Parket bij de Hoge Raad, 08-06-2017, ECLI:NL:PHR:2017:417, 17/01256

Gegevens

Instantie: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 8 juni 2017

Datum publicatie: 16 juni 2017

ECLI: ECLI:NL:PHR:2017:417

Formele relaties

Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2017:1324

Zaaknummer: 17/01256

Inhoudsindicatie

Bij beslissing van 9 maart 2017 heeft de Rechtbank Zeeland/West-Brabant de Hoge Raad ex artikel 27ga AWR verzocht om een prejudiciële beslissing.

Belanghebbende heeft bij de inbreng van zijn registeraccountantskantoor in een BV een gerichte lijfrente in de zin van artikel 45a, lid 5, Wet IB 1964, bedongen. In 2010 en 2012 heeft hij van zijn recht gebruik gemaakt om de lijfrente-uitkeringen voor zijn 65ste levensjaar in te laten gaan. Daarnaast heeft hij tot en met 2009 pensioenrechten opgebouwd bij een BV waarin hij een 100%-belang heeft (pensioen in eigen beheer). Op 31 januari 2014 is belanghebbende geëmigreerd naar Frankrijk. De Inspecteur heeft een conserverende aanslag opgelegd en een beschikking revisierente opgelegd.

De prejudiciële vragen luiden: komt het in de heffing betrekken bij conserverende aanslag van negatieve uitgaven bij emigratie ter zake van (1) een lijfrenteaanspraak, dan wel (2) een pensioenaanspraak voor het op grond van artikel 3.136, tweede respectievelijk derde lid, van de Wet IB 2001 bepaalde bedrag in een situatie als die van belanghebbende in strijd met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitlegging en toepassing van het Verdrag Nederland-Frankrijk?

Nadat de Hoge Raad in de 2009-arresten (HR BNB 2009/263-266) heeft geoordeeld dat het opleggen van een conserverende aanslag ter zake van zowel een lijfrenteaanspraak als een pensioenaanspraak in strijd met de goede verdragstrouw kwam, werd reparatiewetgeving afgekondigd. De wetgever heeft moet de reparatiewetgeving aansluiting geprobeerd te zoeken bij het Hongarije-arrest (HR BNB 2002/42).

Lijfrente

Indien een belastingverdrag toepassing van de hoofdregel (lijfrentepremies én het daarover behaalde rendement als negatieve uitgaven voor inkomensvoorziening in aanmerking nemen) belemmert, worden ingevolge artikel 3.136, lid 2, Wet IB 2001 slechts de lijfrentepremies teruggenomen. Lijfrente-uitkeringen vallen onder het restartikel van het Verdrag Nederland-Frankrijk, dat heffing exclusief toewijst aan de woonstaat.

De Hoge Raad heeft in HR BNB 2003/379 beslist dat artikel 3, § 2 van het (oude) verdrag Nederland-België, dat gelijk is aan de bepaling in het Verdrag Nederland-Frankrijk, ruimte laat om inkomsten te belasten volgens de Nederlandse wettelijke bepalingen met betrekking tot het tijdstip waarop inkomsten in aanmerking worden genomen. De A-G ziet die ruimte ook voor het onderhavige geval, waarin Nederland een faciliteit terugneemt. Het terugnemen van de premieaftrek doet geen inkomsten tevoorschijn komen die vatbaar zijn voor belastingheffing door de woonstaat. De negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen kunnen niet tot de “items of income” worden gerekend waarop het restartikel betrekking heeft, aldus de A-G.

Naar het oordeel van de A-G kunnen álle in het verleden in aftrek gebrachte lijfrentepremies als negatieve uitgaven voor inkomensvoorziening in aanmerking worden genomen, omdat de faciliteit óók in de periode 2001 – 29 juni 2009 onder voorwaarden werd verleend. Niet beslissend is de sanctie die gedurende de opbouw aan het ontvallen van een van de voorwaarden of besmette handelingen werd gekoppeld.

De A-G acht het opleggen van de conserverende aanslag niet in strijd met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitlegging en toepassing van het Verdrag Nederland-Frankrijk. Tevens merkt hij op dat hij geen aanleiding ziet om het opleggen van de conserverende aanslag in strijd met het Unierecht te achten.

Pensioen

Indien een belastingverdrag toepassing van de hoofdregel van artikel 3.83, lid 1, Wet IB 2001 (tot het loon rekenen van de waarde in het economisch verkeer van opgebouwde aanspraken uit pensioenregeling) belemmert, worden de aanspraken en bijdragen – die in het verleden tot het vrijgesteld loon zijn gerekend – ingevolge artikel 3.136, lid 3, Wet IB 2001 geherkwalificeerd en als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen.

De A-G heeft uit HR BNB 2009/263 afgeleid dat pensioenen in grensoverschrijdende situaties altijd binnen de werkingssfeer van het Verdrag vallen, in een geval als het onderhavige ofwel onder artikel 15, ofwel onder artikel 18.

Met de herkwalificatie wordt beoogd de verleende loonvrijstelling terug te nemen. Derhalve is, anders dan bij lijfrente, niet sprake van een symmetrische situatie, aldus de A-G. Nederland belast in wezen over loon uit vroegere dienstbetrekking. Zonder herkwalificatie en fictief genietingstijdstip (artikel 3.146, lid 6, Wet IB 2001) zou Nederland op verdragsniveau in ieder geval niet kunnen heffen. Nu in casu niet sprake is van verkrijging van een pensioenaanspraak, valt heffing dus in de termen van artikel 18 Verdrag dat de heffingsbevoegdheid exclusief aan de woonstaat toewijst.

Naar het oordeel van de A-G komt ook de reparatiewetgeving, voor zover die betrekking heeft op pensioen, in strijd met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitlegging en toepassing van het Verdrag Nederland-Frankrijk.

Conclusie

De A-G beantwoordt de vragen aldus dat het in de heffing betrekken bij conserverende aanslag van negatieve uitgaven bij emigratie voor het op grond van artikel 3.136, tweede respectievelijk derde lid, van de Wet IB 2001 bepaalde bedrag ter zake van (1) een lijfrenteaanspraak niet, en (2) pensioenaanspraak wél, in een situatie als die van belanghebbende in strijd komt met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitlegging en toepassing van het Verdrag Nederland-Frankrijk.

Conclusie

mr. R.E.C.M. Niessen

Advocaat-Generaal

Prejudiciële procedure

Conclusie van 8 juni 2017 inzake:

Nr. Hoge Raad: 17/01256 Nr. Rechtbank: BRE 16/3350 Derde Kamer B	Verzoek van de Rechtbank Zeeland/ West-Brabant om een prejudiciële beslissing in het beroep van: [X]

	tegen

Inkomstenbelasting/premie volksverz. 2014	Inspecteur van de Belastingdienst

1 Inleiding

1.1

Aan [X] (hierna: belanghebbende), woonachtig te [Z] (Frankrijk), is met dagtekening 22 januari 2016 voor het jaar 2014 een conserverende aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van € 276.893, berekend naar een te conserveren inkomen van € 379.570 aan pensioenaanspraken en € 162.722 aan lijfrenteaanspraken. Gelijktijdig met de conserverende aanslag is bij beschikking revisierente in rekening gebracht tot een bedrag van € 32.544.

1.2

Tegen deze conserverende aanslag heeft belanghebbende op 1 maart 2016 bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar d.d. 13 april 2016 de conserverende aanslag en beschikking revisierente gehandhaafd.

1.3

Belanghebbende heeft tegen die uitspraak op 19 mei 2016 beroep ingesteld bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank). Bij beslissing van 9 maart 2017 heeft de Rechtbank, met instemming van partijen, prejudiciële vragen aan de Hoge Raad gesteld.¹

1.4

De prejudiciële vragen luiden:

(a) “Komt het in de heffing betrekken bij conserverende aanslag van negatieve uitgaven bij emigratie ter zake van een lijfrenteaanspraak voor het op grond van artikel 3.136, tweede lid, van de Wet IB 2001 bepaalde bedrag in een situatie als die van belanghebbende in strijd met de goede trouw die in acht moet worden [genomen] bij de uitlegging en toepassing van het Verdrag Nederland-Frankrijk?”

(b) “Komt het in de heffing betrekken bij conserverende aanslag van negatieve uitgaven bij emigratie ter zake van een pensioenaanspraak voor het op grond van artikel 3.136, derde lid, van de Wet IB 2001 bepaalde bedrag in een situatie als die van belanghebbende in strijd met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitlegging en toepassing van het Verdrag Nederland-Frankrijk?”

1.5

De indeling van deze conclusie is als volgt:

1 Inleiding

2 De feiten en het geschil

3 De prejudiciële vragen

A Overwegingen vooraf

B Motivering voorleggen prejudiciële vragen

C Prejudiciële vragen

D Schriftelijke opmerkingen

4 Conserverende aanslagen bij emigratie – Nederlandse wetgeving

A Wet IB 1964

B Wet IB 2001

C Artikel 3.136 Wet IB 2001 (vóór invoering van de reparatiewetgeving)

D Reparatiewetgeving

5 Verdrag Nederland-Frankrijk

A Franse wetgeving

B OESO-Commentaar

6 Jurisprudentie en literatuur over conserverende aanslagen en de goede verdragstrouw

A Jurisprudentie van de Hoge Raad

B Overige jurisprudentie

C Literatuur

i. Literatuur over conserverende aanslagen bij emigratie

ii. Literatuur over de reparatiewetgeving

iii. Literatuur n.a.v. prejudiciële vragen

7 Goede verdragstrouw

A Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht

B Jurisprudentie

8 EU-recht

9 Beschouwing

A De prejudiciële procedure

B Algemeen

i. Reparatiewetgeving

ii. Goede verdragstrouw

iii. Equivalent in de woonstaat?

C Lijfrente

i. Nationale regeling (ná reparatiewetgeving)

ii. Hongarije-arrest (regeling Wet IB 1964)

iii. Wet IB 2001 (vóór reparatiewetgeving)

iv. Items of income (artikel 22 Verdrag)?

v. Lijfrente: conclusie

D Pensioenen

i. Nationale regeling en verdragsbepalingen

ii. Jurisprudentie

iii. Pensioen: conclusie

10 De beantwoording van de prejudiciële vragen

2 De feiten en het geschil

2.1

De Rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld:

2.1.

Belanghebbende is geboren op 23 februari 1958 en heeft de Nederlandse nationaliteit. Hij heeft een direct belang van 100% in [A] B.V. en door middel van deze vennootschap een indirect belang van 100% in [B] B.V.

2.2.

Bij de inbreng van zijn registeraccountantskantoor in de in 2.1 genoemde BV-structuur in 1997 heeft belanghebbende een zogenoemde gerichte lijfrente (artikel 45a, vijfde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, hierna: de Wet IB 1964) bedongen. In 2010 en 2012 heeft hij van zijn recht gebruik gemaakt om de lijfrente-uitkeringen op een eerder moment dan het 65e levensjaar in te laten gaan.

2.3

Belanghebbende heeft verder tot en met 2009 pensioenrechten opgebouwd bij [A] B.V. (zogenoemd pensioen in eigen beheer).

2.4.

Belanghebbende is op 31 december 2014 geëmigreerd naar Frankrijk. In verband met deze emigratie heeft de inspecteur de conserverende aanslag en de beschikking revisierente opgelegd. Het te conserveren inkomen heeft enerzijds betrekking op de pensioenaanspraken en anderzijds op de lijfrenteaanspraken.

2.2

Niet in geschil is dat, louter beoordeeld naar de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), de conserverende aanslag terecht is opgelegd.

2.3

Indien de uitkomst van het geschil is dat de conserverende aanslag terecht is opgelegd, is tussen partijen niet in geschil de hoogte van de conserverende aanslag en de beschikking revisierente. De conserverende aanslag wordt in dat geval verlaagd tot € 173.086 in verband met de pensioenaanspraken en tot € 48.610 in verband met de lijfrenteaanspraken.²

2.4

Wél houdt partijen verdeeld of het opleggen van de conserverende aanslag in strijd is met de Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van de Franse Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (hierna: het Verdrag of het Verdrag Nederland-Frankrijk).³

2.5

Belanghebbende is blijkens de beslissing van de Rechtbank van mening dat de conserverende aanslag in strijd is met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitlegging en toepassing van het Verdrag. Hij meent dat HR BNB 2011/160⁴ op het onderhavige geval niet van toepassing is, omdat de heffingsbevoegdheid in het belastingverdrag Nederland-België anders is verdeeld.

2.6

De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat het Verdrag niet van toepassing is, omdat belanghebbende nog binnenlands belastingplichtig was op het moment waarop de conserverende aanslag werd opgelegd. Belanghebbende hoefde geen zekerheid te stellen, heeft uitstel van betaling gekregen en er zal kwijtschelding plaatsvinden indien binnen tien jaar na emigratie geen “besmette handeling” plaatsvindt.

3 De prejudiciële vragen

3.1

Onder verwijzing naar HR BNB 2009/263⁵ stelt de Rechtbank voorop dat, anders dan de Inspecteur heeft betoogd, het feit dat de conserverende aanslag is opgelegd toen belanghebbende nog binnenlands belastingplichtig was, er niet aan afdoet dat evengoed sprake kan zijn van schending van de goede verdragstrouw.

3.2

Met betrekking tot de lijfrenteaanspraken heeft de Rechtbank, alvorens prejudiciële vragen te formuleren, als volgt overwogen:

4.14.

Op grond van artikel 22 van het Verdrag Nederland-Frankrijk is Frankrijk bij uitsluiting bevoegd om belasting van haar inwoners te heffen over zowel de termijnen als de afkoopsom van een lijfrente als de onderhavige.

4.15.

De regering lijkt zich bij de verdediging van de reparatiewetgeving wat betreft de lijfrente-aanspraken vooral te baseren op het Hongarije-arrest.⁶ De vraag is of er, mede gelet op het Hongarije-arrest, in het onderhavige geval inderdaad geen sprake is van schending van de goede verdragstrouw. In dat verband rijzen verschillende vragen.

4.15.1.

Gelet op hetgeen in rov. 3.3.5 is overwogen in het arrest BNB 2009/264 (vgl. ook het gebruik van ‘wezenlijk’ in rov. 3.3.3 en 3.3.4) is van belang wat de ‘werkelijke aard’ is van het inkomensbestanddeel dat bij emigratie ter zake van een lijfrente-aanspraak in de heffing wordt betrokken in een geval zoals hier.

4.15.2.

Gelet op het object van heffing kan op het eerste gezicht worden verdedigd dat de werkelijke aard het terugnemen van in het verleden in aftrek gebrachte lijfrentepremie(s) is. Daartegen kan worden ingebracht dat het uitgangspunt van het wettelijk systeem nog steeds heffing naar de waarde in het economische verkeer is en dat het terugnemen van de belastingfaciliteit ‘slechts’ een uitzondering is in het geval heffing volgens de hoofdregel door toedoen van een regeling ter voorkoming van dubbele belasting niet mogelijk is. Bovendien is het directe aanknopingspunt voor de heffing de emigratie en niet – zoals in het Hongarije-arrest – een ‘besmette handeling’. Daardoor is een (analoge) toepassing van het Hongarije-arrest niet zonder meer vanzelfsprekend (vgl. ook de opmerking van de Raad van State over de keuze om niet de oorspronkelijke regeling van de Wet IB 1964 weer in te voeren; Kamerstukken II 2008/09, 31 990, nr. 4, p. 5).

4.15.3.

Bovendien is een vraag of voor de bepaling van de ‘werkelijke aard’ relevant is of de eerder genoten belastingfaciliteit al dan niet voorwaardelijk was, en zo ja of in een geval als het onderhavige de belastingfaciliteit voorwaardelijk was. Voor een positieve beantwoording van de eerste deelvraag pleit dat in het Hongarije-arrest de nadruk is gelegd op het voorwaardelijke karakter van de eerder verleende aftrek. Met betrekking tot de tweede deelvraag wordt het volgende overwogen.

(a) Allereerst dient vastgesteld te worden dat in dit geval ten tijde van het verlenen van de belastingfaciliteit de Wet IB 1964 nog van toepassing was, en dat dus de belastingfaciliteit destijds nog aan de in het Hongarije-arrest bedoelde voorwaarde was verbonden.

(b) Daarna is echter het wettelijk systeem gewijzigd bij de invoering van de Wet IB 2001. Met betrekking tot de wetgeving zoals die geldt tot de invoering van de reparatiewetgeving kan op het eerste gezicht verdedigd worden dat het voorwaardelijke karakter in zeker opzicht wel gebleven is. Aan een besmette handeling wordt immers nog steeds een sanctie verbonden zowel in binnenlandse situaties (heffing) als na emigratie (verval uitstel van betaling van de conserverende aanslag). De inhoud van de sanctie is toen echter gewijzigd: het formele object van de heffing is het bedrag aan de eerder in aftrek gebrachte premies plus – dat was nieuw – het over die premies behaalde rendement (artikel 3.133, eerste lid van de Wet IB 2001 en artikel 3.136, eerste lid, van de Wet IB 2001) en het totaal van die bedragen wordt vervolgens – en dat was ook nieuw – bij fictie (artikel 3.137, eerste lid van de Wet IB 2001) gesteld op de waarde in het economische verkeer. Gelet op dit laatste is in het lijfrente-arrest BNB 2009/264 geoordeeld dat – in het kader van de verdragsuitleg met in achtneming van de goede verdragstrouw – de heffing daarmee niet wezenlijk afwijkt van heffing over (een gedeelte van) de afkoopsom van de lijfrente-aanspraak. Naar de rechtbank begrijpt betreft de heffing dan dus – in elk geval vanuit verdragsoptiek – niet een terugname van de belastingfaciliteit. Dit zou dan betekenen dat – in elk geval vanuit verdragsoptiek – niet gezegd kan worden dat, onder de Wet IB 2001 zoals die gold tot invoering de reparatiewetgeving, de belastingfaciliteit onder voorwaarde werd verleend.

(c) De reparatiewetgeving laat de hiervoor beschreven hoofdsystematiek van de Wet IB 2001 – voor zowel binnenlandse als emigratie-situaties – ongemoeid. De reparatiewetgeving voorziet er slechts in dat in een zeer specifieke situatie, die zich bovendien alleen voordoet bij emigratie, de heffing wordt beperkt tot het bedrag aan de eerder in aftrek gebrachte lijfrentepremie(s). De vraag rijst of dit laatste maakt dat – vanuit verdragsoptiek – de lijfrente‑aftrek weer wel voorwaardelijk is, hoewel de hoofdsystematiek ongewijzigd is gebleven.

(d) Indien deze laatste vraag bevestigend zou moeten worden beantwoord, volgt daaruit nog niet hoe omgegaan moet worden met lijfrentepremies die vóór de reparatiewetgeving in aftrek zijn gebracht. Er veronderstellenderwijs van uitgaande – zie (b) – dat onder de Wet IB 2001 vóór de reparatiewetgeving sprake was van een onvoorwaardelijke lijfrentepremie‑aftrek, rijst immers de vraag of de latere reparatiewetgeving kan meebrengen dat die aftrek alsnog een voorwaardelijk karakter krijgt. Dit lijkt niet in de rede te liggen. In het onderhavige geval is weer bijzonder dat – zie (a) – ten tijde van de belastingfaciliteit deze faciliteit wel voorwaardelijk was. Daarbij rijst echter weer de vraag of, gelet op hetgeen hiervoor onder (b) is overwogen, de invoering van de Wet IB 2001 heeft meegebracht dat het voorwaardelijke karakter toen is vervallen.

4.16.

Ook indien als gevolg van de reparatiewetgeving de ‘werkelijke aard’ hier (toch) het terugnemen van in het verleden in aftrek gebrachte lijfrentepremie(s) is, rijst de vraag of de reparatiewetgeving strijdig is met de in acht te nemen goede trouw bij de uitlegging en toepassing van het Verdrag Nederland-Frankrijk. Betoogd kan immers worden dat, gelet op het arrest BNB 2009/264, vóór de invoering van de reparatiewetgeving gold dat nadat lijfrentepremie-aftrek (onvoorwaardelijk) was genoten, de verder fiscale behandeling van de lijfrente-aanspraak werd bestreken door artikel 22 van het Verdrag Nederland-Frankrijk. Indien dat betoog juist is, kan vervolgens betoogd worden dat de reparatiewetgeving meebrengt dat Nederland weer heffingsrechten terughaalt die Nederland eerder niet (meer) had.

4.17.

Gelet op het voorgaande is niet zonder meer duidelijk of de reparatiewetgeving wel aan haar doel beantwoordt en daarmee of de onderhavige conserverende aanslag met betrekking tot de lijfrente-aanspraken terecht is opgelegd. De rechtbank ziet daarom - mede gelet op hetgeen hierna in 4.24 wordt overwogen - aanleiding om hierover een prejudiciële vraag aan de Hoge Raad voor te leggen.

3.3

Met betrekking tot de pensioenaanspraken heeft de Rechtbank, alvorens prejudiciële vragen te formuleren, als volgt overwogen:

4.18.

Het onderhavige pensioen is geen overheidspensioen als bedoeld in artikel 19 van het Verdrag Nederland-Frankrijk. Op grond van artikel 18 van het Verdrag Nederland- Frankrijk is dan Frankrijk bij uitsluiting bevoegd om belasting van haar inwoners te heffen over pensioenen.

4.19.

Ook hier rijst de vraag wat de werkelijke aard is van het inkomensbestanddeel waarover de onderhavige conserverende aanslag wat betreft de pensioenaanspraken wordt opgelegd, in aanmerking genomen dat de hoofdsystematiek niet gewijzigd is door de reparatiewetgeving (vgl. mutatis mutandis 4.15.2 hiervoor).

4.20.

Hier speelt bovendien in sterke mate de vraag naar het belang of de eerder gegeven belastingfaciliteit voorwaardelijk was, en zo ja of de belastingfaciliteit na de reparatiewetgeving (gedeeltelijk) een voorwaardelijk karakter heeft gekregen. De eerste deelvraag moet bevestigend worden beantwoord, gelet op het arrest BNB 2009/263 en de daarin gebezigde overwegingen over de omkeerregel en de verhouding tot artikel 15 en artikel 18 van het desbetreffende belastingverdrag. Met betrekking tot de tweede deelvraag wordt als volgt overwogen.

Bij de opbouw van pensioen is de omkeerregel van toepassing op grond waarvan de toekenning van de aanspraak op pensioen onvoorwaardelijk is vrijgesteld voor de inkomstenbelasting. Deze omkeerregel, waaronder de daarmee gepaarde belastingfaciliteit bij de toekenning, is door de reparatiewetgeving niet gewijzigd. De voorbedoelde belastingfaciliteit is in dat opzicht derhalve nog steeds onvoorwaardelijk. Daarvan uitgaande en gezien de overweging in BNB 2009/263 dat “de pensioenaanspraak alleen bij de verkrijging ervan onder artikel 15 van het Verdrag valt”, kan worden betoogd dat de behandeling van het pensioen na de toekenning onder het toepassingsbereik van – in dit geval – artikel 18 van Verdrag Nederland-Frankrijk valt. Indien dan zoals hier nét voor emigratie – een na de toekenning van de pensioenaanspraak optredende gebeurtenis – via een fictie wordt geheven ter zake van de eerder vrijgestelde pensioenaanspraak, kan worden betoogd dat daarmee sprake is van een niet geoorloofde onttrekking aan de werking van artikel 18 van het Verdrag Nederland-Frankrijk.

4.21.

Indien de reparatiewetgeving wel zou meebrengen dat de belastingfaciliteit bij toekenning van een pensioenaanspraak een voorwaardelijk karakter heeft en dat de terugname van de faciliteit bij emigratie moet worden aangemerkt als een heffing over een inkomensbestanddeel dat onder de werking van artikel 15 van het Verdrag Nederland‑Frankrijk valt, lijkt bij die heffing geen sprake te zijn van schending van dat verdrag. De vraag rijst echter of dit laatste dan ook geldt met betrekking tot pensioenaanspraken die vóór de invoering van de reparatiewetgeving zijn toegekend, zoals hier aan de orde. De belastingfaciliteit is destijds immers onvoorwaardelijk verleend, en na toekenning viel de pensioenaanspraak vervolgens onder artikel 18 van het Verdrag Nederland-Frankrijk (vgl. rov. 3.4.1 en 3.4.2 van het arrest BNB 2009/263). De vraag is of een wetswijziging nadien het heffingsrecht weer aan de werking van artikel 18 van het Verdrag Nederland-Frankrijk kan onttrekken.

4.22.

Tot slot merkt de rechtbank op dat de situatie van belanghebbende afwijkt van de situatie zoals die in de 2009-arresten⁷ en het 2011-arrest⁸, in die zin dat er in die andere zaken sprake was van aanspraken op pensioen bij een in Nederland gevestigde pensioenfonds en in de situatie van belanghebbende sprake is van pensioen in eigen beheer. De vraag is of dit verschil relevant is, mede gelet op het 2011-arrest. Indien belanghebbende gebruik maakt van de mogelijkheid tot afzien van het pensioen is sprake van een besmette handeling als omschreven in artikel 25, vijfde lid, van de Invorderingswet 1990 in verbinding met artikel 19b, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de loonbelasting 1964. In de literatuur is betoogd dat afzien van pensioen niet onder de reikwijdte van enig artikel van een belastingverdrag valt en dat in zoverre slechts Nederlands nationaal recht van toepassing is (bijv. Kavelaars in onderdeel 4 van de annotatie in BNB 2011/160). In dat geval is niet te voorzien of Nederland na emigratie bevoegd zal zijn ter zake van het pensioen belasting te heffen. Gezien het overwogene in 4.4.3 in het 2011-arrest, rijst dan de vraag of de conserverende aanslag inzake de pensioenaanspraak in strijd is met de goede verdragstrouw.

4.23.

Gelet op het hiervoor overwogene ziet de rechtbank aanleiding haar prejudiciële vraag inzake de lijfrente-aanspraak vergezeld te laten gaan met ook een prejudiciële vraag inzake de pensioenaanspraak.

B Motivering voorleggen prejudiciële vragen

3.4

Hoewel volgens de Rechtbank – kennelijk – nauwelijks wordt geprocedeerd over de reparatiewetgeving, zag zij toch aanleiding om prejudiciële vragen te stellen:

4.24.

Naast het hiervoor vermelde heeft de rechtbank bij haar beslissing om prejudiciële vragen aan de Hoge Raad voor te leggen nog het volgende in aanmerking genomen. Of de reparatiewetgeving wel aan haar doel beantwoordt staat reeds sinds haar invoering ter discussie, maar deze vraag is tot op heden nog niet door de hoogste rechter beantwoord. Over deze kwestie wordt weliswaar - kennelijk - nauwelijks geprocedeerd, maar aannemelijk is dat de kwestie wel een groot aantal mensen aangaat. Jaarlijks verhuizen immers vele Nederlanders naar het buitenland. Steeds indien de emigrerende belastingplichtige een pensioenaanspraak of lijfrenteaanspraak heeft en deze belastingplichtige verhuist naar een land waarbij het desbetreffende belastingverdrag met Nederland het exclusieve heffingsrecht ter zake van pensioenen of lijfrente-inkomsten aan de woonstaat toewijst, zal in de regel een conserverende aanslag zoals de onderhavige worden opgelegd. Een en ander pleit ervoor om het procesrechtelijke instrument van het voorleggen van prejudiciële vragen te gebruiken. Daarbij komt dat beide partijen zich positief hebben uitgelaten over de aan hen ter zitting voorgehouden mogelijkheid van het voorleggen van prejudiciële vragen door de rechtbank aan de Hoge Raad. In dit verband zij nog opgemerkt dat ter zitting voorts is gebleken dat om belanghebbende moverende redenen deze zaak de Hoge Raad anders mogelijk niet zal bereiken. De rechtbank heeft de op 6 februari 2017 op www.rechtspraak.nl gepubliceerde (eind)uitspraak van de Rechtbank Den Haag 27 december 2016, ECLI:NL:RBDHA:2016:16251, over een zaak met alleen pensioenaanspraken, betrokken bij haar overwegingen om prejudiciële vragen voor te leggen aan de Hoge Raad.

C Prejudiciële vragen

3.5

De Rechtbank heeft de volgende twee vragen geformuleerd:

1. Komt het in de heffing betrekken bij conserverende aanslag van negatieve uitgaven bij emigratie ter zake van een lijfrenteaanspraak voor het op grond van artikel 3.136, tweede lid, van de Wet IB 2001 bepaalde bedrag in een situatie als die van belanghebbende in strijd met de goede trouw die in acht moet worden [genomen] bij de uitlegging en toepassing van het Verdrag Nederland-Frankrijk?

2. Komt het in de heffing betrekken bij conserverende aanslag van negatieve uitgaven bij emigratie ter zake van een pensioenaanspraak voor het op grond van artikel 3.136, derde lid, van de Wet IB 2001 bepaalde bedrag in een situatie als die van belanghebbende in strijd met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitlegging en toepassing van het Verdrag Nederland-Frankrijk?

D Schriftelijke opmerkingen

3.6

De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft schriftelijke opmerkingen ingediend.

3.7

De Staatssecretaris heeft daarbij het systeem van artikel 3.136, lid 2 en lid 3, Wet IB 2001 als volgt omschreven:

Er kunnen echter verschillende omstandigheden zijn naar aanleiding waarvan deze vrijstellingen bij pensioen dan wel premieaftrek bij lijfrenten worden teruggenomen. Een van die omstandigheden is emigratie.

Bij een belastingplichtige die emigreert naar een land waar Nederland een "oud” verdrag mee is overeengekomen, geldt het systeem van artikel 3.136, tweede en derde lid, Wet IB 2001. Ingevolge deze regeling wordt op het moment onmiddellijk voorafgaand aan de emigratie de niet belastbaarheid van het loon c.q. de premieaftrek teruggenomen. De onbelast gebleven pensioenaanspraken dan wel eerder afgetrokken premies worden in aanmerking genomen als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Ter zake daarvan wordt een conserverende aanslag opgelegd (artikel 2.8, tweede lid Wet IB 2001)⁹.

Het Nederlandse systeem behelst voor gevallen als het onderhavige dus een vrijstelling dan wel een premieaftrek, die onder bepaalde voorwaarden wordt teruggenomen. Ik wil op deze plaats drie aspecten van het systeem benadrukken:

1) Het binnen het Nederlandse territoir opgebouwde rendement op de ingelegde premies wordt in deze gevallen in de opbouwfase op geen enkele wijze belast.

2) Er is geen sprake van een heffing over een fictieve (pensioen- of lijfrente)uitkering.

3) Er is sprake van het terugnemen van een verleende faciliteit.

3.8

Het Verdrag is op beide gevallen niet van toepassing, aldus de Staatssecretaris:

In het onderhavige geval vindt geen belastingheffing plaats door Nederland door het aannemen van een afkoopfictie of uitkeringsfictie. Nederland neemt een vrijstelling c.q. premieaftrek terug die is verleend tijdens het Nederlandse inwonerschap. Het Verdrag is hierop niet van toepassing, aangezien - in het geval van het pensioen - de Nederlandse heffing daadwerkelijk betrekking heeft op loon dat is genoten in de Nederlandse periode en tijdens het inwonerschap van Nederland alsnog wordt belast. In het geval van de lijfrente wordt er door Nederland helemaal geen belasting over een inkomensbestanddeel geheven, er wordt slechts een aftrek van een uitgave voor inkomensvoorzieningen teruggenomen.

Voor de toepassing van het Verdrag is er dus geen sprake van belastingheffing en ook niet van een inkomensbestanddeel (geen "item of income", vgl. Hoge Raad 7 december 2001, nr. 35.231, ECLI:NL:HR:2001:AD6774, ro. 3.3).¹⁰ Door het terugnemen van de vrijstelling/aftrek is de situatie als het ware geneutraliseerd en gelijk aan de situatie waarbij het loon van de Nederlandse inwoner volledig belast zou zijn c.q. de premie niet aftrekbaar was.

3.9

Naar de mening van de Staatssecretaris is niet sprake van een grensoverschrijdende situatie:

Ook vanuit het doel van het Verdrag bezien is het Verdrag op deze situatie niet van toepassing. Het Verdrag regelt dat in grensoverschrijdende situaties de heffingsrechten verdeeld worden. In de "loonperiode" c.q. de "aftrekperiode" is geen sprake van een grensoverschrijdende situatie. Het gaat om een zuiver interne Nederlandse situatie, de heffing over het loon/inkomen van een in Nederland wonende werknemer/ondernemer, die in Nederland werkt voor een Nederlandse besloten vennootschap (bv)/onderneming.

Nederland belast hier feitelijk gedurende de aftrekperiode dan wel de uitoefening van de dienstbetrekking in de binnenlandse periode genoten inkomsten uit arbeid/inkomen en daar komt geen fictie aan te pas.

De verdragsartikelen over arbeid of andere beloningen uit tegenwoordige of vroegere arbeid, of over welk inkomensbestanddeel dan ook, zijn op een dergelijke volledig interne situatie niet van toepassing.

(…)

Dat Nederland deze opgelegde aanslag pas op een moment na de emigratie, invordert doet aan het vorenstaande niet af. Het moment van heffen is een kwestie van intern recht. Vergelijk het invorderen van een navorderingsaanslag, vele jaren na de emigratie. Het Verdrag ziet niet op het invorderen van aanslagen, het recht om een in de binnenlandse periode opgelegde aanslag in te vorderen kan dan ook niet door het Verdrag worden beperkt. Het gaat erom dat de heffing zelf rechtmatig is. Wanneer de belasting daadwerkelijk betaald moet worden is dan niet relevant.

3.10

Voor het geval dat de Hoge Raad een ander oordeel is toegedaan, heeft de Staatssecretaris toegevoegd:

Mocht de Hoge Raad niettemin toch oordelen dat de onderhavige terugname van faciliteiten in wezen "over de grens heen" plaatsvindt, dan ben ik van mening dat de situatie in elk geval niet te scharen is onder artikel 18 van het Verdrag (pensioenartikel) dan wel artikel 22 van het Verdrag (overige inkomsten). Er is namelijk op geen enkele wijze sprake van een heffing over een pensioenuitkering of een andere soortgelijke beloning ter zake van een vroegere dienstbetrekking (artikel 18 van het Verdrag). Bij de lijfrenten is niet eens sprake van inkomsten maar van een negatieve uitgave voor inkomensvoorzieningen, zoals door de Hoge Raad reeds is geoordeeld in het zogenoemde Hongarije-arrest (HR 7 december 2001, nr. 35 231, BNB 2002/42, ECLI:NL:HR:2001:AD6774).

3.11

Hij heeft voorts betoogd dat het geen verschil maakt of de faciliteit in het verleden onvoorwaardelijk is toegekend:¹¹

In de literatuur wordt door enkele auteurs verdedigd dat de reparatiewetgeving er niet toe kan leiden dat de voorheen onvoorwaardelijke vrijstelling van de aanspraken met terugwerkende kracht alsnog voorwaardelijk (vgl. ro. 4.21 van de uitspraak van de Rechtbank) wordt en dat de onvoorwaardelijk verleende lijfrentepremieaftrek met terugwerkende kracht alsnog voorwaardelijk wordt (vgl. ro. 4.15.3 van de uitspraak van de Rechtbank), hetgeen volgens die auteurs tot de conclusie zou moeten leiden dat nog steeds in strijd met de goede verdragstrouw wordt gehandeld. Ik deel deze opvatting niet. De wetswijziging brengt mijns inziens een gevolg met zich voor bepaalde toekomstige gebeurtenissen, zoals emigratie. Net zoals belastingplichtigen niet kunnen verwachten dat tarieven voor lopende inkomsten altijd hetzelfde zullen blijven, en ook niet dat zij bepaalde aftrekken in de toekomst zullen kunnen genieten, moeten zij er ook rekening mee houden dat door een (zelf gekozen) toekomstige gebeurtenis een vrijstelling of een aftrek kan worden teruggenomen. Die wijziging van onvoorwaardelijk naar voorwaardelijk behelst geen terugwerkende kracht, doch een situatie die vanaf de datum van invoering van de reparatiewetgeving is gaan gelden.

Wat hier ook van zij, ik acht het niet van doorslaggevend belang of sprake is van een voorwaardelijke vrijstelling of van een onvoorwaardelijke. Mijns inziens is van belang dat de systematiek dusdanig is gewijzigd dat niet door middel van een fictie over een toekomstige pensioen- of lijfrenteuitkering wordt geheven, maar dat uitsluitend een bij toekenning van de oorspronkelijke pensioenaanspraak verleende faciliteit of ter zake van betaalde lijfrentepremies verleende aftrek wordt teruggenomen. Van belang is, met andere woorden, dat in het huidige systeem een loonvrijstelling wordt verleend dan wel een uitgave voor inkomensvoorzieningen aftrekbaar is en dat deze in geval van emigratie kan worden teruggenomen. Hierbij is mijns inziens niet relevant of deze vrijstelling of aftrek onvoorwaardelijk verleend is en onder bepaalde omstandigheden kan worden teruggenomen (hetgeen mijns inziens al met al wel duidt op een voorwaardelijke vrijstelling/aftrek) dan wel of van meet af aan formeel een voorwaardelijke vrijstelling/aftrek wordt verleend. Dit is een kwestie van semantiek. Nederland mag dit doen (…).

3.12

In het geval de Hoge Raad het betoog van de Staatssecretaris niet volgt, zou de omstandigheid dat in casu sprake is van een pensioen in eigen beheer respectievelijk een bij de eigen BV bedongen lijfrente, alsnog tot een ontkennende beantwoording van de onderhavige prejudiciële vragen leiden, en dus tot een andere uitkomst dan in het arrest HR BNB 2009/263::

In het onderhavige geval is sprake van een situatie van pensioen in eigen beheer en van bij de eigen bv bedongen lijfrenten bij inbreng van de onderneming van belanghebbende in de bv. Hierdoor heeft de belanghebbende meer mogelijkheden dan een "gewone" werknemer. De onderhavige belanghebbende kan namelijk zelf beschikken over het geld in zijn bv. Dit is een verschil met het arrest van 19 juni 2009, nr. 43 978, ECLI:NL:HR:2009:BC5201, waar het ging om een werknemer die zijn pensioen bij het Nederlandse pensioenfonds PGGM had. Deze "gewone" werknemer had na emigratie alleen de keuze tussen uitkeren of afkopen. Beide gevallen zouden onder de werking van artikel 18 van het Verdrag met Frankrijk vallen. In deze casus zou de directeur-grootaandeelhouder ook zeer wel kunnen kiezen voor het afzien van pensioen en/of lijfrenten. Dit is evenmin een inkomensbestanddeel ("item of income") waarop het Verdrag van toepassing is.

3.13

Via het webportaal van de Hoge Raad konden ook derden schriftelijke opmerkingen indienen naar aanleiding van de prejudiciële vragen.¹² Van die gelegenheid is gebruik gemaakt door de Vereniging Register Belastingadviseurs en de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs. De partijen zijn in de gelegenheid gesteld om op die opmerkingen te reageren. Belanghebbende heeft schriftelijk gereageerd op de opmerkingen van zowel de Staatssecretaris als de Vereniging Register Belastingadviseurs en de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs. De Staatssecretaris heeft eveneens schriftelijk gereageerd op de opmerkingen die zijn gemaakt door de Vereniging Register Belastingadviseurs en de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs.