Parket bij de Hoge Raad, 18-10-2018, ECLI:NL:PHR:2018:1173, 18/01240

Aan de belanghebbende is op 10 november 2014 een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd ad € 3.850.162. Nageheven is over een grondslag ad 434/670ste van de waarde van het vastgoed van [K], i.e. € 72.244.805 (waarvan € 12.113.134 woningen en € 60.131.672 niet-woningen). Daaruit volgt een overdrachts-belastingbedrag ad € 4.096.170 (€ 12.113.134 * 2% (art. 14(2) Wet BRV) + € 60.131.672 * 6% (art. 14(1) Wet BRV).

Het geschil

De fiscus daarentegen meent dat van gemeenschappelijk bezit van (fictieve) onroerende zaken geen sprake is. De artt. 7 en 12 Wet BRV zijn volgens hem niet van toepassing. Hij meent voorts dat de doorkijkarresten, die gaan over de monumentenvrijstelling respectievelijk de vrijstelling bij samenloop met omzetbelasting, niet aldus kunnen worden uitgelegd dat zij zich uitstrekken tot de grondslagvermindering ex de artt. 7 en 12 Wet BRV bij de verdeling van een gemeenschap.

De Rechtbank Noord-Holland ⁴

Ter zake van belanghebbendes beroep op uw doorkijkarresten, die volgens haar nopen tot door de juridische structuur heen kijken, heeft de Rechtbank verwezen naar die arresten en naar uitspraken van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden⁶ en de Rechtbank Noord-Holland⁷, waarin de vraag aan de orde was of de doorkijkarresten nopen tot een meer economische benadering van de in art. 15(1)(b) Wet BRV vervatte vrijstelling (bedrijfs-opvolging),⁸ maar geoordeeld dat belanghebbendes beroep op die arresten in casu faalt:

“27. (…). Het via de gemeenschappelijke vennootschappelijke structuur met al haar kruisverbanden gehouden indirecte belang in onroerende zaken kan niet als een gemeenschap worden aangemerkt. Dit betekent dat eiseres bij een rechtstreekse verkrijging van de onroerende zaken ook overdrachtsbelasting zou zijn verschuldigd. Ook heeft naar het oordeel van de rechtbank te gelden dat de doorkijkarresten niet zover gaan dat de volledige structuur van vennootschapen louter voor de toepassing van de Wet BRV moet worden genegeerd. De aan deze arresten te geven uitleg gaat naar het oordeel van de rechtbank ook overigens niet zover dat in beginsel een volkomen transparantie aan (het complex van) de rechtspersonen moet worden toegekend. Een zodanige interpretatie van deze arresten komt de rechtbank als onjuist voor. Daarbij merkt de rechtbank op dat de tot op heden gewezen jurisprudentie in alle gevallen betrekking heeft op de mogelijke toepassing van een vrijstelling. In het onderhavige geval is sprake van een vermindering van de heffingsmaatstaf. Naar het oordeel [van de rechtbank, neem ik aan; PJW] verzetten de voormelde arresten zich in beginsel niet tegen toepassing in het voorliggende geval, alwaar sprake is van een vermindering van de heffingsmaatstaf. Gelet op de duiding van het complex van vennootschappen aan het begin van de rechtshandelingen en de bereikte eindstructuur mist artikel 15, eerste lid, onderdeel b, van de Wet BRV toepassing. Ook in zoverre faalt het beroep.”

Simonis tekende in NTFR 2018/722 aan (noot onder de uitspraak in de zaak [X2]⁹):

“Bij de verdeling van een goederengemeenschap wordt iedere deelgenoot op basis van art. 7, Wet BRV geacht de aan hem toebedeelde onroerende zaken voor het geheel te hebben verkregen, waarbij op basis van art. 12, lid 1, Wet BRV vervolgens een waardevermindering mag plaatsvinden voor het deel dat de verkrijger via de goederengemeenschap reeds bezat in de verdeelde (onroerende) goederen. De ratio van de bepaling is duidelijk: een verkrijger hoeft geen overdrachtsbelasting te betalen over onroerende zaken voor zover hij deze zelf al in eigendom heeft. In deze zaak was kortgezegd sprake van een tweetal onroerende zaakrechtspersonen (A bv en C bv) in de zin van art. 4 Wet BRV, met elk drie (dezelfde) aandeelhouders (D, E en F). Partijen kwamen een ontvlechting van de gezamenlijke aandelenbelangen in de twee rechtspersonen overeen waarbij D volledig aandeelhouder zou worden van A bv en E volledig aandeelhouder zou worden van C bv (en F zou uittreden). Civielrechtelijk werd deze ontvlechting vormgegeven via onderlinge verkoop en levering van de betreffende aandelen in A bv en C bv. Belanghebbenden betoogden dat de ontvlechting moest worden beschouwd als een verdeling van een goederengemeenschap in de zin van art. 7, Wet BRV, waarbij op basis van art. 12, Wet BRV ieder van de verkrijgers voor de maatstaf van heffing zijn aandeel in de totale goederengemeenschap (derhalve bestaande uit de waarde van de gezamenlijke onroerende zaken van zowel A bv als C bv) in mindering kon brengen op de waarde van hetgeen werd verkregen. De rechtbank gaat hier – naar mijn mening terecht – niet in mee omdat civielrechtelijk geen sprake is van de verdeling van een goederengemeenschap. Mogelijk was dit anders geweest indien tussen de aandeelhouders van tevoren een goederengemeenschap had bestaan ten aanzien van de aandelenbelangen in A bv en C bv. Het alsnog tot stand brengen van een dergelijke gemeenschap is in de praktijk overigens zo eenvoudig nog niet. Op basis van art. 4, Wet BRV wordt namelijk ieder aandeel beschouwd als een separate fictieve onroerende zaak. Daarbij was elke aandeelhouder volledig eigenaar van zijn genummerde aandelen in de betreffende rechtspersoon. Het vervolgens creëren van een goederengemeenschap, waarbij wordt overgegaan op een structuur waarbij iedere aandeelhouder 1/3e van de onverdeelde eigendom houdt van de aandelen, kan dan al snel leiden tot belaste onderlinge verkrijgingen.

Een interessantere vraag is of de zogenoemde doorkijkarresten hier kunnen worden toegepast. In de tot nu toe gewezen jurisprudentie ging het daarbij telkens om de toepassing van een vrijstelling overdrachtsbelasting. In de onderhavige casus gaat het om de maatstaf van heffing. De rechtbank lijkt niet uit te sluiten dat de doorkijkarresten ook moeten kunnen gelden voor de bepaling van de maatstaf van heffing. Toepassing van de doorkijkgedachte helpt belanghebbenden echter niet omdat ook bij het wegdenken van de rechtspersonen geen sprake was van een goederengemeenschap die werd verdeeld. Toepassing van de doorkijkarresten zou alleen tot een voordeel leiden indien sprake zou zijn van een goederengemeenschap tussen A bv en C bv (voor het totaal derhalve), zodat elke verkrijger onder art. 12, lid 1, Wet BRV zijn aandeel in de totale vastgoedportefeuille van A bv en C bv gezamenlijk in mindering had kunnen brengen. Het helpt belanghebbenden namelijk niet als met toepassing van de doorkijkgedachte enkel een goederengemeenschap per onroerende zaakrechtspersoon zou kunnen worden geconstateerd, omdat de maatstaf van heffing dan identiek is aan de maatstaf van heffing bij de rechtstreekse verkrijging van 2/3e van de aandelen in de betreffende rechtspersoon. Ik begrijp uit de feiten dat geen sprake was van een goederengemeenschap tussen A bv en C bv.

In de praktijk komt overigens nog wel eens de vraag op of de waardevermindering van art. 12, lid 1, Wet BRV mag plaatsvinden voor het aandeel dat de verkrijger had in de totale goederengemeenschap (dus inclusief het aandeel in de aan een andere deelgenoten toebedeelde onroerende zaken) of enkel het aandeel dat de verkrijger had in de specifiek aan hem toebedeelde onroerende zaken. Deze vraag speelde in deze uitspraak overigens geen rol.”

Gassler annoteerde in NL Fiscaal 2018/499:

“Geschil 1: Kan een uitruil van aandelen worden aangemerkt als een verdeling?

(…). Al vanaf de introductie van de overdrachtsbelasting is duidelijk gemaakt dat de begrippen in de Wet BRV civielrechtelijk dienen te worden uitgelegd. Zo ook het begrip ‘verdeling’. De Rechtbank oordeelt – (…) mijns inziens terecht – dat niet kan worden gesproken van een verdeling van één of meer gemeenschap(pen) zoals omschreven in artikel 3:182 BW. Niet alleen vanwege de omstandigheid dat de verkregen aandelen individueel genummerde vermogensrechten zijn die vóór de overdracht geen onderdeel van enige gemeenschap vormden, maar ook omdat de titel van overdracht van de verkregen aandelenpakketten koop/verkoop – en dus niet verdeling – was.

Overigens is het mijns inziens goed denkbaar dat het oordeel van de Rechtbank anders was geweest als de verkrijgers de uit te ruilen aandelen in C bv en D bv vooraf in een gemeenschap hadden ondergebracht en als de notaris de uitruil krachtens een akte van verdeling had gepasseerd.

Geschil 2: Zijn de doorkijkarresten van toepassing?

Uit de doorkijkarresten kan worden afgeleid dat de overdrachtsbelastingdruk bij een verkrijging van aandelen in een vastgoedrechtspersoon – vanwege het anti-ontgaanskarakter van artikel 4 Wet BRV – niet hoger mag zijn dan bij een rechtstreekse verkrijging van het onderliggende onroerend goed het geval zou zijn geweest. De Rechtbank is terecht van oordeel dat de doorkijkarresten in principe ook van toepassing zijn voor de vraag of de heffingsmaatstaf dient te worden verminderd, ook al hebben deze arresten alleen betrekking gehad op vrijstellingen in de overdrachtsbelasting. Toch zijn in de onderhavige zaken de doorkijkarresten volgens de Rechtbank niet van toepassing, aangezien bij gebrek aan een gemeenschap – en dus bij gebrek aan een verdeling – ook bij een rechtstreekse verkrijging van de onderliggende onroerende zaken overdrachtsbelasting zou zijn verschuldigd.

Overigens merkt de Rechtbank aanvullend op dat de doorkijkarresten niet zo ver gaan dat in beginsel een volkomen transparantie aan (het complex van) rechtspersonen moet worden toegekend. Door gebrek aan motivatie is mij niet duidelijk wat de Rechtbank hiermee bedoeld. In het licht van het antimisbruikkarakter van artikel 4 Wet BRV lijkt me die transparantie juist de kern van de doorkijkarresten.”

De redactie van FutD tekende aan:¹⁰

“Drie familieleden hebben elk via een eigen persoonlijke houdstervennootschap een (nagenoeg) even groot belang in een tweetal vastgoedlichamen. De familie komt overeen dat de structuur wordt opgedeeld; één familielid treedt uit, de andere twee worden elk volledig eigenaar van een vastgoedlichaam. Dit betekent (zaak 15/5067) dat de persoonlijke houdstermaatschappij van familielid X 64,78% van het belang in het ene vastgoedlichaam (vastgoedbezit van dat lichaam € 111 mln) verkrijgt en familielid Y (zaak 15/4677) via een nieuw opgerichte vennootschap 66,66% in het andere vastgoedlichaam (waarde vastgoedbezit van dat lichaam € 137 mln). Beide verkrijgingen zijn belast op de voet van artikel 4 WBR en in beide gevallen is overdrachtsbelasting geheven/voldaan over de waarde van de verkrijgingen (aandeel maal de waarde van het bezit). (…).

(…), de uitspraken van de Rechtbank komen ons inhoudelijk gezien juist voor. De Rechtbank wijst de beroepen van belanghebbenden af. Zoals de Rechtbank aangeeft kent de WBR een civielrechtelijke invalshoek; dat wat in civielrechtelijke zin verkregen wordt, is een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting. Dit brengt mee dat de bepalingen in de WBR die gelden bij verdeling alleen van toepassing zijn wanneer sprake is van een verkrijging krachtens een civielrechtelijke verdeling van een gemeenschap in de zin van art. 3:182 BW. En de verkrijging van aandelen in een vastgoedlichaam betreft civielrechtelijk geen verdeling van een gemeenschap.

De zogenoemde doorkijkarresten van de Hoge Raad waarop belanghebbenden zich beroepen, maken dit niet anders. In deze arresten besliste de Hoge Raad dat de (inmiddels vervallen) monumentenvrijstelling en de samenloopvrijstelling ook gelden als het vastgoed via een aandelentransactie in de zin van artikel 4 wordt verkregen. Volgens de Hoge Raad moet voor de toepassing van deze vrijstellingen artikel 4 zo worden uitgelegd en toegepast alsof de onroerende zaken rechtstreeks worden verkregen. Voor deze zaken betekent die uitleg een (fictieve) rechtstreekse verkrijging van 66,66% respectievelijk 64,78% van de waarde van het vastgoed. Met de Rechtbank zien wij geen ruimte voor de uitleg dat deze "doorkijk" dan ook tot de aanname van een onverdeeld gezamenlijk eigendom zou moeten leiden, met andere woorden tot het wegdenken van de gehele BV-structuur.”