Parket bij de Hoge Raad, 12-07-2017, ECLI:NL:PHR:2017:724, 16/02793
Parket bij de Hoge Raad, 12-07-2017, ECLI:NL:PHR:2017:724, 16/02793
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 12 juli 2017
- Datum publicatie
- 11 augustus 2017
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2017:724
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2018:510, Contrair
- Zaaknummer
- 16/02793
Inhoudsindicatie
[X2] is medio 2000 een onderneming in de vorm van een eenmanszaak gestart. De activiteiten van de onderneming bestaan uit werkzaamheden in de bouw. Vanaf eind 2002 is [X2] zich gaan bezighouden met het aannemen van werken, bestaande uit het splitsen en renoveren van panden in [Q]. De eenmanszaak is met ingang 1 januari 2005 ingebracht in belanghebbende.
Zowel in eerste aanleg als in hoger beroep is, voor zover in cassatie nog van belang, enerzijds in geschil of belanghebbende de door derden aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting terecht in aftrek heeft gebracht. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende de aan haar verrichte diensten heeft afgenomen als aannemer dan wel als eigenbouwer in de zin van de verleggingsregeling van artikel 12, lid 4 (oud), van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) jo. artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (het Uitvoeringsbesluit OB). De aannemer en de eigenbouwer zijn personen die buiten dienstbetrekking tegen een te betalen prijs een werk van stoffelijke aard uitvoeren dat betrekking heeft op onroerende zaken. De aannemer verricht deze werkzaamheden in opdracht van een derde, de eigenbouwer voor zichzelf in de normale uitoefening van zijn bedrijf. Het standpunt van de Inspecteur brengt mee dat de heffing van omzetbelasting op de door de derden (de onderaannemers) aan belanghebbende verrichte diensten wordt verlegd naar belanghebbende, zodat de onderaannemers ten onrechte omzetbelasting aan belanghebbende in rekening hebben gebracht. Die zogenoemde ‘artikel 37-btw’ is bij belanghebbende niet aftrekbaar. Rechtbank Arnhem (de Rechtbank) en hof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) volgen de Inspecteur in zijn standpunt.
Belanghebbende voert in cassatie een groot aantal klachten aan. In deze conclusie behandelt
A-G Ettema er twee. Zij geeft de Hoge Raad in overweging de overige klachten met toepassing van artikel 81, lid 1, Wet op de rechterlijke organisatie ongegrond te verklaren.
Met haar eerste klacht voert belanghebbende in cassatie aan dat het begrip ‘eigenbouwer’ niet in de Zesde richtlijn is vermeld en de eigenbouwer niet kan worden gelijkgesteld met een ‘aannemer’. De A-G begrijpt belanghebbendes klacht aldus dat zij meent dat de nationale wetgever niet binnen de reikwijdte van de oorspronkelijke machtiging van de Europese Raad is gebleven door de eigenbouwer gelijk te stellen met een aannemer.
Met haar tweede klacht betoogt belanghebbende dat het beginsel van de eerbieding van de rechten van de verdediging (het verdedigingsbeginsel) is geschonden doordat de Inspecteur geen hoor en wederhoor heeft toegepast voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslagen. Als de A-G belanghebbende goed begrijpt, stelt zij dat zonder deze schending het besluitvormingsproces van de Inspecteur een andere afloop had kunnen hebben. Naar het oordeel van het Hof zijn de door belanghebbende genoemde omstandigheden onvoldoende om die conclusie te rechtvaardigen.
De tweede klacht van belanghebbende, die de A-G in deze conclusie als eerste behandelt, slaagt naar het oordeel van de A-G. Het Hof is naar de mening van de A-G bij zijn beoordeling of sprake had kunnen zijn van een andere afloop ten onrechte aan belanghebbendes juridische stelling over de gelijkstelling van de eigenbouwer met de aannemer voorbijgegaan. De A-G geeft de Hoge Raad in overweging te oordelen dat belanghebbendes standpunt over de eigenbouwer pleitbaar is en voorts dat een dergelijk standpunt voldoende is voor het oordeel dat een juridische stelling zodanig hout snijdt dat de inbreng ervan tot een andere afloop had kunnen leiden. Verwijzing moet dan volgen. Het verwijzingshof zal moeten beoordelen in hoeverre de in geschil zijnde naheffingsaanslag ziet op belanghebbendes optreden als eigenbouwer. Belanghebbendes eerste klacht faalt. De nationale wetgever is met de gelijkstelling in artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit OB binnen de reikwijdte van de oorspronkelijke machtiging van de Europese Raad gebleven en heeft niet in strijd met de Zesde richtlijn gehandeld.
A-G Ettema concludeert tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van belanghebbende en verwijzing van de zaak.
Conclusie
mr. C.M. Ettema
Advocaat-Generaal
Conclusie van 12 juli 2017 inzake:
|
HR nr. 16/02793 |
[X1] B.V. |
|
Hof nrs. 11/00447 en 11/00448 Rb nrs. AWB 08/2412 en 10/2866 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Omzetbelasting 1 januari 2005 - 30 juni 2006 |
staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Had het besluitvormingsproces zonder schending van het verdedigingsbeginsel een andere afloop kunnen hebben en zo neen, heeft belanghebbende ten onrechte omzetbelasting afgetrokken omdat die belasting niet aan haar berekend maar naar haar verlegd had moeten worden?
[X2] 1 is medio 2000 een onderneming in de vorm van een eenmanszaak gestart. De activiteiten van de onderneming bestaan uit werkzaamheden in de bouw. Vanaf eind 2002 is [X2] zich gaan bezighouden met het aannemen van werken, bestaande uit het splitsen en renoveren van panden in [Q]. De eenmanszaak is met ingang 1 januari 2005 ingebracht in belanghebbende.
Zowel in eerste aanleg als in hoger beroep is, voor zover in cassatie nog van belang, enerzijds in geschil of belanghebbende de door derden aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting terecht in aftrek heeft gebracht. De Inspecteur2 heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende de aan haar verrichte diensten heeft afgenomen als aannemer dan wel als eigenbouwer in de zin van de verleggingsregeling van artikel 12, lid 4 (oud), van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) jo. artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (het Uitvoeringsbesluit OB). De aannemer en de eigenbouwer zijn personen die buiten dienstbetrekking tegen een te betalen prijs een werk van stoffelijke aard uitvoeren dat betrekking heeft op onroerende zaken. De aannemer verricht deze werkzaamheden in opdracht van een derde, de eigenbouwer voor zichzelf in de normale uitoefening van zijn bedrijf. Het standpunt van de Inspecteur brengt mee dat de heffing van omzetbelasting op de door de derden (de onderaannemers) aan belanghebbende verrichte diensten wordt verlegd naar belanghebbende, zodat de onderaannemers ten onrechte omzetbelasting aan belanghebbende in rekening hebben gebracht. Die zogenoemde ‘artikel 37-btw’ is bij belanghebbende niet aftrekbaar. Rechtbank Arnhem (de Rechtbank) en hof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) volgen de Inspecteur in zijn standpunt.
Belanghebbende voert in cassatie een groot aantal klachten aan. In deze conclusie behandel ik er twee. Ik geef de Hoge Raad in overweging de overige klachten met toepassing van artikel 81, lid 1, Wet op de rechterlijke organisatie (Wet RO) ongegrond te verklaren.
Met haar eerste klacht voert belanghebbende in cassatie aan dat het begrip ‘eigenbouwer’ niet in de Zesde richtlijn3 is vermeld en de eigenbouwer niet kan worden gelijkgesteld met een ‘aannemer’. Ik begrijp belanghebbendes klacht aldus dat zij meent dat de nationale wetgever niet binnen de reikwijdte van de oorspronkelijke machtiging van de Europese Raad4 is gebleven door de eigenbouwer gelijk te stellen met een aannemer.
Met haar tweede klacht betoogt belanghebbende dat het beginsel van de eerbieding van de rechten van de verdediging (het verdedigingsbeginsel) is geschonden doordat de Inspecteur geen hoor en wederhoor heeft toegepast voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslagen. Als ik belanghebbende goed begrijp, stelt zij dat zonder deze schending het besluitvormingsproces van de Inspecteur een andere afloop had kunnen hebben. Naar het oordeel van het Hof zijn de door belanghebbende genoemde omstandigheden onvoldoende om die conclusie te rechtvaardigen.
De tweede klacht van belanghebbende, die ik in deze conclusie als eerste behandel, slaagt mijns inziens. Het Hof is naar mijn mening bij zijn beoordeling of sprake had kunnen zijn van een andere afloop ten onrechte aan belanghebbendes juridische stelling over de gelijkstelling van de eigenbouwer met de aannemer voorbijgegaan. Ik geef de Hoge Raad in overweging te oordelen dat belanghebbendes standpunt over de eigenbouwer pleitbaar is en voorts dat een dergelijk standpunt voldoende is voor het oordeel dat een juridische stelling zodanig hout snijdt dat de inbreng ervan tot een andere afloop had kunnen leiden. Verwijzing moet dan volgen. Het verwijzingshof zal moeten beoordelen in hoeverre de in geschil zijnde naheffingsaanslag ziet op belanghebbendes optreden als eigenbouwer. Belanghebbendes eerste klacht faalt. De nationale wetgever is met de gelijkstelling in artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit OB binnen de reikwijdte van de oorspronkelijke machtiging van de Europese Raad gebleven en heeft niet in strijd met de Zesde richtlijn gehandeld.
2 De feiten5
[X2] heeft tot 31 juli 2000 als projectleider in dienstbetrekking gewerkt. Medio 2000 is hij onder de naam [X1] een onderneming in de vorm van een eenmanszaak gestart. De activiteiten van de onderneming bestaan uit werkzaamheden in de bouw. In de periode medio 2000 tot en met medio 2003 heeft [X2]6 onder meer voor opdrachtgevers calculaties voor metselwerk en schilderwerk verricht en heeft hij als inspecteur Bouw- en Woningtoezicht gewerkt. Vanaf eind 2002 is [X2]7 zich gaan bezighouden met het aannemen van werken, bestaande uit het splitsen en renoveren van panden in [Q]. De eenmanszaak is met ingang 1 januari 2005 ingebracht in belanghebbende.
Naar aanleiding van een ingesteld boekenonderzoek over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 oktober 2006, heeft de Inspecteur bij brief met dagtekening 6 april 2007, voor zover in cassatie nog van belang, het volgende aan belanghebbende geschreven (opmaak origineel):
“Hierbij deel ik u mee dat ik aanslagen omzetbelasting zal opleggen ter behoud van rechten in verband met het lopende boekenonderzoek. Het met verlof van de voorzieningenrechter gelegde conservatoir beslag loopt af en daarom zal ik voor de nu bekende correcties omzetbelasting aanslagen opleggen ter bescherming van onze invorderingsrechten. Deze aanslagen zijn berekend op basis van de nu bekende bevindingen en kunnen derhalve lopende het onderzoek nog wijzigen. Ook zullen er dan nog aanslagen inkomstenbelasting volgen. Het gaat om de volgende correcties en bedragen.
Inzake [belanghebbende]
[Belanghebbende] is voor de verrichte activiteiten te kwalificeren als aannemer dan wel eigenbouwer in de zin van de verleggingsregeling voor de omzetbelasting. In beide gevallen is de verleggingsregeling van toepassing. Deze is ten onrechte niet toegepast. De onderaannemers hebben ten onrechte met omzetbelasting gefactureerd en deze omzetbelasting is ten onrechte als voorbelasting geclaimd. De volgende bedragen worden nageheven. Verder in het onderzoek kunnen de bedragen nog wijzigen in de zin dat er meer voorbelasting wordt gecorrigeerd.
|
jaar |
2005 |
2006 t/m 2e kwartaal |
|
Correctie voorbelasting |
€ 126.088 |
€ 47.983 |
(…)
Hoogachtend,”
Bij brief met dagtekening 16 april 2007 is namens belanghebbende op de aankondiging van de Inspecteur gereageerd. Met dagtekening 25 april 2007 is de over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 30 juni 2006 aangekondigde naheffingsaanslag van in totaal € 339.363 aan belanghebbende opgelegd. Tevens is heffingsrente in rekening gebracht. Bij brief van 27 april 2007 heeft belanghebbende tegen de opgelegde naheffingsaanslag en beschikking heffingsrente bezwaar gemaakt.
Voor het verschil tussen de hoogte van de uit het boekenonderzoek volgende correcties en de door middel van de naheffingsaanslag met dagtekening 25 april 2007 nageheven bedragen is met dagtekening 25 juni 2008 een tweede naheffingsaanslag opgelegd. Daarbij is wederom heffingsrente in rekening gebracht. In bezwaar heeft de Inspecteur beide naheffingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente gehandhaafd. In beroep heeft de Inspecteur zich bereid verklaard alsnog twintig percent van de omzet exclusief omzetbelasting onder het toepassingsbereik van het verlaagde tarief te laten vallen. Om die reden heeft rechtbank Arnhem (de Rechtbank) de eerste naheffingsaanslag bij uitspraak van 28 april 2011 verminderd tot € 285.230. De tweede naheffingsaanslag is verminderd tot € 30.199. Dit bedrag heeft uitsluitend betrekking op het jaar 2006.
3 Het geding in feitelijke instanties
De Rechtbank
Tegen de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de Rechtbank.
Bij de Rechtbank is, voor zover in cassatie nog van belang, tussen partijen in geschil of de Inspecteur terecht de voorbelasting wegens het niet toepassen van de verleggingsregeling heeft gecorrigeerd en zo ja, naar de juiste bedragen.
Ik vermeld hierna alleen het oordeel van de Rechtbank voor zover dit betrekking heeft op de weigering van de aftrek van de voorbelasting (de correctie) bij belanghebbende wegens het niet toepassen van de verleggingsregeling van artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit OB door de onderaannemers, omdat die aftrek in cassatie nog in geschil is. De Rechtbank oordeelt dat belanghebbende niet overtuigend heeft aangetoond dat voornoemde correctie van de voorbelasting ten onrechte en tot een te hoog bedrag is aangebracht. Daartoe overweegt de Rechtbank (opmaak origineel; waarbij voor ‘eiser’ moet worden gelezen ‘belanghebbende’ en voor ‘verweerder’ moet worden gelezen ‘Inspecteur’):
“4. Beoordeling van het geschil
(…)
Schending administratieplicht, vertrouwensbeginsel
(…)
Met betrekking tot de correctie die ziet op het niet toepassen van de verleggingsregeling overweegt de rechtbank als volgt.
(…)
Eiseres heeft verder nog gesteld dat zij zich afvraagt of op haar werkzaamheden wel de verleggingsregeling van toepassing is. Gelet op de verklaringen van [X2], de constateringen tijdens het boekenonderzoek en de omschrijvingen op de facturen is [X2] zich eind 2002 gaan bezighouden met het voor eigen rekening en risico splitsen en inwendig renoveren van panden, welke werkzaamheden vervolgens door eiseres zijn voortgezet. Naar het oordeel van de rechtbank is op deze werkzaamheden de verleggingsregeling van artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Uitvoeringsbesluit) van toepassing. Eiseres heeft de op de facturen vermelde omzetbelasting dan ook ten onrechte als voorbelasting in aftrek gebracht.
Ook de stelling van eiseres dat, gelet op beleid dat is neergelegd in de besluiten van 1 juli 1996, nr. VB 96/1017 en 28 april 2003, nr. DGB2003/212M, ten onrechte bij haar is nageheven, kan niet slagen. Eiseres heeft haar stelling dat een gedeelte van de onderaannemers waarvoor de in geding zijnde correctie is aangebracht de omzetbelasting netjes heeft voldaan, niet met verifieerbare gegevens onderbouwd. Ook haar stelling dat naheffing bij de betreffende onderaannemer wel effect zou sorteren, als verweerder maar wat meer moeite zou doen, heeft zij niet met verifieerbare gegevens onderbouwd. De rechtbank overweegt verder dat aannemelijk is dat [X2] en later eiseres vanaf het begin van hun werkzaamheden als aannemer en eigenbouwer op de hoogte waren van de verleggingsregeling. Al bij het startersbezoek bij [X2] is deze regeling ter sprake gekomen. Ook uit de eigen verklaringen van [X2] blijkt dat hij hiervan op de hoogte was, dat hij te weinig controle heeft uitgeoefend en dat zijn vrouw hem er herhaaldelijk op heeft gewezen dat de personen waarmee hij in zee is gegaan onbetrouwbaar waren. Verder heeft verweerder geconstateerd dat er bij de start van de onderneming door [X2] onderaannemers zijn geweest die wel op de juiste manier, met omzetbelasting verlegd, hebben gefactureerd. Gelet hierop heeft verweerder overeenkomstig het beleid zoals neergelegd in voornoemde besluiten de door eiseres ten onrechte in aftrek gebrachte voorbelasting nageheven.
Met betrekking tot de stelling van eiseres dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd voor zover eiseres als 'eigenbouwer' moet worden aangemerkt overweegt de rechtbank als volgt. Eiseres stelt zich op het standpunt dat het Uitvoeringsbesluit op dit punt in strijd is met het communautair recht omdat een deugdelijke machtiging van de Europese Commissie ontbreekt. De rechtbank is van oordeel dat de nationale wetgever binnen de reikwijdte van de machtiging is gebleven omdat, zoals verweerder terecht heeft opgemerkt, er gelet op de achtergrond van de verleggingsregeling geen wezenlijk verschil is tussen de aannemer en de eigenbouwer. Reeds daarom bestaat er naar het oordeel van de rechtbank geen aanleiding om de naheffingsaanslag voor zover sprake is van 'eigenbouwerschap' te verminderen.
Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen heeft eiseres niet overtuigend aangetoond dat de correctie die ziet op het niet toepassen van de verleggingsregeling ten onrechte en, met inachtneming van de door verweerder toegezegde vermindering, tot een te hoog bedrag is aangebracht.
Redelijke schatting
(…)
Ook aan de correctie die ziet op het niet toepassen van de verleggingsregeling heeft verweerder een uitgebreid onderzoek ten grondslag gelegd. Deze correctie is, gelet op de door verweerder gedane toezeggingen in beroep, beperkt tot de onderaannemers waarnaar verweerder onderzoek heeft gedaan en waarvan is vastgesteld dat deze ten onrechte omzetbelasting op de facturen aan eiseres hebben vermeld omdat de verleggingsregeling van toepassing is. Verweerder heeft verder vastgesteld dat deze ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting door eiseres als voorbelasting in aftrek is gebracht maar door de onderaannemers niet is afgedragen. De rechtbank heeft geen aanleiding om aan de juistheid van deze constateringen te twijfelen. Naar het oordeel van de rechtbank berust ook deze correctie op een redelijke schatting.”
Bij uitspraak van 28 april 2011, nrs. AWB 08/2412 en 10/2866, niet gepubliceerd, verklaart de Rechtbank het beroep van belanghebbende gegrond8 en vermindert de Rechtbank, overeenkomstig de door de Inspecteur gedane toezeggingen, de naheffingsaanslagen tot € 285.230 respectievelijk € 30.199.
Het Hof
Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Voor het Hof zijn, voor zover in cassatie nog van belang, de volgende vragen in geschil:
1. Heeft de Inspecteur het beginsel van eerbieding van de rechten van de verdediging geschonden?
2. Dient - ingeval het antwoord op bovengenoemde vraag bevestigend luidt - de naheffingsaanslag om die reden te worden vernietigd of verminderd?
3. Heeft de Inspecteur de onderhavige naheffingsaanslagen op de juiste bedragen vastgesteld?
Het Hof oordeelt met betrekking tot deze geschilpunten dat het verdedigingsbeginsel is geschonden, doordat belanghebbende voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslag van 25 april 2007 niet naar behoren in staat is gesteld haar standpunt kenbaar te maken en hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd onvoldoende is om te rechtvaardigen dat belanghebbende niet eerder is gehoord dan in de bezwaarfase. Deze schending leidt echter niet tot nietigverklaring van de naheffingsaanslag omdat de door belanghebbende genoemde omstandigheden naar het oordeel van het Hof onvoldoende zijn om de conclusie te rechtvaardigen dat de procedure zonder de schending een andere afloop had kunnen hebben. Het Hof overweegt onder meer:
“Schending verdedigingsbeginsel
(…)
De Inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 6 april 2007 op de hoogte gesteld van het voornemen tot het opleggen van een naheffingsaanslag omzetbelasting over de periode 1 januari 2005 tot en met 30 juni 2006. De brief bevat slechts een aankondiging en biedt belanghebbende niet de mogelijkheid op het voornemen te reageren. Reeds hierom kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat belanghebbende naar behoren in staat is gesteld haar standpunt kenbaar te maken. Ten overvloede merkt het Hof op dat indien de reactie van belanghebbende van 16 april 2007 al bij de beoordeling zou moeten worden betrokken, niet aannemelijk is geworden dat de Inspecteur naar behoren kennis heeft genomen van belanghebbendes opmerkingen. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat de Inspecteur ter zitting heeft verklaard dat de naheffingsaanslag een zogenoemde systeemaanslag betreft die maximaal twee weken voor de datum van dagtekening is vastgesteld, hetgeen meebrengt dat de aanzienlijke kans bestaat dat de naheffingsaanslag op het moment waarop de reactie door de belastingadministratie werd ontvangen, al was geregeld.
Vervolgens dient de vraag te worden beantwoord of voor de handelwijze van de Inspecteur een redelijke rechtvaardiging bestaat. Grondrechten hebben immers geen absolute gelding, maar kunnen beperkingen inhouden mits deze werkelijk beantwoorden aan de doeleinden van algemeen belang die met de maatregel worden nagestreefd. (HvJEU 3 juli 2014, nr. C-129/13 en C-130/13, Kamino en Datema, ECLI:EU:C:2014:2041).
Naar het oordeel van het Hof is hetgeen de Inspecteur in dit verband heeft aangevoerd onvoldoende om te rechtvaardigen dat belanghebbende niet eerder is gehoord dan in de bezwaarfase. Immers, de omstandigheid dat de naheffingsaanslag binnen afzienbare tijd diende te worden geformaliseerd was al bekend op het moment dat de voorzieningenrechter toestemming gaf voor de beslagleggingen en is op zichzelf bezien derhalve geen rechtvaardiging voor het niet horen van belanghebbende. De vrees voor verduistering van vermogensbestanddelen kan onder omstandigheden een rechtvaardiging zijn voor de onderhavige beperking. In het onderhavige geval is echter niet duidelijk geworden welke aanwijzingen de Inspecteur in april 2007 had die ertoe leidden dat de naheffingsaanslag op 6 april 2007 wel kon worden aangekondigd, maar belanghebbende geen reactietermijn kon worden gegeven. Zeker indien daarbij in aanmerking wordt genomen dat de controle al in november 2006 was aangevangen en reeds voor aanzienlijke bedragen beslag was gelegd. Naar het oordeel van het Hof moet derhalve worden geconcludeerd dat het beginsel van de rechten van de verdediging is geschonden.
De verplichting van de nationale rechter om de volle werking van het Unierecht te waarborgen brengt niet mee dat een beschikking die wordt aangevochten omdat zij is vastgesteld in strijd met de rechten van de verdediging altijd nietig dient te worden verklaard. Schending van de rechten van de verdediging, in het bijzonder het recht om te worden gehoord, leidt naar het Unierecht pas tot nietigverklaring van het na afloop van de betrokken administratieve procedure genomen besluit, wanneer deze procedure zonder deze onregelmatigheid een andere afloop had kunnen hebben (HvJEU 3 juli 2014, nr. C-129/13 en C-130/13, Kamino en Datema ECLI:EU:C:2014:2041).
Daarbij is niet vereist dat zonder de schending zou zijn afgezien van het vaststellen van de naheffingsaanslag of dat de naheffingsaanslag op een lager bedrag zou zijn vastgesteld. Voldoende is te bewijzen dat wanneer de schending niet had plaatsgevonden belanghebbende een inbreng had kunnen leveren die voor het vaststellen van de naheffingsaanslag van belang was en waarvan niet kan worden uitgesloten dat deze tot een besluitvormingsproces met een andere afloop had geleid dan wel had kunnen leiden. Een en ander dient te worden beoordeeld aan de hand van de specifieke feitelijke en juridische omstandigheden van het geval (vgl. HR 14 augustus 2015, nr. 13/01940, ECLI:NL:HR:2015:2161). De Hoge Raad lijkt daarbij te doelen op een concrete inbreng die tot een andere uitkomst had kunnen leiden.
Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende in dit verband niet in de op hem rustende bewijslast geslaagd. Belanghebbende beroept zich niet op specifieke concrete feitelijke omstandigheden, maar meer op algemeenheden zoals op het verharden van de standpunten van partijen en de in de visie van belanghebbende ontstane ‘loopgravenoorlog’ die door het horen vooraf had kunnen worden voorkomen. Zonder de beslagleggingen en de naheffingsaanslag zou de Inspecteur zich - aldus belanghebbende - redelijker hebben opgesteld en zouden niet alle keuzen in het nadeel van belanghebbende zijn uitgevallen. Naar het oordeel van het Hof zijn die omstandigheden, wat daarvan overigens zij, onvoldoende om de conclusie te rechtvaardigen dat de procedure zonder de schending een andere afloop had kunnen hebben.”
Inzake de correctie van de voorbelasting wegens het niet toepassen van de verleggingsregeling van artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit OB door de onderaannemers oordeelt het Hof:
“Verleggingsregeling
(…)
Tussen partijen is niet in geschil dat werkzaamheden zijn verricht als bedoeld in artikel 24b, eerste lid, letter b, Uitv. besl. Partijen verschillen wel van mening over de hoedanigheid waarin belanghebbende is opgetreden.
Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat zij meer een tussenpersoon c.q. bouwbegeleider is dan een aannemer.
Een bemiddelaar is iemand die beoogt partijen bij elkaar te brengen met het doel om hen een overeenkomst te laten sluiten waarbij hij zelf geen partij is. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat daarvan in het onderhavige geval geen sprake is. Uit de stukken van het geding blijkt dat belanghebbende in de door de bouwbedrijven uitgereikte facturen wordt genoemd als degene aan wie de in de factuur vermelde diensten zijn verricht en dat belanghebbende op eigen naam en voor eigen rekening facturen heeft gestuurd aan haar opdrachtgevers met de vermelding ‘hiermede berekenen wij u volgens gemaakte afspraak de bouwkundige werkzaamheden aan uw pand’. Een dergelijke gang van zaken strookt niet met een positie van bemiddelaar. Dat belanghebbende de uitvoering van het werk aan anderen pleegt uit te besteden, staat niet aan de kwalificatie ‘aannemer’ in de weg (vgl. HR 15 oktober 1986, nr. 23.830, BNB 1987/43).
Belanghebbende stelt zich verder op het standpunt dat zij aan het startersbezoek en het boekenonderzoek uit 2001 bij [X2] het vertrouwen heeft ontleend dat de verleggingsregeling niet van toepassing was.
Als regel heeft te gelden dat een belastingplichtige geen gerechtvaardigd vertrouwen kan ontlenen aan het optreden van de inspecteur ten aanzien van een of meer andere belastingplichtigen. Dit is echter anders indien dat optreden heeft plaatsgevonden op een zodanige wijze en onder zodanige omstandigheden dat de belastingplichtige redelijkerwijze mocht menen dat dit ook bedoeld was om te gelden in zijn situatie (HR 4 december 2009 nr. 08/02258, ECLI:NL:HR:2009:BG7213). Naar het oordeel van het Hof doet deze uitzonderingssituatie zich in het onderhavige geval echter niet voor. Voorts heeft belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt, dat ook in de periode 1 juli 2000 tot en met 30 september 2000 al sprake was van meer dan projectbegeleiding.
Gelet op het bovenstaande dient belanghebbende in ieder geval met betrekking tot de panden die zij in opdracht van derden renoveerde als aannemer te worden aangemerkt en had de verleggingsregeling derhalve dienen te worden toegepast. De uitspraak van de civiele rechter maakt dit niet anders, reeds omdat de civiele rechter zich niet over het al dan niet van toepassing zijn van de verleggingsregeling heeft gebogen maar over de civielrechtelijke aspecten van het met [KK] gesloten contract.
Met betrekking tot de panden die zij in ‘eigen beheer’ heeft opgeknapt, stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de nationale wetgever zijn bevoegdheid heeft overschreden door - zonder de Europese Commissie om machtiging daartoe te vragen - het begrip ‘aannemer’ uit te breiden met de ‘eigenbouwer’.
Het Hof stelt voorop dat niet duidelijk is geworden in welke hoedanigheid belanghebbende bij de ‘eigen’ panden is opgetreden. Een aankoop met Groninger akte en een bouwdepot suggereren een positie als ‘eigenbouwer’. Dit strookt echter niet met het in rekening brengen van bouwkundige werkzaamheden aan opdrachtgevers, hetgeen eerder op een positie als ‘aannemer’ duidt. Immers, bij een ‘eigenbouwer’ zou men verwachten dat de ontvangen facturen ten laste van het bouwdepot worden gebracht.
Ook indien belanghebbende echter als ‘eigenbouwer’ dient te worden aangemerkt, is naar het oordeel van het Hof de verleggingsregeling van toepassing. Het Hof volgt op dit punt de Rechtbank in haar oordeel dat de nationale wetgever binnen de reikwijdte van de oorspronkelijke machtiging is gebleven, omdat er, gelet op de achtergrond van de verleggingsregeling, geen wezenlijk verschil is tussen de ‘aannemer’ en de ‘eigenbouwer’. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat het begrip ‘hoofdaannemer’ in de machtiging niet is gedefinieerd en evenmin een Unierechtelijk begrip is, zodat de nationale wetgever bij de invulling ervan enige beoordelingsmarge heeft. Die marge is niet overschreden.”
Bij uitspraak van 19 april 2016, nrs. 11/00447 en 11/00448, ECLI:NL:GHARL:2016:3130, komt het Hof tot de slotsom dat het hoger beroep van belanghebbende ten dele gegrond9 is. Hij vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, doch uitsluitend voor zover daarin een vergoeding van geleden immateriële schade ontbreekt.
4 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig10 en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld.
In cassatie voert belanghebbende een groot aantal klachten aan. In de eerste plaats leid ik uit haar cassatieberoepschrift af dat belanghebbende de naheffing van de in aftrek gebrachte voorbelasting wegens het door de onderaannemers niet toepassen van de verleggingsregeling van artikel 12, lid 4, van de Wet OB jo. artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit OB bestrijdt met de klacht dat het begrip ‘eigenbouwer’ niet in de Zesde richtlijn is vermeld en niet is gelijkgesteld met een ‘aannemer’ (eerste klacht). Ik begrijp deze klacht aldus dat de nationale wetgever niet binnen de reikwijdte van de oorspronkelijke machtiging van de Europese Raad11 is gebleven door de eigenbouwer gelijk te stellen met een aannemer. Dit standpunt van belanghebbende brengt mee dat artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit OB in casu niet van toepassing is en de onderaannemers terecht omzetbelasting in rekening hebben gebracht, die bij belanghebbende aftrekbaar is. De Inspecteur heeft in dat geval ten onrechte de aftrek van voorbelasting bij belanghebbende geweigerd. Belanghebbende schrijft het volgende in haar cassatieberoepschrift:
“Verleggingsregel.
De eigenbouwer word in de Europese wet niet vernoemd.
De Nederlandse belastingwet daarentegen neemt de eigenbouwer op gelijke voet met de aannemer.
Ik was opdrachtgever in de hoedanigheid van eigenaar van de panden en werkte derhalve net betalingen met BTW.”
Voorts voert belanghebbende aan dat het verdedigingsbeginsel is geschonden doordat de Inspecteur geen hoor en wederhoor heeft toegepast voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslagen (tweede klacht). Als ik belanghebbende goed begrijp, voert zij aan dat zonder deze schending het besluitvormingsproces van de Inspecteur een andere afloop had kunnen hebben. Belanghebbende schrijft het volgende in haar cassatieberoepschrift, waarbij zij verwijst naar de desbetreffende punten in de hofuitspraak:
“Punt 3.1
Rechten zijn geschonden door het niet toepassen van hoor en wederhoor vooruitlopend op de aanslagen. Eerst beslag leggen en daarna moet ik via een zaak afdwingen dat er een aanslag met motivering komt.
(…)
Punt 4.2
Inspecteur erkend dat ik niet veel tijd heb gehad om mij zienswijze kenbaar te maken. Klopt helemaal. Hij legt eerst massaal beslag en dan start men een onderzoek zonder hoor en wederhoor. Uitslag had anders kunnen en moeten zijn gelet op een uitspraak van de rechtbank Den Bosch12. Voorafgaand hoor en wederhoor kan de loop van de zaken aanzienlijk veranderen.
Punt 4.4
Het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging vereist dat een belastingplichtige alvorens een besluit word genomen dat zijn belangen op nadelige wijze kan beïnvloeden in staat word gesteld zijn standpunt kenbaar te maken HvJEU 18 december 2008,0349/07 Soprope ECLI:c:2008:746”
Uit het cassatieberoepschrift kan ook nog worden opgemaakt dat belanghebbende opkomt tegen het oordeel van het Hof dat 1) met hetgeen in de stukken en ter zitting naar voren is gebracht aannemelijk is geworden dat de omzetbelasting door de leveranciers (de onderaannemers) niet op aangifte is voldaan en 2) de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat tijdens het boekenonderzoek van belanghebbende de verwachting gerechtvaardigd was dat naheffing bij de leveranciers geen effect zou sorteren, omdat de leveranciers hetzij onvindbaar waren hetzij over onvoldoende vermogen beschikten. Anders dan in de samenhangende zaak met zaaknummer 16/0279213 heeft het Hof in de onderhavige zaak geen omkering en verzwaring van de bewijslast toegepast. Ik heb in mijn conclusie in de samenhangende zaak (nr. 16/02792) twee invalshoeken voor de bewijslastverdeling behandeld (zie de punten 7.7, 7.10 en 7.11 van mijn conclusie in die zaak). Ik volsta in deze conclusie met deze verwijzing en ga ervan uit dat het Hof de bewijslast te dezen terecht bij de Inspecteur heeft gelegd. Voor het overige betreffen de punten die belanghebbende noemt feitelijke klachten, die met name betrekking hebben op bevindingen in het op 3 april 2008 opgemaakte rapport van het boekenonderzoek.
De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend14. Daarin merkt hij op dat de door belanghebbende opgestelde motivering van het beroepschrift in cassatie klachten bevat over de gevolgen van het in acht te nemen verdedigingsbeginsel en de omkering van de bewijslast. Naar de mening van de Staatssecretaris is het Hof van een juiste rechtsopvatting uitgegaan en is ’s Hofs oordeel alleszins te begrijpen respectievelijk voldoende gemotiveerd.
Inzake de omkering van de bewijslast ontbreekt volgens de Staatssecretaris het belang aan de zijde van belanghebbende. Het oordeel van het Hof dat hij geen aanleiding ziet om de administratiefrechtelijke sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast toe te passen, is ten gunste van belanghebbende. Uit het vervolg van de uitspraak kan volgens de Staatssecretaris ook niet worden afgeleid dat het Hof die sanctie wel heeft gehanteerd.
Tevens merkt de Staatssecretaris op dat naar zijn mening voor de Hoge Raad geen aanleiding bestaat voor ambtshalve vernietiging van de uitspraak van het Hof, nu deze uitspraak geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting inzake de aan de orde gestelde geschilpunten. Voor het overige is de beslissing in de onderhavige zaak sterk verweven met waarderingen van feitelijke aard in samenhang met een weging van de gebezigde bewijsmiddelen door het Hof en geenszins onbegrijpelijk.
Behandeling van de klachten
In deze conclusie zal ik uitsluitend aandacht besteden aan de twee hiervoor genoemde klachten van belanghebbende. In belanghebbendes overige klachten lees ik, zoals gezegd, slechts feitelijke klachten en klachten over de waardering van het bewijs. Deze klachten kunnen niet tot cassatie leiden.15 Ik geef de Hoge Raad in overweging deze klachten ongegrond te verklaren onder verwijzing naar artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie.