Parket bij de Hoge Raad, 31-01-2017, ECLI:NL:PHR:2017:79, 16/02987
Parket bij de Hoge Raad, 31-01-2017, ECLI:NL:PHR:2017:79, 16/02987
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 31 januari 2017
- Datum publicatie
- 24 februari 2017
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2017:79
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2018:1201, Gevolgd
- Zaaknummer
- 16/02987
Inhoudsindicatie
Belanghebbende exploiteert een akkerbouwbedrijf. Op 28 januari 2000 heeft belanghebbende percelen landbouwgrond verkocht tegen een direct verschuldigde koopsom en een recht op nabetaling bij bestemmingswijziging van de grond. De landbouwgronden zijn bij notariële akte van 15 december 2000 geleverd.
In maart 2003 heeft belanghebbende met de Inspecteur een overeenkomst gesloten over de toepassing van de landbouwvrijstelling op de met de verkoop van de gronden behaalde winst (hierna: het 72-maandencontract). De door belanghebbende verkochte grond is gedurende 72 maanden steeds gebruikt in de landbouwonderneming van belanghebbende. Belanghebbende heeft de daadwerkelijke genoten opbrengsten (ad € 1.417.326) alsmede de contante waarde van het op grond van het nabetalingsrecht ontvangen bedrag (€ 1.570.860) tot de winst van het boekjaar 1999/2000 gerekend. Op deze winst is de ‘oude’, tot 27 juni 2000 geldende landbouwvrijstelling toegepast. Het nabetalingsrecht is vervolgens eind 2000 als vordering geactiveerd op de balans van belanghebbende. In de daarop volgende zes boekjaren is de contante waarde in verband met oprenting verhoogd.
In zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2010 heeft belanghebbende het nabetalingsrecht met € 39.685 afgewaardeerd. In bezwaar en beroep heeft hij het standpunt ingenomen dat het nabetalingsrecht volledig ten laste van de winst moet worden afgewaardeerd. Deze (volledige) afwaardering is door de Inspecteur niet aanvaard.
In geschil is of de (‘oude’ of ‘nieuwe’) landbouwvrijstelling van toepassing en meer specifiek of de afwaardering van het nabetalingsrecht ten laste van de winst van belanghebbende kan worden gebracht.
Volgens zowel de Rechtbank als het Hof kon de (volledige) vordering niet ten laste van belanghebbendes belastbare winst uit onderneming worden gebracht, nu de (oude) landbouwvrijstelling van toepassing zou zijn. Volgens de Rechtbank is de vordering louter aan te merken als een voorwaardelijke aanvulling op de overeengekomen initiële koopprijs en brengt een redelijke wetstoepassing mee dat de ‘oude’ landbouwvrijstelling van toepassing is. Ook het Hof heeft geoordeeld dat het oude regime van toepassing is. Anders dan de Rechtbank heeft het Hof belang toegekend aan (de door de Inspecteur voorgestane uitleg van) het 72-maandencontract. Het Hof dit contract aangemerkt als vaststellingsovereenkomst in de zin van artikel 7:900 BW.
A-G Niessen is van mening dat de uitleg van een vaststellingsovereenkomst in beginsel is voorbehouden aan de feitenrechter. Het Hof heeft volgens hem hierbij terecht de Haviltex-criteria toegepast. ’s Hofs oordeel dat de vaststellingsovereenkomst zodanig moet worden uitgelegd dat daaruit voortvloeit dat de afwaardering van het nabetalingsrecht niet ten laste van de winst kan worden gebracht, berust op de aan het Hof voorbehouden uitlegging van de bepalingen van de overeenkomst en de motieven die de partijen daaraan ten grondslag hebben gelegd. Het oordeel is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Derhalve is het in cassatie onaantastbaar.
De A-G meent dat ‘s Hofs oordeel dat van de vaststellingsovereenkomst in elk geval niet kan worden gezegd dat deze zozeer in strijd is met geldende wettelijke regelingen dat de Inspecteur niet op nakoming daarvan mocht vertrouwen (mede gelet op het arrest HR BNB 1997/221), geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. Belanghebbende nam de verwachte nabetaling in het resultaat in het jaar waarin de vervreemding plaatsvond (2000). Nu die overeenkomst werd gesloten in januari 2000, derhalve voor de wijziging van de landbouwvrijstelling, paste hij daarop de vrijstelling toe. Volgens A-G Niessen dient daarom in lijn van het arrest HR BNB 2016/180 het landbouwvrijstellingsregime te worden toegepast dat gold vóór 27 juni 2000. In het arrest
HR BNB 2006/245 kwam de Hoge Raad tot dezelfde conclusie op grond van de zogenoemde redelijke wetstoepassing. Ook los van de vaststellingsovereenkomst is volgens de A-G dus de ‘oude’ landbouwvrijstelling van toepassing.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 31 januari 2017 inzake:
|
Nr. Hoge Raad 16/02987 |
[X] |
|
Nr. Gerechtshof: 15/00243 Nr. Rechtbank: 14/452 |
|
|
Derde Kamer A Inkomstenbelasting/premie volksverz. 2010 |
tegen Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
1.1 Aan [X] wonende te [Z] (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2010 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) van nihil opgelegd. Bij beschikking is een verlies uit werk en woning vastgesteld op € 86.006.
1.2 De Inspecteur1 heeft het bezwaar dat belanghebbende tegen deze aanslag heeft aangetekend, afgewezen.
1.3 Belanghebbende is van de uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 19 februari 2015 heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en het verlies uit werk en woning vastgesteld op € 327.034.2
1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof). De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Voorts heeft het Hof het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur gegrond verklaard. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep ongegrond3 verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en het verlies uit werk en woning vastgesteld op € 86.764.4
1.5 Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend, waarop belanghebbende niet heeft gerepliceerd.
1.6 In cassatie is in geschil of de afwaardering van een vordering in 2010 ten laste van de winst van belanghebbende kan worden gebracht.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof heeft de volgende feiten vastgesteld:
Belanghebbende exploiteert in de vorm van een eenmanszaak een akkerbouwbedrijf. Belanghebbende hanteert een gebroken boekjaar, dat loopt van 1 mei tot en met 30 april.
Op 28 januari 2000 heeft belanghebbende aan Stichting [D] percelen landbouwgrond met een totale oppervlakte van 24.98.70 hectare verkocht tegen een direct verschuldigde koopsom van ƒ 3.123.375 (€ 1.417.326). Volgens de koopovereenkomst, die op 29 januari 2000 schriftelijk is vastgelegd in een notariële akte, bedraagt de koopprijs ƒ 125.000 per hectare, met inachtneming van de navolgende nabetalingsregeling (hierna: de nabetalingsregeling of het nabetalingsrecht):
“1. De koopprijs van het verkochte zal worden verhoogd met eenhonderdvijfenzeventig duizend gulden (ƒ 175.000,00) per hectare voor dat/die gedeelte(n) van het verkochte waarvan in een onherroepelijk geworden bestemmingsplan zal zijn opgenomen dat dat/die gedeelte(n) zal/zullen zijn bestemd voor woningbouw, doch alleen voor die centiares die daadwerkelijk voor woningbouw kunnen worden benut, inclusief de infrastructuur.
2. De koopprijs van het verkochte zal worden verhoogd met vijfendertig duizend gulden (ƒ 35.000,00) per hectare voor dat/die gedeelte(n) van het verkochte waarvan in een onherroepelijk geworden bestemmingsplan zal zijn opgenomen dat/die gedeelte(n) zal/zullen zijn bestemd voor industrie- en/of bedrijventerrein, doch alleen voor die centiares die daadwerkelijk voor industrie-/bedrijventerrein kunnen worden benut, inclusief de infrastructuur.
3. De nabetaling zal steeds plaatsvinden binnen drie maanden nadat enig perceelsgedeelte in redelijkheid conform de bestemming in bovengemelde zin zal kunnen worden benut.
4. De hoogte van de nabetaling wordt vanaf achtentwintig januari twee duizend vier geïndexeerd conform de Consumentenprijsindexcijfers (1995 = 100) reeks werknemers laag inkomen, of indien deze reeks niet meer wordt toegepast, de daarvoor in de plaats gekomen reeks.
5. Ieder recht op enige nabetaling eindigt voor die gedeelten van het verkochte waarvan de bestemming niet uiterlijk op achtentwintig januari twee duizend twintig onherroepelijk is geworden in bovenbedoelde zin.”
Bij notariële akte van 15 december 2000 zijn de hiervoor bedoelde landbouwgronden geleverd aan Stichting [E] , aan wie Stichting [D] haar recht op levering heeft overgedragen. In deze notariële akte van levering is de bij 2.2 bedoelde koopovereenkomst overgenomen en ten uitvoer gebracht. Als gevolg van een fusie zijn de rechten en plichten van Stichting [E] per 1 januari 2009 overgegaan op Stichting [F] . In het koopcontract en de akte van levering is vastgelegd dat belanghebbende gedurende maximaal tien jaren het recht heeft de verkochte grond om niet te gebruiken.
In maart 2003 heeft belanghebbende met de Inspecteur een overeenkomst gesloten over de toepassing van de landbouwvrijstelling op de met de verkoop van de gronden behaalde winst (hierna ook wel: het 72-maandencontract of – in citaten – 73-maandencontract). De overeenkomst is zowel door de Inspecteur als door belanghebbende en zijn toenmalige belastingadviseur ([G]) voor akkoord ondertekend. In deze overeenkomst is, voor zover van belang, het volgende vermeld:
“De koopovereenkomst heeft tot gevolg dat er sprake zal zijn van een bestemmingswijziging (conform wet inkomstenbelasting) en bestemmingswijzigingswinst. U bent van mening dat de bestemmingswijzigingswinst op de landbouwgronden onbelast moet blijven, op basis van de toezegging van de staatssecretaris van Financiën over ten minste 72 maanden voortgezet agrarisch gebruik. Onder de volgende voorwaarden kan ik akkoord gaan met het niet belasten van de bestemmingswijzigingswinst op de landbouwgronden: als binnen 72 maanden, na het sluiten van de onderhandse (ver-)koopovereenkomst (28 januari 2000) van de percelen landbouwgrond, deze grond niet meer gebruikt wordt in de landbouwonderneming (conform artikel 8 lid 3 wet i.b.) van [X] c.q. zijn bedrijfsopvolgers (als gevolg van verkrijging onder algemene titel) zal in dat desbetreffende heffingsjaar overgegaan worden tot belastingheffing bij [X] .”
Op 26 september 2003 is de waarde van de overgedragen landbouwgrond in het economische verkeer op 15 december 2000 bij voortgezette agrarische bestemming (hierna: wevab) bij minnelijke taxatie vastgesteld op € 26.000 (ƒ 57.296) per hectare.
Na het sluiten van voornoemde overeenkomst heeft de Inspecteur het initiatief genomen de gevolgen van deze overeenkomst cijfermatig uit te werken. In de brief van de Inspecteur van 20 november 2003 is hierover het volgende opgemerkt:
“In mijn brief van 22 april 2003 heb ik u geïnformeerd over hoe boekhoudkundig omgegaan dient te worden met de waardering van de overeengekomen toekomstige nabetaling ter zake van de verkoop van de landbouwgronden in 2000 aan de stichting [E] .
Ik heb u medegedeeld dat de beginwaarde van deze vordering vooralsnog dient te worden gewaardeerd bij eind van het kalenderjaar 2000 op € 1.640.652 (ƒ 3.615.521). Het verschil tussen voornoemd bedrag en het bedrag dat daadwerkelijk wordt nabetaald dient te worden aangemerkt als rente. Uw cliënt heeft hierbij de keuze om de jaarlijkse aangroei van de rente jaarlijks te laten vrijvallen in de winst, de rente in de winst op te nemen op het moment dat de grond zal worden onttrokken aan de landbouw doch uiterlijk in het jaar waarin de termijn van 73 maanden is verstreken. Zie ook mijn brief van 22 april 2003.
In de jaarstukken wordt geen melding gemaakt van vorenstaande. Ter behoudt van rechten ben ik voornemens 5% van € 1.640.652 is € 82.032 bij het inkomen bij te tellen. Tevens dient de vordering per 1 mei 2001 te worden gewaardeerd op € 1.640.652 en per 30 april 2002 op € 1.640.652 + € 82.032 is € 1.722.684.”
Bij brief van 18 januari 2007 heeft de Inspecteur ten aanzien van de behandeling van de nabetaling nog het volgende opgemerkt:
“Deze nabetaling dient als vordering te worden geactiveerd en wel tegen de contante waarde rekening houdend met een marktrente van 3,9% (december 2000) en de verwachting dat de grond zal worden onttrokken aan de landbouw. Deze laatste verwachting heb ik gesteld op 100% zodat ik ten aanzien van deze verwachting geen lagere contante waarde aanwezig acht. Ook laat ik de kans dat (een deel van) de grond de bestemming industrie (vooralsnog) [krijgt] buiten beschouwing. Volgens het bestemmingsplan van de gemeente is slechts een klein deel van het plan aangewezen als industrie.
De eindwaarde per 15 januari 2007 (einddatum 73 maandsclausule) bedraagt 24.98.70 x € 79.412 (ƒ 175.000) is € 1.984.256 (ƒ 4.372.725). De beginwaarde bedraagt volgens bijgevoegde berekening € 1.570.860 (ƒ 3.461.719). Het verschil tussen de beginwaarde en de eindwaarde is rente. Dit bedrag kan niet delen in de landbouwvrijstelling.”
De door belanghebbende verkochte grond is in de periode van zes jaar welke in het 72-maandencontract wordt genoemd steeds gebruikt in de landbouwonderneming van belanghebbende.
Belanghebbende heeft het bedrag van € 1.570.860, zijnde de contante waarde van het (maximaal) op grond van het nabetalingsrecht te ontvangen bedrag, tot de winst van het boekjaar 1999/2000 (opgenomen in de aangifte IB/PVV over het jaar 2000) gerekend. Op deze winst is de landbouwvrijstelling toegepast. Het bedrag van € 1.570.860 is aan het einde van dit boekjaar op de balans geactiveerd. In de hierna volgende zes boekjaren is dit bedrag wegens oprenting met € 413.396 verhoogd tot € 1.984.256, zijnde de nominale waarde van de nabetalingsrecht. Aan het begin van het onderhavige boekjaar (2009/2010) bedraagt de boekwaarde van deze vordering nog steeds € 1.984.256.
Van de hiervoor genoemde oprenting is € 140.361 aan de winst toegevoegd en is € 273.035 als herinvesteringsreserve aangemerkt. Deze herinvesteringsreserve is vervolgens afgeboekt op nieuw aangekochte grond. Deze grond behoort aan het einde van het onderhavige boekjaar 2009/2010 nog steeds tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende.
In zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2010 heeft belanghebbende het nabetalingsrecht afgewaardeerd met € 39.685 (2% van de geactiveerde waarde). Hiervoor is volgens belanghebbende redengevend dat in het jaar 2010, uitgaande van de economische situatie in dat jaar (kredietcrisis, woningmarkt), niet de verwachting meer bestond dat op de betreffende grond de komende jaren zou worden gebouwd. Het nabetalingsrecht heeft volgens belanghebbende daarom niet meer de waarde waarvoor deze voorheen op de balans stond geactiveerd. Belanghebbende wenst daarom gedurende de boekjaren 2009/2010 tot en met 2019/2020 de vordering volgens een degressieve staffel ten laste van de belastbare winst af te waarderen tot nihil. In bezwaar en beroep heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat het nabetalingsrecht in het onderhavige jaar volledig ten laste van de winst moet worden afgewaardeerd.
De Inspecteur heeft zich bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV over het jaar 2010 op het standpunt gesteld dat weliswaar aan het nabetalingsrecht geen waarde meer kan worden toegekend, maar dat afwaardering slechts is toegestaan voor het tot de winst gerekende gedeelte van de oprenting van het nabetalingsrecht. Hij heeft vervolgens de aangegeven winst verminderd met € 100.676, zijnde het verschil tussen de toegepaste belaste oprenting (€ 140.361) en de in de aangifte opgenomen afwaardering (€ 39.685).
De Inspecteur] heeft het belastbare inkomen uit werk en woning voor het jaar 2010 als volgt vastgesteld (in €):
|
Aangegeven resultaat onderneming |
12.673 |
|
Hogere afwaardering nabetalingsrecht 140.361 - 39.685 |
-100.676 |
|
Investeringsaftrek |
-6.313 |
|
= Winst uit onderneming |
-94.316 |
|
Zelfstandigenaftrek (niet gerealiseerd) |
0 |
|
MKB-winstvrijstelling 12% x€ 100.676 (bijtelling) |
12.075 |
|
= Belastbare winst uit onderneming |
-82.241 |
|
Premies particuliere verzekering |
-3.765 |
|
= Inkomen uit werk en woning (vastgesteld verlies) |
-86.006 |
De Rechtbank heeft beslist dat de contante waarde van het nabetalingsrecht (€ 1.570.860) niet ten laste van de winst mag worden gebracht. Het gedeelte van de oprenting waarvoor belanghebbende een herinvesteringsreserve heeft gevormd, heeft de Rechtbank wel in mindering op de winst toegelaten. De Rechtbank heeft het inkomen van belanghebbende op de volgende wijze vastgesteld op een verlies van € 327.034.
|
Aangegeven resultaat onderneming |
12.673 |
|
Hogere afwaardering nabetalingsrecht 413.361 - 39.685 |
-373.711 |
|
Investeringsaftrek |
-6.313 |
|
= Winst uit onderneming |
-367.351 |
|
Zelfstandigenaftrek (niet gerealiseerd) |
0 |
|
MKB-winstvrijstelling 12% x € 367.351 |
44.082 |
|
= Belastbare winst uit onderneming |
-323.269 |
|
Premies particuliere verzekering |
-3.765 |
|
= Inkomen uit werk en woning (vastgesteld verlies) |
-327.034 |
Het geschil, zowel bij de Rechtbank als het Hof, spitste zich toe op de vraag of en in welke mate de afwaardering van het nabetalingsrecht voor het boekjaar 2009/2010 ten laste van de winst van belanghebbende kan worden gebracht. Tussen partijen was niet in geschil (bij het Hof) dat aan het nabetalingsrecht aan het einde van het boekjaar 2009/2010 geen waarde meer kan worden toegekend.
Rechtbank
De Rechtbank kwam tot het oordeel dat het nabetalingsrecht een verbintenis onder opschortende voorwaarde is, ter zake waarvan het belanghebbende toegestaan is – met inachtneming van (de mate van) de onzekerheid ten aanzien van de vraag of, en zo ja, in hoeverre daadwerkelijk winst gerealiseerd zou gaan worden – reeds bij de totstandkoming van de koopovereenkomst bestemmingswijzigingswinst te nemen.5 Hoewel het op grond van het voorzichtigheidsbeginsel is toegestaan om op een later moment winst te nemen, vloeit hieruit echter niet een verplichting tot latere winstneming voort, aldus de Rechtbank.
Dit zou alleen anders zijn in geval het ten tijde van het sluiten van een koopovereenkomst hoogst onzeker is dat de in een nabetalingsregeling opgenomen opschortende voorwaarde vervuld zal gaan worden, aldus de Rechtbank. Gesteld noch gebleken achtte de Rechtbank het dat zich een dergelijk grote onzekerheid had voorgedaan, temeer daar de Inspecteur bij de berekening van het nabetalingsrecht de verwachting dat de grond zou worden bestemd voor woningbouw juist op 100% had gesteld. Derhalve oordeelde de Rechtbank dat belanghebbende het nabetalingsrecht terecht als vordering op zijn balans had opgenomen, zodat in zoverre de toepassing van de foutenleer niet aan de orde kon komen.
Voorts was de Rechtbank van oordeel dat noch de tekst van de Wet IB 1964 noch de tekst van de Wet IB 2001 expliciet antwoord geeft op de vraag of de afwaardering van een ten aanzien van een nabetalingsrecht op de balans opgenomen vordering onder het ‘oude’ regime van de landbouwvrijstelling dient te vallen. Desalniettemin beantwoordde de Rechtbank deze vraag bevestigend. De Rechtbank overwoog dat het nabetalingsrecht als vordering naar zijn aard niet zelfstandig tot winsten of verliezen kan leiden, omdat de waarde van de vordering afhankelijk is van de waarde van de verkochte landbouwgrond. De vordering (het nabetalingsrecht) is louter een voorwaardelijke aanvulling op de initiële koopprijs, aldus de Rechtbank.6 Gelet hierop was de Rechtbank van oordeel dat op grond van een redelijke wetstoepassing (vgl. HR BNB 2006/245)7 de afwaardering van het nabetalingsrecht (als vordering) – evenals de winstneming op grond van het 72-maandencontract voor het boekjaar 2000/2001 ter zake van een (mogelijke) bestemmingswijziging – in zoverre onder het ‘oude’ regime van de landbouwvrijstelling dient te vallen.
De Rechtbank kwam tot de slotsom dat de afwaardering van de vordering op grond van de landbouwvrijstelling in zoverre níet ten laste van belanghebbendes winst kan worden gebracht en dat ter zake van het resterende bedrag van de vordering, zijnde de bijgeboekte rente, de landbouwvrijstelling in het verleden niet van toepassing is geweest, zodat in zoverre het nabetalingsrecht wél ten laste van de winst kon worden afgewaardeerd. In zoverre was belanghebbende beroep gegrond.
Hof
Evenals bij de Rechtbank was bij het Hof de hoogte van het verlies uit werk en woning van het jaar 2010 in geschil. Meer in het bijzonder rees de vraag of en in welke mate de afwaardering van het (geactiveerde) nabetalingsrecht ten laste van de winst van belanghebbende kon worden gebracht.
Het principale hoger beroep van belanghebbende was volgens het Hof ongegrond. Het Hof overwoog als volgt:
In het kader van het geschil over de afwaardering van het geactiveerde nabetalingsrecht hebben beide partijen zich ter onderbouwing van hun standpunt beroepen op de tussen hen in maart 2003 gesloten overeenkomst. Het Hof zal daarom allereerst die overeenkomst beoordelen. Naar het oordeel van het Hof hebben partijen met het 72-maandencontract een vaststellingsovereenkomst als bedoeld in artikel 7:900 van het BW gesloten teneinde onzekerheid op te heffen over de toepassing van de landbouwvrijstelling op de opbrengsten van de in januari 2000 verkochte landbouwgronden. Partijen strijden over de uitleg van deze overeenkomst ten aanzien van de afwaardering van het nabetalingsrecht. De vraag hoe in een schriftelijk contract de verhouding tussen partijen is geregeld en of dit contract een leemte laat die moet worden aangevuld, kan op grond van vaste jurisprudentie van de Hoge Raad niet worden beantwoord op grond van alleen een zuiver taalkundige uitleg van de bepalingen van dat contract. Voor de beantwoording van die vraag komt het aan op de zin die partijen in de gegeven omstandigheden over en weer redelijkerwijs aan deze bepalingen mochten toekennen en op hetgeen zij te dien aanzien redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten. Hierbij kan mede van belang zijn tot welke maatschappelijke kringen partijen behoren en welke rechtskennis van zodanige partijen kan worden verwacht (vgl. HR 13 maart 1981, NJ 1981/635, Haviltex).
Het Hof overweegt in dit verband dat belanghebbende de grond heeft verkocht in januari 2000 en in eigendom heeft overgedragen in december 2000. Met ingang van 27 juni 2000 zijn de voorwaarden voor toepassing van de landbouwvrijstelling gewijzigd. Het 72- maandencontract is tussen partijen gesloten in maart 2003. Tegen de achtergrond van deze wijziging en op grond van de tekst van die overeenkomst hebben belanghebbende (bijgestaan door een deskundige) en de Inspecteur naar het oordeel van het Hof willen vastleggen dat op de opbrengst van de verkooptransactie op 28 januari 2000 (in het contract aangeduid als de bestemmingswijzigingswinst) nog de regels van de tot 27 juni 2000 geldende landbouwvrijstelling (hierna: de oude landbouwvrijstelling) van toepassing zouden zijn. Onder de – achteraf te toetsen – voorwaarde dat de verkochte grond gedurende 72 maanden na verkoop nog voor agrarische doeleinden zou worden gebruikt, werd overeengekomen dat op de volledige winst uit de verkooptransactie de landbouwvrijstelling zou worden toegepast. Met het verstrijken van deze periode zonder dat de grond daarin buiten de agrarische sector is gebruikt, is de toepassing van de oude landbouwvrijstelling op de resultaten uit de verkoop van de gronden definitief geworden.
Volgens de tekst van het 72-maandencontract zal de bestemmingswijzigingswinst op de landbouwgronden niet worden belast. Dat geldt niet alleen voor de in het jaar 2000 tot die winst gerekende en daadwerkelijk genoten opbrengsten, maar ook voor de opbrengsten die uit het nabetalingsrecht zouden (kunnen) voortvloeien. Hierover verschillen partijen niet van mening. Naar het oordeel van het Hof mocht de Inspecteur bij het sluiten van het contract er van uitgaan dat ook belanghebbende slechts vrijstelling beoogde te bewerkstelligen voor het door hem ter zake van het nabetalingsrecht uiteindelijk te ontvangen bedrag, zodat het vrij te stellen bedrag uiteindelijk lager dan het maximum zou kunnen uitvallen. Dat is immers een wijze van uitwerking van de vrijstelling die past [bij] de omstandigheid dat de landbouwvrijstelling zowel op winsten als verliezen van toepassing kan zijn. Zonder nadere toelichting, welke belanghebbende niet heeft gegeven, is ook niet te begrijpen waarom de Inspecteur wel zijn medewerking zou willen geven aan het op voorhand vrijstellen van een op het maximale bedrag gestelde en nog onzekere bate zonder de mogelijkheid te hebben die vrijstelling bij een tegenvallende opbrengst te kunnen corrigeren.
De Inspecteur heeft uitvoering gegeven aan de met belanghebbende gesloten overeenkomst. De directe opbrengst (de feitelijk in het jaar 2000 genoten koopsom van f 125.000 per hectare) was hoger dan de wevab van de grond ten tijde van de verkoop (f 57.296 per hectare). Op het verschil tussen de ontvangen koopsom en de wevab is de oude landbouwvrijstelling toegepast. Ook heeft de Inspecteur de winst belichaamd in het (geactiveerde) nabetalingsrecht vrijgesteld. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, dient dan ook de geconstateerde waardevermindering van dit nabetalingsrecht – welk nabetalingsrecht als een onderdeel van de gerealiseerde verkoopopbrengst moet worden aangemerkt – onder toepassing van de oude landbouwvrijstelling niet in mindering op de winst te worden gebracht.
Naar het oordeel van het Hof vormen de brieven van 26 september 2003 en 18 januari 2007 niet meer dan een uitwerking van de overeenkomst van maart 2003 teneinde vast te leggen welk gedeelte van de op grond van de verkoopovereenkomst maximaal te ontvangen nabetaling, rekening houdend met een (te belasten) rentefactor, onder de oude landbouwvrijstelling zou kunnen vallen. Aan deze brieven kan geenszins het vertrouwen worden ontleend dat de Inspecteur hiermee heeft beoogd de maximale en nog in het geheel niet gerealiseerde nabetaling enerzijds onbelast tot de winst te rekenen en anderzijds bij een latere waardevermindering daarvan als een aftrekpost toe te staan. De Inspecteur heeft er in dit verband terecht op gewezen dat het nabetalingsrecht weliswaar voorwaardelijk en onzeker was, maar wel een onderdeel vormde van de opbrengst van de verkochte grond, op welke opbrengst de oude landbouwvrijstelling van toepassing is. Ook kon belanghebbende niet verwachten dat de Inspecteur op voorhand een dergelijke – op het totaalwinstbegrip inbreuk makende – afspraak heeft willen maken. Dat de oprenting van het geactiveerde nabetalingsrecht wel tot de winst is gerekend, doet hier niet aan af.
Gelet op het vorenstaande heeft de Inspecteur zich terecht op het standpunt gesteld dat de met belanghebbende gesloten vaststellingsovereenkomst (het 72-maandencontract) zodanig moet worden uitgelegd dat daaruit voortvloeit dat de afwaardering van het nabetalingsrecht niet ten laste van de winst van belanghebbende kan worden gebracht. Van deze overeenkomst kan naar het oordeel van het Hof in elk geval niet worden gezegd dat deze zozeer in strijd is met geldende wettelijke regelingen dat de Inspecteur niet op nakoming daarvan mocht vertrouwen. De overige grieven van belanghebbende behoeven dan geen behandeling meer. Het hoger beroep van belanghebbende moet ongegrond worden verklaard.
De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. Volgens de Inspecteur kan ook de als herinvesteringsreserve op de nieuw aangekochte grond afgeboekte rente in 2010 niet als afgeboekte vordering ten laste van het belastbaar inkomen worden gebracht. Het Hof heeft het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur gegrond verklaard. Het Hof overwoog daartoe als volgt:
Tussen partijen is niet in geschil dat ook voor zover het geactiveerde nabetalingsrecht betrekking heeft op oprenting (een bedrag van € 413.396), hieraan aan het einde van het onderhavige boekjaar geen waarde meer kan worden toegekend. Evenmin is tussen partijen in geschil dat van dit bedrag een gedeelte van € 140.361 ten laste van de winst kan worden gebracht omdat met hetzelfde bedrag de belaste winst in de jaren 2001 tot en met 2006 is verhoogd. De Inspecteur heeft aangevoerd dat de Rechtbank echter ten onrechte ook het ten gunste van een herinvesteringsreserve geboekte gedeelte van de oprenting (te weten € 273.035) in aftrek heeft toegelaten.
Het Hof is van oordeel dat voor zover de oprenting van het nabetalingsrecht in de voorgaande jaren is toegevoegd aan een herinvesteringsreserve en deze reserve vervolgens is afgeboekt op de kostprijs van vervangende grond, niet kan worden gezegd dat de oprenting tot de winst van belanghebbende heeft behoord. Voor afboeking van de waardevermindering van dit recht ten laste van de belaste winst is dan ook geen plaats. Correctie dient plaats te vinden door aanpassing (verhoging) van de boekwaarde van de – nog tot het ondernemingsvermogen behorende – grond waarop de reserve is afgeboekt. De omstandigheid dat door de afboeking van de reserve op de boekwaarde van de vervangende grond in beginsel een fiscale claim is ontstaan, doet hier niet aan af. Omdat op grond niet kan worden afgeschreven, kan evenmin worden gezegd dat door herstel van de afboeking van de reserve in het verleden de belaste winst ten gevolge van te lage afschrijvingen te hoog is vastgesteld.
Op grond van het vorenstaande moet het verlies als volgt worden vastgesteld (in €):
|
Aangegeven resultaat onderneming |
12.673 |
|
Hogere afwaardering nabetalingsrecht 140.361 - 39.685 |
-100.676 |
|
Investeringsaftrek |
-6.313 |
|
= Winst uit onderneming |
-94.316 |
|
Zelfstandigenaftrek (niet gerealiseerd) |
0 |
|
MKB-winstvrijstelling 12% x € 94.316 |
11.317 |
|
= Belastbare winst uit onderneming |
-82.299 |
|
Premies particuliere verzekering |
-3.765 |
|
= Inkomen uit werk en woning (vastgesteld verlies) |
-86.764 |
Bruins Slot tekende bij de uitspraak van het Hof (onder meer) aan dat zijns inziens ’s Hofs oordeel niet alleen tot een redelijke uitkomst leidt, maar ook tot de enige juiste.8 Aansluiting hiervoor kan volgens hem worden gevonden bij mijn conclusie van 17 december 2015, waarin ik – onder verwijzing naar HR BNB 1998/2129 – heb betoogd dat, kort gezegd, de kwalificatie als ‘vrijgesteld’ (totaalwinst) niet afhangt van het moment waarop het voordeel in de winst wordt betrokken (jaarwinst).10
Belanghebbende verkoopt zijn landbouwgrond tegen contanten met een recht op nabetaling. De waarde van dat recht is afhankelijk van de vraag of de grond later van bestemming wijzigt. Met instemming van de inspecteur activeert hij dat recht als vordering en waardeert hij deze vordering tegen de contante waarde van de maximaal te verkrijgen nabetaling. Dit bedrag valt onder de landbouwvrijstelling. Los van het geschil dat aan de rechters wordt voorgelegd, is de vraag interessant waarom de inspecteur instemde met het activeren van het recht als vordering. De jurisprudentie rond de deelnemingsvrijstelling leert ons dat dividend onder de deelnemingsvrijstelling kan vallen, maar de waardeontwikkeling van een dividendvordering weer niet. De waardeontwikkeling van een recht op aandelen kan weer wel onder de deelnemingsvrijstelling worden gebracht. Het luistert dus nogal nauw, het activeren als vordering of als recht. Minstens zo interessant is de vraag waarom hij ermee instemde de vordering te waarderen op de contante waarde van het maximaal op de vordering te incasseren bedrag. Volgens mij heeft dat echt niets meer met goed koopmansgebruik te maken: belanghebbende neemt winst op een wijze die strijdt met het voorzichtigheids- en realiteitsbeginsel. Het toont eens te meer aan dat goed koopmansgebruik wel van toepassing moet zijn bij het bepalen van de omvang van de vrijgestelde winst.
Dan het feitelijke geschil: is een afwaardering van een recht dat bij verkrijging onder de landbouwvrijstelling is gebracht op haar beurt ook weer vrijgesteld als de landbouwvrijstelling op het moment van afwaardering niet meer van toepassing is? Het hof oordeelt dat in die situatie de waardevermindering van het nabetalingsrecht ook onder de oude landbouwvrijstelling valt. Het is niet alleen een redelijke uitkomst, maar ook de enige juiste.
Ik verwijs naar de conclusie van de advocaat-generaal van 17 december 2015, nr. 15/02054, :
‘(…) Dit betekent dat de vraag of een vrijstelling van toepassing is niet (direct) verbonden is met de jaarwinstbepaling c.q. niet afhangt van het moment waarop het voordeel in de winst wordt betrokken. Een eenmaal vrijgesteld – maar nog niet verantwoord – behaald voordeel zou dan ook vrijgesteld moeten blijven totdat het in de fiscale winst wordt opgenomen.’
De advocaat-generaal formuleert deze hoofdregel onder verwijzing naar HR 22 april 1998, nr. 32.416, waarin de Hoge Raad oordeelt:
‘Op gronden, vermeld in de onderdelen 8.9 tot en met 8.11 van de conclusie van het Openbaar Ministerie, blijft een geldboete, die tot 1 januari 1991 aftrekbaar was, aftrekbaar indien goed koopmansgebruik, eventueel in verband met de bestendige gedragslijn van de ondernemer, voorschrijft of toelaat haar ten laste van de winst te brengen over 1990 of een voorafgaand jaar.’
Deze jurisprudentie in beschouwing nemend, concludeer ik dat goed koopmansgebruik relevant is bij het bepalen van de omvang van de vrijgestelde winst. Goed koopmansgebruik speelt bij de toepassing van vrijstellingen echter geen rol daar waar het bepalend zou zijn voor de vraag in welk jaar het voor- of nadeel is verantwoord.
3 Het geding in cassatie
Beroep in cassatie van belanghebbende
Belanghebbende klaagt er in cassatie over dat het Hof:
1. In overweging 4.6 oordeelt dat:
- de inspecteur bij het sluiten van het contract er vanuit mag gaan dat ook belanghebbende slechts vrijstelling beoogde te bewerkstelligen voor het door hem ter zake van het nabetalingsrecht uiteindelijk te ontvangen bedrag, zodat het vrij te stellen bedrag uiteindelijk lager dan het maximum zou kunnen uitvallen;
- niet te begrijpen is waarom de inspecteur wel zijn medewerking zou willen geven aan het op voorhand vrijstellen van een op een maximum bedrag gestelde en nog onzekere bate, zonder de mogelijkheid te hebben die vrijstelling bij een tegenvallende opbrengst te kunnen corrigeren.
2. In overweging 4.7 stelt dat ook de geconstateerde waardevermindering van het nabetalingsrecht – welk nabetalingsrecht als een onderdeel van de gerealiseerde verkoopopbrengst moet worden aangemerkt – onder toepassing van de oude landbouwvrijstelling niet in mindering op de winst dient te worden gebracht.
3. In overweging 4.9 oordeelt dat de inspecteur zich terecht op het standpunt heeft gesteld dat de met belanghebbende gesloten vaststellingsovereenkomst zodanig moet worden uitgelegd dat daaruit voortvloeit dat de afwaardering van het nabetalingsrecht niet ten laste van de winst van belanghebbende kan worden gebracht en dat van deze overeenkomst in elk geval niet kan worden gezegd dat deze zozeer in strijd is met de wettelijke regelingen dat de Inspecteur niet op de nakoming ervan mocht vertrouwen, zodat de overige grieven van belanghebbende geen behandeling meer behoeven.
Vaststellingsovereenkomst (uitleg, uitvoering en binding)
In zijn toelichting merkt belanghebbende op dat het 72-maandencontract uitsluitend is gesloten met de bedoeling om uitvoering en invulling te geven aan het ‘waarschijnlijk binnenkort’-criterium binnen de werking van het ‘oude’ regime van de landbouwvrijstelling. Hierdoor kan volgens hem de vaststellingsovereenkomst niet zodanig worden gelezen dat de ‘oude’ landbouwvrijstelling slechts zou gelden voor het uiteindelijk behaalde voordeel.
In navolging hiervan concludeert belanghebbende dat het Hof – (mede) gelet op de geldende wet- en regelgeving, op grond waarvan de afwaardering normaliter zou leiden tot een aftrekbaar verlies – het 72-maandencontract onjuist, dan wel ondeugdelijk gemotiveerd, heeft uitgelegd.
Belanghebbende betoogt daarnaast dat hij op grond van een zodanige interpretatie van het 72-maandencontract in een nadeliger positie komt te verkeren, dan zonder het sluiten van deze vaststellingsovereenkomst het geval zou zijn geweest. ’s Hofs oordeel dat zijn uitleg van het 72-maandencontract niet zozeer indruist tegen geldende wettelijke regelingen dat de Inspecteur niet op nakoming daarvan mocht vertrouwen, is naar de mening van belanghebbende onjuist, dan wel ondeugdelijk gemotiveerd.
Waardeverandering vordering buiten de ‘oude’ landbouwvrijstelling
Volgens belanghebbende kon het nabetalingsrecht voor het boekjaar 1999/2000 als vordering op de balans worden geactiveerd. Dit volgde volgens hem zowel uit het 72-maandencontract als uit ‘heersende opvattingen’. De afwaardering van deze vordering dient aldus belanghebbende plaats te vinden binnen de kostensfeer. De (oude) landbouwvrijstelling is volgens belanghebbende slechts van toepassing op waardeveranderingen van gronden, waaronder niet de waardeverandering van een vordering valt.
Onmiddellijke werking ‘nieuwe’ landbouwvrijstelling
Indien, gelet op vorenstaande, niettemin tot de conclusie zou worden gekomen dat de afwaardering van de vordering onder de landbouwvrijstelling behoort te vallen, dan meent belanghebbende dat op grond van HR BNB 2016/180 – wegens het ontbreken van overgangsrecht – het ‘nieuwe’ regime van de landbouwvrijstelling moet worden toegepast op deze afwaardering.11
Op grond van de ‘nieuwe’ landbouwvrijstelling is slechts een waardeverandering tot de waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming (hierna: WEVAB) vrijgesteld, terwijl de onderhavige afwaardering uitsluitend verband houdt met de waarde boven de WEVAB, zodat deze afwaardering volgens belanghebbende ten laste kan komen van het belastbare resultaat voor het jaar 2010.
4 (Fiscale) vaststellingsovereenkomsten in de zin van artikel 7:900 BW
Wetgeving
Het Hof heeft het tussen de Inspecteur en belanghebbende gesloten 72-maandencontract opgemerkt als vaststellingsovereenkomst als bedoeld in artikel 7:900 BW. Een definitie van het begrip ‘vaststellingsovereenkomst’ is opgenomen in artikel 7:900, lid 1, BW:
1.Bij een vaststellingsovereenkomst binden partijen, ter beëindiging of ter voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent hetgeen tussen hen rechtens geldt, zich jegens elkaar aan een vaststelling daarvan, bestemd om ook te gelden voor zover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken.
Jurisprudentie
Evenals bij toepassing van het vertrouwensbeginsel kan een vaststellingsovereenkomst ook contra legem gelden. In het arrest HR BNB 1981/230 is echter wel een beperking daaraan gegeven. In die zaak oordeelde de Hoge Raad dat een gesloten compromis niet bindend voor partijen was. De Hoge Raad overwoog:12
dat toch die overeenkomst zo duidelijk in strijd is met de te dezen ingevolge artikel 20 van de Wet verontreiniging oppervlaktewateren in verbinding met de artt. 19 en 20 van het Uitvoeringsbesluit verontreiniging rijkswateren geldende wettelijke regeling, welke medebrengt dat de verschuldigde verontreinigingsheffing rijkswateren bij de heffingplichtige zelf wordt geheven, dat het Hoofd [het hoofd van het bureau verontreinigingsheffing; A-G] op nakoming van die overeenkomst niet mocht rekenen;
In het arrest HR BNB 1997/221 heeft de Hoge Raad het ‘zozeer-criterium’ ontwikkeld. Hij formuleerde dat als volgt:13
Het tweede middel keert zich tegen het hiervóór in 3.4 vermelde oordeel. Het strekt ten betoge dat het Hof belanghebbende gehouden had moeten achten aan de inhoud van de tussen partijen gesloten overeenkomst, zoals die geacht moet worden aan partijen voor ogen te hebben gestaan ten tijde van het aangaan van die overeenkomst, en dat een wijziging in de jurisprudentie niet tot gevolg kan hebben dat overeenkomsten die zijn gesloten op basis van de voordien geldende opvatting tot gevolgen leiden die partijen niet hebben gewild.
Het middel treft doel. Indien een belastingplichtige en de inspecteur ter voorkoming van fiscale geschillen zich bij overeenkomst jegens elkaar hebben gebonden aan een vaststelling van hetgeen rechtens tussen hen zal gelden, bestemd om ook te gelden voorzover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken, is elk der betrokken partijen daaraan gebonden, tenzij de overeenkomst zozeer in strijd is met geldende wettelijke regelingen, dat op nakoming daarvan niet mocht worden gerekend.
Uit het arrest HR BNB 2006/201 volgt:14
De geldigheid van de overeenkomst moet dan ook beoordeeld worden met (overeenkomstige) toepassing van de in artikel 3:40, lid 1, BW vermelde maatstaf of de overeenkomst door haar inhoud of strekking in strijd is met de openbare orde of de goede zeden. Hiervan is sprake indien de overeenkomst zozeer in strijd is met hetgeen de wet - over het geheel bezien - terzake bepaalt, dat partijen niet op nakoming daarvan mochten rekenen (vgl. HR 7 mei 1997, nr. 31 658, BNB 1997/221).
Beleid
In een besluit van 1 december 1997 heeft de Staatssecretaris kaders gesteld ten aanzien van door de Belastingdienst “met belanghebbenden te sluiten vaststellingsovereenkomsten”. Onderdeel 9 van dit besluit luidt – voor zover in cassatie van belang – als volgt:15
9. De overeenkomst die uit het overleg voortvloeit, wordt schriftelijk vastgelegd.
Deze vastlegging bevat onder meer de volgende elementen:
(…)
- de omstandigheden op grond waarvan de overeenkomst eerder eindigt. Als reden voor de beëindiging van een overeenkomst dient te worden opgenomen een voor de betreffende vaststellingsovereenkomst relevante wetswijziging of wijziging van op de wet gebaseerde voorschriften. Ook een latere wijziging van relevante beleidsregels en jurisprudentie kan reden zijn om een overeenkomst te beëindigen;
Literatuur
Feteris heeft het navolgende geschreven over de gevolgen van gewijzigde rechtsregels voor reeds gesloten vaststellingsovereenkomsten:16
Gewijzigde omstandigheden kunnen ook worden veroorzaakt door een wijziging van het toepasselijke recht. Zo kan zich een nieuwe rechtsontwikkeling voordoen doordat een rechtsvraag waarover onzekerheid bestond nadien door de rechter wordt beantwoord. Dit is geen reden om de bindende kracht van een vaststellingsovereenkomst ter discussie te stellen: zij is naar haar aard ook bestemd om te gelden voor zover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken (vgl. art. 7:900, eerste lid, BW). Zij geldt zelfs in geval van wijziging van jurisprudentie.17 Hetzelfde geldt waarschijnlijk bij een wijziging in de toepasselijke wetgeving,18 aangezien er geen goede redenen zijn om bij een verandering van het recht in dit opzicht verschil te maken tussen diverse rechtsbronnen. Daarbij merk ik wel op dat de wijziging in het recht, net als een verandering van de feitelijke omstandigheden, zo ingrijpend kan zijn dat daarmee de grondslag aan de gemaakte afspraak is komen te ontvallen zodat een beroep op de overeenkomst in redelijkheid niet meer mogelijk is.19 Een opzegging van de overeenkomst is in die gevallen vermoedelijk niet nodig.20 Partijen kunnen ook in hun overeenkomsten regelen in hoeverre deze van kracht blijft na een wijziging van relevante regelgeving en/of jurisprudentie. Bij de rijksbelastingdienst is in een beleidsregel voorgeschreven dat de inspecteur in de overeenkomst dient op te nemen dat deze eerder eindigt in geval van een wijziging in de regelgeving. Ook een latere wijziging van relevante [regelgeving; A-G] of jurisprudentie kan volgens deze beleidsregel voor de fiscus reden zijn om een vaststellingsovereenkomst te beëindigen, waarbij vermoedelijk gedacht is aan het opnemen van een clausule in de overeenkomst die uitdrukkelijk in deze mogelijkheid voorziet.21
Van Zijst schrijft dat de consequentie van het aanmerken door de Hoge Raad van het fiscale compromis als een vaststellingsovereenkomst in de zin van artikel 7:900 BW is dat ook titel 7.15 BW van toepassing is (waaronder artikel 7:902 BW):22
Dat artikel [artikel 7:902 BW; A-G] verklaart een compromis in strijd met dwingend recht geldig, tenzij zij tevens in strijd komt met de openbare orde of goede zeden.
Art. 7:902 spreekt met geen woord over de ‘zo zeer-regel’ en hanteert ook al geen ‘bandbreedte’. Anders gezegd: strijd met dwingend recht is strijd met dwingend recht.
Huisman heeft ter zake van de fiscale vaststellingsovereenkomst het navolgende over de verhouding tussen de artikelen 3.40 BW en 7:902 BW opgemerkt:23
Dit artikel [artikel 7:900 BW; A-G] ziet alleen op de vaststelling in strijd met dwingend recht. De vaststelling is de rechtstoestand die door de nakoming van de op de vaststelling gerichte verbintenissen wordt bewerkstelligd.24 Door een beslissing komt de vaststelling tot stand. Deze beslissing is gebaseerd op de vaststellingsovereenkomst. De vaststellingsovereenkomst zelf valt niet onder de werking van art. 7:902 BW en kan (onbeperkt) worden getoetst aan de algemene maatstaf van art. 3:40 BW. Toetsing van de vaststelling op grond van art. 7:902 BW kan samenvallen met de toetsing van de vaststellingsovereenkomst op grond van art. 3:40 BW. Dit is het geval wanneer de vaststelling door partijen gezamenlijk tot stand is gebracht, aangezien zij dan in de vaststellingsovereenkomst besloten ligt.25 Uit art. 7:902 BW vloeit nog een beperking voort. Alleen vaststellingen ter beëindiging van onzekerheid of geschil vallen onder de werking van deze bepaling. Vaststellingen ter voorkoming van onzekerheid of geschil vallen buiten het bereik van art. 7:902 BW. Deze vaststellingen kunnen worden getoetst aan art. 3:40 BW. Ten slotte volgt een beperking van de reikwijdte van dit artikel uit de woorden ‘op vermogensrechtelijk gebied’. Alleen vaststellingen op vermogensrechtelijk gebied vallen onder de werking van dit artikel, vaststellingen die daarbuiten vallen kunnen worden getoetst aan art. 3:40 BW.
Pieterse en ik hebben het volgende geschreven:26
Veelal zal de inhoud van een vaststellingsovereenkomst erop neerkomen dat wordt afgeweken van de belastingwet. Gelet op het dwingend-rechtelijke karakter van veruit de meeste regels die de hoogte van de belastingschuld bepalen, zal een fiscaal compromis contra legem onder omstandigheden echter toch wegens strijd met de openbare orde (vergelijk art. 3:40 BW) nietig kunnen zijn.
De Hoge Raad is van oordeel dat een vaststellingsovereenkomst niet bindend is wanneer zij zozeer in strijd is met de wettelijke regeling dat op nakoming daarvan niet mag worden gerekend.27 Waarschijnlijk moet deze rechtspraak zo worden verstaan dat de inhoud van de afspraak in strijd mag zijn met de wet, maar de afspraak wel de strekking moet hebben om met inachtneming van de wederzijdse proceskansen recht te doen aan een juiste wetstoepassing, als daarover onzekerheid bestaat.28
Degenen die een vaststelling opstellen, zijn echter in beginsel aan dwingend recht gebonden; het welbewust buiten toepassing laten van een regel van dwingend recht brengt de vaststelling steeds in strijd met de openbare orde of de goede zeden.29 Toegestaan is slechts afwijking van dwingend recht over de uitleg of toepassing waarvan, na het ontstaan van onzekerheid of geschil, in redelijkheid verschil van mening kan bestaan, welke uitleg of toepassing pas achteraf onjuist blijkt.30 Het ligt ons inziens voor de hand dat deze leer inzake art. 7:902 BW van overeenkomstige toepassing is met betrekking tot de fiscale vaststellingsovereenkomst.
Een fiscaal compromis is dus pas onverbindend wegens strijd met de wet als voor de partijen reeds op het moment van aangaan van het compromis zichtbaar was dat zij in strijd met de wet overeenkwamen, dus als de partijen bij het aangaan van de vaststellingsovereenkomst bedoelden in strijd met de (strekking van de) wet te handelen. De basis is dat zo’n overeenkomst strekt tot beëindiging van onzekerheid of geschil. Daarvan kan ook sprake zijn indien het een rechtsvraag betreft.
Het staat partijen dus vrij om daaraan bij overeenkomst voor een concreet geval een einde te maken, en aan hun afspraak zijn zij dan gebonden, ook wanneer later een ander standpunt het juiste blijkt te zijn. De zaak ligt echter anders wanneer partijen een afspraak contra legem maken over een kwestie die niet onzeker is. De Hoge Raad erkende dit door een belanghebbende – terecht – niet aan een door hem gesloten compromis gebonden te achten omdat het ‘zo duidelijk’ – en in een latere, sinds 1997 geldende, formulering ‘zo zeer’ – met de wettelijke bepalingen in strijd was dat de heffende instantie niet op nakoming mocht rekenen.31 Bewuste afwijkingen van het wettelijke systeem bij compromis moeten daarom onverbindend worden verklaard.32