Parket bij de Hoge Raad, 31-07-2017, ECLI:NL:PHR:2017:727, 17/00726
Parket bij de Hoge Raad, 31-07-2017, ECLI:NL:PHR:2017:727, 17/00726
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 31 juli 2017
- Datum publicatie
- 11 augustus 2017
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2017:727
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2018:459, Gevolgd
- Zaaknummer
- 17/00726
Inhoudsindicatie
Kan herwaarderingswinst ex art. 15ai Wet Vpb bij ontvoeging van een gevoegde dochter-BV met overgenomen stille reserve door de fiscale eenheid worden toegevoegd aan een herinvesteringsreserve (HIR) ex art. 3.54 Wet IB 2001. Zo ja, in welk jaar?
Feiten: De belanghebbende is moeder van een fiscale eenheid waarin in 2010 opgenomen zijn [A] BV en [B] BV. In 2007 heeft [A] BV binnen de eenheid een onroerende zaak met stille reserves overgedragen aan [B] BV. In 2010 heeft de belanghebbende de aandelen [B] BV verkocht aan een derde. Per 1 oktober 2010 is [B] BV ontvoegd uit de fiscale eenheid. Conform art. 15ai Wet Vpb heeft de belanghebbende de onroerende zaak vlak vóór de ontvoeging geherwaardeerd op de waarde in het economische verkeer (WEV). Zij heeft de herwaarderingswinst in 2010 toegevoegd aan een HIR. In 2011 heeft zij geherinvesteerd. De Inspecteur heeft opneming van de herwaarderingswinst in een HIR geweigerd.
In geschil is of art. 3.54 Wet IB 2001 überhaupt van toepassing is en zo ja, of de herwaarderingswinst ex art. 15ai Wet Vpb kan worden toegevoegd aan een HIR, met name of sprake is van de ‘opbrengst’ van een ‘vervreemding’ in de zin van art. 3.54 Wet IB 2001. Indien de herwaarderingswinst kan worden gereserveerd, dan is in geschil in welk jaar.
Volgens de Rechtbank laat de wettekst geen ruimte voor reservering en volgt uit de parlementaire geschiedenis dat de wetgever herwaarderingswinst ex art. 15ai Wet Vpb van HIR-dotatie wilde uitsluiten. HR BNB 1998/193 (trawler) kan de belanghebbende niet baten, nu dat arrest niet inhoudt dat een ‘bedrijfsmiddel’ ook omvat ‘deelneming met bedrijfsmiddel’. Bovendien is er geen boekwinst, maar slechts herwaarderingswinst. Voor de stelling dat art. 15ai Wet Vpb zou beogen een aandelentransactie fiscaal gelijk te stellen met een activumtransactie ziet de Rechtbank geen steun in het recht.
Ook het Hof heeft het beroep op het trawler-arrest verworpen, nu daaruit niet kan worden afgeleid dat de aankoop van de aandelen in de dochter-BV de vervanging van een bedrijfsmiddel inhoudt. Het Hof leidt uit de parlementaire geschiedenis af dat art. 15ai Wet Vpb beoogt de boekwinst op de interne overdracht in 2007 met terugwerkende kracht alsnog bij de eenheid te belasten als de interne overneemster in 2010 ontvoegd wordt, zodat die bepaling ziet op een ‘vervreemding’ in de zin van art. 3.54 Wet IB 2001. Gezien HR BNB 2016/222 kan de herwaarderingswinst ook worden gekwalificeerd als ‘opbrengst’ in de zin van die bepaling. In beginsel kan de herwaarderingswinst dan ook worden gereserveerd, maar de vervreemding vond plaats in 2007, zodat uiterlijk in 2010 geherinvesteerd had moeten worden. De belanghebbende heeft pas in 2011 geherinvesteerd, zodat de HIR terecht in 2010 is vrijgevallen.
Cassatieberoep belanghebbende: (i) het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat de verkoop van de aandelen [B] BV niet op één lijn kan worden gesteld met de vervreemding van de tot het vermogen van die BV behorende afzonderlijke activa en passiva; en (ii) het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat de vervreemding plaatsvond in 2007 en niet in 2010.
A.-G. Wattel meent dat het trawler-arrest de belanghebbende niet baat. In die zaak stond vast dat er een ‘vervreemding’ en een ‘opbrengst’ in de zin van art. 3.54 Wet IB 2001 waren. Het ging in die zaak niet om de vraag of gereserveerd kon worden (dat kon), maar om de vraag of een reeds bestaande reserve vrij viel. Art. 15ai Wet Vpb strekt er volgens de AG voorts niet toe om verkoop van aandelen gelijk te stellen met verkoop van afzonderlijke activa uit het (civielrechtelijke) vermogen van de verkochte BV c.q. uit het fiscaalrechtelijke vermogen van de eenheid. Zijn strekking is slechts om de overdracht in 2007 alsnog te belasten. Klacht (i) faalt daarom.
Ad klacht (ii): nu met art. 15ai Wet Vpb is beoogd de onbelaste (civielrechtelijke) interne overdracht in 2007 alsnog in 2010 in de heffing te betrekken, meent de A-G met het Hof dat die bepaling ziet op een ‘overdracht’ en daarmee op een ‘vervreemding’ in de zin van art. 3.54 Wet IB. Gezien HR BNB 2016/222 wordt ook voldaan aan het criterium ‘opbrengst’ in art. 3.54 Wet IB 2001. Die ‘opbrengst’ moet volgens art. 3.54 Wet IB 2001 echter ook de boekwaarde overtreffen. De belanghebbende bepleit dat de (fiscaal relevante) vervreemding en opbrengst zich voordeden bij en door de ontvoeging, maar art. 15ai Wet Vpb bepaalt expliciet dat geherwaardeerd wordt vóór die ontvoeging, zodat bij de latere ontvoeging geen boekwinst meer gemaakt kan worden en er dus niets te reserveren valt.
Nu art. 15ai Wet Vpb ertoe strekt de civielrechtelijke vervreemding in 2007 alsnog in 2010 te belasten, ligt meer voor de hand ’s Hofs oordeel dat ook voor de toepassing van art. 3.54 Wet IB 2001 moet worden uitgegaan van die vervreemding in 2007. Dat leidt echter tot het ongerijmde resultaat dat de belanghebbende had moeten reserveren toen fiscaalrechtelijk geen vervreemding of opbrengst zichtbaar was (2007) en niet meer kón reserveren toen die vervreemding en opbrengst alsnog fiscaalrechtelijk zichtbaar en belastbaar werden (2010).
A-G Wattel meent dat niet gekozen hoeft te worden tussen de civielrechtelijke overdracht in 2007 en de fiscaalrechtelijke in 2010. Hij acht art. 3.54 Wet IB 2001 in het geheel niet van toepassing is. Uit art. 15ai(1) Wet Vpb zelf, met name uit de 2e en 3e volzin, volgt zijns inziens dat reservering van de herwaarderingswinst niet strookt met het systeem van die bepaling. Die tweede en derde volzin bepalen dat als een binnen de fiscale eenheid onbelast overgedragen activum met stille reserve door de interne overneemster aan een derde is verkocht en de boekwinst door de eenheid in een HIR is opgenomen of reeds is afgeboekt op een herinvestering, die HIR/afboeking bij ontvoeging van de interne overneemster of de interne overdraagster alsnog belast vrijvalt, zulks omdat een HIR(-afboeking) gelijk gesteld kan worden aan een stille reserve. De ontvoegingen van de tweede en derde volzin leiden dus tot HIR-opheffing c.q. belaste herwaardering. Een expliciete wettelijke HIR-opheffing c.q. belaste herwaardering staat zijns inziens in de weg aan een vrijwel simultane HIR-dotatie tot hetzelfde bedrag, die de opheffing c.q. belaste herwaardering immers zinloos zou maken. Tussen het geval van de eerste volzin (belanghebbendes geval) en dat van de derde volzin bestaat voorts geen relevant verschil. In beide gevallen wenste de wetgever bij ontvoeging alsnog belasting over de intern overgedragen stille reserve, zodat het inconsistent zou zijn als in het ene geval gereserveerd zou kunnen worden terwijl in het andere geval de afboeking van een eerder gevormde HIR juist ongedaan gemaakt moet worden.
Wordt bovendien het geval van ontvoeging van de interne overdraagster bezien, dan blijkt zijns inziens te meer dat HIR-dotatie van herwaarderingswinst ex art. 15ai niet de bedoeling is. Reservering van de herwaarderingswinst bij ontvoeging van de overdraagster leidt ertoe dat die HIR meteen wordt afgeboekt op de zojuist op grond van art. 15ai(1) opgewaardeerde kostprijs van het bij de eenheid verblijvende bedrijfsmiddel, zodat de wettelijk vereiste herwaardering meteen ongedaan gemaakt wordt. Dat kan de bedoeling niet zijn, en de wetgever kan evenmin een HIR-technisch verschil gewenst hebben tussen ontvoeging van de overneemster en ontvoeging van de overdraagster.
Uit de wetsgeschiedenis blijkt voorts expliciet dat de wetgever de gevallen van de tweede en de derde volzin als wezenlijk gelijk zag aan die van de eerste volzin, zodat volgens de A-G alle gevallen van alle drie de volzinnen gelijk moeten worden behandeld.
Het latere arrest HR BNB 2016/222 doet zijns inziens voorts niet af aan de parlementaire geschiedenis die duidelijk maakt dat de wetgever – specifiek voor het geval van de belanghebbende - geen reservering wenste van de herwaarderingswinst ex art. 15ai Wet Vpb.
Conclusie: cassatieberoep ongegrond.
Conclusie
mr. P.J. Wattel
Advocaat-Generaal
Conclusie van 31 juli 2017 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 17/00726 |
[X] Beheer B.V. |
|
Nr. Gerechtshof: 16/00120 Nr. Rechtbank: 14/4099 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Vennootschapsbelasting 1 januari 2010 - 31 december 2010 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Overzicht
De belanghebbende is de moedermaatschappij van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting waarin in 2010 opgenomen waren [A] B.V. ( [A] BV) en [B] B.V. ( [B] BV). In 2007 heeft [A] BV binnen de fiscale eenheid een onroerende zaak met stille reserves overgedragen aan [B] BV. In 2010 heeft de belanghebbende de aandelen [B] BV verkocht aan een derde. Per 1 oktober 2010 maakte [B] BV daarom niet langer deel uit van de eenheid. Conform art. 15ai van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) heeft de belanghebbende de onroerende zaak vlak vóór de ontvoeging van [B] BV geherwaardeerd op de waarde in het economische verkeer (WEV).
In haar aangifte vennootschapsbelasting 2010 heeft de belanghebbende het verschil tussen die WEV en de boekwaarde verantwoord als herinvesteringsreserve (HIR) ex art. 3.54 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001). Zij heeft die reserve in 2011 afgeboekt op de aanschafprijs van een herinvestering.
De Inspecteur heeft reservering van de herwaarderingswinst geweigerd. Het bezwaar, beroep en hoger beroep daartegen zijn ongegrond verklaard. Het Hof heeft geoordeeld dat art. 15ai Wet Vpb beoogt overdrachten binnen de eenheid alsnog te belasten bij de ontvoeging en dat, gelet op HR BNB 2016/222,1 de herwaarderingswinst ex art. 15ai Wet Vpb onder de term ‘opbrengst’ in art. 3.54 Wet IB 2001 begrepen kan worden, zodat de herwaarderingswinst in beginsel in een HIR kan worden opgenomen. Nu de onroerende zaak echter reeds in 2007 is overgedragen, had de belanghebbende uiterlijk in 2010 moeten herinvesteren. Zij heeft pas in 2011 geherinvesteerd, zodat de boekwinst volgens het Hof terecht in 2010 is belast.
In cassatie voert de belanghebbende in hoofdzaak aan (i) dat de verkoop van de aandelen in [B] BV voor de toepassing van art. 3.54(1) Wet IB 2001 (HIR), mede gezien HR BNB 1998/193 (trawler-arrest),2 op één lijn kan worden gesteld met de verkoop van de tot het vermogen van [B] BV behorende activa en passiva en (ii) dat de relevante vervreemding fiscaalrechtelijk niet in 2007, maar in 2010 plaatsvond.
Ad (i) stelt de belanghebbende dat zowel in haar geval als wanneer zij enkel de onroerende zaak had verkocht aan een derde, sprake is van een fiscale vervreemding en een fiscaal in aanmerking te nemen winst. Zou enkel de onroerende zaak zijn verkocht, dan had de boekwinst mogen worden opgenomen in een HIR, zodat dat in casu ook zou moeten kunnen. In het trawler-arrest werd de aankoop van aandelen in een BV die de vervangende trawler bezat en die daarna in een fiscale eenheid gevoegd werd, aangemerkt als ‘vervanging’ van twee eerder vervreemde schepen. Ad (ii) stelt de belanghebbende dat fiscaalrechtelijk de vervreemding van de onroerende zaak in 2010 plaatsvond en dat in dat jaar ook de ‘opbrengst’ (de boekwinst) is ontstaan. De civielrechtelijke overdracht in 2007 was fiscaalrechtelijk onzichtbaar, zodat toen geen boekwinst werd gemaakt en geen HIR kon worden gevormd. ‘s Hofs oordeel dat enkel in 2010 een HIR had kunnen worden afgeboekt, schendt art. 3.54 Wet IB 2001, dat immers het jaar van vervreemding en de drie volgende boekjaren als herinvesteringstermijn geeft.
Niet in geschil is dat de onroerende zaak een bedrijfsmiddel is en dat de belanghebbende voortdurend voornemens was te herinvesteren. In geschil is of art. 3.54 Wet IB 2001 überhaupt van toepassing is en zo ja, of er een ‘opbrengst’ van een ‘vervreemding’ in de zin van die bepaling is en zo ja, in welk jaar.
Het Hof leest in het trawler-arrest niet dat de aankoop van BV-aandelen de vervanging van een bedrijfsmiddel inhoudt, maar slechts dat de ‘vervanging’ in de zin van art. 14 Wet IB 1964 pas plaatsvond bij de voeging van de maatschappij die het vervangende bedrijfsmiddel in eigendom had. Ook ik meen dat het trawler-arrest weinig licht werpt op belanghebbendes geval: in die zaak stond vast dat er een ‘vervreemding’ en een ‘opbrengst’ in de zin van art. 3.54 Wet IB 2001 waren. Het ging in die zaak niet, zoals in casu, om de vraag of gereserveerd kon worden (dat kon), maar om de vraag of de reeds bestaande reserve vrij viel of afgeboekt kon worden. De belanghebbende heeft het trawler-arrest mijns inziens ook niet nodig om een ‘vervreemding’ en een ‘opbrengst’ te kunnen constateren. Er is immers hoe dan ook een overdracht; ofwel in 2007 (civielrechtelijk), ofwel in 2010 (fiscaalrechtelijk). Uit HR BNB 2016/222 kan afgeleid worden dat er ook een ‘opbrengst’ is in de zin van art. 3.54 Wet IB 2001.
Met het Hof meen ik dat art. 15ai Wet Vpb er niet toe strekt om de verkoop van aandelen gelijk te stellen met de verkoop van afzonderlijke activa uit het (civielrechtelijke) vermogen van de verkochte BV c.q. uit het fiscaalrechtelijke vermogen van de eenheid. Zijn strekking is slechts om de overdracht in 2007 alsnog te belasten.
Ik meen daarom dat klacht (i) faalt.
Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat art. 15ai Wet Vpb tot doel en effect heeft dat de onbelaste (civielrechtelijke) interne overdracht in 2007 alsnog in 2010 in de heffing wordt betrokken, alsof er geen fiscale eenheid had bestaan in 2007. Art. 15ai Wet Vpb ziet daarmee mijns inziens op een ‘overdracht’ en daarmee op een vervreemding, ook al was die overdracht in 2007 fiscaalrechtelijk niet zichtbaar. Art. 15ai Wet Vpb maakt haar ook fiscaalrechtelijk zichtbaar en belast alsnog in 2010 het resultaat dat op armslengte en stand alone basis bij de civielrechtelijke vervreemding in 2007 geboekt zou hebben moeten worden. Het Hof heeft daarom mijns inziens terecht geconcludeerd dat de herwaarderingsplicht van art. 15ai Wet Vpb ziet op een overdracht. Uit HR BNB 2016/222 en HR BNB 1998/232 volgt mijns inziens overigens dat ook slechts fiscaalrechtelijke ‘vervreemding’ (onttrekking, overbrenging naar privé of ontvoeging) een ‘vervreemding’ c.q. ‘vervanging’/’ruil’ kan zijn in de zin van art. 3.54 Wet IB 2001 en de ruilarresten en dat het verschil tussen de onttrekkings/ontvoegingswaarde en de boekwaarde op grond van de ruilarresten en art. 3.54 Wet IB 2001 afgeboekt c.q. gereserveerd kan worden. Er is in casu dus een ‘vervreemding’ in de zin van art. 3.54 Wet IB 2001, ofwel in 2007, ofwel in 2010 (of beide).
Gezien het genoemde arrest HR BNB 2016/222 wordt mijns inziens in casu ook voldaan aan het criterium ‘opbrengst’ van art. 3.54 Wet IB 2001. Art. 15ai Wet Vpb betrekt immers de civielrechtelijke overdracht in 2007 alsnog in 2010 fiscaalrechtelijk in de heffing op basis van de WEV bij ontvoeging, die hoger is dan de boekwaarde, zodat het volgens HR BNB 2016/222 “voor de hand [ligt] om ook voor het begrip ‘opbrengst’ in artikel 3.54, lid 1, Wet IB 2001 uit te gaan van die hogere waarde”.
Die ‘opbrengst’ moet volgens art. 3.54 Wet IB 2001 echter ook de boekwaarde overtreffen. De belanghebbende bepleit dat de (fiscaal relevante) vervreemding en opbrengst zich voordeden bij de ontvoeging van de overneemster. Dat dient haar zaak mijns inziens niet, omdat art. 15ai Wet Vpb expliciet bepaalt dat geherwaardeerd wordt vóór die ontvoeging, dus vóór de volgens de belanghebbende beslissende fiscaalrechtelijke vervreemding, zodat bij de latere ontvoeging geen boekwinst meer gemaakt kan worden en er dus niets te reserveren valt.
Nu art. 15ai Wet Vpb ertoe strekt om de civielrechtelijke vervreemding in 2007 alsnog in 2010 te belasten, ligt dus meer voor de hand ’s Hofs oordeel dat de civielrechtelijke vervreemding de relevante is en dat art. 15ai Wet Vpb in 2010 met terugwerkende kracht die 2007-transactie alsnog belast, zodat ook voor de toepassing van art. 3.54 Wet IB 2001 uitgegaan moet worden van de civielrechtelijke vervreemding in 2007. Dat leidt echter tot het ongerijmde resultaat dat de belanghebbende had moeten reserveren toen fiscaalrechtelijk geen vervreemding of opbrengst zichtbaar was (2007) en niet meer kón reserveren toen die vervreemding en opbrengst alsnog fiscaalrechtelijk zichtbaar en belastbaar werden (2010).
Mijns inziens hoeft niet gekozen te worden voor de ene vervreemding of de andere, met de onaantrekkelijke gevolgen van beide keuzen. Mijns inziens volgt uit art. 15ai(1) Wet Vpb zelf dat reservering van herwaarderingswinst ex art. 15ai Wet Vpb niet strookt met het systeem van die bepaling en dat art. 3.54 Wet IB daarom, anders dan het Hof meende, niet van toepassing is. De tweede en derde volzin van art. 15ai(1) Wet Vpb bepalen dat als een binnen de fiscale eenheid onbelast overgedragen activum met stille reserve door de interne overneemster aan een derde is verkocht en de boekwinst door de eenheid in een HIR is opgenomen of reeds is afgeboekt op een herinvestering, die HIR/afboeking bij ontvoeging van de interne overneemster of de interne overdraagster alsnog belast vrijvalt omdat een HIR(-afboeking) gelijk gesteld kan worden aan een stille reserve. De ontvoegingen van de tweede en derde volzin leiden dus tot HIR-opheffing c.q. belaste herwaardering. Een expliciete wettelijke HIR-opheffing c.q. belaste herwaardering staat mijns inziens in de weg aan een vrijwel simultane HIR-dotatie tot hetzelfde bedrag, die HIR-opheffing c.q. belaste herwaardering immers zinloos zou maken. Tussen het geval van de eerste volzin (belanghebbendes geval) en dat van de derde volzin bestaat geen relevant verschil. In beide gevallen wenste de wetgever bij ontvoeging alsnog belasting over de intern overgedragen stille reserve, zodat het inconsistent zou zijn als in het ene geval gereserveerd zou kunnen worden terwijl in het andere geval de afboeking van een eerder gevormde HIR juist ongedaan gemaakt moet worden.
Als bovendien ontvoeging van de interne overdraagster in de beschouwing wordt betrokken, blijkt te meer dat HIR-dotatie van herwaarderingswinst ex art. 15ai niet de bedoeling van de wetgever kan zijn geweest. Reservering van de herwaarderingswinst bij ontvoeging van de overdraagster leidt ertoe dat die HIR meteen wordt afgeboekt op de zojuist op grond van art. 15ai(1) opgewaardeerde kostprijs van het bij de eenheid verblijvende bedrijfsmiddel, zodat de wettelijk vereiste herwaardering meteen ongedaan gemaakt zou worden. Dat is onverenigbaar met de uit art. 15ai Wet Vpb expliciet blijkende wens van de wetgever om bij ontvoeging van de overdraagster af te doen rekenen over de stille reserve. De wetgever kan mijns inziens niet een HIR-technisch verschil gewenst hebben tussen ontvoeging van de overneemster en ontvoeging van de overdraagster. Uit de wetsgeschiedenis blijkt voorts expliciet dat de wetgever de gevallen van de tweede en de derde volzin als wezenlijk gelijk zag aan die van de eerste volzin, zodat alle gevallen van alle drie de volzinnen gelijk moeten worden behandeld.
Anders dan de belanghebbende, meen ik voorts dat uw latere arrest HR BNB 2016/222 niet afdoet aan de parlementaire geschiedenis die duidelijk maakt dat de wetgever – specifiek voor het geval van de belanghebbende - geen reservering wenste van de herwaarderingswinst ex art. 15ai Wet Vpb, wat er zij van de overtuigingskracht van de toen door hem daarvoor aangevoerde argumenten.
Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
De belanghebbende is een houdstervennootschap. Zij houdt aandelen in [A] BV waarmee zij een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting vormt. [A] BV was eigenaresse van de onroerende zaak [a-straat 1] te [Z] .
Op 10 september 2007 heeft de belanghebbende [B] BV opgericht, die per oprichtingsdatum in de fiscale eenheid is opgenomen. Op dezelfde datum is de onroerende zaak door [A] BV overgedragen aan [B] BV voor € 3.000.000. De onroerende zaak werd verhuurd aan een derde, [C] B.V.
De belanghebbende heeft de aandelen [B] BV medio 2010 verkocht aan [C] BV voor € 18.000 (het zichtbare eigen vermogen van [B] BV). Per 1 oktober 2010 maakte [B] BV niet langer deel uit van de fiscale eenheid. Bij notariële akte van 6 oktober 2010 zijn de aandelen [B] BV aan [C] BV geleverd. De aan de leveringsakte gehechte overnamebalans van [B] BV stelt de waarde van de onroerende zaak op € 3.000.000.
De belanghebbende heeft aangifte Vpb 2010 gedaan naar een belastbaar bedrag ad € 309.295. Zij heeft € 2.565.886 aangegeven als ‘voordelen ontvoeging dochtermaatschappij’ (de ingevolge art. 15ai Wet Vpb te nemen herwaarderingswinst op de onroerende zaak, bestaande uit het verschil tussen de WEV ad € 3.000.000 en de boekwaarde ad € 434.114) en dat bedrag aan een HIR gedoteerd.
De belanghebbende heeft die herwaarderingsreserve in 2011 geherinvesteerd in onroerende zaken door een 32%-belang te nemen in de fiscaal transparante maatschap [D] . Zij heeft toen € 2.565.886 van de HIR afgeboekt.
De Inspecteur heeft de belanghebbende met dagtekening 27 oktober 2012 een aanslag Vpb 2010 opgelegd naar een belastbaar bedrag (na correctie HIR) ad € 2.875.181 en daarbij € 31.201 aan heffingsrente in rekening gebracht. De Inspecteur heeft belanghebbendes bezwaren daartegen afgewezen.
In geschil is of de ingevolge art. 15ai Wet Vpb bij de ontvoeging van [B] BV te nemen herwaarderingswinst ad € 2.565.886 in 2010 kon worden gedoteerd aan de HIR.
De Rechtbank Gelderland 3
De belanghebbende heeft zich voor de Rechtbank op het gelijkheidsbeginsel beroepen, stellende dat met art. 15ai Wet Vpb ook is beoogd haar geval (overdracht van een activum binnen de eenheid, gevolgd door vervreemding van de aandelen in de overneemster) hetzelfde te behandelen als het geval waarin de moedermaatschappij enkel het activum, na interne overdracht, zou verkopen. Deze situaties zijn volgens haar voor de toepassing van art. 3.54 Wet IB 2001 feitelijk gelijk omdat in beide gevallen ter zake van de onroerende zaak een fiscaal resultaat in aanmerking moet worden genomen. Zou zij enkel de onroerende zaak hebben verkocht aan de derde, dan had zij ex art. 3.54 Wet IB 2001 een HIR mogen vormen. Dan moet zij ook in haar daarmee vergelijkbare geval een HIR kunnen vormen. Dat volgt volgens haar ook uit het Trawler-arrest. Zij stelde voorts dat het mogelijk is dat de interne overdracht binnen de normale bedrijfsuitoefening past.
De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard. De wettekst laat volgens haar geen ruimte voor dotatie aan een HIR en uit de parlementaire behandeling van de herziening van het fiscale eenheidsregime4 volgt dat de wetgever herwaarderingswinst ex art. 15ai Wet Vpb wilde uitsluiten van HIR-dotatie. HR BNB 1998/193 (het trawler-arrest) kan de belanghebbende niet baten. Dat arrest zegt slechts dat de trawler van de dochter tot het fiscale vermogen van de moedermaatschappij ging behoren toen de dochter met haar werd gevoegd en dat daarmee de vervanging van de eerder verkochte bedrijfsmiddelen door de moeder een feit was. Dat arrest houdt niet in dat ‘bedrijfsmiddel’ in art. 3.54 Wet IB 2001 ook omvat ‘deelneming met een bedrijfsmiddel’. Art. 3.54 Wet IB 2001 eist bovendien een boekwinst, die er volgens de Rechtbank in casu niet is, nu herwaarderingswinst geen boekwinst is. Het gelijkheidsbeginsel achtte de Rechtbank evenmin geschonden, bij gebrek aan vergelijkbaarheid van de gevallen. De stelling dat art. 15ai Wet Vpb zou beogen een aandelentransactie fiscaal gelijk te stellen aan een activumtransactie, vindt volgens de Rechtbank geen steun in het recht. De belanghebbende heeft ook niet aannemelijk gemaakt dat de overdracht van de onroerende zaak paste binnen de normale bedrijfsuitoefening.
Het Hof Arnhem-Leeuwarden 5
In hoger beroep stelde de belanghebbende dat haar een beroep op art. 3.54 Wet IB 2001 niet kan worden ontzegd op grond van de parlementaire geschiedenis. De verklaring van de regering dat bij herwaardering ex 15ai Wet Vpb geen aanleiding bestaat om art. 3.54 Wet IB 2001 toe te passen, was gebaseerd op de opvatting dat ‘geen sprake is van een overdracht, maar van een verplichte herwaardering’, en die opvatting is volgens de belanghebbende in strijd met doel en strekking van art. 15ai Wet Vpb. Vanuit de eenheid bezien is er wel degelijk een overdracht: het vermogen van [B] BV, dat door de fiscale eenheid fiscaalrechtelijk aan de belanghebbende werd toegerekend, gaat bij de ontvoeging fiscaalrechtelijk (terug) over naar het vermogen van de ontvoegde [B] BV. Die overdracht leidt tot toepassing van art. 15ai Wet Vpb en daarmee tot boekwinst. Op basis van de tekst van art. 3.54 Wet IB 2001 bestaat dan juist wél recht op HIR-dotatie: er is een vervreemding van een onroerende zaak en de opbrengst (€ 3.000.000) overschrijdt de boekwaarde (€ 434.114). De belanghebbende herhaalde voorts haar beroep op het trawler-arrest, dat volgens haar zegt dat de vermogensbestanddelen van een dochter in een fiscale eenheid aan de moeder moeten worden toegerekend, zodat in haar geval de onroerende zaak tot haar vermogen behoorde. Door de verkoop van de deelneming in de gevoegde dochter wordt de vervreemding van de onroerende zaak zichtbaar. Zij heeft ook haar beroep op het gelijkheidsbeginsel herhaald, stellende dat zowel in haar geval als in het geval waarin zij enkel de onroerende zaak zou hebben verkocht die onroerende zaak aan haar wordt toegerekend. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt volgens haar dat het doel van art. 15ai Wet Vpb is de fiscaal gelijke behandeling van een activumtransactie en een aandelentransactie. Fiscaal bezien is de aandelentransactie in casu een activumtransactie omdat de onroerende zaak aan de belanghebbende wordt toegerekend.
De belanghebbende heeft de stelling laten varen dat de overdracht van de aandelen in het kader van de normale bedrijfsuitoefening plaatsvond. Ter zitting voor het Hof heeft zij voorts verklaard haar beroep op het gelijkheidsbeginsel in te trekken maar haar stelling te handhaven dat de aandelentransactie materieel gelijk te stellen is aan een activumtransactie.
Het Hof heeft belanghebbendes beroep op het trawler-arrest verworpen:
“4.4 Anders dan belanghebbende stelt, leidt het Hof uit het arrest BNB 1998/163 niet af dat de Hoge Raad van oordeel is dat in de daar bedoelde situatie met de aankoop van de aandelen in de dochter-BV de vervanging van een bedrijfsmiddel heeft plaatsgevonden. In de eerste plaats heeft de Hoge Raad in dat arrest immers met name een oordeel over de aanwezigheid van een voornemen tot vervanging gegeven. In de tweede plaats acht het Hof, waar het gaat om de wijze van vervanging, een dergelijke conclusie zo zeer in strijd met het (ook destijds geldende) wettelijke systeem - de afboeking van het gereserveerde bedrag dient plaats ie vinden op de boekwaarde van het bedrijfsmiddel, welke boekwaarde in het geheel niet overeen behoeft te stemmen met de waarde die voor de bepaling van de prijs van de aandelen in aanmerking is genomen - dat er niet van uitgegaan mag worden dat de Hoge Raad een dergelijk oordeel zou onderschrijven. Veeleer dient het arrest naar het oordeel van het Hof aldus te worden verstaan, dat de Hoge Raad, in de bijzonderheden van het concrete geval in die zaak (te weten: huren van het schip met ingang van de dag waarop het in de vaart is gekomen, daaropvolgende verwerving van de aandelen van de BV tot wier vermogen het schip is gaan behoren, en de voeging van die vennootschap in de fiscale eenheid) aanleiding heeft gevonden de vervanging door de dochter- BV anticiperend op de totstandkoming van de fiscale eenheid, reeds aan die fiscale eenheid toe te rekenen.”
Maar het Hof is het evenmin eens met de Inspecteur:
“4.9 Anders dan de Inspecteur stelt, is het Hof van oordeel dat kwalificatie van het voordeel als bedoeld in artikel 15ai Wet Vpb, als “herwaarderingswinst”, niet reeds op zichzelf tot gevolg heeft
dat die winst niet aan een HIR kan worden gedoteerd. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat de Hoge Raad in zijn arrest van 16 september 2016, nr. 15/04483 (ECLI:NL:HR:2016:2080, BNB 2016/222), in het kader van de toepassing van artikel 3.54 Wet IB heeft beslist dat - kort gezegd - in het geval voor de belastingheffing dient te worden uitgegaan van de waarde in het economisch verkeer van een bedrijfsmiddel, het voor de hand ligt om voor het begrip “opbrengst” in dat artikel eveneens uit te gaan van die waarde. Ook in de onderhavige situatie dient voor de belastingheffing te worden uitgegaan van de waarde in het economisch verkeer van het bedrijfsmiddel zodat in lijn met genoemd arrest op de aldus te constateren winst in beginsel de bepalingen van de HIR zouden kunnen worden toegepast.
De Inspecteur heeft echter tevens gesteld dat de toepassing (sanctie) van artikel 15ai Wet Vpb niet ziet op de “overdracht” van een bedrijfsmiddel. (…)
Uit de memorie van toelichting bij de herziening van het fiscale eenheidsregime6 leidt het Hof echter af dat art. 15ai Wet Vpb beoogt de interne overdrachtswinst met terugwerkende kracht alsnog bij de eenheid te belasten als de interne overneemster ontvoegd wordt en dat zulks in combinatie met HR BNB 2016/222 tot de conclusie voert dat in beginsel die herwaarderingswinst aan een HIR kan worden toegevoegd:
“4.11 Naar het oordeel van het Hof beoogt artikel 15ai Wet Vpb, gelet op zijn totstandkomingsgeschiedenis, in feite met terugwerkende kracht de interne overdrachtswinst alsnog bij de fiscale eenheid te belasten, en wel op het niveau van de overdragende vennootschap op basis van de waarde ten tijde van de overdracht. Deze bedoeling blijkt onder meer uit artikel 15ai, tweede lid, Wet Vpb (tegenbewijsregeling) en de wijze waarop de waardesprong (winst) binnen de fiscale eenheid in het kader van de winstsplitsing wordt gealloceerd, namelijk bij de overdrager (vergelijk de artikelen 15af en 15ah Wet Vpb). Blijkens bovenstaande toelichting is echter om doelmatigheidsredenen als hoofdregel gekozen voor heffing naar de waarde in het economisch verkeer op het ontvoegingstijdstip.
Op grond van de hiervoor onder 4.11 beschreven bedoeling van artikel 15ai Wet Vpb kan. naar het oordeel van het Hof worden gesteld dat in 2007 sprake is van een overdracht van een bedrijfsmiddel, welke overdracht in 2010 alsnog tot belastingheffing leidt, zodat daarop de regels van de HIR - overeenkomstig het oordeel van de Hoge Raad in BNB 2016/22 - in beginsel kunnen worden toegepast. (…).”
Dat baat de belanghebbende in casu echter niet, aldus het Hof:
“4.12 (….). Zulks kan belanghebbende echter niet baten. Artikel 3,54 Wet IB vereist dat aan het voornemen tot herinvesteren uitvoering wordt gegeven binnen driejaar na het jaar van overdracht. De overdracht van [a-straat 1] vond plaats in 2007, zodat uiterlijk in 2010 uitvoering aan een eventueel voornemen tot herinvesteren had moeten worden gegeven. Belanghebbende heeft in dit verband onweersproken gesteld dat de vervangende herinvestering plaats vond in 2011. Bijgevolg had een eventueel gevormde HIR uiterlijk in 2010 aan de winst dienen te zijn toegevoegd. De duidelijke toelichting in de parlementaire geschiedenis laat naar het oordeel van het Hof geen ruimte voor een verdergaande uitleg van artikel 15ai Wet Vpb, in die zin dat een (fictieve) overdracht in het jaar van ontvoeging (in casu 2010) in aanmerking zou moeten worden genomen, dan wel dat de betreffende termijnen van artikel 3.54 Wet IB eerst een aanvang zouden nemen in het jaar van ontvoeging.”
Het Hof heeft daarom belanghebbendes hogere beroep ongegrond verklaard.
3 Het geding in cassatie
De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft bij brief van 2 juni 2017 laten weten niet te zullen dupliceren.
De belanghebbende heeft geen bepaalde cassatiemiddelen geformuleerd. Wel heeft zij uitvoerig betoogd dat zij in 2010 aan alle voorwaarden van art. 3.54 Wet IB 2001 voldeed. Uit dit betoog leid ik af dat zij art. 3.54(1) Wet IB 2001 geschonden acht en maak ik de volgende twee klachten op:
(i) het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat de verkoop van de aandelen [B] BV niet op één lijn kan worden gesteld met de vervreemding van de tot het vermogen van die BV behorende afzonderlijke activa en passiva;
(ii) het Hof heeft ten onrechte de vervreemding in 2007 en niet in 2010 gesitueerd.
De belanghebbende stelt ad (i) dat ook in haar geval sprake is van vervreemding van een bedrijfsmiddel. De ontvoeging van [B] BV heeft, gelet op art. 15(1) Wet Vpb, tot gevolg dat de onroerende zaak fiscaalrechtelijk overgaat van het vermogen van de eenheid naar het vermogen van de ontvoegde [B] BV. Vanuit de belanghebbende (eenheidsmoeder) bezien is dan fiscaal sprake van vervreemding van een bedrijfsmiddel. De belanghebbende acht zich gesteund door het trawler-arrest, door de onderdelen 7.4 en 7.5 van de conclusie van de plv. P-G Van Soest in die zaak en de noot van Van der Geld bij dat arrest in BNB. Zij ziet in haar geval het spiegelbeeld van HR BNB 1998/193, dat een BV betrof die een trawler huurde, vervolgens de aandelen kocht in de vennootschap waarvan zij de trawler huurde en die vennootschap vervolgens in haar fiscale eenheid opnam. De Hoge Raad oordeelde dat ‘eerst met de totstandkoming van de fiscale eenheid deze vervanging is gerealiseerd, aangezien alsdan geacht moet worden dat het schip tot het vermogen van belanghebbende is gaan behoren’. Fiscaal bezien was dus sprake van vervanging. Dit betekent –spiegelbeeldig– dat in casu de onroerende zaak fiscaalrechtelijk het vermogen van de belanghebbende (de eenheid) verliet (fiscale vervreemding) op het moment van ontvoeging van [B] BV. De belanghebbende meent voorts dat uit de parlementaire geschiedenis7 blijkt dat het doel van art. 15ai Wet Vpb is om een aandelentransactie fiscaal hetzelfde te behandelen als een activatransactie.
Ad (ii) stelt de belanghebbende dat de (fiscale) vervreemding van de onroerende zaak in 2010 heeft plaatsgevonden. Art. 15ai Wet Vpb wordt immers toegepast in het jaar van ontvoeging (2010). Dat is vanuit de fiscale eenheid bezien ook het jaar waarin fiscaalrechtelijk de onroerende zaak werd vervreemd (in 2007 werd fiscaalrechtelijk immers niets vervreemd) en het jaar waarin fiscaalrechtelijk de boekwinst (de ‘opbrengst’) ontstaat. Die fiscale winst wordt bepaald op basis van de WEV van de onroerende zaak op het ontvoegingstijdstip, niet op basis van de prijs voor de aandelen in [B] BV. Doordat de civielrechtelijke overdracht zich in 2007 fiscaalrechtelijk niet voordeed, deed zich in 2007 evenmin enige belastbare boekwinst voor. In 2007 bestond dus geen mogelijkheid om een HIR te vormen. Anders dan het Hof ten onrechte suggereert, zou in 2007, 2008 of 2009 dus ook geen HIR afgeboekt hebben kunnen worden. ’s Hofs oordeel komt er op neer dat enkel in 2010 de – in dat jaar pas reserveerbare – HIR had kunnen worden afgeboekt. Dat is in strijd met art. 3.54 Wet IB 2001, dat het jaar van vervreemding en de drie volgende boekjaren geeft.
Bij verweer betoogt de Staatssecretaris ad (i) en ad (ii) dat noch in 2007, noch in 2010 sprake is van de vervreemding van een bedrijfsmiddel. Het Trawler-arrest is niet relevant omdat in casu het bedrijfsmiddel, anders dan in dat arrest, eigendom blijft van de verkochte vennootschap. In 2007 deed zich geen vervreemding van een bedrijfsmiddel voor omdat de onroerende zaak fiscaal op de geconsolideerde balans van de eenheidsmoeder bleef staan; in 2010 deed zich geen vervreemding van een bedrijfsmiddel voor omdat toen alleen een deelneming werd vervreemd. Uit de parlementaire geschiedenis8 blijkt dat de wetgever bij de vervanging van de 16e standaardvoorwaarde door art. 15ai Wet Vpb geen aanleiding zag om opneming van de herwaarderingswinst ex art. 15ai Wet Vpb in een HIR toe te staan. De Staatssecretaris acht ‘s Hofs oordeel dat dergelijke herwaarderingswinst in beginsel aan een HIR kan worden toegevoegd dan ook onjuist. Zou u niettemin menen dat art. 3.54 Wet IB 2001 toegepast kan worden, dan meent de Staatssecretaris met het Hof dat de vervreemding in 2007 plaatsvond, zodat herinvestering uiterlijk in 2010 had moeten plaatsvinden en bij gebrek daaraan de herwaarderingswinst terecht in 2010 is belast. De Staatssecretaris wijst er op dat bij verkoop van de aandelen in een gevoegde dochtermaatschappij art. 14 van het Besluit fiscale eenheid 2003 van toepassing is.
Bij repliek stelt de belanghebbende ad (i) dat art.14 Besluit fiscale eenheid niet relevant is, nu die bepaling niets afdoet aan het feit dat de ontvoeging een vervreemding van de onroerende zaak meebrengt door de eenheid aan de ontvoegde dochter. Nu de herwaarderingswinst, gezien HR BNB 2016/222, kan worden gekwalificeerd als ‘opbrengst’ in de zin van art. 3.54 Wet IB 2001, kan zij worden toegevoegd aan de HIR. Als de fiscale eenheid de intern verschoven onroerende zaak aan een derde had verkocht, zou zij een HIR hebben kunnen vormen. Dan moet dat volgens de belanghebbende ook in casu kunnen, nu in beide gevallen een onroerende zaak fiscaalrechtelijk het vermogen van de eenheid verlaat. Ad (ii) herhaalt de belanghebbende haar standpunt dat de HIR niet in 2007, maar in 2010 is gevormd, ten tijde van de ontvoeging.