Parket bij de Hoge Raad, 05-09-2017, ECLI:NL:PHR:2017:914, 17/00123

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

Belanghebbende is door diverse medische aandoeningen vanaf 2002 slechts in staat zeer korte afstanden te lopen en verplaatst zich voor het overige met behulp van een rolstoel. De woning aan de [a-straat 1] te [Z] betreft een in 2000 volledig gerenoveerde woning met bouwjaar 1973. Deze woning is in de jaren 2008 en 2009 aangepast in verband met de invaliditeit van belanghebbende. Voorafgaande aan deze aanpassing had de woning een inhoud van 540 m3 en de garage een inhoud van 60 m3. Het perceel waarop deze woning gebouwd is, heeft een oppervlakte van 298 m2. Vóór de aanpassing van deze woning is de waarde van de woning € 300.000.

Belanghebbende heeft in de jaren 2008 en 2009 de tijdens het huisbezoek van 14 november 2002 gepresenteerde aanpassing van zijn woning, waarbij onder andere de woning over drie woonlagen wordt voorzien van een woonhuislift, de inhoud van de woning vergroot wordt tot 790 m3 en de inhoud van de garage vergroot wordt tot een inhoud van 120 m3, uitgevoerd. Vanwege deze aanpassing van de woning is de waarde van de woning gestegen met € 75.000 tot € 375.000.

Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de gelijkvloerse woningaanpassing, bestaande uit de aanbouw van een slaapkamer en een natte cel op de begane grond, niet binnen het bestemmingsplan van de gemeente [Z] past en dat om deze reden de door hem uitgevoerde verbouwing de enige optie was. (…)

Belanghebbende en zijn echtgenote hebben in het jaar 2008 op grond van artikel 2.17 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) gekozen voor een 50%-50% verdeling van de persoonsgebonden aftrek. Belanghebbende heeft ter zake van de hierboven beschreven aanpassing van de woning in de aangifte IB/PVV voor het jaar 2008 een bedrag van € 110.471 aan buitengewone uitgaven aangegeven. De echtgenote van belanghebbende heeft ter zake van de aanpassing van de woning in haar aangifte IB/PVV voor het jaar 2008 een bedrag van € 110.472 afgetrokken.

Naar aanleiding van de ingediende aangifte IB/PVV voor het jaar 2008 van belanghebbende en zijn echtgenote heeft de Inspecteur bij schrijven van 17 april 2012 een verzoek om informatie aan belanghebbende en zijn echtgenote gestuurd betreffende de kosten inzake de aanpassing van de woning. Dienaangaande heeft telefonisch overleg plaats gevonden tussen de gemachtigde en de Inspecteur. Afgesproken werd naast informatie inzake de kosten van aanpassing van de woning zoals opgenomen in de aangiften IB/PVV voor het jaar 2008 van belanghebbende en zijn echtgenote, aan de Inspecteur te doen toekomen betreffende informatie ter zake van de aangiften IB/PVV voor het jaar 2009. Belanghebbende heeft bij brief met bijlagen van 25 april 2012, die als bijlage bij brief van gemachtigde van 1 mei 2012, die gericht is aan de Inspecteur, is gevoegd, de vragen beantwoord en bijlagen genummerd I tot en met VIII meegezonden ter onderbouwing van de aftrek wegens buitengewone lasten voor de aangifte inkomstenbelasting 2008 en 2009. De Inspecteur heeft met dagtekening 24 augustus 2012 de aanslag IB/PVV voor het jaar 2008 en de aanslag Zvw voor het jaar 2008 van de echtgenote van belanghebbende, inclusief voornoemd bedrag van € 110.471 aan buitengewone uitgaven, overeenkomstig de ingediende aangifte vastgesteld.

De Rechtbank is van oordeel dat de uitgaven noodzakelijk waren tot het bedrag waarvoor door erflater ingevolge de Wet voorzieningen gehandicapten (hierna: Wvg) een financiële tegemoetkoming is ontvangen. Het beroep van erflater op het vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel faalde:

Belanghebbende heeft ingevolge de Wvg een financiële tegemoetkoming gekregen van € 103.429,27 voor de woningaanpassing. Dit bedrag is gebaseerd op een kostenbegroting en een programma van eisen opgemaakt door een door de Raad aangewezen deskundige. De rechtbank acht hiermee niet aannemelijk gemaakt dat de uitgaven voor de aanpassing van de woning in verband met belanghebbendes invaliditeit tot dat bedrag noodzakelijk waren. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende met al hetgeen hij heeft aangevoerd tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur de noodzakelijkheid van een hoger bedrag niet aannemelijk gemaakt. Uitgaven die (uitsluitend) voortvloeien uit persoonlijke voorkeuren van de belanghebbende, komen niet voor aftrek in aanmerking. Nu de rechtbank van oordeel is dat de noodzakelijke kosten geheel zijn vergoed en derhalve niet op belanghebbende drukken heeft belanghebbende geen recht op aftrek van de verbouwingskosten in verband met de aanpassing van de woning als specifieke zorgkosten⁵ (artikel 6.17 eerste en tweede lid van de Wet IB 2001).

Voor dat geval heeft belanghebbende een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel, omdat de aangifte over 2008 van zijn echtgenote wel is gevolgd.

Belanghebbende kan in beginsel geen vertrouwen ontlenen aan de aanslagregeling van een andere belastingplichtige. Dit geldt te meer nu de aangifte van de echtgenote naar de inspecteur onweersproken heeft gesteld geautomatiseerd, dat wil zeggen zonder nader onderzoek, is afgedaan. Het volgen van die aangifte berust dan ook niet op een bewuste standpuntbepaling van de inspecteur. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt daarom.

Belanghebbende heeft zijn beroep op het gelijkheidsbeginsel gebaseerd op de meerderheidsregel. Het ligt dan op zijn weg om aannemelijk te maken dat sprake is van een meerderheid van gelijke gevallen waarin een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. De enkele omstandigheid dat bij zijn echtgenote de aftrek wel is verleend, is hiertoe onvoldoende. Eén geval vormt immers geen meerderheid. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt daarom eveneens.

Gelet op het vorenstaande zijn de aanslagen eerder te laag dan te hoog zodat het beroep ongegrond moet worden verklaard.

Het Hof heeft de bewijslast ter zake van de aftrekbaarheid van verbouwingskosten als specifieke zorgkosten (bedoeld zal zijn: buitengewone uitgaven) als volgt verdeeld:

Het Hof stelt ter zake van de door belanghebbende geclaimde aftrek van de verbouwingskosten als specifieke zorgkosten voorop dat het op de weg van belanghebbende ligt om, tegenover de gemotiveerde weerspreking door de Inspecteur, aannemelijk te maken dat deze kosten kwalificeren als specifieke zorgkosten in de zin van artikel 6.17 van de Wet IB 2001, dat deze kosten op hem drukken en dat hij zich redelijkerwijs gedrongen heeft kunnen voelen tot het doen van die uitgaven.

De hoogte van de kosten is niet in geschil, doch wel de vraag in welke mate de kosten voor aftrek in aanmerking komen:

Niet in geschil is dat belanghebbende op medisch voorschrift op zoek is gegaan naar een passende woonvoorziening en dat een dergelijke woonvoorziening dringend nodig was voor belanghebbende en zijn gezin. Voorts is tussen partijen niet in geschil dat de door belanghebbende uit[ge]voerde aanpassing van de woning geleid heeft tot een passende woonvoorziening in de zin van artikel 6.17, lid 2, van de Wet IB 2001. De Inspecteur heeft voorts niet betwist dat belanghebbende in totaal een bedrag van € 559.874,04 heeft besteed aan de aanpassing van het woonhuis inclusief garage, waarvan na aftrek van de financiële tegemoetkoming ter hoogte van € 103.429,27 uit de Wvg, een bedrag van € 456.444,77 op belanghebbende drukt.

In geschil is of de door belanghebbende uitgevoerde aanpassing van zijn woning geheel op grond van medisch voorschriften respectievelijk medische noodzaak heeft plaatsgevonden, of ook deels is voortgekomen uit persoonlijke woonvoorkeuren van belanghebbende.

Naar ’s Hofs oordeel heeft erflater niet voldaan aan de op hem rustende bewijslast:

Belanghebbende heeft niet voldaan aan de in dit kader op hem rustende bewijslast. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat belanghebbende gekozen heeft voor een zeer omvangrijke verbouwing van de woning en dat belanghebbende onder meer ervoor gekozen heeft om ook de zolder, ingericht als werkkamer, bereikbaar te maken door middel van een woonhuislift. Het Hof merkt in dit verband ook op dat belanghebbende de kosten van de nieuwe keuken geheel als medisch noodzakelijke uitgave heeft bestempeld. De Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat deze niet specifiek is aangepast ten behoeve van de invaliditeit van belanghebbende. Stellende dat alle kosten gemaakt zijn ten behoeve van de medisch noodzakelijke aanpassing van de woning, heeft belanghebbende, naar ’s-Hofs oordeel, niet dan wel onvoldoende onderscheid gemaakt tussen medisch noodzakelijke kosten en kosten die niet kwalificeren als medisch noodzakelijk, doch (deels) zijn voortgekomen uit persoonlijke voorkeuren. Deze omstandigheden in ogenschouw nemende heeft belanghebbende onvoldoende aangevoerd om aannemelijk te maken dat alle gemaakte bouwkosten volledig voortkomen uit medische noodzaak. Om deze reden is belanghebbende ook niet geslaagd in de bewijslevering dat hij zich redelijkerwijs gedrongen heeft kunnen voelen tot het besteden van een bedrag van in totaal € 559.874,04 aan de aanpassing van zijn woning in verband met zijn invaliditeit. Specifieke zorgkosten kunnen op grond van artikel 6.1, lid 3, van de Wet IB 2001 namelijk slechts in aanmerking genomen worden voor zover de belastingplichtige zich redelijkerwijs gedrongen heeft kunnen voelen tot het doen van die uitgaven.

Bij de echtgenote van erflater heeft geen correctie van de geclaimde aftrek plaatsgevonden. Erflater heeft zich – tevergeefs – op het gelijkheids- en vertrouwensbeginsel beroepen:

Voorts faalt het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel. Voor een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel is nodig dat sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen die veroorzaakt wordt door begunstigend beleid of een oogmerk tot begunstiging, terwijl voor deze ongelijke behandeling geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Daarnaast kan het gelijkheidsbeginsel van toepassing zijn indien in een meerderheid van de gevallen die met het geval van eiser vergelijkbaar zijn, een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven (de meerderheidsregel). Belanghebbende beroept zich er primair op dat vanwege begunstigend beleid of het oogmerk tot begunstiging bij zijn echtgenote geen correctie van de geclaimde aftrek van kosten heeft plaatsgevonden. Belanghebbende heeft, tegenover het gemotiveerde standpunt van de Inspecteur dat de aangifte IB/PVV voor het jaar 2008 van de echtgenote van belanghebbende per abuis niet is gecorrigeerd, onvoldoende aangevoerd om aannemelijk te maken dat de Inspecteur vanuit een oogmerk tot begunstiging of vanuit (begunstigende) beleidsoverwegingen de aangifte van de echtgenote van belanghebbende heeft gevolgd en niet heeft gecorrigeerd. Dat de Inspecteur voorafgaande aan het opleggen van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2008 aan de echtgenote van belanghebbende nadere informatie omtrent deze aftrekpost bij belanghebbende en zijn echtgenote heeft opgevraagd en verkregen is hiertoe onvoldoende. Nu het gaat om twee gevallen is evenmin de meerderheidsregel geschonden.

Gelet op het hierboven opgenomen oordeel dat belanghebbende onvoldoende heeft aangevoerd om aannemelijk te maken dat de Inspecteur vanuit een begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging de aftrek van de verbouwingskosten heeft geaccepteerd, faalt ook het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende redelijkerwijs niet de indruk kunnen krijgen dat de Inspecteur met het conform de aangifte opleggen van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2008 aan de echtgenote ter zake van de aftrek van de verbouwingskosten jegens belanghebbende een weloverwogen en bewust standpunt heeft ingenomen waaraan belanghebbende gerechtvaardigd vertrouwen kon ontlenen. De enkele omstandigheid dat belanghebbende bij brief met bijlagen van 25 april 2012, gevoegd bij de brief van 1 mei 2012 van gemachtigde, aan de Inspecteur op diens verzoek informatie heeft verschaft over de verbouwingskosten en de Inspecteur daarna de aanslag IB/PVV voor het jaar 2008 van de echtgenote van belanghebbende conform de aangifte heeft opgelegd is onvoldoende voor een in rechte te honoreren vertrouwen. Nu de Inspecteur zich voorafgaande aan het opleggen van betreffende aanslag aan de echtgenote niet expliciet jegens de echtgenote noch jegens belanghebbende heeft uitgelaten over de aanvaardbaarheid van betreffende kosten mocht belanghebbende niet zonder meer aannemen dat de Inspecteur met die (aftrek van) kosten akkoord was.

Maar ook de Inspecteur heeft het door hem genoemde bedrag naar het oordeel van het Hof onvoldoende aannemelijk gemaakt:

Het Hof heeft de hoogte van de in aanmerking te nemen buitengewone uitgaven in goede justitie vastgesteld:

Aangezien zowel belanghebbende als de Inspecteur niet aannemelijk hebben gemaakt tot welk bedrag belanghebbende zich uit medische noodzaak redelijkerwijs gedrongen kon voelen om kosten te maken voor het treffen van een woonvoorziening en het beroep van belanghebbende op het gelijkheids- en vertrouwensbeginsel niet slaagt, stelt het Hof de hoogte van de in het jaar 2008 in aanmerking te nemen specifieke zorgkosten in goede justitie vast. Gelet op de stukken van het geding, hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd, hetgeen is opgenomen in artikel 20a van het UB IB 2001 en de door belanghebbende en zijn echtgenote op grond van artikel 2.17 van de Wet IB 2001 voor toerekening van persoonsgebonden aftrek gekozen verdeling van 50%-50%, stelt het Hof de bij belanghebbende in het jaar 2008 ter zake van de aanpassing van de woning in aftrek te brengen kosten vast op een bedrag van € 85.000.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht die tot vergoeding van de werkelijke proceskosten moeten leiden. Het Hof acht dergelijke omstandigheden echter niet aanwezig. Dit behoeft gelet op de arresten van de Hoge Raad van 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2995, en van 30 augustus 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA2060, geen nadere motivering.