Parket bij de Hoge Raad, 05-09-2017, ECLI:NL:PHR:2017:914, 17/00123
Parket bij de Hoge Raad, 05-09-2017, ECLI:NL:PHR:2017:914, 17/00123
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 5 september 2017
- Datum publicatie
- 22 september 2017
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2017:914
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2018:4, Gedeeltelijk contrair
- Zaaknummer
- 17/00123
Inhoudsindicatie
A-G Niessen heeft conclusie genomen in de zaak met nummer 17/00123, alsmede in de samenhangende zaak met nummer 17/00124.
Het geschil in cassatie betreft de vraag tot welk bedrag erflater/belanghebbenden recht had/hebben op aftrek van buitengewone uitgaven.
Erflater was ten gevolge van diverse lichamelijke aandoeningen slechts in staat zeer korte afstanden te lopen en verplaatste zich voor het overige in een rolstoel. Vanwege die beperking heeft hij in de jaren 2008 en 2009 aanpassingen laten verrichten aan zijn woning ten bedrage van € 559.874,04. Erflater heeft op grond van de Wet Voorzieningen Gehandicapten van de gemeente [Z] een tegemoetkoming ontvangen van € 103.429,27. De woning is door de verbouwing in waarde gestegen. Erflater en de weduwe van erflater hebben op grond van artikel 2.17 Wet IB 2001 gekozen voor een 50%-50% verdeling van de persoonsgebonden aftrek. Erflater heeft vanwege die aanpassingen in zijn aangifte IB/PVV 2008 een bedrag van € 110.471 aan buitengewone uitgaven aangegeven.
Naar ’s Hofs oordeel heeft erflater onvoldoende aangevoerd om aannemelijk te maken dat alle gemaakte kosten volledig voortkomen uit medische noodzaak. Maar ook de Inspecteur heeft onvoldoende aannemelijk gemaakt dat de door hem gehanteerde rekeningmethode een relatie heeft met de door hem zelf gekozen ‘relevante’ aanpassingen. Het Hof heeft de buitengewone uitgaven voor het jaar 2008 vervolgens ‘in goede justitie’ vastgesteld op € 85.000.
De Staatssecretaris is tegen dat oordeel in cassatie opgekomen. Naar zijn mening heeft het Hof (a) de bewijslast onjuist heeft verdeeld, en niet (zichtbaar) rekening heeft gehouden met (b) de ontvangen tegemoetkoming op grond van de Wvg, (c) de waardestijging van de woning, en (d) de overige door erflater geclaimde aftrek van buitengewone uitgaven.
Het Hof heeft naar het oordeel van de A-G onvoldoende inzicht gegeven in de opbouw van het door hem in goede justitie vastgestelde bedrag. Het is daardoor niet begrijpelijk waarom van de totale bouwsom – naast het als subsidie toegekende bedrag – over twee jaren € 340.000 als buitengewone uitgaven/specifieke zorgkosten moet worden aangemerkt, terwijl het Hof heeft vastgesteld dat erflater er niet in is geslaagd aannemelijk te maken in hoeverre de uitgaven medisch geïndiceerd waren, aldus de A-G.
Erflater is in incidenteel beroep met drie middelen opgekomen tegen de uitspraak van het Hof. Met zijn derde middel heeft hij de Hoge Raad verzocht zijn jurisprudentie te herzien omtrent het niet-motvieren van het afwijzen van een verzoek om vergoeding van de werkelijke proceskosten, wegens strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, artikel 6 EVRM en artikel 47 Handvest van de grondrechten van de Europese Unie.
De A-G is met erflater/belanghebbenden eens dat ook indien de zaak een zuivere belastingzaak betreft, (indirect) aan de uit artikel 6 EVRM voortvloeiende motiveringsvereisten kan worden getoetst. Naar zijn mening kan betoogd worden dat de in de nationale wet opgenomen motiveringsplicht een algemeen geldend beginsel is dat conform artikel 6 EVRM moet worden uitgelegd.
De wetgever heeft gekozen voor een systeem waarbij de proceskostenvergoeding op forfaitaire wijze wordt berekend om een te grote verzwaring van de werklast van de rechter te vermijden. De A-G meent dat het motiveren waarom niet een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit aanwezig is, niet tot een substantiële verzwaring van de werklast van de rechter zal leiden. Het verdient zijn voorkeur dat óók de afwijzing van een verzoek om vergoeding van de werkelijke proceskosten (al dan niet summier) moet worden gemotiveerd.
De conclusie van de A-G strekt ertoe dat zowel het beroep in cassatie van de Staatssecretaris, als het incidenteel beroep van belanghebbende, gegrond dient te worden verklaard en de zaak moet worden verwezen voor een nieuwe behandeling van de zaak in volle omvang.
Conclusie
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 5 september 2017 inzake:
Nr. Hoge Raad: 17/00123 |
Staatssecretaris van Financiën |
Nrs. Gerechtshof: 15/00675; 16/00676 Nrs. Rechtbank: 14/202; 14/203 |
|
Derde Kamer B |
tegen |
Inkomstenbelasting/premie volksverz. 2008 |
[X] |
1 Inleiding
[A] is voor de rechtbank en het gerechtshof aangeduid als belanghebbende. [A] is overleden op 24 juni 2017 en wordt hierna aangeduid als erflater. De gemachtigde heeft bij conclusie van repliek inzake het incidenteel cassatieberoep te kennen gegeven dat de procedure in cassatie door de erfgenamen wordt voortgezet. Zij worden hierna aangeduid als belanghebbenden.
Aan erflater is met dagtekening 9 januari 2013 voor het jaar 2008 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 30.043 en naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.157. De Inspecteur heeft het belastbaar inkomen uit werk en woning bij uitspraak op bezwaar verlaagd tot € 17.238.
Heden concludeer ik ook in de procedure over het jaar 2009.1
Erflater heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant, zittingsplaats Breda (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.2
Tegen die uitspraak heeft erflater hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof ’s‑Hertogenbosch (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het inkomen uit werk en woning van het jaar 2008 vastgesteld op nihil en de aanslag dienovereenkomstig verminderd.3 Voorts heeft het Hof bepaald dat de Inspecteur het resterende bedrag aan persoonsgebonden aftrek vaststelt op € 57.430.
De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft bij brief van 11 januari 2016 tijdig en op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Erflater heeft een verweerschrift ingediend en incidenteel cassatieberoep ingesteld. Partijen hebben elkaar in het principale beroep niet van repliek en dupliek gediend. Belanghebbenden hebben in het incidenteel beroep wel gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft daarop niet gedupliceerd.
Het geschil in cassatie betreft de vraag tot welk bedrag erflater//belanghebbenden recht had/hebben op aftrek van buitengewone uitgaven. Vanaf het jaar 2009 is de regeling gewijzigd en zijn niet langer buitengewone uitgaven aftrekbaar, maar zijn specifieke zorgkosten aftrekbaar.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:
Belanghebbende is geboren [in] 1949 en woonde in het onderhavige jaar met zijn echtgenote en twee kinderen (geboortedatum [in] 1982 respectievelijk [in] 1985) in een eigen woning aan de [a-straat 1] te [Z] .
(…)
Belanghebbende is door diverse medische aandoeningen vanaf 2002 slechts in staat zeer korte afstanden te lopen en verplaatst zich voor het overige met behulp van een rolstoel. De woning aan de [a-straat 1] te [Z] betreft een in 2000 volledig gerenoveerde woning met bouwjaar 1973. Deze woning is in de jaren 2008 en 2009 aangepast in verband met de invaliditeit van belanghebbende. Voorafgaande aan deze aanpassing had de woning een inhoud van 540 m3 en de garage een inhoud van 60 m3. Het perceel waarop deze woning gebouwd is, heeft een oppervlakte van 298 m2. Vóór de aanpassing van deze woning is de waarde van de woning € 300.000.
Belanghebbende heeft vanwege zijn medische beperkingen op 1 juni 2002 bij de gemeente [Z] op grond van de Wet Voorzieningen Gehandicapten (hierna: Wvg) een aanvraag ingediend voor een woonvoorziening in de vorm van een aanpassing van de eigen woning. In het kader van deze aanvraag is bij brief met dagtekening 4 oktober 2002 door de gemeente [Z] aan Woningbouwvereniging [B] gevraagd of binnen redelijke termijn een voor rolstoelgebruik geschikte woning, respectievelijk een eenvoudig op rolstoelgebruik aan te passen woning, beschikbaar komt. Bij brief met dagtekening 24 oktober 2002 heeft Woningbouwvereniging [B] het volgende medegedeeld aan de gemeente [Z] :
‘Momenteel zijn er geen woningen beschikbaar die aan het gewenste criterium voldoen. Eveneens is er geen zicht op het gegeven of er een dergelijke woning binnen redelijke termijn, dan wel op langere termijn, beschikbaar komt. Dit zowel binnen het bestaande bestand, als ook binnen de op langere termijn te realiseren nieuwbouwprojecten.’
(…)
Belanghebbende heeft in de jaren 2008 en 2009 de tijdens het huisbezoek van 14 november 2002 gepresenteerde aanpassing van zijn woning, waarbij onder andere de woning over drie woonlagen wordt voorzien van een woonhuislift, de inhoud van de woning vergroot wordt tot 790 m3 en de inhoud van de garage vergroot wordt tot een inhoud van 120 m3, uitgevoerd. Vanwege deze aanpassing van de woning is de waarde van de woning gestegen met € 75.000 tot € 375.000.
Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de gelijkvloerse woningaanpassing, bestaande uit de aanbouw van een slaapkamer en een natte cel op de begane grond, niet binnen het bestemmingsplan van de gemeente [Z] past en dat om deze reden de door hem uitgevoerde verbouwing de enige optie was. (…)
In het kader van de vergoeding van de bouwkosten op grond van de Wvg is discussie ontstaan over de goedkoopste adequate aanpassing van de woning. De Centrale Raad van Beroep (hierna: CRvB) heeft bij uitspraak van 3 november 2010, nrs. 07/4176 WVG en 08/1237 WVG,4 beslist dat belanghebbende op grond van de Wvg recht heeft op een financiële tegemoetkoming van € 103.429,27 voor de kosten van het treffen van een woonvoorziening in de vorm van aanpassing van de woning. Naar het oordeel van de CRvB is dit bedrag voldoende om te voorzien in de goedkoopste adequate woonvoorziening. De CRvB is uitgegaan van een gelijkvloerse woningaanpassing. De CRvB heeft dit oordeel gebaseerd op een door [E] (hierna: [E]) opgestelde kostenbegroting en programma van eisen. [E] heeft bij het opstellen van de kostenbegroting rekening gehouden met het verruimen van de slaap- en badkamer en het plaatsen van een douche-föhninstallatie op de toilet in de natte cel. De kosten voor het aanpassen van de voordeur en de hal zijn door [E] niet meegenomen in de kostenberekening.
(…)
Belanghebbende en zijn echtgenote hebben in het jaar 2008 op grond van artikel 2.17 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) gekozen voor een 50%-50% verdeling van de persoonsgebonden aftrek. Belanghebbende heeft ter zake van de hierboven beschreven aanpassing van de woning in de aangifte IB/PVV voor het jaar 2008 een bedrag van € 110.471 aan buitengewone uitgaven aangegeven. De echtgenote van belanghebbende heeft ter zake van de aanpassing van de woning in haar aangifte IB/PVV voor het jaar 2008 een bedrag van € 110.472 afgetrokken.
Naar aanleiding van de ingediende aangifte IB/PVV voor het jaar 2008 van belanghebbende en zijn echtgenote heeft de Inspecteur bij schrijven van 17 april 2012 een verzoek om informatie aan belanghebbende en zijn echtgenote gestuurd betreffende de kosten inzake de aanpassing van de woning. Dienaangaande heeft telefonisch overleg plaats gevonden tussen de gemachtigde en de Inspecteur. Afgesproken werd naast informatie inzake de kosten van aanpassing van de woning zoals opgenomen in de aangiften IB/PVV voor het jaar 2008 van belanghebbende en zijn echtgenote, aan de Inspecteur te doen toekomen betreffende informatie ter zake van de aangiften IB/PVV voor het jaar 2009. Belanghebbende heeft bij brief met bijlagen van 25 april 2012, die als bijlage bij brief van gemachtigde van 1 mei 2012, die gericht is aan de Inspecteur, is gevoegd, de vragen beantwoord en bijlagen genummerd I tot en met VIII meegezonden ter onderbouwing van de aftrek wegens buitengewone lasten voor de aangifte inkomstenbelasting 2008 en 2009. De Inspecteur heeft met dagtekening 24 augustus 2012 de aanslag IB/PVV voor het jaar 2008 en de aanslag Zvw voor het jaar 2008 van de echtgenote van belanghebbende, inclusief voornoemd bedrag van € 110.471 aan buitengewone uitgaven, overeenkomstig de ingediende aangifte vastgesteld.
In september 2012 heeft belanghebbende telefonisch contact met de Inspecteur opgenomen met de vraag waarom zijn aanslag IB/PVV 2008 op zich liet wachten. Dienaangaande deelde de Inspecteur mede dat hij had besloten tot het uitvoeren een nader onderzoek. Met dagtekening 12 oktober 2012 ontving belanghebbende een brief van de Inspecteur inhoudende de mededeling dat hij een boekenonderzoek wilde instellen naar de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV van belanghebbende en zijn echtgenote voor de jaren 2008 en 2009. Het onderzoek is aangevangen op 23 oktober 2012. De aanslag IB/PVV voor het jaar 2008 is, in verband met het dreigende verloop van de aanslagtermijn, met dagtekening 9 januari 2013, vóór het afronden van de controle, aan belanghebbende opgelegd.
Door ziekte van de controlerend ambtenaar is het onderzoek vertraagd; belanghebbende ontving op 6 april 2013 het ‘Rapport boekenonderzoek’. Het rapport behelst een onderzoek naar de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV van belanghebbende en zijn echtgenote voor de jaren 2008 tot en met 2010 alsmede aangiften omzetbelasting van belanghebbende voor de jaren 2008 tot en met 2012. (…)
Rechtbank
De Rechtbank is van oordeel dat de uitgaven noodzakelijk waren tot het bedrag waarvoor door erflater ingevolge de Wet voorzieningen gehandicapten (hierna: Wvg) een financiële tegemoetkoming is ontvangen. Het beroep van erflater op het vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel faalde:
Belanghebbende heeft ingevolge de Wvg een financiële tegemoetkoming gekregen van € 103.429,27 voor de woningaanpassing. Dit bedrag is gebaseerd op een kostenbegroting en een programma van eisen opgemaakt door een door de Raad aangewezen deskundige. De rechtbank acht hiermee niet aannemelijk gemaakt dat de uitgaven voor de aanpassing van de woning in verband met belanghebbendes invaliditeit tot dat bedrag noodzakelijk waren. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende met al hetgeen hij heeft aangevoerd tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur de noodzakelijkheid van een hoger bedrag niet aannemelijk gemaakt. Uitgaven die (uitsluitend) voortvloeien uit persoonlijke voorkeuren van de belanghebbende, komen niet voor aftrek in aanmerking. Nu de rechtbank van oordeel is dat de noodzakelijke kosten geheel zijn vergoed en derhalve niet op belanghebbende drukken heeft belanghebbende geen recht op aftrek van de verbouwingskosten in verband met de aanpassing van de woning als specifieke zorgkosten5 (artikel 6.17 eerste en tweede lid van de Wet IB 2001).
Voor dat geval heeft belanghebbende een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel, omdat de aangifte over 2008 van zijn echtgenote wel is gevolgd.
Belanghebbende kan in beginsel geen vertrouwen ontlenen aan de aanslagregeling van een andere belastingplichtige. Dit geldt te meer nu de aangifte van de echtgenote naar de inspecteur onweersproken heeft gesteld geautomatiseerd, dat wil zeggen zonder nader onderzoek, is afgedaan. Het volgen van die aangifte berust dan ook niet op een bewuste standpuntbepaling van de inspecteur. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt daarom.
Belanghebbende heeft zijn beroep op het gelijkheidsbeginsel gebaseerd op de meerderheidsregel. Het ligt dan op zijn weg om aannemelijk te maken dat sprake is van een meerderheid van gelijke gevallen waarin een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. De enkele omstandigheid dat bij zijn echtgenote de aftrek wel is verleend, is hiertoe onvoldoende. Eén geval vormt immers geen meerderheid. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt daarom eveneens.
Gelet op het vorenstaande zijn de aanslagen eerder te laag dan te hoog zodat het beroep ongegrond moet worden verklaard.
Hof
Het Hof heeft de bewijslast ter zake van de aftrekbaarheid van verbouwingskosten als specifieke zorgkosten (bedoeld zal zijn: buitengewone uitgaven) als volgt verdeeld:
Het Hof stelt ter zake van de door belanghebbende geclaimde aftrek van de verbouwingskosten als specifieke zorgkosten voorop dat het op de weg van belanghebbende ligt om, tegenover de gemotiveerde weerspreking door de Inspecteur, aannemelijk te maken dat deze kosten kwalificeren als specifieke zorgkosten in de zin van artikel 6.17 van de Wet IB 2001, dat deze kosten op hem drukken en dat hij zich redelijkerwijs gedrongen heeft kunnen voelen tot het doen van die uitgaven.
De hoogte van de kosten is niet in geschil, doch wel de vraag in welke mate de kosten voor aftrek in aanmerking komen:
Niet in geschil is dat belanghebbende op medisch voorschrift op zoek is gegaan naar een passende woonvoorziening en dat een dergelijke woonvoorziening dringend nodig was voor belanghebbende en zijn gezin. Voorts is tussen partijen niet in geschil dat de door belanghebbende uit[ge]voerde aanpassing van de woning geleid heeft tot een passende woonvoorziening in de zin van artikel 6.17, lid 2, van de Wet IB 2001. De Inspecteur heeft voorts niet betwist dat belanghebbende in totaal een bedrag van € 559.874,04 heeft besteed aan de aanpassing van het woonhuis inclusief garage, waarvan na aftrek van de financiële tegemoetkoming ter hoogte van € 103.429,27 uit de Wvg, een bedrag van € 456.444,77 op belanghebbende drukt.
In geschil is of de door belanghebbende uitgevoerde aanpassing van zijn woning geheel op grond van medisch voorschriften respectievelijk medische noodzaak heeft plaatsgevonden, of ook deels is voortgekomen uit persoonlijke woonvoorkeuren van belanghebbende.
Naar ’s Hofs oordeel heeft erflater niet voldaan aan de op hem rustende bewijslast:
Belanghebbende heeft niet voldaan aan de in dit kader op hem rustende bewijslast. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat belanghebbende gekozen heeft voor een zeer omvangrijke verbouwing van de woning en dat belanghebbende onder meer ervoor gekozen heeft om ook de zolder, ingericht als werkkamer, bereikbaar te maken door middel van een woonhuislift. Het Hof merkt in dit verband ook op dat belanghebbende de kosten van de nieuwe keuken geheel als medisch noodzakelijke uitgave heeft bestempeld. De Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat deze niet specifiek is aangepast ten behoeve van de invaliditeit van belanghebbende. Stellende dat alle kosten gemaakt zijn ten behoeve van de medisch noodzakelijke aanpassing van de woning, heeft belanghebbende, naar ’s-Hofs oordeel, niet dan wel onvoldoende onderscheid gemaakt tussen medisch noodzakelijke kosten en kosten die niet kwalificeren als medisch noodzakelijk, doch (deels) zijn voortgekomen uit persoonlijke voorkeuren. Deze omstandigheden in ogenschouw nemende heeft belanghebbende onvoldoende aangevoerd om aannemelijk te maken dat alle gemaakte bouwkosten volledig voortkomen uit medische noodzaak. Om deze reden is belanghebbende ook niet geslaagd in de bewijslevering dat hij zich redelijkerwijs gedrongen heeft kunnen voelen tot het besteden van een bedrag van in totaal € 559.874,04 aan de aanpassing van zijn woning in verband met zijn invaliditeit. Specifieke zorgkosten kunnen op grond van artikel 6.1, lid 3, van de Wet IB 2001 namelijk slechts in aanmerking genomen worden voor zover de belastingplichtige zich redelijkerwijs gedrongen heeft kunnen voelen tot het doen van die uitgaven.
Bij de echtgenote van erflater heeft geen correctie van de geclaimde aftrek plaatsgevonden. Erflater heeft zich – tevergeefs – op het gelijkheids- en vertrouwensbeginsel beroepen:
Voorts faalt het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel. Voor een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel is nodig dat sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen die veroorzaakt wordt door begunstigend beleid of een oogmerk tot begunstiging, terwijl voor deze ongelijke behandeling geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Daarnaast kan het gelijkheidsbeginsel van toepassing zijn indien in een meerderheid van de gevallen die met het geval van eiser vergelijkbaar zijn, een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven (de meerderheidsregel). Belanghebbende beroept zich er primair op dat vanwege begunstigend beleid of het oogmerk tot begunstiging bij zijn echtgenote geen correctie van de geclaimde aftrek van kosten heeft plaatsgevonden. Belanghebbende heeft, tegenover het gemotiveerde standpunt van de Inspecteur dat de aangifte IB/PVV voor het jaar 2008 van de echtgenote van belanghebbende per abuis niet is gecorrigeerd, onvoldoende aangevoerd om aannemelijk te maken dat de Inspecteur vanuit een oogmerk tot begunstiging of vanuit (begunstigende) beleidsoverwegingen de aangifte van de echtgenote van belanghebbende heeft gevolgd en niet heeft gecorrigeerd. Dat de Inspecteur voorafgaande aan het opleggen van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2008 aan de echtgenote van belanghebbende nadere informatie omtrent deze aftrekpost bij belanghebbende en zijn echtgenote heeft opgevraagd en verkregen is hiertoe onvoldoende. Nu het gaat om twee gevallen is evenmin de meerderheidsregel geschonden.
Gelet op het hierboven opgenomen oordeel dat belanghebbende onvoldoende heeft aangevoerd om aannemelijk te maken dat de Inspecteur vanuit een begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging de aftrek van de verbouwingskosten heeft geaccepteerd, faalt ook het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende redelijkerwijs niet de indruk kunnen krijgen dat de Inspecteur met het conform de aangifte opleggen van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2008 aan de echtgenote ter zake van de aftrek van de verbouwingskosten jegens belanghebbende een weloverwogen en bewust standpunt heeft ingenomen waaraan belanghebbende gerechtvaardigd vertrouwen kon ontlenen. De enkele omstandigheid dat belanghebbende bij brief met bijlagen van 25 april 2012, gevoegd bij de brief van 1 mei 2012 van gemachtigde, aan de Inspecteur op diens verzoek informatie heeft verschaft over de verbouwingskosten en de Inspecteur daarna de aanslag IB/PVV voor het jaar 2008 van de echtgenote van belanghebbende conform de aangifte heeft opgelegd is onvoldoende voor een in rechte te honoreren vertrouwen. Nu de Inspecteur zich voorafgaande aan het opleggen van betreffende aanslag aan de echtgenote niet expliciet jegens de echtgenote noch jegens belanghebbende heeft uitgelaten over de aanvaardbaarheid van betreffende kosten mocht belanghebbende niet zonder meer aannemen dat de Inspecteur met die (aftrek van) kosten akkoord was.
Maar ook de Inspecteur heeft het door hem genoemde bedrag naar het oordeel van het Hof onvoldoende aannemelijk gemaakt:
De Inspecteur heeft anderzijds niet aannemelijk gemaakt dat in het jaar 2008 bij belanghebbende en zijn echtgenote in totaal slechts een bedrag van € 15.719 als specifieke zorgkosten ter zake van de aanpassing van de woning aan de invaliditeit van belanghebbende in aanmerking genomen kan worden. Het Hof legt aan dit oordeel het volgende ten grondslag. Als uitgangspunt bij de beoordeling van de door belanghebbende geclaimde aftrek van de kosten heeft de Inspecteur, zoals blijkt uit het ‘Rapport boekenonderzoek’, de volgende aanpassingen van de woning in dit kader als ‘relevant’ gekwalificeerd:
‘Bereikbaarheid van de woning: verharde toegangspaden;
Toegankelijkheid van de woning: vrije doorgang toegangsdeuren;
Doorgankelijkheid van de woning: vrije doorgang deuren hal/gang/slaapkamer en natte cel;
Woonkamer begane grond: aanpassing oppervlakte 26-30 m2;
Toilet/natte cel: aanpassingen oppervlakte minimaal 6 m2;
Slaapkamer 1e verdieping: aanpassing oppervlakte 16 -18 m2 en minimaal 300 cm breed;
Lift van de begane grond naar de 1e verdieping.’
De Inspecteur heeft de bouwkosten waartoe belanghebbende zich uit medische noodzaak redelijkerwijs gedrongen kon voelen vervolgens benaderd door per, door de belanghebbende overgelegde, factuur te bepalen of de uit deze factuur voortvloeiende kosten volledig, deels of niet samenhangen met de invaliditeit van belanghebbende. Van de kosten die deels samenhangen met de invaliditeit van belanghebbende heeft de Inspecteur slechts een percentage van 28% in aftrek toegestaan. Dit percentage heeft de Inspecteur berekend door de toename van de inhoud die volgens hem voortvloeit uit de invaliditeit van belanghebbende, zijnde de toename van de inhoud van de begane grond en de eerste verdieping, te delen door de totale inhoud van de woning na de verbouwing. Het Hof merkt op dat de Inspecteur niet dan wel onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat deze rekenmethode een relatie heeft met de door hem zelf gekozen hiervoor vermelde ‘relevante’ aanpassingen. Bij het oormerken van de facturen op de voormelde wijze ontbreekt enige motivering voor de betreffende keuze. Bovendien had het bij een rekenmethode die uitgaat van de aan belanghebbende gefactureerde bedragen voor de hand gelegen om over deze facturen in overleg te treden met belanghebbende teneinde zich te vergewissen van de aard van de uitgaven. De Inspecteur heeft echter ter zitting verklaard dat een dergelijk overleg niet heeft kunnen plaatsvinden. Zo de rekenmethode van de Inspecteur al bruikbaar was dan had het naar het oordeel van het Hof voor de hand gelegen om de vergroting van de inhoud van de woning die volgens hem voortvloeit uit de invaliditeit van belanghebbende te delen door de totale toename van de inhoud van de woning en deze breuk toe te passen op alle kosten die zowel voortvloeien uit de invaliditeit van belanghebbende als uit zijn persoonlijke voorkeuren. De Inspecteur heeft, gelet op het bovenstaande, onvoldoende aangevoerd om de juistheid van zijn berekening aannemelijk te maken.
Het Hof heeft de hoogte van de in aanmerking te nemen buitengewone uitgaven in goede justitie vastgesteld:
Aangezien zowel belanghebbende als de Inspecteur niet aannemelijk hebben gemaakt tot welk bedrag belanghebbende zich uit medische noodzaak redelijkerwijs gedrongen kon voelen om kosten te maken voor het treffen van een woonvoorziening en het beroep van belanghebbende op het gelijkheids- en vertrouwensbeginsel niet slaagt, stelt het Hof de hoogte van de in het jaar 2008 in aanmerking te nemen specifieke zorgkosten in goede justitie vast. Gelet op de stukken van het geding, hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd, hetgeen is opgenomen in artikel 20a van het UB IB 2001 en de door belanghebbende en zijn echtgenote op grond van artikel 2.17 van de Wet IB 2001 voor toerekening van persoonsgebonden aftrek gekozen verdeling van 50%-50%, stelt het Hof de bij belanghebbende in het jaar 2008 ter zake van de aanpassing van de woning in aftrek te brengen kosten vast op een bedrag van € 85.000.
Naar ’s Hofs oordeel zijn er geen bijzondere omstandigheden die nopen tot vergoeding van de werkelijke proceskosten:
Ten aanzien van de kosten van bezwaar
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht die tot vergoeding van de werkelijke kosten van bezwaar moeten leiden. Het Hof acht dergelijke omstandigheden echter niet aanwezig. Dit behoeft gelet op de arresten van de Hoge Raad van 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2995, en van 30 augustus 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA2060, geen nadere motivering.
(…)
Ten aanzien van de proceskosten
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht die tot vergoeding van de werkelijke proceskosten moeten leiden. Het Hof acht dergelijke omstandigheden echter niet aanwezig. Dit behoeft gelet op de arresten van de Hoge Raad van 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2995, en van 30 augustus 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA2060, geen nadere motivering.
3 Het geding in cassatie
Het cassatiemiddel van de Staatssecretaris luidt:
Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 6.17, tweede lid, onderdeel a, van de wet inkomstenbelasting 2001 en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof in goede justitie heeft geoordeeld dat de in aftrek te brengen kosten van de aanpassing van de woning door belanghebbende (50%) op € 85.000 (€ 92.000 in 2009) kunnen worden vastgesteld, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen omdat:
a. Het Hof uitgaat van een onjuiste verdeling van de bewijslast dan wel op dat punt een onbegrijpelijk oordeel geeft;
b. Het Hof verzuimt om aan te geven in hoeverre de van de Gemeente ontvangen tegemoetkoming op basis van de WVG/WMO in mindering komt op het voor aftrek in aanmerking te nemen bedrag;
c. Het Hof verzuimt aan te geven in hoeverre bij de bepaling van het aftrekbare bedrag rekening is gehouden met waardestijging van de woning, voor zover die uitgaat boven 10% van de op belanghebbende drukkende aanpassingskosten;
d. Het Hof bij de vaststelling van het resterende bedrag aan persoonsgebonden aftrek niet zichtbaar rekening heeft gehouden met de overige door belanghebbende geclaimde specifieke zorgkosten6.
De Staatssecretaris heeft het middel, onder meer, als volgt toegelicht:
Voorts merkt het Hof op dat bij het oormerken van de facturen een motivering ontbreekt voor de gemaakte keuze. Daarbij miskent het Hof dat in het controlerapport is aangegeven welke facturen betrekking hebben op de in r.o. 4.13 genoemde elementen. In de bijlage bij het controlerapport is vervolgens per factuur aangegeven welke uitgaven betrekking hebben op volledig voor aftrek in aanmerking komende zorgkosten (bijvoorbeeld de kosten van de lift ad € 37.485) tot een totaal bedrag ad € 45.467,36, welke geheel niet in aanmerking komen voor aftrek (zoals de garage, de tuin en de nieuwe keuken) tot een totaal bedrag ad € 124.471,21 en welke uitgaven gedeeltelijk in aftrek zouden kunnen komen (28% zijnde het percentage van de vergroting van de woning, de rest is herbouw bestaande) ad in totaal € 389.935,47.
Daarmee heeft de inspecteur, anders dan het Hof oordeelt de facturen wel op een juiste wijze geoormerkt. Hooguit kan er discussie bestaan over de vraag voor welk percentage de gedeeltelijk aftrekbare kosten voor aftrek in aanmerking komen. Gelet op de bewijslast van de belanghebbende, rust op hem de plicht om te bewijzen dat het aftrekbare deel meer dan 28% dient te zijn. Voor de categorie 'geheel niet aftrekbaar' rust op belanghebbende de bewijslast om aannemelijk te maken dat de inspecteur bepaalde facturen ten onrechte in die categorie heeft geplaatst. Het Hof gaat aan deze bewijsregels geheel voorbij. Het Hof heeft op deze wijze de bewijslast derhalve onjuist verdeeld dan wel zijn oordeel onvoldoende gemotiveerd.
Het Hof acht uiteindelijk in totaliteit € 340.000 aftrekbaar. Te weten in 2008 bij belanghebbende € 85.000 en bij zijn partner ook € 85.000 en in 2009 bij belanghebbende € 92.000 en bij zijn partner € 78.000. Deze bedragen zijn volstrekt onbegrijpelijk, zelfs in het licht van de uitgangspunten van het Hof.
Dit volgt uit de volgende berekening:
Totale kosten verbouwing € 559.874,06
Tegemoetkoming Wvg - 103.429, 07
Maximale drukkende uitgaven € 456.444,99
Niet aftrekbare uitgaven - 124.471,21
€ 331.971,78
Waardestijging woning minimaal € 75.000
Af: 10% aftrekbare drukkende uitgaven - 33.197
Drempel - 41.803.00
Absoluut maximale aftrek als gedeeltelijk
aftrek 100% zou zijn i.p.v. 28% € 290.168,78
De door het Hof in aanmerking genomen aftrek € 340.000,00
Zelfs wanneer dus alle kosten waarvan een gedeelte in aanmerking zou kunnen komen volledig voor aftrek mee zouden mogen tellen is niet verklaarbaar hoe het Hof aan een hoger maximum kan komen dan het hierboven berekende maximale bedrag ad € 290.168,78.
(…) De door het Hof in goede justitie gemaakte keuze is onbegrijpelijk omdat zelfs bij een aftrekbaarheid van 100% er een hoger bedrag wordt afgetrokken dan maximaal mogelijk is. (…)
Incidenteel beroep (erflater)
Erflater heeft drie middelen in cassatie voorgesteld.
Het eerste middel luidt:
Schending van het recht (waaronder art. 6.1 en art. 6.17 Wet IB 2001 en het Besluit van de Staatssecretaris van 21 januari 2010, V-N 2010/10.177) en/of fataal verzuim van vormen omdat het Hof in r.o. 4,10 heeft overwogen dat [A] niet heeft voldaan aan het op hem rustende bewijs. Het Hof heeft geoordeeld in r.o. 4.10 dat [A] niet aannemelijk heeft gemaakt dat alle gemaakte bouwkosten volledig voortkomen uit medische noodzaak, omdat - zo oordeelt het Hof in r.o. 4.10 - [A] heeft gekozen voor een omvangrijke verbouwing en heeft gekozen voor een stopplaats van de lift op de tweede verdieping en de keuken heeft aangemerkt als medisch noodzakelijke uitgave. Door aldus te oordelen heeft het Hof een onjuiste toets aangelegd met betrekking tot uitgaven wegens ziekte in de zin van art. 6.1 jo 6.17 Wet IB 2001 althans een en ander is onvoldoende gemotiveerd.
Volgens erflater moest de keuken worden gesloopt vanwege de aanpassingen in de woningen die wél samenhingen met de invaliditeit. De kosten ter zake van de nieuwe keuken vloeien zijns inziens dus wel voort uit medische noodzaak.
Met zijn oordeel – dat het doortrekken van de lift naar de tweede verdieping niet medisch noodzakelijk is – is het Hof buiten de rechtsstrijd getreden, betoogde erflater:
Voor wat betreft het feit dat belanghebbende de lift – die medisch noodzakelijk was – ook voorzien heeft van een stopplaats op de tweede verdieping ten behoeve van het al jaren in gebruik zijnde kantoor heeft de Belastingdienst juist aangegeven geen bezwaar te maken tegen de aftrek van de gehele lift. Zie ook het proces-verbaal van de zitting van het Hof op blz. 6.
"De Inspecteur heeft bijvoorbeeld met betrekking tot de lift de aftrek van 100% van de kosten geaccepteerd."
Om vervolgens te oordelen dat het doortrekken van de lift (extra stopplaats) naar de tweede verdieping niet medisch noodzakelijk was is het Hof op dat punt buiten de rechtsstrijd getreden. Aldus kan het oordeel in r.o. 4.10 niet in stand blijven. Zie ook het Besluit onder 3.13.9 waarin de Staatssecretaris aangeeft dat een liftschacht een noodzakelijke medische voorziening is.
Het tweede middel luidt:
Schending van het recht en/of fataal verzuim van vormen doordat het Hof in r.o. 4.12 heeft geoordeeld dat belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel faalt. Hier heeft het Hof het vertrouwensbeginsel onjuist uitgelegd dan wel een en ander niet voldoende gemotiveerd.
Dit middel is onder meer als volgt toegelicht:
Bijna 4 maanden (na ontvangst informatie) later stelt de Inspecteur de definitieve aanslag inkomstenbelasting 2008 ten name van [H] vast overeenkomstig de aangifte (aanslag van 24 augustus 2012). Anders dan het Hof oordeelt is het vaststellen van de definitieve aangifte conform aangifte na het inwinnen van inlichtingen wel als een (expliciete) erkenning te beschouwen dat de Inspecteur met betrekking tot de kosten akkoord was, In ieder geval is belanghebbende daarvan uitgegaan en mocht hij daarvan redelijkerwijs ook uitgaan. Anders dan het Hof oordeelt gaat de Belastingdienst, als zij het eens is met de kosten niet een separate brief schrijven dat zij het met de kosten eens is, maar blijkt dit uit de vaststelling van de aanslag conform aangifte dat de Inspecteur het met de kosten eens is. Als de Inspecteur van plan is af te wijken van de aangifte na het inwinnen van inlichtingen zal er wel een separate brief volgen. (…)
Het derde middel luidt:
Schending van het recht en/of fataal verzuim van vormen doordat het Hof zonder nadere motivering in r.o. 4.18 en 4.25 een integrale proceskostenvergoeding afwijst. Zulks ten onrechte.
Erflater heeft de Hoge Raad verzocht zijn jurisprudentie te herzien omtrent het niet‑motiveren van het afwijzen van een verzoek om vergoeding van de werkelijke proceskosten:
Het Hof wijst 'integrale proceskostenvergoeding' zoals gevorderd af omdat het Hof bijzondere omstandigheden zoals bedoeld in art, 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht niet aannemelijk acht. Het Hof verwijst naar een tweetal arresten van uw Raad waaruit volgt dat een afwijzing van een integrale proceskostenvergoeding niet gemotiveerd behoeft te worden. Verzocht wordt aan uw Raad om op dit punt om te gaan. De algemene beginselen van een behoorlijk proces brengen met zich mee dat vonnissen gemotiveerd zijn. Dat volgt ook impliciet uit art. 6 EVRM en art. 47 Handvest. Zie op dit punt ook art. 30 Rv. (…)