Parket bij de Hoge Raad, 15-06-2017, ECLI:NL:PHR:2017:565, 16/05970
Parket bij de Hoge Raad, 15-06-2017, ECLI:NL:PHR:2017:565, 16/05970
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 15 juni 2017
- Datum publicatie
- 7 juli 2017
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2017:565
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2017:3083, Gevolgd
- Zaaknummer
- 16/05970
Inhoudsindicatie
30%-regeling; invoering 150 km-criterium in 2012;
biedt de Besluitwijziging voldoende basis om de looptijd van lopende beschikkingen (10 jaar) na vijf jaren te beëindigen wegens niet-voldoen aan dit nieuwe criterium?
Zo ja, schendt het niet tot einddatum beschikking blijven toepassen van de 30%-regeling het vertrouwensbeginsel?
Feiten: Bij een ‘beschikking bewijsregel’ heeft de inspecteur de 30%-regeling op belanghebbende van toepassing verklaard voor de periode 1 januari 2007 t/m 30 juni 2017. Per 1 januari 2012 is het optioneel nog geldende oude art. 8 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (UBLB) gewijzigd, aldus dat een 'ingekomen werknemer’ in de zin van de 30%-regeling ook moet voldoen aan het 150-km-van-de-grens-criterium. De belanghebbende voldoet daar niet. Het overgangsrecht verbindt daaraan voor de eerste vijf jaar van de looptijd van de bewijsregel geen consequenties. Over juli 2012, toen het zesde jaar van belanghebbendes beschikking inging, heeft de inhoudingsplichtige loonheffing ingehouden zonder toepassing van de 30%-regeling. Belanghebbendes bezwaar en beroep hiertegen zijn afgewezen. Hierop heeft zij sprongcassatie ingesteld.
In geschil zijn de vragen of de Besluitwijziging per 2012 voldoende juridische basis biedt om de looptijd van de beschikking voortijdig na vijf jaren te beëindigen en zo ja, (ii) of het niet tot de einddatum van de beschikking blijven toepassen van de 30%-regeling het vertrouwensbeginsel schendt.
De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard, overwegende dat art. 9d(1) UBLB (oud), dat hertoetsing na vijf jaar voorziet, geen aanpassing behoefde om tussentijdse toetsing aan het nieuwe 150 km-criterium mogelijk te maken, omdat het per 1 januari 2012 gewijzigde begrip ‘ingekomen werknemer’ in art. 8 UBLB doorwerkt naar de uitleg van datzelfde begrip in art. 9d(2) UBLB (oud). Art. 9d UBLB (oud) juncto het gewijzigde art. 8 UBLB bood volgens de rechtbank aldus voldoende wettelijke basis voor toetsing aan het 15 km-criterium per 1 juli 2012. Op basis van HR BNB 1993/205 (WIR-weekend), HR BNB 1998/278 (invoering Oort-wetgeving) en HR BNB 2005/43 (vervanging 35%-regeling door 30%-regeling) heeft de Rechtbank vervolgens belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel verworpen. Zij zag evenmin strijd met artikel 1 Eerste Protocol EVRM.
Cassatiemiddelen belanghebbende: (i) schending van art. 9d UBLB (oud) (onvoldoende wettelijke basis) en (ii) schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name het vertrouwensbeginsel en art. 8:77(1)(b) Awb (ontijdige opzegging).
A.-G. Wattel meent dat de belanghebbende kan worden toegegeven dat de Besluitgever ook art. 9d, eerste lid, UBLB (oud) had moeten wijzigen door daarin de term ‘niet langer specifieke deskundigheid bezit die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is’ te vervangen door ‘niet langer als ingekomen werknemer in de zin van artikel 8 UBLB kan worden aangemerkt’. Dat baat de belanghebbende echter niet. De term ‘ingekomen werknemer’ in art. 9d eerste én tweede lid UBLB (oud) moet vanaf 2012 gelezen worden zoals het toen gewijzigde art. 8 UBLB ‘ingekomen werknemer’ definieert, dus met de nieuwe criteria, waaronder het 150 km-criterium, waaraan de belanghebbende niet voldoet. Middel (i) faalt daarom.
Middel (ii) komt er volgens de A-G op neer dat de wetswijziging van 1 januari 2012 (met name het vanaf die datum bij de ab initio voorziene hertoetsing toetsen aan het toen ingevoerde 150 km-criterium) een ontijdige opzegging was van een rechtens bindende duurtoezegging voor bepaalde tijd (tien jaar). De A.-G. meent dat de beschikking ná de wetswijziging duidelijk in strijd luidde met de toen ingevoerde criteria voor ‘ingekomen werknemer’, zodat vanaf die datum niet meer op nakoming gerekend kon worden. Daarbij heeft de Besluitgever met een overgangsperiode van een half jaar en de voortbestaande mogelijkheid om de werkelijke extraterritoriale kosten belastingvrij vergoed te krijgen voldoende rekening gehouden met de gerechtvaardigde belangen van betrokkenen zoals de belanghebbende en haar werkgever.
Dat de beschikking geen voorbehoud maakte voor wetswijziging, is zijns inziens niet relevant, nu het van algemene bekendheid is dat in Nederland de belastingwet wel eens gewijzigd wordt en de inspecteur niet bevoegd is om toe te zeggen dat toekomstige contraire wetswijziging niet zal worden toegepast. Dat de beschikking een maximale termijn van tien jaar noemt, staat zijns inziens om dezelfde reden evenmin aan zorgvuldige collectieve ‘opzegging’ voor de toekomst door de wetgever in de weg. Dat blijkt uit de door de Rechtbank aangehaalde arresten HR BNB 1993/205 (WIR-weekend-arrest), HR BNB 1998/278 (de Oortwetgeving maakte een einde aan lopende afspraken met de fiscus over aftrekbaarheid van beroepskosten) en HR BNB 2005/43 (vervanging van de 35%-beleidsregeling door de wettelijke 30%-regeling stopte de looptijd van anterieure beschikkingen die een maximale looptijd van tien jaar vermeldden). Dat de motivering van dat laatste arrest inderdaad te wensen overlaat, neemt niet weg dat het de wetgever vrijstaat toezeggingen van het bestuur – voor de toekomst – te beëindigen, dus ook om – vanaf het zesde jaar, en alleen voor de toekomst – de criteria voor ‘ingekomen werknemer’ te wijzigen. Ook middel (ii) faalt daarom.
Conclusie: cassatieberoep ongegrond.
Conclusie
mr. P.J. Wattel
Advocaat-Generaal
Conclusie van 15 juni 2017 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 16/05970 |
[X] |
|
Nr. Rechtbank: HAA 13/706 |
|
|
Derde Kamer B |
tegen |
|
Loonbelasting 1 juli 2012 tot en met 31 juli 2012 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Overzicht
De belanghebbende woonde tot 1 juli 2007 in België op minder dan 150 km van de Nederlandse grens. Per 1 juli 2007 is zij in dienst getreden bij een in Nederland gevestigde werkgever. In verband hiermee is zij naar Nederland verhuisd.
Bij ‘beschikking bewijsregel’ van 3 maart 2008 is een verzoek om toepassing van de 30%-regeling op de belanghebbende ingewilligd. De beschikking vermeldt dat de bewijsregel geldt van 1 januari 2007 tot en met 30 juni 2017.
Per 1 januari 2012 is het begrip “ingekomen werknemer” in de 30%-regeling gewijzigd. De belanghebbende voldoet niet aan het nieuwe criterium dat de woonplaats vóór immigratie op meer dan 150 km van de Nederlandse grens lag. Het overgangsrecht bepaalt onder meer – zéér kort samengevat – dat als op 31 december 2011 minder dan vijf jaar van de looptijd van de bewijsregel is verstreken, pas hertoetst wordt na afloop van die vijf jaar, maar dan wel aan de nieuwe criteria.
Over juli 2012 heeft de inhoudingsplichtige loonheffing ingehouden zonder toepassing van de 30%-regeling. Belanghebbendes bezwaar en beroep daartegen zijn afgewezen, waarna zij sprongcassatie heeft ingesteld waarbij zij twee middelen aanvoert: (i) ontbreken van voldoende wettelijke basis voor het tussentijds inkorten van de looptijd van de 30%-regeling wegens niet-voldoen aan het per 1 januari 2012 ingevoerde 150 km-criterium, en (ii) schending van het vertrouwensbeginsel, nu de belanghebbende mocht vertrouwen op de ‘beschikking bewijsregel’, die zonder voorbehoud en voor tien jaar is afgegeven en geen sprake is van omstandigheden zoals in HR BNB 2005/43 (over de vervanging van de 35%-regeling door de 30%-regeling).
De Besluitgever wilde voor gevallen zoals dat van de belanghebbende (gevallen waarin de beschikking korter dan vijf jaren heeft gelopen) na vijf jaar – voor de toekomst – kunnen toetsen aan de nieuwe voorwaarden waaraan de belanghebbende niet voldoet, maar de tekst van art. 9d, eerste lid (oud) van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (UBLB) – die volgens het overgangsrecht voor belanghebbendes geval is blijven gelden door de keuze van haar werkgever daarvoor – verbindt looptijdverkorting uitsluitend aan het niet-voldoen aan het ‘schaarste’-criterium (waar de belanghebbende wél aan voldoet). Daar staat echter tegenover dat (i) op 1 januari 2012 ook art. 8 (oud) UBLB is gewijzigd en ook in die voor de belanghebbende nog geldende definitie van ‘ingekomen werknemer’ de 150 km-voorwaarde (voor de toekomst) is ingevoerd; (ii) art. 9d, tweede lid, (oud) UBLB de inspecteur de bevoegdheid geeft vanaf het zesde jaar bewijs te verlangen “dat de werknemer nog steeds behoort te worden aangemerkt als ingekomen werknemer” en (iii) de toelichting bij het Besluit van de Kroon van 22 december 2011 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten1 (hierna: het Besluit) zegt dat in de minder-dan-vijf-jaar-gevallen in het zesde jaar jaar tussentijds kan worden getoetst aan de nieuwe voorwaarden.
De Besluitgever had ook art. 9d, eerste lid, UBLB (oud) moeten wijzigen door daarin de term ‘niet langer specifieke deskundigheid bezit die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig’ te vervangen door ‘niet langer als ingekomen werknemer in de zin van art. 8 kan worden aangemerkt’. Dat hij dat heeft nagelaten, baat de belanghebbende echter niet: de term ‘ingekomen werknemer’ in art. 9d (oud), eerste en tweede lid, UBLB moet vanaf 2012 gelezen worden zoals het toen gewijzigde art. 8 (oud) UBLB ‘ingekomen werknemer’ definieert, dus met de nieuwe criteria, waaronder de 150 km-voorwaarde. Dat betekent dat de inspecteur, die hoe dan ook vanaf het zesde jaar (opnieuw) mag toetsen of de betrokkene nog steeds een ‘ingekomen werknemer’ is in de zin van art. 8 UBLB (oud), op 1 juli 2012 aan die 150 km-voorwaarde mag toetsen op basis van het tweede lid van art. 9d juncto het per 1 januari 2012 gewijzigde art. 8 UBLB. De belanghebbende voldoet niet aan die voorwaarde; zij is dus per 1 juli 2012 geen ‘ingekomen werknemer’ meer in de zin van het per 1 januari 2012 gewijzigde art. 8 UBLB. Daarmee is de 30%-regeling niet meer op haar van toepassing.
Middel i faalt daarom mijns inziens. De wettelijke basis moge moeizaam leesbaar zijn en het eerste lid van art. 9d UBLB moge slordig incompleet zijn na de wetswijziging van 1 januari 2012, maar er kan geen twijfel over bestaan dat de 30%-regeling per 1 januari 2012 werd ‘aangescherpt’ door invoering van onder meer een 150 km-criterium dat ook zou worden toegepast op alle korter-dan-vijf-jaar-gevallen (zoals dat van de belanghebbende) vanaf hun zesde jaar, op welk moment hoe dan ook een nieuwe toetsing aan de voorwaarden zou plaatsvinden.
Middel (ii) bestrijdt de verwerping van belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel en komt er op neer dat de wetswijziging van 1 januari 2012 (met name het vanaf die datum hertoetsen mede aan het toen ingevoerde 150 km-criterium) een ontijdige opzegging was van een rechtens bindende duurtoezegging voor bepaalde tijd (tien jaar).
Belastingplichtigen kunnen ook contra legem rechtens vertrouwen ontlenen aan toezeggingen van de inspecteur, mits niet zodanig in strijd met de wet dat redelijkerwijs niet op nakoming gerekend kan worden. De inspecteur kan een toezegging voor de toekomst opzeggen, maar zal daarbij rekening moeten houden met de gerechtvaardigde belangen van de belastingplichtige. De beschikking van de inspecteur is vanaf 1 januari 2012 duidelijk in strijd met de toen ingevoerde criteria voor een ‘ingekomen werknemer’. Inhoudelijk kon dus vanaf die datum niet meer op nakoming gerekend worden. Met een overgangsperiode van een half jaar en de voortbestaande mogelijkheid om de werkelijke extraterritoriale kosten belastingvrij vergoed te krijgen, lijkt mij dat de (materiële) wetgever (de Besluitgever: de Kroon) bij zijn (collectieve) ‘opzegging’ van lopende beschikkingen voldoende met de belangen van de belanghebbende rekening heeft gehouden. Dat de beschikking geen voorbehoud maakt voor wetswijziging, is mijns inziens niet relevant, nu het van algemene bekendheid is dat in Nederland de belastingwet wel eens gewijzigd wordt en de inspecteur niet bevoegd is om toe te zeggen dat hij toekomstige contraire wetswijzigingen niet zal volgen. Dat de beschikking een maximale termijn van tien jaar noemt, staat mijns inziens om dezelfde reden evenmin aan (zorgvuldige) ‘opzegging’ voor de toekomst door de wetgever in de weg. Dat blijkt mijns inziens ook uit de door de Rechtbank aangehaalde arresten HR BNB 1993/2052 (het WIR-weekend-arrest), HR BNB 1998/2783 (de Oortwetgeving maakte een einde aan lopende afspraken met de fiscus over aftrekbaarheid van beroepskosten) en HR BNB 2005/434 (vervanging van de 35%-beleidsregeling door de wettelijke 30%-regeling stopte de looptijd van anterieure beschikkingen die een maximale looptijd van tien jaar vermeldden). Het staat de wetgever vrij toezeggingen van het bestuur –voor de toekomst – te beëindigen, dus ook om –vanaf het zesde jaar, en alleen voor de toekomst– de criteria voor ‘ingekomen werknemer’ te wijzigen.
Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep te verwerpen.
2 De feiten en het geding in feitelijke instantie
De belanghebbende is Belgische en woonde tot 1 juli 2007 in België op minder dan 150 kilometer van de Nederlandse grens. Per 1 juli 2007 is zij in dienst getreden bij de in Nederland gevestigde [A] NV (de inhoudingsplichtige). Zij is in verband daarmee naar Nederland verhuisd.
De belanghebbende en de inhoudingsplichtige hebben gezamenlijk verzocht om toepassing van de ‘bewijsregel extraterritoriale ingekomen werknemers’ als bedoeld in art. 15a(1)(j) van de Wet op de Loonbelasting 1964 (Wet LB), beter bekend als de 30%-regeling. Dit verzoek is door de Inspecteur bij ‘beschikking bewijsregel’ van 3 maart 2008 (de beschikking) ingewilligd. De beschikking bepaalt onder meer:
“Hierbij deel ik u mede dat u in aanmerking komt voor toepassing van Hoofdstuk 3, vrije vergoedingen en verstrekkingen extraterritoriale werknemers, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. Deze beschikking is afgegeven op grond van de in het verzoek verstrekte gegevens. Voor de juiste toepassing van de bewijsregel wordt geadviseerd de relevante tekst van het uitvoeringsbesluit te raadplegen. Met Besluit van 21-10-2005, nr. CPP2005/2378M heeft de directeur-generaal belastingdienst namens de staatssecretaris van Financiën antwoord gegeven op een aantal onderwerpen met betrekking tot de juiste toepassing van deze regeling. De tekst kunt u raadplegen op www.minfin.nl. De bewijsregel geldt voor de tewerkstelling door: (…).
Van: 01-07-2007 tot en met: 30-06-2017.”
Per 1 januari 2011 is art. 15a Wet LB vervallen in verband met de invoering van de werkkostenregeling. De inhoudingsplichtige heeft op basis van het overgangsrecht in art. 39c Wet LB verzocht om voortdurende toepassing van art. 15a Wet LB en de bijbehorende bepalingen van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 zoals deze luidden op 31 december 2010.
Per 1 januari 2012 (4,5 jaar na ingang van de regeling voor de belanghebbende) is het begrip “ingekomen werknemer” in de 30%-regeling gewijzigd. De belanghebbende voldoet niet aan de nieuwe omschrijving, met name niet aan de voorwaarde dat de woonplaats vóór immigratie meer dan 150 km van de Nederlandse grens lag. Het overgangsrecht bepaalt onder meer – zéér kort samengevat - dat als op 31 december 2011 minder dan vijf jaar van de looptijd van de bewijsregel is verstreken, pas hertoetst wordt na afloop van die vijf jaar, maar dan wel aan de nieuwe criteria.
Per 1 juli 2012 was voor de belanghebbende vijf jaar van de looptijd van de bewijsregel verstreken. Over de maand juli 2012 heeft de inhoudingsplichtige toen loonheffing ingehouden en afgedragen zonder toepassing van de 30%-regeling. De belanghebbende heeft daartegen bezwaar gemaakt dat bij uitspraak op bezwaar van 10 januari 2013 door de Inspecteur ongegrond is verklaard. De belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld.
De Rechtbank Noord-Holland 5
De Rechtbank heeft op 27 mei 2013 ex 8:54 Awb het beroep kennelijk niet-ontvankelijk verklaard wegens niet tijdig voldoen van griffierecht. Belanghebbendes verzet daartegen is gegrond verklaard en het onderzoek is voortgezet in de stand waarin het zich bevond. In geschil was of de 30%-regeling zoals die luidde op 31 december 2010 voor de belanghebbende van toepassing bleef na 1 juli 2012. De belanghebbende vond van wel. Zij zag geen rechtsgrondslag voor het tussentijds inkorten van de looptijd van de 30%-regeling. Subsidiair stelde zij dat zij aan de beschikking van 3 maart 2008 het gerechtvaardigde vertrouwen kon ontlenen dat de 30%-regeling tot en met 30 juni 2017 zou gelden. Meer subsidiair achtte zij tussentijdse beëindiging van de 30%-regeling in strijd met art. 1 Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens (EVRM).
De Inspecteur wees erop dat de belanghebbende in het geschiltijdvak niet voldeed aan het 150 km-criterium dat sinds 1 januari 2012 onderdeel is van de term ‘ingekomen werknemer’ in art.10e(2)(b)(2°) UBLB en dat ingevolge het overgangsrecht ook geldt voor de belanghebbende vanaf het zesde jaar van de looptijd van haar beschikking.
De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard, overwegende dat art. 9d(1) UBLB (zoals dat luidde op 31 december 2010 (hierna: art. 9d UBLB oud) en dat alleen het niet meer schaars zijn van de deskundigheid van de werknemer noemt als grond voor inkorting van de looptijd van de beschikking) geen aanpassing behoefde om tussentijdse toetsing aan het nieuwe 150 km-criterium voor de toekomst mogelijk te maken, nu de wijziging per 1 januari 2012 van het in art. 8 UBLB (oud: zoals dat luidde op 31 december 2010) omschreven begrip ‘ingekomen werknemer’ ook gevolgen heeft voor de uitleg van het begrip ‘ingekomen werknemer’ in art. 9d, tweede lid, UBLB (oud) (dat de inspecteur de bevoegdheid geeft na zes jaar opnieuw te toetsen of de werknemer nog aan de criteria voor ‘ingekomen werknemer’ voldoet). Volgens de Rechtbank bood art. 9d UBLB (oud) in verbinding met het gewijzigde art. 8 UBLB voldoende wettelijke basis voor toetsing aan de 150 km-voorwaarde per 1 juli 2012.
De belanghebbende kon volgens de Rechtbank voorts aan de beschikking geen in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen op voortdurende toepassing na de wetswijziging van 1 januari 2012:
“3.4. In de beschikking wordt voor de juiste toepassing van de bewijsregel geadviseerd de relevante tekst van het uitvoeringsbesluit te raadplegen. De wijzigingen in het UBLB en het terzake van deze wijzigingen opgenomen overgangsrecht, brengen mee dat aan de afgegeven beschikking niet meer een in rechte te beschermen vertrouwen kan worden ontleend (vgl. HR 21 april 1993, 28 726, ECLI:NL:HR:1993:ZC5336, BNB 1993/205 en HR 1 juli 1998, 33 233, ECLI:NL:HR:1998:AA2327, BNB 1998/278). De omstandigheid dat in de beschikking met zoveel woorden een - maximale - geldigheidsduur was opgenomen en niet met zoveel woorden een voorbehoud was gemaakt voor het geval van wetswijziging, doet hieraan niet af (vgl. HR 8 oktober 2004, 39 612, ECLI:NL:HR:2004:AR3514, BNB 2005/43).”
Het niet langer toepassen van de 30%-regeling achtte de rechtbank evenmin in strijd met art. 1 Eerste Protocol EVRM:
“3.5. De rechtbank stelt voorop dat eiseres haar stelling dat zij (…) wordt geconfronteerd met een onvoorzienbare persoonlijke buitensporige last niet nader heeft onderbouwd. Indien al de aan de beschikking te ontlenen aanspraak op belastingvrijdom van in de toekomst mogelijk te betalen vergoedingen kan worden aangemerkt als een eigendom in de zin van deze verdragsbepaling, dan kan toch niet worden gezegd dat de besluitgever door dat recht te wijzigen als hiervoor omschreven in onderdelen 3.1.5 en 3.1.8, daarop een ongeoorloofde inbreuk heeft gemaakt (vgl. HR 8 oktober 2004, 39 612, ECLI:NL:HR:2004:AR3514, BNB 2005/43).”
De Staatssecretaris van Financiën heeft ingestemd met sprongcassatie.
3 Het geding in cassatie
De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig sprongcassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft bij brief laten weten niet te zullen dupliceren.
De belanghebbende stelt twee middelen voor:
(i) Schending van art. 9d UBLB (oud), nu de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat op basis daarvan de looptijd van de 30%-regeling tussentijds kan worden verkort indien niet voldaan wordt aan het (per 1 januari 2012 ingevoerde) 150 km-criterium. Art. 9d UBLB (oud) biedt geen basis voor het verkorten van de looptijd van de 30%-regeling wegens niet-voldoen aan het 150 km-criterium, maar alleen wegens niet-voldoen aan het schaarste-criterium.
(ii) Schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name het vertrouwensbeginsel, en art. 8:77(1)(b) Awb, nu de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat de belanghebbende, gelet op de wijzigingen in het UBLB, niet langer het vertrouwen op een tienjarige looptijd kon ontlenen aan de beschikking hoewel zij zonder voorbehoud en voor bepaalde tijd is afgegeven en geen sprake is van omstandigheden zoals in HR BNB 2005/436.
De belanghebbende stelt ad (i) dat op grond van het overgangsrecht ex art. IV(1)(a) van het (wijzigings)Besluit het oude art. 9d UBLB van toepassing was in het geschiltijdvak. Op grond van de tekst van en de parlementaire toelichting op artikel 9d UBLB (oud) kan de looptijd enkel tussentijds verkort worden als de ingekomen werknemer niet langer over schaarse specifieke deskundigheid beschikt. Anders dan de Rechtbank kennelijk meent, verleent lid 2 van art. 9d UBLB (oud) enkel de bevoegdheid aan de Inspecteur om van de inhoudingsplichtige onderbouwing te verlangen dat nog steeds wordt voldaan aan het ‘schaarste’-criterium. Op grond van art. 9d(2) UBLB (oud) kan de looptijd dus niet worden verkort; dat kan enkel op grond van art. 9d(1) UBLB (oud). Uit de toelichting op het overgangsrecht7 volgt weliswaar dat werd beoogd om ook in gevallen zoals dat van de belanghebbende tussentijdse toetsing aan het 150 km-criterium mogelijk te maken, maar de wetgever heeft verzuimd om daartoe de regelgeving, in het bijzonder art. 9d(1) UBLB (oud) te wijzigen. De belanghebbende meent dat de duidelijke tekst van en toelichting op art. 9d UBLB (oud) niet opzij kunnen worden gezet op basis van een opmerking in de toelichting op een andere, later ingevoerde bepaling. Ik neem aan dat de belanghebbende met die later ingevoerde bepaling art. IV van het Besluit bedoelt.
De belanghebbende stelt ad (ii) dat in HR BNB 2005/438 (vervanging van de 35%-regeling door de 30%-regeling zonder eerbiedigende werking) de tussentijdse wijziging van de regels voorzienbaar was, terwijl dat in haar geval niet zo was, dat in haar geval geen sprake is van omstandigheden zoals door u genoemd in dat arrest en dat de gevolgen voor haar veel ingrijpender zijn dan in die zaak. Ook het gegeven dat in de beschikking wordt geadviseerd voor de juiste toepassing van de bewijsregel de relevante tekst van het uitvoeringsbesluit te raadplegen, doet volgens de belanghebbende geen afbreuk aan haar gerechtvaardigde verwachtingen dat de bewijsregel voor haar tot 1 juli 2017 zou gelden. Zij meent dat ook de andere door de Rechtbank genoemde uitspraken niet op haar geval van toepassing zijn, nu deze gevallen betroffen waarin geen beschikking voor bepaalde tijd was afgegeven.
Bij verweer wijst de Staatssecretaris er ad middel (i) op dat ook in de regelgeving zoals die gold ten tijde van het toestaan van de 30%-regeling een hertoetsmoment na vijf jaar was opgenomen, zodat geen sprake was van toekenning zonder voorbehoud. De Staatssecretaris stelt voorts dat ook het op basis van art. IV(1)(a) Besluit voor de belanghebbende van toepassing gebleven art. 9d UBLB (oud) in het eerste lid de voorwaarde stelt dat het om een ingekomen werknemer gaat en dat het tweede lid de Inspecteur de bevoegdheid geeft de werknemer [bedoeld zal zijn: werkgever] te verzoeken aannemelijk te maken dat met ingang van het zesde jaar nog steeds sprake is van een ingekomen werknemer. Nu de belanghebbende op dat moment niet langer aan de toen geldende voorwaarden voor ‘ingekomen werknemer’ voldeed, is toepassing van de 30%-regeling terecht achterwege gebleven. De regelgever beoogde dat hertoetst zou worden aan de nieuwe voorwaarden, zo blijkt uit de parlementaire behandeling9 van het Belastingplan 2012 c.s. op 16 november 2011 en de artikelsgewijze toelichting10 bij het Besluit. De Staatssecretaris wijst er op dat de concepttekst van het Besluit tijdens de behandeling in de Tweede Kamer reeds bekend was.
Bij repliek heeft de belanghebbende ad (i) haar standpunt herhaald en ad (ii) gesteld dat het door de Staatssecretaris genoemde arrest HR V-N 2017/2.1513 niet op haar van toepassing is, nu die zaak geen beschikking voor een specifieke periode betrof.