Hoge Raad, 13-07-2018, ECLI:NL:HR:2018:1201, 16/02987

Belanghebbende heeft een akkerbouwbedrijf in de vorm van een eenmanszaak. Hij hanteert een gebroken boekjaar, dat loopt van 1 mei tot en met 30 april.

Op 28 januari 2000 heeft belanghebbende percelen landbouwgrond met een oppervlakte van 24.98.70 ha (hierna: de landbouwgrond) verkocht aan Stichting [D], tegen een direct verschuldigde koopsom van ƒ 3.123.375 (€ 1.417.326). De koopovereenkomst is op 29 januari 2000 vastgelegd in een notariële akte (hierna: de koopovereenkomst). De koopprijs van de landbouwgrond is in de koopovereenkomst bepaald op ƒ 125.000 per hectare.

De koopovereenkomst bevat een nabetalingsregeling die, kort gezegd, inhoudt dat de koopprijs van de landbouwgrond zal worden verhoogd met ƒ 175.000 per hectare voor dat gedeelte van de landbouwgrond waarvan de bestemming onherroepelijk wordt gewijzigd in woningbouw, en met ƒ 35.000 per hectare voor dat gedeelte van de landbouwgrond waarvan de bestemming onherroepelijk wordt gewijzigd in industrie- en/of bedrijventerrein (hierna: het nabetalingsrecht). De koopovereenkomst houdt verder in dat het nabetalingsrecht vervalt voor die gedeelten van de landbouwgrond waarvan de bestemming uiterlijk op 28 januari 2020 niet onherroepelijk is gewijzigd.

Bij notariële akte van 15 december 2000 (hierna: de leveringsakte) is de landbouwgrond geleverd aan Stichting [E], aan welke rechtspersoon Stichting [D] haar recht op levering van de landbouwgrond heeft overgedragen. In de koopovereenkomst en de leveringsakte is vastgelegd dat belanghebbende gedurende maximaal tien jaren het recht heeft de verkochte grond om niet te gebruiken.

In zijn brief van 20 november 2003 heeft de Inspecteur de gevolgen van de vso cijfermatig uitgewerkt. De Inspecteur merkt in die brief op dat het nabetalingsrecht aan het einde van het boekjaar 2000/2001 als vordering moet worden geactiveerd en wel op een bedrag van ƒ 3.615.521 (€ 1.640.652), en dat het verschil tussen dit bedrag en het daadwerkelijk nabetaalde bedrag dient te worden aangemerkt als rente.

Bij brief van 18 januari 2007 heeft de Inspecteur ten aanzien van de boekhoudkundige verwerking van het nabetalingsrecht nogmaals opgemerkt dat de nabetaling als vordering dient te worden geactiveerd, en wel tegen de contante waarde, rekening houdend met een marktrente van 3,9 percent en de verwachting dat de grond zal worden onttrokken aan de landbouw. Die verwachting is door de Inspecteur gesteld op 100 percent. De brief vermeldt voorts dat de eindwaarde van de vordering op de einddatum van de 72-maandsperiode € 1.984.256 bedraagt. Het verschil tussen de beginwaarde en de eindwaarde van de vordering (de oprenting) kan, aldus de Inspecteur in de brief, niet delen in de landbouwvrijstelling.

De landbouwgrond is in de in de vso genoemde periode van 72 maanden steeds gebruikt binnen de landbouwonderneming van belanghebbende.

In zijn aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor het jaar 2000 heeft belanghebbende de contante waarde van het nabetalingsrecht (€ 1.570.860) gerekend tot de winst van het boekjaar 1999/2000 door activering op de balans. Op deze winst is de landbouwvrijstelling toegepast. In de daaropvolgende zes boekjaren bedroeg de oprenting van het nabetalingsrecht in totaal € 413.396 waardoor een boekwaarde werd bereikt van € 1.984.256. Aan het begin van het onderhavige boekjaar (2009/2010) bedroeg de boekwaarde van het nabetalingsrecht nog steeds € 1.984.256.

Van de oprenting is een gedeelte, groot € 140.361, aan de winst toegevoegd. Het resterende gedeelte (€ 273.035) is gereserveerd als herinvesteringsreserve, die vervolgens is afgeboekt op nieuw aangekochte grond. Deze grond behoorde aan het einde van het onderhavige boekjaar (2009/2010) nog steeds tot het vermogen van belanghebbendes onderneming.

In zijn aangifte voor de IB/PVV voor het onderhavige jaar (2010) heeft belanghebbende het nabetalingsrecht afgewaardeerd met een bedrag van € 39.685. Die afwaardering is gebaseerd op de verwachting dat op de landbouwgrond in de komende jaren niet zal worden gebouwd. Belanghebbende heeft zich daarna op het standpunt gesteld dat het nabetalingsrecht in het onderhavige jaar volledig ten laste van de winst moet worden afgewaardeerd.

Het middel faalt in zoverre. Het oordeel van het Hof dat de afwaardering van het nabetalingsrecht, voor zover die afwaardering betrekking heeft op de contante waarde van het nabetalingsrecht, niet ten laste komt van de winst van belanghebbende, berust op zijn oordeel dat belanghebbende en de Inspecteur bij de vso hebben vastgelegd dat op het resultaat van de verkooptransactie van 28 januari 2000 de regels van de oude landbouwvrijstelling toepassing zouden vinden. Het laatstbedoelde oordeel betreft de uitlegging van de vso en is als zodanig van feitelijke aard. Het is ook niet onbegrijpelijk. Meer in het bijzonder laat de vso – mede in het licht van de door partijen daaraan gegeven nadere uitwerking in brieven en aangiften – een lezing toe die inhoudt dat, anders dan in het middel wordt betoogd, de strekking van die overeenkomst niet beperkt is tot het geven van invulling aan het “waarschijnlijk binnenkort”-criterium.

Het oordeel van het Hof dat van de vso niet kan worden gezegd dat deze zozeer in strijd is met geldende wettelijke regelingen dat de Inspecteur niet op nakoming ervan mocht vertrouwen, geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Onjuist is het in het middel begrepen betoog dat met de vso zoals deze door het Hof is uitgelegd, in strijd wordt gekomen met het arrest BNB 2016/180. Uit dat arrest vloeit namelijk niet zonder meer voort dat op de waardevermindering van het nabetalingsrecht de regels van de landbouwvrijstelling van toepassing zijn zoals die sinds 27 juni 2000 gelden.