaast heeft belanghebbende aangevoerd dat de enkele omstandigheid dat hij voor en na 24 december 2002 een van de bestuurders van de BV was, niet tot gevolg heeft dat hij daardoor ‘belast met de verplaatsing’ was in de zin van artikel 41 IW. “Iemand belasten met” betekent volgens belanghebbende naar het spraakgebruik “iemand de zorg voor iets opdragen”; er is niemand geweest die hem ter zake iets heeft opgedragen. Hij heeft evenmin ingestemd met de verplaatsing van de feitelijke leiding of er verantwoordelijkheid voor aanvaard, zo stelt belanghebbende. Het stappenplan voor de verplaatsing van de feitelijke leiding van de BV (‘Step Plan Table’, zoals door de rechtbank weergegeven in onderdeel 5 van haar uitspraak; hierna: stappenplan) is door de ontvanger in de procedure ingebracht en afkomstig uit de dossiers van [H] . Het stappenplan betreft slechts een ontwerp (‘draft’) en uit het procesdossier blijkt bovendien niet dat de bestuurders van de BV kennis hebben genomen van dit stappenplan, hieraan uitvoering hebben gegeven of dit plan hebben aanvaard, nog daargelaten dat het aanvaarden van een besluit van de aandeelhouder volgens belanghebbende niet leidt tot het ‘belast zijn met de verplaatsing’ in de zin van artikel 41 IW. De persoon die volgens belanghebbende feitelijk alle beslissingen heeft genomen in het kader van de zetelverplaatsing is [F] geweest, de grootaandeelhouder van de [B] Group, de bestuurder van de moedermaatschappij en (na 24 december 2002) tevens medebestuurder van de BV.
Het stappenplan is volgens belanghebbende opgesteld door [H] . De opdracht om praktische uitvoering te geven aan het besluit tot verplaatsing van de feitelijke leiding, zoals de deponering van de jaarrekening en het doorgeven van de gewijzigde gegevens aan de Kamer van Koophandel (KvK) is door de aandeelhouder gegeven aan een of meer medewerkers van [H] , die daaraan uitvoering hebben gegeven door tussenkomst van een notaris, zo stelt belanghebbende. Uit het onder 2.7 weergegeven faxbericht van [H] blijkt volgens belanghebbende dat [H] de feitelijke inspanningen van de verplaatsing heeft verricht. Belanghebbende concludeert dat niet hij of een van zijn medebestuurders, maar medewerkers van [H] belast zijn geweest met de verplaatsing van de feitelijke leiding als bedoeld in artikel 41 IW.
De ontvanger heeft deze standpunten van belanghebbende betwist. Naar zijn mening heeft de rechtbank een juiste beslissing genomen. Voor zover belanghebbende, als bestuurder van de BV, niet zelf feitelijk uitvoering zou hebben gegeven aan taken die de verplaatsing van de feitelijke leiding naar Israël betreffen, dan heeft hij hiervoor wel verantwoordelijkheid gehad dan wel ingestemd met de feitelijke uitvoering. In het geval van de BV, waarin het bestuur uit drie personen bestond, zal dan ook elk individueel bestuurslid belast zijn geweest met beslissingen en verantwoordelijkheden die gepaard gaan met een dergelijke ingrijpende operatie als een zetelverplaatsing. Volgens de ontvanger kan geen van de medewerkers van [H] worden aangemerkt als een ‘met de verplaatsing belaste persoon’ in de zin van artikel 41 IW. Het stappenplan en de correspondentie waarnaar belanghebbende verwijst, zijn niet op eigen gezag van [H] maar in opdracht van de BV tot stand gekomen.
Voorts heeft de ontvanger er op gewezen dat belanghebbende vanaf 14 januari 2000 een van de zelfstandig bevoegde bestuurders is geweest van de BV, en ook na de verplaatsing van de feitelijke leiding (op 24 december 2002) bestuurder van de BV is gebleven. De omstandigheid dat hij tevens werknemer of bestuurder was van de moedermaatschappij en ook uit dien hoofde op de hoogte was van alle voor de BV belangrijke beslissingen, maakt dat hij uit hoofde van zijn functie des te meer verantwoordelijk was voor (‘belast met’ in de zin van artikel 41 IW) de besluitvorming inzake de zetelverplaatsing van de BV, zo stelt de ontvanger.
Het Hof neemt bij zijn beoordeling tot uitgangspunt dat de uitdrukking ‘met de verplaatsing belast persoon’ in artikel 41, eerste lid, IW, gelet op de wetsgeschiedenis19 (…) inhoudt: degene die verantwoordelijk is voor de verplaatsing van de feitelijke leiding. In deze toelichting is voorts opgemerkt dat dit “doorgaans de bestuurder [zal] zijn”, waarmee niet is uitgesloten (zoals de rechtbank terecht heeft overwogen) dat ook anderen dan de formele bestuurders van een lichaam hiervoor verantwoordelijk zijn (zoals bijvoorbeeld personen die naast de formele bestuurders het feitelijke beleid van het lichaam mede bepalen). Gelet op dit uitgangspunt zijn bijvoorbeeld commerciële dienstverleners die in opdracht van een vennootschap feitelijke werkzaamheden verrichten die gepaard gaan met de zetelverplaatsing - bijzondere omstandigheden daargelaten - niet aan te merken als ‘met de verplaatsing belast persoon’ in de zin van artikel 41 IW.
Gelet op de in 4.3.7 geformuleerde uitgangspunten heeft de rechtbank naar ’s Hofs oordeel het juiste beoordelingskader toegepast. Terecht heeft de rechtbank overwogen dat de verplaatsing van de feitelijke zetel van een vennootschap naar een andere jurisdictie een dermate ingrijpende gebeurtenis is (wat betreft (fiscaal)juridische en praktische aspecten) dat het onwaarschijnlijk is dat het bestuur van de desbetreffende vennootschap daarbij in het geheel niet betrokken is en voor de feitelijke uitvoering van de zetelverplaatsing geen verantwoordelijkheid draagt. Uit de gedingstukken, met name de door de rechtbank onder 5 tot en met 8 (onder ‘Feiten’) geciteerde documenten, blijkt ook dat de verplaatsing van de feitelijke leiding van de BV in casu een nauwkeurig geplande operatie is geweest.
Voorts moet hierbij worden meegewogen of binnen het bestuur van de BV al dan niet sprake is geweest van een interne taakverdeling. Uit de onder 2.3 vermelde statuten leidt het Hof af dat daarvan statutair geen sprake is geweest. In artikel 8 van de statuten is vermeld dat het bestuur van de BV bestaat uit ‘the managing board consisting of one or more managers’ (die volgens de statuten ieder de titel ‘managing director’ verkrijgen), terwijl de statuten geen interne taakverdeling voorschrijven tussen de verschillende bestuursleden. Ook in de overige stukken van het geding zijn geen aanknopingspunten te vinden voor een (interne) taakverdeling tussen de bestuursleden; in de notulen van de AvA wordt weliswaar onderscheid gemaakt tussen de functies van ‘Managing Director’ en ‘Director’ (belanghebbende is met ingang van 24 december 2002 benoemd tot ‘Managing Director’ en werd voorheen kennelijk aangeduid met ‘Director’), maar uit deze notulen noch uit andere gedingstukken valt af te leiden dat dit verschil in benaming (in afwijking van de statutaire benaming) heeft geleid tot een verschil in bestuursbevoegdheid of verantwoordelijkheid. Deze conclusie wordt bevestigd door de onder 2.4 vermelde inschrijving in het Handelsregister, waarin de functie en de bevoegdheid van belanghebbende zowel voor als na 24 december 2002 wordt omschreven als: “directeur - alleen/zelfstandig bevoegd”. Dit betekent dat in casu de bestuurstaak als geheel is opgedragen aan alle bestuurders van de BV en dat ieder der bestuurders verantwoordelijk is voor alle bestuurlijke aangelegenheden.
De verantwoordelijkheid van het bestuur voor een ingrijpende operatie als de zetelverplaatsing van de BV berustte derhalve ook bij belanghebbende, als een van de drie bestuurders van de BV. Het Hof acht aannemelijk dat de voor de zetelverplaatsing noodzakelijke juridische en feitelijke maatregelen deels vóór en deels na de AvA- vergadering van 24 december 2002 hebben plaatsgevonden. Een van de noodzakelijke acties is bijvoorbeeld het laten opstellen en ter goedkeuring aan de AvA voorleggen van de financiële jaarstukken over 2002 (tot en met 23 december 2002) geweest; uit de door de rechtbank onder 6 geciteerde notulen van de AvA van 24 december 2002 (bij agendapunten 2, 3 en 4) blijkt dat [X3] namens het bestuur verantwoording heeft afgelegd over het boekjaar 2002 en dat de jaarstukken over 2002 (op basis van de beschikbare interim-jaarstukken per 30 september 2002) door de AvA zijn goedgekeurd, onder het verlenen van décharge aan het bestuur. Belanghebbende maakte als zelfstandig bevoegd directeur deel uit van dit bestuur en was derhalve medeverantwoordelijk voor het opstellen van de jaarstukken, die met het oog op de zetelverplaatsing een per 23 december 2002 afgesloten boekjaar bevatten, en het daarover afleggen van verantwoording aan de AvA.
Daar komt bij dat belanghebbende zowel voor als na 24 december 2002 zelfstandig bevoegd bestuurder van de BV is geweest. Tijdens de AvA van 24 december 2002 is hij benoemd tot Managing Director, terwijl in deze notulen tevens het besluit van de AvA is vastgelegd (bij agendapunt 7) om het bestuur op te dragen al het nodige te doen dat vereist is voor de uitvoering van het besluit tot zetelverplaatsing (“to instruct the Management to do all such acts and things that may be necessary or useful in connection with the change of effective management of the Company”). Zoals de rechtbank onder 6 heeft overwogen, is in dit verband mede van belang dat [X1] al zijn bevoegdheden op 24 december 2002 aan belanghebbende heeft overgedragen. Belanghebbende droeg derhalve ook na 24 december 2002 bestuursverantwoordelijkheid, als Managing Director van de BV, terwijl hij bovendien heeft verklaard (zie de door de rechtbank in onderdeel 10 onder ‘Feiten’ geciteerde verklaring van belanghebbende) dat hij weliswaar het stappenplan niet kende, maar er wel mee bekend was (sinds een in 2001 gehouden seminar) dat er een programma was om de zetel van belanghebbende naar Israël te verplaatsen.
Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat een of meer medewerkers van [H] moeten worden aangemerkt als de met de verplaatsing van de feitelijke leiding van de BV belaste personen. Op grond van de stukken van het geding, waaronder de onder 2.7 en 2.8 genoemde documenten, acht het Hof aannemelijk dat de door medewerkers van [H] verrichte werkzaamheden zijn verricht in opdracht van de BV en/of de moedermaatschappij. Voor dergelijke werkzaamheden van commerciële dienstverleners is de opdrachtgever eindverantwoordelijk; op grond hiervan kunnen de medewerkers van [H] niet worden aangemerkt als ‘met de verplaatsing belast’ in de zin van artikel 41, eerste lid, IW.
Gelet op het onder 4.3.8 tot en met 4.3.12 overwogene is het Hof van oordeel dat de ontvanger de feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt waaruit volgt dat belanghebbende moet worden aangemerkt als een ‘met de verplaatsing belast persoon’ in de zin van artikel 41, eerste lid, IW. Voor het overige sluit het Hof zich aan bij hetgeen de rechtbank hierover onder 6 heeft overwogen. De onder 4.3.2 en 4.3.3 weergegeven standpunten van belanghebbende laten naar het oordeel van het Hof onverlet dat hij voor de met de zetelverplaatsing gepaard gaande feitelijke en juridische werkzaamheden als (volledig bevoegde) bestuurder van de BV (mede)verantwoordelijk was. De stelling van belanghebbende dat verzet tegen de zetelverplaatsing toch niets had uitgemaakt - overigens een hypothetische stelling, aangezien belanghebbende daartegen in werkelijkheid geen verzet heeft aangetekend - zal verder worden behandeld bij de beoordeling van belanghebbendes beroep op de disculpatieregeling van artikel 41, tweede lid, IW.
Begrip ‘(belasting) verschuldigd’ in artikel 41 IW/strijdigheid met artikel 14 EVRM
(…)
Het Hof sluit zich aan bij dit oordeel van de rechtbank en maakt de ervoor gebezigde gronden tot de zijne, zowel wat betreft de uitleg van het begrip ‘(belasting) verschuldigd’ als het oordeel dat van strijdigheid met het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel (artikel 14 EVRM) geen sprake is.
(…)
Het Hof is derhalve evenals de rechtbank van oordeel dat artikel 41, eerste lid, IW betrekking heeft op (en is beperkt tot) de door de BV verschuldigde vennootschapsbelasting op het tijdstip van de verplaatsing van haar feitelijke leiding (op 24 december 2002), dat wil zeggen zowel de vennootschapsbelastingschuld die op dat moment reeds is geformaliseerd in een belastingaanslag, als de op het tijdstip van de verplaatsing van de feitelijke leiding materieel verschuldigde vennootschapsbelasting over het lopende boekjaar ter zake van de feiten en omstandigheden die zich hebben voorgedaan vóór de verplaatsing van de feitelijke leiding. De omstandigheid dat deze materiële belastingschuld wordt geformaliseerd in een belastingaanslag die pas na de verplaatsing van de feitelijke leiding wordt vastgesteld, staat derhalve niet in de weg aan een aansprakelijkstelling op de voet van artikel 41, indien die formele belastingschuld door het lichaam niet is betaald en daarnaast is voldaan aan de overige in artikel 49 IW gestelde voorwaarden. De door de ontvanger in de onderhavige zaak uitgebrachte aansprakelijkstelling is overigens in overeenstemming met deze uitgangspunten; de berekeningswijze ervan is tussen partijen niet in geschil.
Disculpatie
(…)
Het Hof stelt bij zijn beoordeling voorop dat in het tweede lid van artikel 41 IW wordt bepaald dat degene die op grond van het eerste lid (in beginsel) aansprakelijk is, niet aansprakelijk is “voor zover hij bewijst dat het niet aan hem is te wijten dat de belasting niet is voldaan.” De term ‘bewijst’ is in de (…) wetgeschiedenis20 niet nader toegelicht. Deze term komt ook in andere in de IW opgenomen disculpatieregelingen voor (bijvoorbeeld in de artikelen 33, tweede lid, 37, tweede lid, en 40, zesde lid, IW); ook de wetsgeschiedenis van die andere bepalingen bevat geen toelichting op de vraag welke mate van bewijslevering daarmee van de aansprakelijkgestelde wordt gevergd.
Het Hof is (…) van oordeel dat in het kader van het te leveren tegenbewijs op de voet van artikel 41, tweede lid, IW, ‘bewijst’ moet worden opgevat als ‘aannemelijk maken’, waarbij (gelet op het feit dat sprake is van een tegenbewijsregeling) de bewijslast in beginsel volledig op belanghebbende rust. (…)
Gelet op de tekst van artikel 41, tweede lid, IW, waarin de (al dan niet) ‘te wijten’- toets is gekoppeld aan het niet voldaan zijn van de verschuldigde belasting, en niet aan het ontstaan van de (materiële) belastingschuld, is het Hof van oordeel dat de (op de voet van het eerste lid) aansprakelijke op grond van deze bepaling feiten en omstandigheden aannemelijk dient te maken waaruit volgt dat het niet-betalen van de verschuldigde belasting aan andere omstandigheden is te wijten dan aan handelen of nalaten van de aansprakelijke. Of in deze context sprake is van handelen of nalaten dat aan de aansprakelijke is ‘te wijten’ dient te worden beoordeeld aan de hand van alle omstandigheden van het concrete geval, naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid. Indien belanghebbende tegenover de betwisting door de ontvanger bijvoorbeeld niet aannemelijk maakt dat hij op grond van de relevante feiten en omstandigheden van het geval niet wist en redelijkerwijs niet behoorde te weten dat de verschuldigde belasting niet zou (kunnen) worden voldaan, slaagt hij niet in het van hem op grond van artikel 41, tweede lid, IW verlangde tegenbewijs.
Daarnaast stelt het Hof bij zijn beoordeling het algemene uitgangspunt in het aansprakelijkheidsrecht voorop dat door Hoge Raad in onder meer zijn arrest van 25 maart 2016, nr. 15/02764, ECLI:NL:HR:2016:480, is verwoord (welk arrest betrekking heeft op de disculpatieregeling van artikel 36, vierde lid, IW):21
(…)
De stelplicht en (bij betwisting) de bewijslast van de hiervoor relevante feiten en omstandigheden rust op belanghebbende.
In dit kader weegt het Hof ook de specifieke ervaring en deskundigheid van belanghebbende mee. Uit de door de rechtbank in onderdeel 10 (onder ‘Feiten’) weergegeven verklaring van belanghebbende blijkt dat hij ten tijde van het afleggen van deze verklaring (in 2010) vice-president van de moedermaatschappij (“ [B] Ltd.”) was en verantwoordelijk was voor alles wat te maken heeft met de financiën (de financiële verslagen, relaties met de banken, etc.), dat hij daarnaast bestuurder was van de BV en dat hij in de periode 200-2002 dezelfde functies bekleedde.
(…)
Daarnaast dient te worden meegewogen dat, gelet op de aard en samenstelling van de activa van de BV (uitsluitend financiële activa die zeer eenzijdig zijn belegd, namelijk grotendeels bestaande uit een vordering op de moedermaatschappij en daarnaast een aantal in Nederland aangehouden bankrekeningen), sprake is van vermogensbestanddelen die zich eenvoudig lenen voor verplaatsing naar een locatie buiten Nederland, waardoor belanghebbende (als zorgvuldig handelend bestuurder) zich de vraag diende te stellen of zonder aanvullende maatregelen wel voldoende was gewaarborgd dat de BV de ten tijde van de zetelverplaatsing verschuldigde belasting zou (kunnen) voldoen.
(…)
De conclusie van het hiervoor overwogene is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
Schouten heeft geannoteerd:22
Is de plaats van vestiging van een lichaam niet langer in Nederland, dan is ieder van de met de verplaatsing belaste personen hoofdelijk aansprakelijk voor de vennootschapsbelasting en de dividendbelasting (art. 41, lid 1, IW 1990). Of sprake is van enige disculpatie voor een dergelijke aansprakelijkheid is een vervolgvraag (art, 41, lid 2, IW 1990). Dit blijkt ook duidelijk uit de uitvoerige vastlegging van de feiten en de beoordelingen die het hof zich heeft getroost om dit vraagstuk te fileren. Belangrijk daarbij is de kernvraag ‘op welk moment speelt een dergelijke verplaatsing zich af?’
(…)
Om een indicatie te krijgen wanneer men wel of niet de met de verplaatsing belaste persoon kan zijn, zijn r.o. 4.3.3 tot en met 4.3.13 zeer lezenswaardig. Het is zeker niet uitputtend. Ongetwijfeld zullen adviseurs aan de hand van deze ‘lijst’ in een komende zaak bepleiten dat een door de ontvanger aan te spreken persoon niet als zodanig kwalificeert. Alle omstandigheden spelen echter een rol om te beoordelen of een dergelijke kwalificatie aanwezig is. De wet spreekt slechts van ‘ieder van de met de verplaatsing belaste persoon’. En deze hoeft, gelet op de tekst, in ieder geval niet alle acties van de verplaatsing zelf te verrichten, c.q. te doen verrichten. Een duidelijke rol-en-taakverdeling overeenkomen, maar daarnaar ook handelen, kan mogelijk voorkomen dat er ‘te veel’ aansprakelijken zijn. Men moet hierbij in het achterhoofd houden dat het hier in feite gaat om een bepaalde vorm van misbruikwetgeving; daarbij moet men er zich ook rekenschap van geven dat het niet betalen van belastingen niet geaccepteerd wordt. Tijdige communicatie met de fiscus (preventief) is hier wellicht een mogelijkheid om de toepassing van dit artikel niet effectief te doen zijn: immers de bestuurdersaansprakelijkheid van art. 36 IW 1990 (dat artikel geldt niet voor de vennootschaps- en dividendbelasting) geldt hier niet. Een feitelijke tijdige melding dat er niet betaald kan worden, bijvoorbeeld voordat enige actie met betrekking tot een verplaatsing wordt opgestart, c.q. overwogen, kan een beroep op een mogelijk geslaagde disculpatie (art. 41, lid 2) vergroten. Maar als de constructiewerkplaats voor het verplaatsen al in bedrijf is, lijkt dit een gelopen race. Kern van de aansprakelijkheid is dan het antwoord op de vraag op welk tijdstip er een verplaatsing van het lichaam naar het buitenland is. Twee elementen: het tijdstip van de verplaatsing en het antwoord of er al dan niet een verplaatsing is. Het hof komt tot het oordeel dat de verplaatsing niet eerder dan 24 december 2002 heeft plaatsgevonden (r.o. 4.2.4). R.o. 4 van de rechtbank geeft hiervoor een meer gedetailleerd overzicht. Vervolgens komt de disculpatievraag aan de orde. In r.o. 4.5.11 tot en met 4.5.27 behandelt het hof deze vraag uitvoerig. Belanghebbende heeft daarbij de volledige bewijslast. Hij moet zijn stellingen aannemelijk maken. Het betreft daarbij alleen zijn eigen daden en nalatigheden. Als hij maatregelen had moeten nemen, doch dit heeft nagelaten, komt dit voor zijn rekening. Het gaat om datgene wat hem valt toe te rekenen (zie ook HR 25 maart 2016, nr. 15/02764, )23. De disculpatie slaagt niet. De overige grieven doet het hof naar mijn oordeel op de juiste wijze af. Op de vraag of de toepassing van art. 41 IW 1990 (in het onderhavige geval) strijdig is met art. 1 EP bij het EVRM krijgt belanghebbende ook nul op het rekest. Er is bovendien geen sprake van discriminatie: iedereen die belast is met de verplaatsing is aansprakelijk. Het maakt niet uit waar men woont (binnen- of buitenland).
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende voert vijf cassatiemiddelen aan.
Het eerste middel van belanghebbende luidt:
Schending van het recht, in bijzonder van artikel 41 Invorderingsrecht 1990 eerste lid, nu het Hof een verkeerde uitleg heeft gegeven van de term "met de verplaatsing, belaste personen" zoals beschreven in het eerste lid van artikel 41 IW, dan wel (of tevens) verzuim van vormen, nu het Hof op basis van de feiten niet zonder nadere motivering tot de conclusie had kunnen komen dat de betrokken personen met de verplaatsing belast waren, waardoor de motivering tekortschiet, zulks met gevolg dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven.
Belanghebbende heeft het eerste middel als volgt toegelicht:
Het eerste middel behelst de klacht dat de term "belast zijn met de verplaatsing" anders moet worden uitgelegd dan het Hof dat heeft gedaan. Het Hof gaat in de overwegingen 4.3.2 t/m 4.3.11 uit van de volgende redenering: Een bestuurder maakt deel uit van een collectief. Daarmee ontstaat een collectieve verantwoordelijkheid en is hij dus ook medeverantwoordelijk voor feitelijke werkzaamheden die zijn verricht in verband met verplaatsing van de feitelijke leiding van de B.V. (laatste zin van 4.3.11). In 4.3.13 overweegt het Hof dat het van oordeel is dat de ontvanger de feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt waaruit volgt dat belanghebbende moet worden aangemerkt als een met de verplaatsing belast persoon in de zin van artikel 41, eerste lid, IW. Voorts oordeelt het Hof dat belanghebbende voor de met de zetel verplaatsing gepaard gaande feitelijke en juridische werkzaamheden als (volledig bevoegde) bestuurder van de B.V. (mede) verantwoordelijk was. De klacht richt zich ten eerste tegen het oordeel dat een bestuurder onder de collectieve verantwoordelijkheid valt en daarmee ook medeverantwoordelijk zou zijn voor feitelijke werkzaamheden (en dat daarom een bestuurder geacht wordt belast te zijn geweest met de verplaatsing van de vennootschap). Dat in het ondernemingsrecht in beginsel wordt uitgegaan van een collectieve verantwoordelijkheid, maak nog niet dat voor de toepassing van artikel 41 IW hierbij aansluiting dient te worden gezocht. Een consequentie van deze redeneringen zou overigens zijn dat elke bestuurder onder alle omstandigheden aansprakelijk zou zijn omdat hij geacht wordt belast te zijn geweest met de verplaatsing van een werkelijke leiding. Van de bewijslast dat de ontvanger moet aantonen dat de aansprakelijkgestelde belast was met de verplaatsing, is dan weinig meer over. In de praktijk zal het er dan op neerkomen dat in vrijwel alle gevallen de bestuurders aansprakelijk zijn bij achteraf onbetaalde belastingschulden van de vennootschap. Om deze reden acht belanghebbenden deze redenering en conclusie van het Hof onjuist. Bij een juiste toepassing van artikel 41 IW, dient de ontvanger werkelijk te bewijzen dat de aansprakelijkgestelde de drijvende kracht was achter de verplaatsing van de vennootschap. De ontvanger heeft niet aan deze bewijslast voldaan. Voor alle belanghebbenden heeft het Hof een onjuiste maatstaf gehanteerd door de redenering van de inspecteur over te nemen, namelijk dat een bestuurder door zijn verantwoordelijkheid altijd geacht wordt belast te zijn geweest met de verplaatsing. Dat het bestuur van een vennootschap in beginsel een collectieve verantwoordelijkheid betreft, heeft naar het oordeel van belanghebbenden niets te maken met de vraag of iemand belast is geweest met de verplaatsing. Belanghebbenden hebben gemotiveerd aangegeven waarom zij niet belast zijn geweest met de verplaatsing (…). Nu het hof hier niet expliciet op is ingegaan, is het oordeel dat belanghebbende belast is geweest met de verplaatsing niet voldoende gemotiveerd en daarmee onbegrijpelijk. Een juiste uitleg van "belast zijn met", is dat het moet gaan om iemand die verantwoordelijk is voor de verplaatsing, in de zin dat het moet gaan om iemand die het plan voor de verplaatsing heeft geïnitieerd en er uitvoering aan heeft gegeven of heeft laten geven. In het onderhavige geval is dat de aandeelhouder [B] geweest. Artikel 41 IW ziet op de aansprakelijkheid van personen. Dat kunnen ook rechtspersonen zijn. Mocht men toch op zoek willen gaan naar een persoon die feitelijk beslissingen heeft genomen betreffende de verplaatsing, had de ontvanger kunnen onderzoeken wie bij [B] (en daarmee bij [A] Holding) de feitelijke beleidsbepaler is geweest. Mocht Uw Raad toch van mening zijn dat een juiste uitleg van "belast zijn met" betreft die personen die (voldoende) feitelijke werkzaamheden hebben verricht ten aanzien van de verplaatsing, ook dan kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven, nu het Hof is uitgegaan van een fictieve toerekening van (alle) feitelijke activiteiten aan de bestuurders, hetgeen een onjuiste maatstaf is. Het Hof verwijst in zijn overweging 4.3.13 naar r.o 6 van de rechtbank. De rechtbank gaat echter uit van een juridische onjuiste premisse, namelijk dat de bestuurders van [A] holding de bevoegdheid hadden om tot de verplaatsing naar Israël te besluiten. Zoals uiteengezet in het hoger beroepschrift (4.1.22) is dit juridisch onjuist. Daarmee is de motivering van de rechtbank en het Hof ontoereikend, en kan op basis hiervan niet de conclusie worden getrokken die het Hof trekt in 4.3.13.
Het tweede middel van belanghebbend luidt:
Schending van het recht, in bijzonder van artikel 41 Invorderingsrecht 1990 tweede lid, nu het Hof een verkeerde uitleg heeft gegeven van de zwaarte van de bewijslast die op belanghebbende rust, dan wel (of tevens) verzuim van vormen nu het Hof onvoldoende heeft gemotiveerd waarom belanghebbende niet aan zijn bewijsplicht heeft voldaan, gezien hetgeen bij het Hof is gesteld en feitelijk is komen vast te staan, zulks met gevolg dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven.
Belanghebbende heeft het tweede middel als volgt toegelicht:
Het tweede middel behelst de klacht dat het Hof de disculpatieregeling van artikel 41 lid 2 IW onjuist heeft uitgelegd en toegepast. De aansprakelijkgestelde kan ermee volstaan zijn niet-verwijtbaarheid aannemelijk te maken. Hij behoeft dus niet van de niet-verwijtbaarheid te doen blijken, met andere woorden de niet-verwijtbaarheid overtuigend aan te tonen (vergelijk HR 7 januari 1976, nr. 17.792, BNB 1976/42, en HR 26 januari 1983, nr. 21.507, BNB 1983/90, met noot van Den Boer). Het gaat om een niet-verwijtbaarheid ten aanzien van het niet betalen van de (later formeel vastgestelde) belastingschuld. Het gaat niet om een niet-verwijtbaarheid ten aanzien van het ontstaan van de belastingschuld. In 4.5.13 overweegt het Hof over de uitleg van de disculpatie regeling dat de aansprakelijke feiten en omstandigheden aannemelijk dient te maken waaruit volgt dat het niet betalen van verschuldigde belastingen aan andere omstandigheden is te wijten dan aan handelen of nalaten van de aansprakelijke. Vervolgens stel[t] het Hof "Indien belanghebbende tegen over de betwisting door de ontvanger bijvoorbeeld niet aannemelijk gemaakt dat hij op grond van de relevante feiten en omstandigheden van het geval niet wist en redelijkerwijs niet behoorde te weten dat de verschuldigde belasting niet zou (kunnen) worden voldaan, slaagt hij niet in het van hem op grond van artikel 41, tweede lid, IW verlangde tegenbewijs". Dit is een onjuiste maatstaf voor toepassing van artikel 41, tweede lid IW. Het is voldoende als aannemelijk is dat het (uiteindelijk) niet betalen van de belastingschuld aan andere oorzaken te wijten is, dan aan handelen of nalaten van de bestuurder, zoals in dit geval het faillissement van [B] . Door in het toetsingskader ook "behoorde te weten" op te nemen, wordt een zorgplicht van een bestuurder geïntroduceerd, die niet uit de wet of wetsgeschiedenis kan worden afgeleid. Dit nog los van het bewijsrechtelijke probleem wat hiermee ontstaat, namelijk de vraag op welke wijze jaren laten men "aannemelijk kan maken" dat wel aan die zorgplicht is voldaan. Vanwege de introductie van het criterium "behoorde te weten", toetst het Hof in 4.5.18 de feiten aan dit criterium, en komt tot de conclusie dat nu belanghebbende zich niet op de hoogte heeft gesteld van de fiscale positie van de BV ten tijde van de zetelverplaatsing, hij niet het in artikel 41 IW verlangde bewijs levert. Naar de mening van belanghebbende heeft het Hof een verkeerde maatstaf aangelegd door te toetsen aan het criterium "behoorde te weten". Voorts vult het Hof dit criterium in concreto in door aan te geven dat de bestuurder in dit geval nader onderzoek had moeten doen naar de (omvang van de) belastingschuld. Echter, uit de processtukken blijkt nu juist dat de bestuurder eind december 2002 geen enkele aanleiding had om te veronderstellen dat de stukken die door de accountant waren opgesteld niet juist waren. De aandeelhouder, een beursgenoteerd bedrijf, was liquide genoeg om op elk moment dat dat nodig was elke schuld te voldoen. Kortom, er was geen aanleiding om een maatregel te treffen. Uit de procestukken blijkt dat de oorzaak van niet betaling van de belastingschuld het faillissement van [B] was. De vraag die dan overblijft is - als het Hof wel de juiste maatstaf zou hebben toegepast - wat de bestuurder in redelijkheid had kunnen doen om aansprakelijkheid af te wenden. Zoals in de inleiding aangegeven, is het resultaat van een dergelijke toepassing van artikel 41 IW, dat bestuurders feitelijk vrijwel altijd aansprakelijk zijn (risicoaansprakelijkheid). Een aansprakelijkheid die vele malen verder gaat dan de gebruikelijke normen voor aansprakelijkheid van bestuurders, waarbij concrete verwijtbaarheid van bestuurders vereist is (onbehoorlijk bestuur, onbehoorlijke taakvervulling). Er is geen aanwijzing in de wetsgeschiedenis dat dit de bedoeling van de wetgever is geweest.
Het derde middel van belanghebbende luidt:
Schending van het recht, met name van algemene beginselen van behoorlijk bestuur en/of Verzuim van vormen, nu het Hof ten onrechte, en zonder nadere motivering niet is ingegaan op een aantal, essentiële, en door belanghebbende gemotiveerde stellingen, waardoor de uitspraak van het Hof onbegrijpelijk is en niet in stand kan blijven.
Belanghebbende heeft het derde middel als volgt toegelicht:
Het derde middel behelst de klacht dat essentiële stellingen van belanghebbenden niet zijn behandeld. Belanghebbenden hebben geklaagd over het feit dat er een aansprakelijkheidsstelling plaatsvindt, terwijl het op voorhand al duidelijk is dat betrokkenen nooit in staat zijn om de aansprakelijkheidsschuld te voldoen (…). Conform artikel 3, eerste lid van de Invorderingswet 1990 is de taak van de ontvanger het invorderen van de rijksbelastingen. Een van de instrumenten die de ontvanger daarvoor heeft gekregen is de mogelijkheid om derden aansprakelijk te stellen. Om deze reden wordt in de regel bij derden eerst een verhaalsonderzoek gedaan. Uit de stukken blijkt niet of en in hoeverre dat in dit geval is gebeurd. De ontvanger treedt buiten zijn bevoegdheid door andere acties te ondernemen, dan die door de Invorderingswet worden toegestaan. De wettelijke bevoegdheid om derden aansprakelijk te stellen voor belastingschulden, valt binnen het kader van de taak van invordering van belastingen. Indien bij voorbaat al duidelijk is dat de aansprakelijkgestelden de aansprakelijkheidsschuld niet kunnen voldoen, heeft deze actie kennelijk een ander doel dan het invorderen van belastingschulden. De ontvanger handelt op deze wijze in strijd met het verbod op détournement de pouvoir en/of het zorgvuldigheidsbeginsel. In de processtukken en met name in de pleitnoties, onder de paragraaf "taak ontvanger", is door belanghebbenden uitdrukkelijk in gegaan op deze stellingen, doch het Hof heeft ten onrechte hieraan geen overwegingen gewijd. Belanghebbenden hebben het gevoel dat zij het slachtoffer zijn van een actie die is ingesteld om de bestuurders te straffen.
Het vierde middel van belanghebbende luidt:
Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 49 VWEU, nu een extensieve uitleg van artikel 41 IW leidt tot een belemmering van de EU vrijheid van vestiging.
Belanghebbende heeft het vierde middel als volgt toegelicht:
De uitleg van artikel 41 IW die het Hof voorstaat, leidt tot een belemmering die in strijd komt met artikel 49 VWEU. Een bestuurder of een andere in de zin van art. 41 verantwoordelijke persoon zou er immers voor terug kunnen deinzen de verantwoordelijkheid te dragen c.q. mee te werken aan een verplaatsing en terugtreden zodat het lichaam op zoek moet naar iemand die deze verantwoordelijkheid wel wil dragen. Nu het Hof van Justitie EG, mede onder verwijzing naar de tot belastingvorderingen uitgebreide Richtlijn 76/308/EG, heeft geoordeeld (in r.o. 51) 24 dat er middelen bestaan die de fundamentele vrijheden minder beperken dan het stellen van zekerheid voor een conserverende aanslag, ligt een vergelijking met de eveneens als extra zekerheid voor de invordering bedoelde aansprakelijkheid van de personen bedoeld in art. 41 IW voor de hand.
Het vijfde middel van belanghebbende luidt:
Schending van het recht, in het bijzonder van het recht dat is vastgelegd in het Europese Verdrag voor de Rechten van de Mens (artikel 14 EVRM en artikel 1 van het 1e Protocol EVRM) en het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (artikel 21).
Belanghebbende heeft het vijfde middel als volgt toegelicht:
In het vijfde middel wordt geklaagd over een onjuiste toepassing van het Europeesrechtelijke gelijkheidsbeginsel (artikel 14 EVRM en artikel 21 EU Handvest) en strijdigheid met het eigendomsrecht van artikel 1, 1e Protocol EVRM.
Gelijkheidsbeginsel
Indien veronderstellende wijs wordt aangenomen dat de werkelijke leiding van de vennootschap niet zou zijn verplaatst, zou exact dezelfde vennootschapsbelasting verschuldigd zijn als thans het geval is. De betrokken bestuurders zouden dan echter niet op grond van artikel 41 IW aansprakelijk gesteld kunnen worden. De ontvanger heeft dan slechts de mogelijkheid een actie uit onrechtmatige daad in te stellen. De bewijslast ten aanzien van de onrechtmatigheid, de schade en het causale verband ligt dan volledig bij de betrokken bestuurder. Als de werkelijke leiding van de vennootschap waar buitenland25 wordt verplaatst, dan gelden er andere regels en kan in beginsel artikel 41 IW worden toegepast. Bij een extensieve uitleg van artikel 41 IW (risicoaansprakelijkheid), zouden de bestuurders in de meeste gevallen aansprakelijk zijn, ongeacht of er sprake is van verwijtbaar handelen. Bestuurders van niet verplaatste vennootschappen en wel verplaatste vennootschappen worden verschillend behandeld. De vraag is of er een wezenlijk verschil is tussen de beide situaties en of dat verschil zodanig is dat dat een dergelijke vergaande aansprakelijkheidsregeling rechtvaardigt. Belanghebbende meent dat er geen voldoende rechtvaardiging is voor een verschillende behandeling van beide gevallen. De sanctie van hoofdelijke aansprakelijkheid, en zeker als dit een risicoaansprakelijkheid behelst, is disproportioneel ten opzichte van de situatie dat de vennootschap niet was verplaatst. Om die reden dient artikel 41 IW buiten toepassing te blijven.
Strijd met artikel 1, 1e protocol EVRM (artikel 1 EP)
In het kader van de toetsing van de regeling aan artikel 1 EP, stelt belanghebbende dat niet aan de fair balancetest is voldaan. Er staat geen redelijk evenwicht tussen de eisen van het algemeen belang van de fundamentele rechten van het individu. In de extensieve interpretatie heeft artikel 41 IW een disproportionele uitwerking: aansprakelijkheid is voor een bestuurder vrijwel onmogelijk te voorkomen. Tegenbewijs is vrijwel onmogelijk. Er is geen evenwicht tussen het algemeen belang en de rechten van het individu, nu belanghebbende niet zelf is bevoordeeld (geen verrijking) en het tevens vaststaat dat belanghebbende niet in staat is om de aansprakelijkheidsschuld te voldoen. Belanghebbende zal hierdoor de rest van zijn leven met deze disproportionele schuld blijven zitten en kan daardoor zijn normale leven niet hervatten. Er is in een situatie als deze geen reden om in het kader van het algemeen belang af te wijken van de normale (bewijs)regels van onrechtmatige daad.