Parket bij de Hoge Raad, 30-06-2017, ECLI:NL:PHR:2017:646, 16/05347
Parket bij de Hoge Raad, 30-06-2017, ECLI:NL:PHR:2017:646, 16/05347
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 30 juni 2017
- Datum publicatie
- 14 juli 2017
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2017:646
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2017:2450, Gevolgd
- Zaaknummer
- 16/05347
Inhoudsindicatie
Belanghebbende was in het jaar 2011 werkzaam voor een BV. Hij verrichtte daar (licht) administratief werk en gaf cursussen voor het bedienen van machines. Belanghebbende volgde eveneens in het jaar 2011 een aantal postacademische juridische cursussen. In zijn aangifte IB/PVV 2011 heeft hij de kosten van deze cursussen en van literatuur, kopiëren en mappen (in totaal een bedrag van € 13.764) als scholingsuitgaven in aftrek gebracht. De Inspecteur heeft bij het opleggen van de aanslag alleen de kosten van de cursussen (ad € 6.051 minus de drempel van € 500 is € 5.551) geaccepteerd als scholingsuitgaven. In beroep heeft de Inspecteur aangevoerd dat dit eigenlijk onterecht was.
In geschil is of (alle) door belanghebbende geclaimde kosten in aftrek kunnen worden gebracht als scholingsuitgaven.
De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende niet erin is geslaagd om aannemelijk te maken dat de door hem geclaimde kosten scholingsuitgaven betreffen als bedoeld in artikel 6.27 Wet IB 2001. Weliswaar heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat hij de cursussen volgde met het oogmerk om daarmee inkomen te verwerven, maar niet dat hij in redelijkheid kon verwachten dat dit oogmerk na voltooiing van de cursussen verwezenlijkt kon worden. Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd (waaronder een order in 2015), achtte de Rechtbank onvoldoende om te kunnen spreken van een redelijke verwachting als bedoeld in 2011.
Het Hof heeft de oordelen van de rechtbank en de gronden waarop deze berusten onderschreven. Daaraan heeft het Hof toegevoegd dat uit de tekst en wetsgeschiedenis van artikel 6.27 Wet IB 2001 volgt dat de opleiding ook mag zijn gevolgd met het oog op het op peil houden of verbeteren van kennis en vaardigheden die belanghebbende nodig heeft voor het behouden van inkomen. Het Hof oordeelde dat gesteld noch gebleken is dat belanghebbende de cursussen heeft gevolgd met het oog op behoud van betaald werk.
Volgens A-G Niessen falen alle zeven klachten van belanghebbende: de eerste klacht gaat uit van een verkeerde lezing van de Hof-uitspraak, de tweede ziet op een feitelijke stelling (die overigens voor het eerst in cassatie is gedaan), met de derde klacht wordt in wezen verlangd dat de rechter de wet toetst aan overheidsbeleid, de vierde klacht omdat niet blijkt dat de Belastingdienst heeft gehandeld in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel, de vijfde klacht omdat geen sprake is van een innerlijk tegenstrijdig of onbegrijpelijk oordeel en de zesde en zevende klacht omdat ze zijn gericht tegen behoorlijk gemotiveerde feitelijke oordelen van het Hof.
De A-G signaleert daarbij dat de door de Rechtbank gehanteerde toets afwijkt van de toets die de Hoge Raad in het arrest HR BNB 2009/230 heeft aangelegd. De Rechtbank oordeelde dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat hij de cursussen volgde met het oogmerk om daarmee inkomen te verwerven. Daarmee is dus volgens de Rechtbank voldaan aan de wettelijke eis als bedoeld in artikel 6.27 Wet IB 2001. De Rechtbank overweegt daarna echter dat belanghebbende niet in redelijkheid kon verwachten dat dit oogmerk kon worden verwezenlijkt. De Hoge Raad heeft in het arrest HR BNB 2009/230 getoetst of de belanghebbende aldaar met het volgen van de cursussen het oogmerk had om beroepsvlieger te worden (dus een bepaald beroep/functie te kunnen uitoefenen) en in redelijk kon verwachten of hij dit oogmerk zou kunnen verwezenlijken (dus het beroep zou kunnen uitoefenen).
Dit leidt volgens de A-G niet tot gegrondverklaring van belanghebbendes cassatieberoep. Uit het arrest HR BNB 2009/230 volgt dat het aan belanghebbende is om te stellen en aannemelijk te maken dat hij de cursussen volgde met het oogmerk om een bepaalde functie te kunnen uitoefenen en dat hij in redelijkheid kon verwachten dat dit oogmerk na voltooiing van de opleiding zou kunnen verwezenlijken. In de van belanghebbende afkomstige stukken is echter niet een dergelijke stelling te lezen en deze is gezien de uitspraak van het Hof ook niet aannemelijk gemaakt. Daarom kan zijn claim om aftrek van scholingsuitgaven volgens de A-G niet worden gehonoreerd, zodat ook om die reden het beroep faalt.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 30 juni 2017 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 16/05347 |
[X] |
|
Nr. Gerechtshof: 16/00059 Nr. Rechtbank: BRE 15/2912 |
|
|
Derde Kamer B |
tegen |
|
Inkomstenbelasting/premie volksverz. 2011 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2011 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 35.626.
De aanslag IB/PVV is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak op bezwaar van de Inspecteur1 verminderd tot een bedrag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 30.075.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank). Bij mondelinge uitspraak van 9 december 2015 heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.2
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 23 september 2016 heeft het Hof het hoger beroep ongegrond verklaard.3
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend, waarop belanghebbende niet heeft gerepliceerd.
In cassatie is in geschil of alle door belanghebbende geclaimde kosten in aftrek kunnen worden gebracht als scholingsuitgaven.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, door de Rechtbank vastgestelde feiten overgenomen:
In 2011 was belanghebbende in loondienst bij een technisch bedrijf, [C] B.V. Hij deed daar licht administratief werk en gaf cursussen voor het bedienen van machines.
Eind 2006 heeft belanghebbende een eenmanszaak ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel, onder de naam [D] (uitgeschreven per 31 oktober 2013). In zijn aangiften IB 2007 tot en met 2011 heeft hij geen winst of resultaat uit een werkzaamheid aangegeven.
Op 28 januari 2013 heeft belanghebbende [E] B.V. opgericht. Sindsdien is hij enig aandeelhouder en bestuurder van deze vennootschap. In de aangiften vennootschapsbelasting 2013 en 2014 heeft de vennootschap geen omzet en kosten (en dus geen resultaat) aangegeven.
In 2011 heeft belanghebbende een aantal postacademische juridische cursussen gevolgd op het gebied van internationaal contractenrecht. Hij heeft de kosten van deze cursussen en van literatuur, kopiëren en mappen, van in totaal € 13.764, in zijn aangifte IB 2011 als scholingsuitgaven in aftrek gebracht.
Bij het opleggen van de aanslag zijn alleen de kosten van de cursussen, van € 6.051 (minus de drempel van € 500 is € 5.551 aan aftrek), geaccepteerd als scholingsuitgaven. In beroep voert de inspecteur aan dat dit eigenlijk onterecht was.
Rechtbank
Bij de Rechtbank was in geschil of de door belanghebbende geclaimde kosten in aftrek kunnen worden gebracht als scholingsuitgaven. De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard en heeft als volgt geoordeeld:
Artikel 6.27, lid 1 van de Wet IB 2001 bepaalt dat scholingsuitgaven uitgaven zijn voor het door de belastingplichtige volgen van een opleiding of studie met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning.
Op belanghebbende rust de last om aannemelijk te maken dat de door hem geclaimde kosten scholingsuitgaven betreffen als bedoeld in 2.6.
De rechtbank overweegt dat belanghebbende niet is geslaagd in de in 2.7 bedoelde bewijslast. Hij heeft, tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, wel aannemelijk gemaakt dat hij de cursussen volgde met het oogmerk om daarmee inkomen te verwerven maar niet dat hij in redelijkheid kon verwachten dat dit oogmerk na voltooiing van de cursussen verwezenlijkt kon worden (vergelijk: Hoge Raad 10 april 2009, nr. 08/00312, ECLI:NL:HR:2009:BF3924, BNB 2009/230). De rechtbank wijst er daarbij op dat hij tot op heden nooit als jurist heeft gewerkt en nooit enig inkomen heeft aangegeven uit juridische werkzaamheden. Ter zitting heeft belanghebbende gesteld dat hij in november 2015 zijn eerste order heeft afgesloten en dat hij nu echt zelfstandig aan de slag hoopt te kunnen. Naar het oordeel van de rechtbank is dit onvoldoende om te kunnen spreken van een redelijke verwachting als hierboven bedoeld in 2011.
De uitspraak op bezwaar is niet onvoldoende gemotiveerd. Daaruit valt immers af te leiden hoe hoog de aanslag is vastgesteld en waarom. Bovendien brengt de loop van de procedure in belastingzaken mee dat een schending van het motiveringsbeginsel tot gevolg heeft dat de rechtbank, zo deze de uitspraak van de inspecteur bevestigt, verplicht is zelf de gronden daarvoor in zijn uitspraak op te nemen.
Verder heeft de inspecteur niet onzorgvuldig of willekeurig gehandeld in de aanslag- en/of bezwaarfase. Dat de inspecteur meermaals om toezending van dezelfde stukken heeft gevraagd en dat hij na correspondentie met belanghebbende vragen bleef houden, maakt dit niet anders.
Dat was veeleer te wijten aan de wijze van aanlevering van stukken en beantwoording van vragen door belanghebbende.
Tot slot heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat het vertrouwensbeginsel is geschonden. Zijn stelling dat hij vóór het volgen van de cursussen bij de belastingdienst is langs geweest en dat hem toen is gezegd dat alle voorgestelde kosten aftrekbaar zouden zijn, heeft hij niet met enig objectief controleerbaar bewijs gestaafd. Bovendien heeft hij gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt dat de ten aanzien van hem bevoegde inspecteur, na kennis te hebben genomen van alle relevante feiten en omstandigheden, bewust zijn standpunt heeft bepaald.
Hof
Ook bij het Hof was in geschil of de door belanghebbende aangevoerde kosten in aftrek kunnen worden gebracht als scholingsuitgaven. Het Hof heeft de oordelen van de Rechtbank (en de gronden waarop deze berusten) onderschreven en geoordeeld dat in hoger beroep geen argumenten zijn aangevoerd die tot een ander oordeel leiden. Hieraan heeft het Hof het navolgende toegevoegd:
Uit de tekst en de wetsgeschiedenis van artikel 6.27 Wet IB 2001 volgt dat, voor de toepassing van artikel 6:27, eerste lid, Wet IB 2001, de opleiding ook mag zijn gevolgd met het oog op het op peil houden of verbeteren van kennis en vaardigheden die de belastingplichtige nodig heeft voor het behouden van inkomen. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende de cursussen heeft gevolgd met het oog op behoud van betaald werk. Gelet op de – in hoger beroep niet bestreden – vaststelling van de rechtbank dat belanghebbende in 2011 voor zijn werkgever licht administratief werk verrichtte en cursussen gaf voor het bedienen van machines en de – in hoger beroep evenmin bestreden – constatering van de rechtbank dat belanghebbende tot op dat moment nimmer werkzaam was geweest als jurist, acht het Hof ook niet aannemelijk dat belanghebbende de cursussen heeft gevolgd met het oog op behouden van inkomen.
Slotsom
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende komt in cassatie op tegen het oordeel van het Hof met zeven klachten welke samengevat als volgt luiden:
(i) Het Hof heeft ten onrechte en/of zonder toereikende motivering in r.o. 4.2 en 4.3 geoordeeld (althans het oordeel van de Rechtbank gevolgd) dat de geclaimde kosten niet in aftrek kunnen worden gebracht als scholingsuitgaven. Uit het arrest HR BNB 2009/230 (waarin eveneens de wetsgeschiedenis bij artikel 6.27 Wet IB 2001 is opgenomen) volgt dat het oogmerk – en de redelijke verwachting of dit oogmerk zou kunnen worden verwezenlijkt – tijdens de duur van de studie of opleiding naar de omstandigheden moet worden beoordeeld. De Rechtbank en het Hof gaan uit van een verkeerd toetsingsmoment, nu zij hebben beoordeeld of aan voorgenoemde vereisten is voldaan na voltooiing van de studie of opleiding.
(ii) Het Hof heeft bij de beoordeling van de vraag of de uitgaven als studiekosten aftrekbaar zijn, geen onderzoek verricht naar de omstandigheden (in belanghebbendes geval zijn burn-out) waardoor hij niet heeft voldaan aan de oogmerktoets.
(iii) Het door het Hof gevolgde oordeel van de Rechtbank, dat belanghebbende niet in redelijkheid kon verwachten dat hij het oogmerk na voltooiing van zijn studie zou kunnen verwezenlijken, druist in tegen het beleid van de overheid om mensen te stimuleren zich door middel van een studie te ontplooien.
(iv) Het Hof heeft nagelaten te onderzoeken of de Belastingdienst is gehouden aan een waarschuwingsplicht (ter zake van mogelijke fiscale nadelen van het volgen van een opleiding). Daarnaast gaan Rechtbank en Hof er ten onrechte vanuit dat de toets – of belanghebbende in redelijkheid kon verwachten dat hij dit oogmerk na voltooiing van de opleiding zou kunnen verwezenlijken – plaatsvindt na voltooiing van de opleiding.
(v) ’s Hofs oordeel gaat uit van een onjuiste rechtsopvatting en is onbegrijpelijk, omdat de gevolgde cursussen wel als scholingsuitgaven zijn aangemerkt, maar de uitgaven betreffende handboeken, tijdschriften en abonnementen niet.
(vi) Het Hof heeft onvoldoende gemotiveerd waarom belanghebbende niet is geslaagd in zijn bewijs dat de door hem geclaimde kosten scholingsuitgaven betreffen. Het Hof heeft twee verschillende zaken door elkaar gehaald, namelijk het stellen en bewijzen van belanghebbende dat de geclaimde kosten scholingsuitgaven betreffen, en de redelijke verwachting dat belanghebbende na voltooiing van de opleiding inkomen kon verwerven.
(vii) Zonder nader te motiveren waarom de studiematerialen niet als scholingsuitgaven kunnen worden aangemerkt, hebben de Rechtbank en het Hof geoordeeld dat belanghebbende niet in zijn bewijs is geslaagd dat hij in redelijkheid kon verwachten dat het oogmerk van inkomensverwerving verwezenlijkt kon worden.