Parket bij de Hoge Raad, 30-10-2018, ECLI:NL:PHR:2018:1215, 17/04210
Parket bij de Hoge Raad, 30-10-2018, ECLI:NL:PHR:2018:1215, 17/04210
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 30 oktober 2018
- Datum publicatie
- 16 november 2018
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2018:1215
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2019:179
- Zaaknummer
- 17/04210
Inhoudsindicatie
A-G Niessen heeft conclusie genomen in de zaak met nummer 17/04210. In (de tweede) cassatie is in geschil of het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende de stamrechtaanspraak in 2007 heeft prijsgegeven.
Belanghebbende heeft in 1991 van zijn werkgever een ontslagvergoeding gekregen in de vorm van een stamrecht, die hij heeft ondergebracht in zijn BV. Het door belanghebbende op 25 juli 1991 bedongen stamrecht bestaat uit een aan hem uit te keren periodieke uitkering van € 74.852 per jaar, dat ingaat op 65-jarige leeftijd en eindigt bij zijn overlijden. Belanghebbende heeft op 10 januari 2007 de 65-jarige leeftijd bereikt. De BV heeft in de periode 1994 - 2013 als loon aangeduide betalingen gedaan aan belanghebbende. Deze betalingen zijn tot en met het jaar 2008 ten laste van de winst van de BV gebracht.
Het Hof heeft, na verwijzing door de Hoge Raad, geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij in de jaren voorafgaand aan 2007 de bedoeling heeft gehad om stamrechtuitkeringen te doen. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende evenmin reeds met ingang van het jaar 1996 onbedoeld stamrechtuitkeringen genoten. Het Hof is ervan uitgegaan dat belanghebbende in 2007 een stamrechtuitkering van € 5.950 heeft ontvangen. Het Hof heeft overwogen dat deze uitkering niet is gevolgd door nadere uitkeringen, terwijl belanghebbende op grond van de stamrechtovereenkomst gedurende de rest van zijn leven nadere uitkeringen diende te ontvangen. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat belanghebbende niets heeft aangevoerd waaruit volgt dat hij in een ander jaar dan 2007 zijn aanspraak op stamrechtuitkeringen heeft prijsgegeven. Het Hof heeft geoordeeld dat de aanspraak voor verwezenlijking vatbaar was, omdat de BV nog activa bezat, waaronder een aanzienlijke effectenportefeuille. Tot slot heeft het Hof belanghebbendes betoog dat de waarde van zijn stamrechtaanspraak niet hoger kan zijn dan het per eind 2007 resterende stamrecht afgewezen. Het Hof heeft geoordeeld dat de waarde van de stamrechtaanspraak dient worden bepaald op grond van artikel 13, lid 2, Wet LB 1964 juncto artikel 18 UR LB 2001.
Belanghebbende heeft in cassatie twee middelen voorgesteld. Belanghebbendes eerste middel strekt ten betoge dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de stamrechtaanspraak van belanghebbende niet in enig aan 2007 voorafgaand jaar dan wel in een op 2007 volgende jaar fiscaal onzuiver is geworden. Belanghebbende heeft hiertoe drie middelonderdelen aangevoerd. Ten eerste dat het Hof aan zijn stelling voorbij is gegaan dat de arbeidsovereenkomst uit 1996 geduid moet worden als een suppletietoezegging. Ten tweede dat hij in de jaren voor 2007 stelselmatig heeft geput uit zijn stamrechtvermogen en daarmee in strijd met de voorwaarden van de stamrechtvrijstelling had gehandeld. Tot slot heeft belanghebbende gesteld dat het Hof zijn voor het gerechtshof Den Haag aangedragen stelling dat hij in de jaren 2008 tot en met 2011 stamrechtuitkeringen heeft genoten, ten onrechte onbesproken heeft gelaten. In het twee middel betoogt belanghebbende dat het Hof ten onrechte en in strijd met artikel 13, lid 2, Wet LB 1964 en artikel 18 UR LB 2001 heeft overwogen dat de stamrechtaanspraak tot een bedrag van € 355.588 voor verwezenlijking vatbaar was in de zin van artikel 19b, lid 1, onderdeel c, Wet LB 1964.
A-G Niessen is van mening dat het oordeel van van het Hof dat belanghebbende niets heeft aangevoerd waaruit zou kunnen volgend dat de stamrechtovereenkomst is gewijzigd, niet anders geduid kan worden dan dat belanghebbende met de door hem in het geding gebracht arbeidsovereenkomst niet aannemelijk heeft gemaakt dat de stamrechtovereenkomst is gewijzigd. Evenmin is het Hof voorbijgegaan aan belanghebbendes stelling dat de arbeidsovereenkomst uit 1996 geduid dient te worden als suppletietoezegging nu het Hof heeft geoordeeld dat er geen aanleiding is om te concluderen dat belanghebbende reeds met ingang van 1996 onbedoeld stamrechtuitkeringen heeft genoten.
A-G Niessen meent voorts dat het oordeel van het Hof dat de omstandigheid dat de BV in verschillende aan 2007 voorafgegane jaren geen omzet realiseerde of een omzet die geringer was dan de aan belanghebbende gedane betalingen, evenmin tot de conclusie noopt dat hij onbedoeld stamrechten heeft genoten, als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd, niet in cassatie met vrucht kan worden bestreden.
A-G Niessen meent dat belanghebbende zijn stelling voor het gerechtshof Den Haag dat hij in de periode 2007 tot en met 2011 stamrechtuitkeringen heeft genoten, heeft naar voren gebracht als ondersteuning van zijn argument dat het vermogen van de BV ontoereikend was en niet als afzonderlijke stelling. Naar het oordeel van A-G Niessen is van een motiveringsgebrek van het Hof geen sprake. Dit betekent dat belanghebbendes eerste middel faalt.
A-G Niessen is van mening dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat de stamrechtaanspraak voor verwezenlijking vatbaar is. Op grond van artikel 13, lid 2, Wet LB 1964 juncto artikel 18 UR LB 2001 dient de waarde van de stamrechtaanspraak gesteld te worden op het bedrag dat bij een derde gestort moet worden teneinde de stamrechtaanspraak te dekken. Gelet daarop faalt ook belanghebbendes tweede middel.
Conclusie
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 30 oktober 2018 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 17/04210 |
[X] |
|
Nr. Gerechtshof: 17/00129 Nr. Hoge Raad: 16/01006 |
|
|
Derde Kamer B |
tegen |
|
Loonbelasting 2007 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Aan [X] , wonende te [Z] , (hierna: belanghebbende) heeft de Inspecteur1 voor het jaar 2007 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (hierna: box 1-inkomen) van € 822.599 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (hierna: box 3-inkomen) van € 23.415. De Inspecteur heeft tegelijkertijd bij beschikkingen een bedrag van € 153.440 aan revisierente vastgesteld en een vergrijpboete van € 99.735 opgelegd.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de navorderingsaanslag verminderd naar een belastbaar box 1-inkomen van € 410.949 en de revisierente tot € 71.117 en de boete tot € 23.000 verminderd.
Belanghebbendes daartegen gerichte beroep is door de rechtbank Den Haag bij uitspraak van 24 oktober 2014 ongegrond verklaard.2 Belanghebbendes hoger beroep is door het gerechtshof Den Haag bij uitspraak van 20 januari 2016 gegrond verklaard.3 Het gerechtshof Den Haag heeft de navorderingsaanslag alsmede de beschikkingen revisierente en boete vernietigd.
Het door de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) ingestelde cassatieberoep is door de Hoge Raad gegrond verklaard.4 De Hoge Raad heeft de uitspraak van het gerechtshof Den Haag vernietigd en de zaak ter verdere behandeling verwezen naar het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof).
Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende bij uitspraak van 17 juli 2017 ongegrond verklaard en de uitspraak van de rechtbank Den Haag bevestigd.5
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.
In cassatie is in geschil of het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende de stamrechtaanspraak in 2007 heeft prijsgegeven.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:
Het hof beschouwt de feiten zoals die zijn vermeld in de uitspraak van de rechtbank voor zover die hieronder worden geciteerd en aangevuld als vaststaand, te weten (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
1. Eiser heeft in 1991 van zijn werkgever, [A] BV, een ontslagvergoeding gekregen in de vorm van een stamrecht als bedoeld in artikel 32 van de Wet Inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) jo artikel 11, lid 1, letter d van de Wet op de Loonbelasting (Wet LB) [het Hof leest: letter d, van de Wet op de loonbelasting 1964, tekst 1991].
2. Het stamrecht is ondergebracht bij [B] B.V. (de BV).
3. De stamrechtovereenkomst tussen eiser en de BV is op 25 juli 1991 gesloten en nadien niet meer schriftelijk gewijzigd.
4. Het door eiser [het Hof voegt toe: op 25 juli 1991] bedongen stamrecht bestaat uit:
a. een aan eiser uit te keren periodieke uitkering ten bedrage van € 74.852 per jaar, ingaande op 65-jarige leeftijd en eindigend bij diens overlijden, indien eiser en zijn echtgenote in leven zijn op de ingangsdatum van de uitkering;
b. een aan eiser uit te keren periodieke uitkering ten bedrage van € 103.929 per jaar, ingaande op 65-jarige leeftijd en eindigende bij diens overlijden indien de echtgenote van eiser vóór de ingangsdatum van de uitkering overleden is;
c. een aan de echtgenote van eiser uit te keren periodieke uitkering ten bedrage van € 74.852, ingaande op de dag van het overlijden van eiser en eindigende bij haar overlijden, indien eiser komt te overlijden na het bereiken van 65-jarige leeftijd;
d. een aan de echtgenote van eiser uit te keren periodieke uitkering ten bedrage van € 29.989 per jaar, ingaande op de dag van het overlijden van eiser en eindigende bij haar overlijden indien eiser vóór het bereiken van de 65-jarige leeftijd is komen te overlijden. Het hiervoor genoemde bedrag zal jaarlijks met 4% worden geïndexeerd, voor het eerst op 1 januari 1992, totdat eiser is komen te overlijden.
5. Op 10 januari 2007 heeft eiser de 65 jarige leeftijd bereikt.
6. In 2007 heeft [C] N.V. een pensioenkapitaal van € 621.495 overgedragen aan de BV.
(…)
8. In de aangiften inkomstenbelasting zijn de uitkeringen van de BV tot en met 2007 als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking aangegeven. De berekening van de verschuldigde loonheffingen tot en met het jaar 2009 is gedaan op basis van de witte tabel (loon uit tegenwoordige dienstbetrekking) waarbij de arbeidskorting is toegepast.
9. Het verloop van de pensioenverplichting volgens de aangiften vennootschapsbelasting van de BV is als volgt:
ultimo 2007 € 631,495
ultimo 2008 € 583.915 (afname = €47.580)
ultimo 2009 € 537.907 (afname = € 46.008)
ultimo 2010 € 491.203 (afname = € 46.704)
ultimo 2011 € 444.499 (afname = € 46.704)
ultimo 2012 € 444.499
10. Het verloop van de stamrechtverplichting volgens de aangiften vennootschapsbelasting van de BV is als volgt:
Ultimo 2004 € 919.740
Ultimo 2005 €919.740
Ultimo 2006 € 919.740
Ultimo 2007 € 691.773 (afname = € 227.967)
Ultimo 2008 € 425.996 (afname = € 265.777)
Ultimo 2009 € 425.996
Ultimo 2010 € 425.996
Ultimo 2011 € 425.996
Ultimo 2012 € 425.996
11. In de aangiften vennootschapsbelasting zijn de aan eiser uitgekeerde bedragen tot en met 2008 ten titel van loon ten laste van de winst gebracht. In de aangiften over de jaren 2009 en verder, zijn de uitkeringen ten laste van de in het jaar 2007 gevormde pensioenvoorziening gebracht. Er zijn geen uitkeringen ten last van de stamrechtvoorziening gebracht.
12. Eiser heeft op 9 september 2008 een aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2007 (de aangifte) ingediend, met een verzamelinkomen van € 78.776 (inkomen box-1 € 55.361en inkomen box 3 € 23.415). Overeenkomstig de aangifte heeft verweerder een aanslag opgelegd welke is gedagtekend 11 september 2009 (…).
13 Met dagtekening 10 december 2012 heeft verweerder een navorderingsaanslag over het jaar 2007 opgelegd. Verweerder heeft het box-1 inkomen verhoogd met € 767.198, (…).
Eveneens als vaststaand beschouwt het Hof hetgeen de Hoge Raad in zijn verwijzingsarrest van 17 februari 2017 onder 2.1.1. tot en met 2.1.5. tot uitgangspunt heeft genomen, te weten:
Belanghebbende, geboren [in] 1942, heeft in 1991 een ontslagvergoeding gekregen in de vorm van een stamrecht als bedoeld in artikel 32 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in samenhang met artikel 11, lid 1, letter g, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2007; hierna: Wet LB). Het stamrecht is ondergebracht in [B] B.V. (hierna: de BV), van welke vennootschap belanghebbende enig aandeelhouder was.
De BV heeft in de periode 1994 – 2013 als loon aangeduide betalingen gedaan aan belanghebbende. Deze betalingen zijn tot en met het jaar 2008 ten laste van de winst van de BV gebracht.
Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2007 de in dat jaar van de BV ontvangen betaling van € 46.182 aangegeven als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking, zonder de gegevens van de BV in het daartoe bestemde vakje ‘werkgever’ in te voeren.
De Inspecteur heeft de aanslag IB/PVV 2007 overeenkomstig de aangifte opgelegd, zonder daarbij de aangifte vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) van de BV voor dat jaar te raadplegen.
De aangifte Vpb 2007 van de BV gaf aan het einde van dat jaar als waarde van de stamrechtverplichting aan € 691.773, hetgeen een afname van € 227.967 inhield ten opzichte van de waarde einde 2006. Deze afname werd niet tot de fiscale winst gerekend, maar rechtstreeks ten gunste van het eigen vermogen geboekt.
Het Hof zal ook van die door de Hoge Raad als uitgangspunt genomen feiten uitgaan.
In aanvulling hierop stelt het Hof voorts de volgende feiten vast.
Aan belanghebbendes conclusie na verwijzing ontleent het Hof de navolgende op de BV betrekking hebbende tabel ( in €):
|
Jaar |
Interim omzet |
Salaris |
Pens. Pr. |
Saldo |
|
|
1992 |
27.227 |
0 |
24.733 |
2.494 |
|
|
1993 |
39.251 |
0 |
24.733 |
14.518 |
|
|
1994 |
0 |
0 |
24.733 |
-24.733 |
|
|
1995 |
109.224 |
61.397 |
24.733 |
23.094 |
|
|
1996 |
40.091 |
98.939 |
24.733 |
-83.581 |
|
|
1997 |
130.911 |
98.965 |
24.733 |
7.213 |
|
|
1998 |
72.557 |
98.982 |
24.733 |
-51.158 |
|
|
1999 |
191.370 |
99.993 |
24.733 |
66.644 |
|
|
2000 |
156.454 |
100.880 |
25.584 |
29.990 |
-134.739 |
|
2001 |
71.032 |
102.318 |
25.584 |
-56.870 |
|
|
2002 |
80.603 |
102.734 |
25.584 |
-47.715 |
|
|
2003 |
41.005 |
100.700 |
25.584 |
-85.279 |
|
|
2004 |
2.700 |
100.788 |
25.584 |
-123.672 |
|
|
2005 |
5.000 |
101.517 |
25.584 |
-122.101 |
|
|
2006 |
0 |
102.750 |
25.584 |
-128.334 |
-563.971 |
|
-698.710 |
De juistheid van de cijfers is door de inspecteur als zodanig niet betwist.
Het bedrag van € 767.198 waarmee de inspecteur het inkomen uit werk en woning bij de onderhavige navorderingsaanslag heeft verhoogd, is de waarde van de stamrechtaanspraak welke volgens hem met toepassing van artikel 3.82 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) in verbinding met artikel 19b Wet op de Loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) tot het loon diende te worden gerekend.
Bij uitspraak op bezwaar is de inspecteur ervan uitgegaan dat in het jaar 2001 is besloten het stamrecht eerder aan te spreken en van een reek stamrechtuitkeringen in de periode 2001 tot en met 2006 van € 100.000 per jaar. Hij heeft op basis hiervan een aantal berekeningen gemaakt (bijlage 7 bij het verweerschrift in eerste aanleg) op grond waarvan hij concludeert dat zakelijk handelende partijen in 2001 de levenslange uitkering vanaf 2007 zouden hebben teruggebracht naar € 23.500 per jaar. De waarde van een dergelijke uitkering heeft hij berekend op € 355.588, zodat hij de bijtelling van € 767.198 bij de uitspraak op bezwaar heeft teruggebracht tot € 355.588.
In het jaar 2007 heeft de BV € 46.180 aan belanghebbende uitbetaald. Volgens belanghebbende dient daarvan € 40.230 te worden aangemerkt als pensioen en € 5.950 als stamrechtuitkering (pleitnota in eerste aanleg). Nadien zijn aan belanghebbende geen stamrechtuitkeringen gedaan. (In de stukken worden ook licht afwijkende bedragen genoemd. Zo staat in het verweerschrift in eerste aanleg (pag. 8) € 46.182 als uitbetaald bedrag – een bedrag dat ook ter zitting van het Hof is genoemd -, en noemt belanghebbende in voetnoot 2 van de motivering van het hoger beroep een uitbetaald bedrag van € 46.158, waarvan € 40.220 aan pensioen).
De BV heeft het stamrechtkapitaal actief belegd in aandelen en derivaten. Van de zijde van belanghebbende is het volgende overzicht verstrekt van de waarde (in €) van de aldus belegde effectenportefeuille (pag. 3 van de motivering van het hoger beroep):
|
Jaar |
Effecten |
|
1992 |
|
|
1993 |
416.693 |
|
1994 |
976.932 |
|
1995 |
1.090.691 |
|
1996 |
1.360.126 |
|
1997 |
1.939.501 |
|
1998 |
970.811 |
|
1999 |
1.324.893 |
|
2000 |
1.180.515 |
|
2001 |
774.942 |
|
2002 |
481.978 |
|
2003 |
478.288 |
|
2004 |
390.995 |
|
2005 |
328.612 |
|
2006 |
214.197 |
De inspecteur heeft in zijn verweerschrift in eerste aanleg (pag. 5) een overzicht gegeven van de samenstelling van de activa van de BV. Volgens dat overzicht bedroeg de waarde van de effectenportefeuille per ultimo 2006 € 206.074, per ultimo 2007 € 625.578 en per ultimo 2008 € 84.405.
De waarde van de activa bedroeg volgens de aangiften vennootschapsbelasting van de BV:
|
ultimo 2006 |
€ 237.100 |
|
|
ultimo 2007 |
€ 767.198 |
(na overdracht NN pensioenkapitaal ad € 631.495 |
|
ultimo 2008 |
€ 259.945 |
|
|
ultimo 2009 |
€ 212.672 |
|
|
ultimo 2010 |
€ 159.491 |
|
|
ultimo 2011 |
€ 117.882 |
|
|
ultimo 2012 |
€ 117.364 |
Hoge Raad
De Hoge Raad heeft in het arrest HR BNB 2017/81 geoordeeld dat de Inspecteur bij het regelen van een aanslag IB/PVV niet de verplichting heeft om ook de dossiers op het gebied van in casu de vennootschapsbelasting te raadplegen. De Hoge Raad heeft voor de behandeling van het inhoudelijke geschilpunt of sprake is van prijsgeven de zaak verwezen:
Voor het Hof was, voor zover hier van belang, in geschil of de Inspecteur beschikt over een de navordering rechtvaardigend nieuw feit.
(…)
Bij de beoordeling van het middel wordt vooropgesteld dat de inspecteur bij het regelen van een aanslag IB/PVV in het algemeen kan volstaan met het raadplegen van het (digitale) dossier dat de aangiften en andere gegevens bevat met betrekking tot de heffing van IB/PVV van de desbetreffende belastingplichtige. Met name bestaat voor de inspecteur niet de verplichting tot het raadplegen van (digitale) dossiers die zijn aangelegd voor andere belastingplichtigen of andere belastingen, ook al zouden daarin mogelijkerwijs gegevens kunnen worden aangetroffen die voor het regelen van de bedoelde aanslag in de IB/PVV van belang zijn. De inspecteur is slechts dan tot een onderzoek buiten het eerstbedoelde (digitale) dossier gehouden, indien de daarin aanwezige gegevens daartoe redelijkerwijs aanleiding geven (vgl. HR 6 juni 2001, nr. 36306, ECLI:NL:HR:2001:AB2890, BNB 2001/397, en HR 12 juni 2015, nr. 14/04015, ECLI:NL:HR:2015:1515, BNB 2015/166).
Het Hof heeft hetgeen hiervoor onder 2.3 is overwogen miskend. Het middel slaagt en ’s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat de gegevens uit het (digitale) dossier IB/PVV van belanghebbende de Inspecteur geen aanleiding behoefden te geven het (digitale) dossier Vpb van de BV te raadplegen. Van een ambtelijk verzuim is daarom geen sprake. Verwijzing moet volgen ter behandeling van de geschilpunten waaraan het Hof niet is toegekomen.
Gerechtshof Amsterdam 27 juli 2017, nr. 17/00129
Na verwijzing was voor het Hof in geschil of de Inspecteur het inkomen uit werk en woning over het onderhavige jaar 2007 terecht heeft verhoogd met de juiste waarde van de stamrechtaanspraak. Het Hof heeft dit bevestigend beantwoord:
In zijn conclusie van dupliek, genomen in de procedure in hoger beroep voor het Gerechtshof Den Haag, heeft de inspecteur onder meer betoogd:
“In de periode 1991 tot en met 2006 heeft [de BV] in een groot aantal jaren betalingen gedaan aan belanghebbende. Belanghebbende en de BV hebben deze betalingen niet als stamrechtuitkeringen geduid, niet in de administratie van de BV en niet in de fiscale aangiften van belanghebbende en/of de BV. Belanghebbende en de BV hebben de betalingen steeds als salaris geduid. De BV heeft de betalingen steeds ten laste van haar winst gebracht en niet ten laste van de stamrechtvoorziening.
(…)
Primair ben ik van mening dat de feiten geen ruimte bieden en ook geen aanleiding geven voor een van de BV-administratie en fiscale aangiften afwijkende duiding van de betalingen.”
Desgevraagd heeft de inspecteur ter zitting van het Hof verklaard dat dit nog steeds zijn primaire standpunt is.
De inspecteur heeft bij de uitspraak op bezwaar de waarde van het stamrecht lager vastgesteld dan bij het opleggen van de navorderingsaanslag omdat hij er - anders dan bij het opleggen van die belastingaanslag - vanuit is gegaan (in ieder geval aanvankelijk, om tot een vergelijk te komen) dat reeds in de jaren 2001 tot en met 2006 stamrechtuitkeringen zijn gedaan (zie 3.3.3.). Evenals de rechtbank (in r.o. 25) is ook het Hof van oordeel dat de inspecteur hiertoe bevoegd was.
De loop van de procedure in belastingzaken brengt mee dat partijen in (hoger) beroep in beginsel niet gebonden zijn aan hetgeen zij in een eerdere fase van het geding hebben betoogd. Feiten of omstandigheden die in dit geval tot een ander oordeel leiden met betrekking tot hetgeen de inspecteur als zijn primaire standpunt heeft aangevoerd in de conclusie van dupliek (zie 6.1.) zijn niet aannemelijk geworden. Het Hof zal dan ook eerst dit primaire standpunt van de inspecteur bespreken.
Belanghebbende en de BV hebben in de door hen ingediende aangiften over de jaren tot en met 2006 op geen enkele wijze aangegeven dat de aan belanghebbende gedane betalingen geheel of gedeeltelijk zijn gedaan als uitkeringen op het door belanghebbende in 1991 bedongen stamrecht. Ook in de administratie van de BV zijn de betalingen niet als zodanig verantwoord. De last aannemelijk te maken dat er desalniettemin in een of meer jaren betalingen zijn verricht die moeten worden geduid als stamrechtuitkering(en) rust dan ook in redelijkheid op belanghebbende.
Hetgeen belanghebbende in dit verband heeft aangevoerd rechtvaardigt een dergelijk oordeel niet. Belanghebbende heeft geen enkel stuk overgelegd waarin de in 1991 overeengekomen stamrechtovereenkomst is gewijzigd en ook overigens niets aangevoerd waaruit zou kunnen volgen dat hij en de BV die overeenkomst hebben gewijzigd, en in enig aan 2007 voorafgegaan jaar de bedoeling hebben gehad stamrechtuitkeringen te doen.
Anders dan belanghebbende betoogd6 is er evenmin aanleiding tot het oordeel dat belanghebbende reeds met ingang van 1996 (of in enig ander jaar voorafgaande aan 2007) onbedoeld stamrechtuitkeringen heeft genoten. Met name de omstandigheid dat de BV in verschillende aan 2007 voorafgegane jaren geen omzet realiseerde of een omzet die geringer was dan de aan belanghebbende gedane betalingen (al dan niet vermeerderd met de aan [C] betaalde pensioenpremie), nopen hiertoe niet. Dat door die betalingen tot op zekere hoogte het risico ontstond dat in de toekomst niet of slechts gedeeltelijk aan de verplichtingen uit de stamrechtovereenkomst zou kunnen worden voldaan, maakt dit niet anders.
Het Hof acht derhalve niet aannemelijk gemaakt dat vóór het jaar 2007 (al dan niet bedoeld) stamrechtuitkeringen zijn gedaan.
Voor zover de inspecteur dit nog betwist en er voorts veronderstellenderwijs van uitgaande dat betwisting in deze fase van het geding (na cassatie en verwijzing) nog mogelijk is, ziet het Hof in het licht van de omstandigheden dat belanghebbende vanaf het moment dat hij 65 jaar werd recht had op pensioen en op grond van de in 1991 gesloten overeenkomst op stamrechtuitkeringen, onvoldoende grond belanghebbende niet te volgen in de manier waarop hij de onder 3.3.4. gemelde betaling in 2007 duidt, een deel van ruim € 40.000 aan pensioen en het restant van iets minder dan € 6.000 aan stamrechtuitkering. Het Hof zal ervan uitgaan dat belanghebbende in 2007 een stamrechtuitkering heeft ontvangen van € 5.950, welk bedrag ook ter zitting van het Hof is genoemd. Het Hof merkt daarbij op dat het voor zijn beslissing niet uitmaakt of het daadwerkelijk in 2007 aan stamrechtuitkering ontvangen bedrag daarvan in geringe mate (niet meer dan enkele tientallen euro) afwijkt.
De stamrechtuitkering van € 5.950 is niet gevolgd door nadere stamrechtuitkeringen, hoewel belanghebbende op grond van de in 1991 gesloten overeenkomst gedurende de rest van zijn leven recht had op dergelijke uitkeringen. Evenals de rechtbank komt het Hof dan ook tot het oordeel dat belanghebbende zijn aanspraak heeft prijsgegeven in de zin van artikel 19b, lid 1, letter c, (de rechtbank vermeldt kennelijk bij vergissing letter a) Wet LB in verbinding met artikel 19, lid 8, Wet LB. De aanspraak wordt derhalve op het onmiddellijk aan dat prijsgeven voorafgegane tijdstip tot het loon uit vroegere dienstbetrekking gerekend, behoudens voor zover de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is.
Nu op grond van de in 1991 gesloten overeenkomst de eerste stamrechtuitkering in 2007 zou moeten worden gedaan en er in 2007 nog een deel van de uitkering waarop belanghebbende volgens die overeenkomst recht zou hebben is uitbetaald, ligt het voor de hand te veronderstellen dat het besluit geen verdere uitkeringen te doen in dat jaar is genomen, en de aanspraak dus in dat jaar is prijsgegeven. De last te bewijzen dat dit anders zou zijn ligt, zo er al van moet worden uitgegaan dat een dergelijk betoog in deze fase van het geding (na cassatie) nog mogelijk is, in redelijkheid op belanghebbende. Hij heeft evenwel niets aangevoerd dat het oordeel zou kunnen rechtvaardigen dat de aanspraak in een ander jaar dan 2007 is prijsgegeven.
Evenmin bestaat grond de aanspraak niet te belasten omdat deze niet voor verwezenlijking vatbaar was. De BV was niet insolvent maar bezat in tegendeel nog activa waaronder een aanzienlijke effectenportefeuille (zie 3.3.5. en 3.3.6.) zodat het in 2007 geenszins onmogelijk zou zijn geweest de verplichtingen uit de stamrechtovereenkomst na te komen. In 2007 kon evenmin als vaststaand worden aangenomen dat de BV in de jaren na 2007 niet meer aan haar stamrechtverplichtingen kon voldoen.
Het betoog van belanghebbende dat de waarde van de aanspraak niet hoger kan zijn dan het per eind 2007 nog resterende stamrechtvermogen van de BV, miskent dat de waarde van de aanspraak ingevolge artikel 13, lid 2, Wet LB dient te worden bepaald volgens de regels gesteld in artikel 18 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001. Gesteld noch gebleken is dat het bedrag dat bij een derde zou moeten worden gestort minder bedraagt dan het door de inspecteur bij de uitspraak op bezwaar in aanmerking genomen bedrag van € 355.588. Het Hof acht het integendeel aannemelijk dat de in aanmerking te nemen waarde veel hoger ligt nu het Hof de inspecteur volgt in zijn primaire standpunt zoals weergegeven onder 6.1, en er voor de herrekening zoals die heeft plaatsgevonden bij de uitspraak op bezwaar dus geen grond is.
Uit het vorenoverwogene volgt dat de inspecteur de waarde van de stamrechtaanspraak overeenkomstig de wettelijke bepalingen tot belanghebbendes inkomen uit werk en woning over het jaar 2007 heeft gerekend en dat de waarde van die aanspraak niet tot een te hoog bedrag is bepaald.
(…).
Wolff heeft in zijn commentaar op de uitspraak van het Hof de hoop uitgesproken dat de Hoge Raad zal expliciteren wat moet worden verstaan onder ‘prijsgeven’ in de zin van artikel 19b Wet LB 1964:7
Kort gezegd heeft belanghebbende in deze casus geen uitkeringen uit hoofde van de lijfrente-overeenkomst met zijn bv ontvangen toen hij 65 werd, terwijl dat wel had gemoeten. Op grond van art. 19b, lid 1, letter c in verbinding met art. 19b, lid 8, Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2007) wordt een in eigen beheer verzekerde stamrechtaanspraak tot het loon gerekend indien deze wordt prijsgegeven, behoudens voor zover de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is. Het begrip ‘prijsgeven’ komt in de belastingwet niet alleen in deze context voor, maar wordt onder andere ook gebruikt in art. 3.13, eerste lid, letter a, Wet inkomstenbelasting 2001 bij de van kwijstscheldingswinstvrijstelling. Of met de beide vormen van prijsgeven hetzelfde wordt bedoeld, is de vraag. Omwille van de rechtseenheid is er veel voor te zeggen de beide begrippen ‘prijsgeven’ gelijk te duiden. Vanuit het uitgangspunt van deze parallelliteit bezien is voor discussie vatbaar dat belanghebbende in 2007 daadwerkelijk zijn aanspraak (gedeeltelijk) heeft prijsgegeven. Van expliciet prijsgeven is in ieder geval geen sprake: ook is maar zeer de vraag of uit zijn handelen of nalaten kan worden afgeleid dat hij in feite definitief afziet van pogingen om zijn vordering te innen. De bewijslast in dezen zou op de inspecteur behoren te rusten, nu het prijsgeven in deze context een belastingverhogend element vormt. Het prijsgeven van het recht op uitkeringen is een civielrechtelijke handeling tussen schuldeiser en schuldenaar en kan naar mijn mening niet reeds worden aangenomen op grond van de omstandigheid dat de uitkeringen niet zijn gedaan en de gerechtigde deze niet opeist. Het oordeel van het hof dat de aanspraak is prijsgegeven, acht ik onvoldoende gemotiveerd. Er is beroep in cassatie ingesteld: wellicht dat de Hoge Raad van de gelegenheid gebruik zal maken om te expliciteren wat moet worden verstaan onder ‘prijsgeven’ in de zin van art. 19b Wet op de loonbelasting 1964.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft één middel in cassatie aangevoerd. Het middel luidt:
Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 13 lid 2 Wet LB (tekst 2007) in relatie tot artikel 18 Uitvoeringsregeling LB (idem), en verzuim van vormen in de zin van artikel 8:77 van de Algemene Wet Bestuursrecht, doordat het verwijzingshof heeft geoordeeld (i) dat de stamrechtaanspraak van belanghebbende niet in enig aan 2007 voorafgelegen dan wel op 2007 volgend jaar fiscaal onzuiver is geworden en (ii) dat indien ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende zijn stamrechtaanspraak in 2007 heeft prijsgegeven, deze tot een beloop van € 355.588 geacht moet worden voor verwezenlijking vatbaar te zijn geweest in de zin van artikel 19b lid 1 onderdeel c Wet LB, zulks ten onrechte om de hierna uiteengezette redenen.
In de toelichting op het middel voert belanghebbende twee onderdelen aan.
Belanghebbendes primaire middelonderdeel strekt ten betoge dat het Hof ten onrechte niet heeft geoordeeld dat de stamrechtaanspraak van belanghebbende in enig aan 2007 voorafgaand jaar dan wel op 2007 volgend jaar fiscaal onzuiver is geworden. Met andere woorden dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende zijn stamrechtaanspraak in 2007 heeft prijsgegeven.
Belanghebbende betoogt in zijn subsidiaire middelonderdeel dat indien ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende zijn stamrechtaanspraak in 2007 heeft prijsgegeven, het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de stamrechtaanspraak tot een beloop van € 355.588 geacht moet worden voor verwezenlijking vatbaar te zijn geweest in de zin van artikel 19b, lid 1, onderdeel c Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964)
Belanghebbende heeft daartoe aangevoerd dat artikel 18 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 (hierna: UR LB 2001) een op artikel 13, lid Wet LB 1964 (tekst 2007) gebaseerd waarderingsvoorschrift aangaande de waarde van een aanspraak bevat. Belanghebbende betoogt dat dit waarderingsvoorschrift evenwel niets van doen heeft met de vraag in hoeverre (een gewaardeerde) aanspraak voor verwezenlijking vatbaar is in de zin van artikel 19b, lid 1, onderdeel c, Wet LB 1964. Belanghebbende bepleit in navolging van het arrest HR BNB 2016/234 dat de in UR LB 2001 neergelegde wijze van waardebepaling buiten toepassing dient te blijven nu de waarde van de aanspraak in betekenende mate afwijkt van de waarde in het economisch verkeer.
De Staatssecretaris heeft in zijn verweerschrift aangevoerd dat de omstandigheid dat [B] BV (hierna: de BV) een arbeidsovereenkomst met een salarisverplichting sluit die zij mogelijk niet kan nakomen, niet betekent dat de BV daarmee heeft toegestemd gelden uit een voor stamrecht bestemd vermogen te putten, laat staan dat het stamrecht daardoor laat ingaan.
Ter zake van belanghebbendes tweede middelonderdeel heeft de Staatssecretaris zich verweerd met de stelling dat het Hof in aanmerking heeft genomen dat de BV niet insolvent was en nog een aanzienlijk bedrag aan activa bezat. Naar het oordeel van de Staatssecretaris heeft het Hof terecht geoordeeld dat het niet onmogelijk was dat de BV de stamrechtverplichting nog zou kunnen nakomen. Nu niet gezegd kan worden dat de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is, dient aangesloten te worden bij het bedrag dat bij een derde gestort zou moeten worden om deze aanspraak te verzekeren. Ten tijde van het geding bij het Hof was gesteld noch gebleken is dat dit bedrag minder zou bedragen dan de door de Inspecteur in aanmerking genomen waarde.