Parket bij de Hoge Raad, 12-07-2017, ECLI:NL:PHR:2017:725, 16/02792
Parket bij de Hoge Raad, 12-07-2017, ECLI:NL:PHR:2017:725, 16/02792
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 12 juli 2017
- Datum publicatie
- 11 augustus 2017
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2017:725
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2018:515, Contrair
- Zaaknummer
- 16/02792
Inhoudsindicatie
Belanghebbende is medio 2000 een onderneming in de vorm van een eenmanszaak gestart. De activiteiten van de onderneming bestaan uit werkzaamheden in de bouw. Vanaf eind 2002 is belanghebbende zich gaan bezighouden met het aannemen van werken, bestaande uit het splitsen en renoveren van panden in [Q].
Zowel in eerste aanleg als in hoger beroep is, voor zover in cassatie nog van belang, in geschil of belanghebbende de door derden aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting terecht in aftrek heeft gebracht en, zo neen, of de Inspecteur die belasting terecht bij hem heeft nageheven. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende de aan hem verrichte diensten heeft afgenomen als aannemer dan wel als eigenbouwer in de zin van de verleggingsregeling van artikel 12, lid 4 (oud), van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) jo. artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (het Uitvoeringsbesluit OB). De aannemer en de eigenbouwer zijn personen die buiten dienstbetrekking tegen een te betalen prijs een werk van stoffelijke aard uitvoeren dat betrekking heeft op onroerende zaken. De aannemer verricht deze werkzaamheden in opdracht van een derde, de eigenbouwer voor zichzelf in de normale uitoefening van zijn bedrijf. Het standpunt van de Inspecteur brengt mee dat de heffing van omzetbelasting op de door de derden (de onderaannemers) aan belanghebbende verrichte diensten wordt verlegd naar belanghebbende, zodat de onderaannemers ten onrechte omzetbelasting aan belanghebbende in rekening hebben gebracht. Die zogenoemde ‘artikel 37-btw’ is bij belanghebbende niet aftrekbaar. Rechtbank Arnhem (de Rechtbank) en hof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) volgen, na verwerping van belanghebbendes administratie en omkering en verzwaring van de bewijslast, de Inspecteur in zijn standpunt en oordelen dat de artikel 37-btw terecht bij belanghebbende is nageheven.
Belanghebbende voert in cassatie een groot aantal klachten aan. In deze conclusie behandelt A-G Ettema er twee. Zij geeft de Hoge Raad in overweging de overige klachten met toepassing van artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie ongegrond te verklaren.
Met zijn eerste klacht voert belanghebbende in cassatie aan dat het begrip ‘eigenbouwer’ niet in de Zesde richtlijn is vermeld en de eigenbouwer niet kan worden gelijkgesteld met een ‘aannemer’. De A-G begrijpt belanghebbendes klacht aldus dat hij meent dat de nationale wetgever niet binnen de reikwijdte van de oorspronkelijke machtiging van de Europese Raad is gebleven door de eigenbouwer gelijk te stellen met een aannemer. Dit standpunt brengt mee dat de verleggingsregeling niet van toepassing is en de onderaannemers terecht omzetbelasting aan belanghebbende in rekening hebben gebracht.
Met zijn tweede klacht komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof dat hij niet heeft doen blijken dat de onderaannemers de ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting op aangifte hebben voldaan.
Belanghebbendes eerste klacht faalt naar het oordeel van de A-G. Na bestudering van de relevante wet- en regelgeving en de bijbehorende wetsgeschiedenis en na beoordeling van de reikwijdte van de machtiging van de Europese Raad, oordeelt zij dat de nationale wetgever met de gelijkstelling in artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit OB binnen de reikwijdte van de oorspronkelijke machtiging van de Europese Raad is gebleven en niet in strijd met de Zesde richtlijn heeft gehandeld.
In verband met de tweede klacht van belanghebbende concludeert de A-G (ambtshalve) dat het Hof de bewijslast onjuist heeft verdeeld. Door te oordelen dat voor de aftrek van de artikel 37-btw omkering en verzwaring van de bewijslast moet plaatsvinden, is het Hof haars inziens van een onjuiste rechtsopvatting uitgegaan.
A-G Ettema concludeert tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van belanghebbende en verwijzing van de zaak.
Conclusie
mr. C.M. Ettema
Advocaat-Generaal
Conclusie van 12 juli 2017 inzake:
|
HR nr. 16/02792 |
[X2] |
|
Hof nr. 11/00438 Rb nr. AWB 08/2413 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Omzetbelasting 1 januari 2002 - 31 december 2004 |
staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Heeft belanghebbende ten onrechte omzetbelasting afgetrokken, omdat die belasting niet aan hem berekend maar naar hem verlegd had moeten worden? En moest de Inspecteur zich bij de naheffing van die belasting eerst tot de onderaannemers wenden of mocht hij zijn pijlen direct op belanghebbende richten?
Belanghebbende is medio 2000 een onderneming in de vorm van een eenmanszaak gestart. De activiteiten van de onderneming bestaan uit werkzaamheden in de bouw. Vanaf eind 2002 is belanghebbende zich gaan bezighouden met het aannemen van werken, bestaande uit het splitsen en renoveren van panden in [Q] .1
Zowel in eerste aanleg als in hoger beroep is, voor zover in cassatie nog van belang, in geschil of belanghebbende de door derden aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting terecht in aftrek heeft gebracht en, zo neen, of de Inspecteur2 die belasting terecht bij hem heeft nageheven. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende de aan hem verrichte diensten heeft afgenomen als aannemer dan wel als eigenbouwer in de zin van de verleggingsregeling van artikel 12, lid 4 (oud), van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) jo. artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (het Uitvoeringsbesluit OB). De aannemer en de eigenbouwer zijn personen die buiten dienstbetrekking tegen een te betalen prijs een werk van stoffelijke aard uitvoeren dat betrekking heeft op onroerende zaken. De aannemer verricht deze werkzaamheden in opdracht van een derde, de eigenbouwer voor zichzelf in de normale uitoefening van zijn bedrijf. Het standpunt van de Inspecteur brengt mee dat de heffing van omzetbelasting op de door de derden (de onderaannemers) aan belanghebbende verrichte diensten wordt verlegd naar belanghebbende, zodat de onderaannemers ten onrechte omzetbelasting aan belanghebbende in rekening hebben gebracht. Die zogenoemde ‘artikel 37-btw’ is bij belanghebbende niet aftrekbaar. Rechtbank Arnhem (de Rechtbank) en hof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) volgen, na verwerping van belanghebbendes administratie en omkering en verzwaring van de bewijslast, de Inspecteur in zijn standpunt en oordelen dat de artikel 37-btw terecht bij belanghebbende is nageheven.
Belanghebbende voert in cassatie een groot aantal klachten aan. In deze conclusie behandel ik er twee. Ik geef de Hoge Raad in overweging de overige klachten met toepassing van artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie (Wet RO) ongegrond te verklaren.
Met zijn eerste klacht voert belanghebbende in cassatie aan dat het begrip ‘eigenbouwer’ niet in de Zesde richtlijn3 is vermeld en de eigenbouwer niet kan worden gelijkgesteld met een ‘aannemer’. Ik begrijp belanghebbendes klacht aldus dat hij meent dat de nationale wetgever niet binnen de reikwijdte van de oorspronkelijke machtiging van de Europese Raad4 is gebleven door de eigenbouwer gelijk te stellen met een aannemer. Dit standpunt brengt mee dat de verleggingsregeling niet van toepassing is en de onderaannemers terecht omzetbelasting aan belanghebbende in rekening hebben gebracht.
Met zijn tweede klacht komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof dat hij niet heeft doen blijken dat de onderaannemers de ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting op aangifte hebben voldaan.
Belanghebbendes eerste klacht faalt mijns inziens. De nationale wetgever is met de gelijkstelling in artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit OB binnen de reikwijdte van de oorspronkelijke machtiging van de Europese Raad gebleven en heeft niet in strijd met de Zesde richtlijn gehandeld.
In verband met de tweede klacht van belanghebbende concludeer ik (ambtshalve) dat het Hof de bewijslast onjuist heeft verdeeld. Door te oordelen dat voor de aftrek van de artikel 37-btw omkering en verzwaring van de bewijslast moet plaatsvinden, is het Hof mijns inziens van een onjuiste rechtsopvatting uitgegaan.
Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie en verwijzing (zie punt 7.17 van deze conclusie).
2 De feiten5
Belanghebbende heeft tot 31 juli 2000 als projectleider in dienstbetrekking gewerkt. Medio 2000 is hij onder de naam [X1] een onderneming in de vorm van een eenmanszaak gestart. De activiteiten van de onderneming bestaan uit werkzaamheden in de bouw. In de periode medio 2000 tot en met medio 2003 heeft belanghebbende onder meer voor opdrachtgevers calculaties voor metselwerk en schilderwerk verricht en heeft hij als inspecteur Bouw- en Woningtoezicht gewerkt. Vanaf eind 2002 is belanghebbende zich gaan bezighouden met het aannemen van werken, bestaande uit het splitsen en renoveren van panden in [Q] .
Met betrekking tot belanghebbendes werkzaamheden staat niet meer vast dan hetgeen in punt 2.1 is vermeld. Om een goed beeld te geven van wat speelt in deze zaak, heb ik hierna nog een aantal citaten uit onderdeel 2 van de hofuitspraak opgenomen.
Naar aanleiding van een ingesteld boekenonderzoek over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2004, heeft de Inspecteur bij brief met dagtekening 6 april 2007, voor zover in cassatie nog van belang, het volgende aan belanghebbende geschreven (opmaak origineel):
“Hierbij deel ik u mee dat ik aanslagen omzetbelasting zal opleggen ter behoud van rechten in verband met het lopende boekenonderzoek. (…) Het gaat om de volgende correcties en bedragen.
Inzake de eenmanszaak [belanghebbende]
(…)
[Belanghebbende] is voor de verrichte activiteiten te kwalificeren als aannemer dan wel eigenbouwer in de zin van de verleggingsregeling voor de omzetbelasting. In beide gevallen is de verleggingsregeling van toepassing. Deze is ten onrechte niet toegepast. De onderaannemers hebben ten onrechte met omzetbelasting gefactureerd en deze omzetbelasting is ten onrechte als voorbelasting geclaimd. De volgende bedragen worden nageheven. Verder in het onderzoek kunnen de bedragen nog wijzigen in de zin dat er meer voorbelasting wordt gecorrigeerd.
|
Jaar |
2002 |
2003 |
2004 |
|
Correctie voorbelasting |
€ 18.795 |
€ 94.840 |
€ 192.511 |
(…)
In 2004 zijn een aantal facturen van onderaannemer [J] aan [belanghebbende] op de correcte manier met toepassing van de verleggingsregeling en dus zonder vermelding van omzetbelasting opgemaakt. Er is echter door [belanghebbende] zelf omzetbelasting berekend over het bedrag van de facturen en als voorbelasting in aftrek gebracht, terwijl de bedragen zonder omzetbelasting aan de onderaannemer via de bank zijn betaald.
|
Jaar |
2004 |
|
|
Ten onrechte zelf berekende voorbelasting |
€ 16.321 |
(…)
Hoogachtend,”
Met dagtekening 25 april 2007 is de over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2004 aangekondigde naheffingsaanslag van in totaal € 500.108 aan belanghebbende opgelegd. Tevens is heffingsrente in rekening gebracht. Bij brief van 27 april 2007 heeft belanghebbende tegen de opgelegde naheffingsaanslag en beschikking heffingsrente bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag bij uitspraak op bezwaar verminderd tot € 469.941.
In het op 13 maart 2008 opgemaakte rapport van het boekenonderzoek is, voor zover relevant en voor zover in de hofuitspraak opgenomen, onder meer het volgende vermeld (opmaak origineel; waarbij voor ‘belastingplichtige’ moet worden gelezen ‘belanghebbende’):
“5.3 Verleggingsregeling Artikel 24b Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968
Hoofdaannemer
(…)
Eigen verantwoordelijkheid van [belanghebbende] en zorgvuldigheidscriterium
(…)
De activiteiten van de onderneming bestaan uit het splitsen en inwendig renoveren van woningen in [Q]. Daarbij worden onderaannemers ingehuurd. [EE] is veelal de opdrachtgever. (Personeel van) [EE] begeleidt en controleert de volledige verbouwing, [belanghebbende] factureert de termijnen met omzetbelasting aan [EE].
De belastingplichtige besteedt werk uit aan onderaannemers waarover hij op grond van artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 omzetbelasting verschuldigd is. De onderaannemers hebben ten onrechte omzetbelasting in rekening gebracht, die de belastingplichtige als voorbelasting in aftrek heeft gebracht. De onderaannemers hebben deze omzetbelasting niet afgedragen. (…)
Onderaannemer [J]
In 2004 was de belangrijkste onderaannemer van betrokkene de eenmanszaak [J] . In december 2003 begon [J] te werken voor [belanghebbende]. De eerste facturen werden met omzetbelasting verlegd gefactureerd. [Belanghebbende] heeft de gefactureerde bedragen betaald, maar vervolgens daarover de omzetbelasting zelf berekend en geclaimd als voorbelasting. Deze geclaimde voorbelasting is dus nooit betaald aan de onderaannemer. Dat is een bewuste keuze geweest van de ondernemer. Hij was dus bekend met het bestaan van de verleggingsregeling en heeft bewust de keuze gemaakt om een onjuiste aangifte omzetbelasting te doen door omzetbelasting te claimen die nooit in rekening is gebracht en ook nooit is betaald.
Correctie niet betaalde, zelf berekende voorbelasting 2004 € 18.901
Later zijn de facturen van onderaannemer [J] met omzetbelasting opgemaakt. Ook deze ten onrechte berekende omzetbelasting is door de ondernemer als voorbelasting geclaimd.
Inzake onderaannemer [J] is door [belanghebbende] naast bovenstaand bedrag van € 18.901 een bedrag van € 84.482 ten onrechte als voorbelasting geclaimd in 2004.
(…)
Correctie voorbelasting 2004 € 84.482
Het naheffen van de omzetbelasting bij [J] zal geen effect sorteren omdat hij niet in staat is de belasting daadwerkelijk te voldoen.
(…)
Onderaannemer [DD]
Vanaf eind 2003 zijn er facturen met omzetbelasting van onderhoudsbedrijf [DD] aan [belanghebbende] aangetroffen.
(…)
Correctie voorbelasting 2003 € 39.647
Het naheffen van de omzetbelasting bij [DD] zal geen effect sorteren omdat de onderneming niet in staat is de belasting daadwerkelijk te voldoen.
(…)
Nadere opmerkingen inzake de verleggingsregeling.
Bij de start van de onderneming zijn er onderaannemers geweest die op de juiste manier, met omzetbelasting verlegd, gefactureerd hebben.
Uit deze informatie blijkt dat [belanghebbende] vanaf het begin weet heeft gehad van het bestaan van de verleggingsregeling en desondanks bewust de keus heeft gemaakt om het grootste deel van de onderaannemers met omzetbelasting te laten factureren en deze ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting als voorbelasting te claimen.
(…)
Wat verder opvalt is dat er twee categorieën onderaannemers lijken te zijn, een die gespecificeerd factureert met regelmatig de toepassing van de verleggingsregeling en een die slechts factureert met de omschrijving "... termijn wegens werkzaamheden aan uw pand....", voor grote bedragen en met omzetbelasting. De laatste categorie is grotendeels onderzocht dmv het instellen van derdenonderzoeken. Daaruit is in de meeste gevallen gebleken dat deze onderaannemers de in rekening gebrachte omzetbelasting niet hebben afgedragen aan de belastingdienst. Het betreft steeds mensen die in een kwetsbare positie verkeren, bv. alcohol- of drugsverslaafd zijn.
Met toestemming van de Officier van Justitie hebben wij de administratie en de onderzoeksresultaten van het Fiod onderzoek bij [EE] in mogen zien. Uit telefoontaps van gesprekken tussen [belanghebbende] en verschillende mensen van opdrachtgever [EE] komt het beeld naar voren dat [belanghebbende] voor alle zaken toestemming van [EEE] of zijn personeel nodig heeft en dat de opzichter van [EE] de bouw strikt controleert en beslist wanneer [belanghebbende] geld krijgt. Ook wordt regelmatig gesproken over "de btw en dan weet jij wel wat je er mee moet doen". Ook blijkt uit de taps dat [belanghebbende] contant geld thuis heeft liggen dat hij moet afdragen aan [EEE] en wat bij hem thuis opgehaald moet worden als hij ziek blijkt te zijn.”
3 Het geding in feitelijke instanties
De Rechtbank
Tegen de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de Rechtbank.
Bij de Rechtbank is in geschil of de administratieplicht is geschonden en of tijdens eerdere boekenonderzoeken het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat de Inspecteur heeft ingestemd met de wijze waarop belanghebbende zijn administratie heeft ingericht. Tevens is, voor zover in cassatie nog van belang, in geschil of de Inspecteur voor de jaren 2003 en 2004 terecht de voorbelasting wegens het niet toepassen van de verleggingsregeling heeft gecorrigeerd en zo ja, naar de juiste bedragen.
Ik vermeld hierna alleen de oordelen van de Rechtbank voor zover deze betrekking hebben op de weigering van de aftrek van de voorbelasting (de correctie) bij belanghebbende wegens het niet toepassen van de verleggingsregeling van artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit OB door de onderaannemers en het van belanghebbende verlangde bewijs, omdat die oordelen in cassatie nog onderwerp van geschil zijn. Na te hebben geoordeeld dat te dezen plaats is voor omkering en verzwaring van de bewijslast, oordeelt de Rechtbank dat belanghebbende niet overtuigend heeft aangetoond dat voornoemde correctie van de voorbelasting ten onrechte en tot een te hoog bedrag is aangebracht. De Rechtbank overweegt als volgt (opmaak origineel; waarbij voor ‘eiser’ moet worden gelezen ‘belanghebbende’ en voor ‘verweerder’ moet worden gelezen ‘Inspecteur’):
“4. Beoordeling van het geschil
Schending administratieplicht, vertrouwensbeginsel
(…)
De rechtbank is dan ook van oordeel dat de administratie van eiser zodanige gebreken vertoont dat niet kan worden gesproken van een deugdelijke en betrouwbare grondslag voor de winstberekening. Eiser heeft de administratieplicht zoals neergelegd in artikel 52 van de AWR geschonden. Deze schendingen zijn zodanig dat op grond daarvan plaats is voor toepassing van de bewijsregel van artikel 27e van de AWR (omkering en verzwaring van de bewijslast).
(…)
Dit betekent dat het aan eiser is om overtuigend de onjuistheid van de correcties aan te tonen. Naar het oordeel van de rechtbank is eiser niet in de op hem rustende bewijslast geslaagd. De rechtbank overweegt daartoe als volgt.
(…)
Met betrekking tot de correctie die ziet op het niet toepassen van de verleggingsregeling overweegt de rechtbank als volgt.
(…)
Eiser heeft verder nog gesteld dat hij zich afvraagt of op zijn werkzaamheden wel de verleggingsregeling van toepassing is. Gelet op de verklaringen van eiser zelf, de constateringen tijdens het boekenonderzoek en de omschrijvingen op de facturen is eiser zich eind 2002 gaan bezighouden met het voor eigen rekening en risico splitsen en inwendig renoveren van panden. Naar het oordeel van de rechtbank is op deze werkzaamheden de verleggingsregeling van artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Uitvoeringsbesluit) van toepassing. Eiser heeft de op de facturen vermelde omzetbelasting dan ook ten onrechte als voorbelasting in aftrek gebracht.
Ook de stelling van eiser dat, gelet op beleid dat is neergelegd in de besluiten van 1 juli 1996, nr. VB 96/1017 en 28 april 2003, nr. DGB2003/212M, ten onrechte bij hem is nageheven, kan niet slagen. Eiser heeft zijn stelling dat een gedeelte van de onderaannemers waarvoor de in geding zijnde correctie is aangebracht de omzetbelasting netjes heeft voldaan, niet met verifieerbare gegevens onderbouwd. Ook zijn stelling dat naheffing bij de betreffende onderaannemer wel effect zou sorteren, als verweerder maar wat meer moeite zou doen, heeft hij niet met verifieerbare gegevens onderbouwd. De rechtbank overweegt verder dat aannemelijk is dat eiser vanaf het begin van zijn werkzaamheden als aannemer en eigenbouwer op de hoogte was van de verleggingsregeling. Al bij het startersbezoek is deze regeling ter sprake gekomen. Ook uit de eigen verklaringen van eiser blijkt dat hij hiervan op de hoogte was, dat hij te weinig controle heeft uitgeoefend en dat zijn vrouw hem er herhaaldelijk op heeft gewezen dat de personen waarmee hij in zee is gegaan onbetrouwbaar waren. Verder heeft verweerder geconstateerd dat er bij de start van de onderneming onderaannemers zijn geweest die wel op de juiste manier, met omzetbelasting verlegd, hebben gefactureerd. Gelet hierop heeft verweerder overeenkomstig het beleid zoals neergelegd in voornoemde besluiten de door eiser ten onrechte in aftrek gebrachte voorbelasting nageheven.
Met betrekking tot de stelling van eiser dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd voor zover eiser als 'eigenbouwer' moet worden aangemerkt overweegt de rechtbank als volgt. Eiser stelt zich op het standpunt dat het Uitvoeringsbesluit op dit punt in strijd is met het communautair recht omdat een deugdelijke machtiging van de Europese Commissie ontbreekt. De rechtbank is van oordeel dat de nationale wetgever binnen de reikwijdte van de machtiging is gebleven omdat, zoals verweerder terecht heeft opgemerkt, er gelet op de achtergrond van de verleggingsregeling geen wezenlijk verschil is tussen de aannemer en de eigenbouwer. Reeds daarom bestaat er naar het oordeel van de rechtbank geen aanleiding om de naheffingsaanslag voor zover sprake is van 'eigenbouwerschap' te verminderen.
Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen heeft eiser niet overtuigend aangetoond dat de correctie die ziet op het niet toepassen van de verleggingsregeling ten onrechte en, met inachtneming van de door verweerder toegezegde vermindering, tot een te hoog bedrag is aangebracht.
Redelijke schatting
(…)
Ook aan de correctie die ziet op het niet toepassen van de verleggingsregeling heeft verweerder een uitgebreid onderzoek ten grondslag gelegd. Deze correctie is, gelet op de door verweerder gedane toezeggingen in beroep, beperkt tot de onderaannemers waarnaar verweerder onderzoek heeft gedaan en waarvan is vastgesteld dat deze ten onrechte omzetbelasting op de facturen aan eiser hebben vermeld omdat de verleggingsregeling van toepassing is. Verweerder heeft verder vastgesteld dat deze ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting door eiser als voorbelasting in aftrek is gebracht maar door de onderaannemers niet is afgedragen. De rechtbank heeft geen aanleiding om aan de juistheid van deze constateringen te twijfelen. Naar het oordeel van de rechtbank berust ook deze correctie op een redelijke schatting.”
Bij uitspraak van 28 april 2011, nr. AWB 08/2413, niet gepubliceerd, verklaart de Rechtbank het beroep van belanghebbende gegrond6 en vermindert de Rechtbank, overeenkomstig de door de Inspecteur gedane toezeggingen, de naheffingsaanslag tot € 359.950.
Het Hof
Voor het Hof zijn, voor zover in cassatie nog van belang, de volgende vragen in geschil:
1. Dient de bewijslast te worden omgekeerd en verzwaard?
2. Heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag op het juiste bedrag vastgesteld?
Het Hof oordeelt met betrekking tot deze geschilpunten onder meer als volgt (opmaak origineel):
“Omkering bewijslast
(…)
Gelet op het in 4.18 en 4.19 overwogene, moet worden geconcludeerd dat de administratie van belanghebbende niet voldoet aan de in artikel 52, eerste en zesde lid, AWR en artikel 34 Wet OB gestelde eisen.
(…)
De conclusie luidt dat wegens schending van de wettelijk administratieplicht de bewijslast in deze zaak derhalve dient te worden omgekeerd en verzwaard. Daarvoor is, nu de uitspraak op bezwaar is gedaan op 25 april 2008, geen informatiebeschikking vereist.
Redelijke schatting(…)
Ook van de correcties die verband houden met de toepassing van de in artikel 12, vierde lid, Wet OB juncto artikel 24b Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 opgenomen verleggingsregeling kan niet worden gezegd dat deze naar willekeur zijn vastgesteld. Uit de aard van de werkzaamheden die zijn verricht, de facturen die door belanghebbende zijn uitgereikt en ontvangen en de tot de stukken van het geding behorende aanneemovereenkomsten, heeft de Inspecteur in redelijkheid kunnen afleiden dat belanghebbende als ‘aannemer’ dan wel als ‘eigenbouwer’ is opgetreden. Naar het oordeel van het Hof is in beide gevallen de voornoemde verleggingsregeling van toepassing. Het Hof volgt op dit punt de Rechtbank in haar oordeel dat de nationale wetgever bij de uitbreiding van het begrip ‘aannemer’ met de ‘eigenbouwer’ binnen de reikwijdte van de oorspronkelijke machtiging is gebleven, omdat er gelet op de achtergrond van de verleggingsregeling geen wezenlijk verschil is tussen de ‘aannemer’ en de ‘eigenbouwer’. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat het begrip ‘hoofdaannemer’ in de machtiging niet is gedefinieerd en evenmin een Unierechtelijk begrip is, zodat de nationale wetgever bij de invulling ervan enige marge heeft. Die marge is niet overschreden. De hoogte van de hiermee verband houdende correcties zijn gebaseerd op de in de administratie aanwezige facturen.
Het ligt, nu belanghebbende de schattingen/correcties van de Inspecteur betwist, op zijn weg daarvoor het verzwaarde tegenbewijs te leveren (HR 31 mei 2013, nrs. 11/03452 en 11/03456, ECLI:NL:HR:2013: LJN BX7184).
Bewijs
(…)
Onder de noemer ‘correctie onderaannemer [J] ’ heeft de Inspecteur de voorbelasting gecorrigeerd die belanghebbende in aftrek heeft gebracht ter zake van een aantal facturen afkomstig van onderaannemer [J] met daarop de vermelding ‘btw verlegd’. Deze omschrijving is niet correct, in die zin dat niet de voorbelasting dient te worden gecorrigeerd, maar dat de niet op aangifte voldane ‘verleggings-btw’ dient te worden nageheven. Nu de omvang van de correctie daardoor niet zal veranderen, ziet het Hof geen aanleiding de correctie op deze grond te vernietigen. Ook overigens is belanghebbende er niet in geslaagd te doen blijken dat de correctie onjuist is.
Voor wat betreft de correcties ‘onderaannemer [J] ’ en ‘onderaannemer [DD] ’ heeft belanghebbende niet van feiten en omstandigheden doen blijken op grond waarvan zou moeten worden geconcludeerd dat de verleggingsregeling in de bouw ten onrechte is toegepast, omdat hij slechts als bemiddelaar zou zijn opgetreden. Dat belanghebbende de uitvoering van het werk aan anderen pleegt uit te besteden, staat niet aan de kwalificatie ‘aannemer’ in de weg (vgl. HR 15 oktober 1986, nr. 23.830, BNB 1987/43). Ook heeft belanghebbende niet doen blijken dat hij aan de boekenonderzoeken in 2000 en 2001 het in rechte te beschermen vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat de verleggingsregeling geen toepassing vond. Het Hof wijst er in dat verband op dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt, laat staan heeft doen blijken, dat ook in de periode 1 juli 2000 tot en met 30 september 2000 al sprake was van meer dan projectbegeleiding. Dit betekent dat de onderaannemers ten onrechte omzetbelasting in rekening hebben gebracht. Belanghebbende heeft geen recht op aftrek van deze belasting, nu het aftrekrecht zich niet uitstrekt tot de belasting die uitsluitend is verschuldigd op grond van de vermelding ervan op de factuur (HvJEU, 13 december 1989, nr. 342/87, Genius Holding bv, ECLI:EU:C: 1989:635). De Inspecteur is echter gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Om die reden wordt, indien de ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting op aangifte is voldaan, de afnemer het recht op aftrek niet ontzegd. Indien de ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting niet op aangifte is voldaan, is in de besluiten van de staatssecretaris van Financiën van 24 mei 1986, nr. 286-13897 en 28 april 2003, nr. DGB 2003/2121M voorgeschreven op welke wijze naheffing dient plaats te vinden. Belanghebbende is er naar het oordeel van het Hof niet in geslaagd te doen blijken dat de onderaannemers de ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting op aangifte hebben voldaan of dat de Inspecteur in strijd met de besluiten van de staatssecretaris van 24 mei 1986 en 28 april 2003 heeft gehandeld door zich niet tot de onderaannemers te wenden.”
Bij uitspraak van 19 april 2016, nr. 11/00438, ECLI:NL:GHARL:2016:3128, oordeelt het Hof dat het hoger beroep van belanghebbende ten dele gegrond is8. Hij vernietigt de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraken op bezwaar en vermindert de naheffingsaanslag omzetbelasting tot € 355.534.
4 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig9 en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld.
In cassatie voert belanghebbende een groot aantal klachten aan. In de eerste plaats leid ik uit zijn cassatieberoepschrift af dat belanghebbende de naheffing van de in aftrek gebrachte voorbelasting wegens het door de onderaannemers niet toepassen van de verleggingsregeling van artikel 12, lid 4, van de Wet OB jo. artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit OB bestrijdt met de klacht dat het begrip ‘eigenbouwer’ niet in de Zesde richtlijn is vermeld en niet is gelijkgesteld met een ‘aannemer’ (eerste klacht). Ik begrijp deze klacht aldus dat de nationale wetgever niet binnen de reikwijdte van de oorspronkelijke machtiging van de Europese Raad10 is gebleven door de eigenbouwer gelijk te stellen met een aannemer. Dit standpunt van belanghebbende brengt mee dat artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit OB in casu niet van toepassing is en de onderaannemers terecht omzetbelasting in rekening hebben gebracht, die bij belanghebbende aftrekbaar is. De Inspecteur heeft in dat geval ten onrechte de aftrek van voorbelasting bij belanghebbende geweigerd. Belanghebbende schrijft het volgende in zijn cassatieberoepschrift:
“Verleggingsregel.
Eigenbouwer is niet vermeld en gelijkgesteld aan een aannemer volgens de Europese wetgeving.
Correctie niet akkoord”
Uit de hofuitspraak en punt 11.4 van het hogerberoepschrift van belanghebbende, leid ik af dat alleen de ‘correcties van de voorbelasting’ inzake onderaannemers [J] en [DD] nog in geschil zijn. Met betrekking tot onderaannemer [J] verdient opmerking dat sprake is van twee soorten correcties. Blijkens het op 13 maart 2008 opgemaakte rapport van het boekenonderzoek (zie punt 2.5 van deze conclusie) heeft onderaannemer [J] gedurende het jaar 2004 in eerste instantie facturen opgemaakt met toepassing van de verleggingsregeling en dus zonder vermelding van omzetbelasting en later facturen met vermelding van een bedrag aan omzetbelasting. Met betrekking tot de eerstbedoelde facturen weigert de Inspecteur de aftrek van voorbelasting op de grond dat belanghebbende de ‘verleggings-btw’ niet op aangifte heeft voldaan maar wel heeft geclaimd als voorbelasting. Dit wordt in de stukken ook wel de ‘correctie niet betaalde, zelf berekende omzetbelasting’ genoemd (zie ook de citaten uit het rapport van het boekenonderzoek in de punten 2.3 en 2.5 van deze conclusie). In punt 4.34 van zijn uitspraak geeft het Hof zijn oordeel over die correctie. Voor de laatstbedoelde facturen van [J] en de facturen van [DD] corrigeert de Inspecteur de aftrek van omzetbelasting die deze onderaannemers aan belanghebbende in rekening hebben gebracht. Als ik het goed zie, geeft het Hof zijn oordeel over die correctie in punt 4.35 van zijn uitspraak. De in de eerste zin van die overweging gebruikte woorden “dat de verleggingsregeling in de bouw ten onrechte is toegepast”, begrijp ik echter niet. Ik neem aan dat het Hof hier heeft bedoeld: “dat de verleggingsregeling in de bouw niet van toepassing is” of “dat de verleggingsregeling terecht niet is toegepast door de onderaannemers” of woorden van gelijke strekking. In het vervolg ga ik van die lezing uit. Ik duid in deze conclusie de weigering van de aftrek van de voorbelasting op de laatstbedoelde facturen ook wel aan als de ‘correctie voorbelasting onderaannemers’, tenzij anders vermeld. Wanneer ik spreek over ‘de onderaannemers’ bedoel ik onderaannemer [J] en onderaannemer [DD] .
Voorts leid ik uit het beroepschrift in cassatie af dat belanghebbende het – voor wat betreft onderaannemer [DD] – niet eens is met het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet heeft doen blijken dat de onderaannemers de ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting op aangifte hebben voldaan (tweede klacht). Belanghebbende schrijft daarover het volgende:
“Aanemer [DD] .
Middels copien van administratie kantoor […] aangeleverde stukken voor omzetbelasting voldaan voor btw.
Geen rapportage van belastingdienst aanwezig waaruit blijkt dat er niet is voldaan”
Voor het overige betreffen de punten die belanghebbende noemt feitelijke klachten, die met name betrekking hebben op de bevindingen in het op 13 maart 2008 opgemaakte rapport van het boekenonderzoek.
De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.11 Daarin merkt hij op dat de in het beroepschrift in cassatie opgevoerde punten betrekking hebben op de in de uitspraak van het Hof vermelde vaststaande feiten en vooral op de opgenomen vermeldingen in het opgemaakte rapport van het boekenonderzoek. Voor een hernieuwd onderzoek in volle omvang is in cassatie geen plaats meer, aldus de Staatssecretaris.
Tevens merkt de Staatssecretaris op dat naar zijn mening voor de Hoge Raad geen aanleiding bestaat voor ambtshalve vernietiging van de uitspraak van het Hof, nu deze uitspraak geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting inzake de aan de orde gestelde geschilpunten. Voor het overige is de beslissing in de onderhavige zaak in zijn visie sterk verweven met waarderingen van feitelijke aard in samenhang met een weging van de gebezigde bewijsmiddelen door het Hof en geenszins onbegrijpelijk.
Behandeling van de klachten
In deze conclusie zal ik uitsluitend aandacht besteden aan de twee hiervoor genoemde klachten van belanghebbende. In onderdeel 5 behandel ik de relevante wet- en regelgeving en rechtspraak, in onderdeel 6 de reikwijdte van de machtiging van de Europese Raad en in onderdeel 7 de door het Hof toegepaste bewijslastverdeling. In belanghebbendes overige klachten lees ik, zoals gezegd, slechts feitelijke klachten. Deze klachten kunnen niet tot cassatie leiden.12 Ik geef de Hoge Raad in overweging deze klachten ongegrond te verklaren onder verwijzing naar artikel 81, lid 1, Wet RO.