Parket bij de Hoge Raad, 30-01-2018, ECLI:NL:PHR:2018:132, 17/01640
Parket bij de Hoge Raad, 30-01-2018, ECLI:NL:PHR:2018:132, 17/01640
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 30 januari 2018
- Datum publicatie
- 23 februari 2018
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2018:132
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2018:2202, Gevolgd
- Zaaknummer
- 17/01640
Inhoudsindicatie
Arubaanse belasting op bedrijfsomzetten (BBO). Is de limited partner van een Illinois LP die alleen aan de LP diensten levert een belaste ‘ondernemer’? Concordantie tussen Arubaans en Nederlands of EU-recht? Deelname aan het economisch verkeer? Zelfstandigheid? Eigen kring?
Feiten: De belanghebbende is een op Aruba gevestigde NV en onderdeel van [E] ([E]). In 1987 is tot exploitatie van [F] op Aruba een Illinois limited partnership ‘[A]’ ([A]) aangegaan tussen de belanghebbende en [C] NV ([C]) als limited partners en [B] NV ([B]) als General Partner (GP). De belanghebbende en [A] zijn in 1989 een management agreement (MA) aangegaan over het door haar voor [A] te voeren hotelmanagement. Zij ontvangt daarvoor fees van [A] en berekent haar kosten door aan [A]. Zij heeft geen BBO voldaan over de doorberekende kosten en de ontvangen fees. Op 1 januari 2003 zijn de belanghebbende en [E] een Services Agreement aangegaan, op basis waarvan [E] de belanghebbende de diensten levert die zij nodig heeft om haar hotelmanagementdiensten ingevolge de MA aan [A] te kunnen leveren. [E] ontvangt daarvoor het overgrote deel van hetgeen de belanghebbende ontvangt van [A]. De Inspecteur heeft de belanghebbende naheffingsaanslagen BBO 2012 opgelegd.
In geschil is of de belanghebbende als ondernemer, en daarmee als belastingplichtige voor de BBO is aan te merken. Zij meent van niet omdat volgens haar niet voldaan is aan twee essentiële voorwaarden (i) deelname door middel van economische activiteiten aan het maatschappelijk ruilverkeer van Aruba, en (ii) zelfstandig verrichten van die activiteiten.
Het Gerecht in eerste aanleg van Aruba is tot de conclusie gekomen dat de belanghebbende ondernemer is voor de BBO net zoals daarna in hoger beroep het Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba.
A-G Wattel meent dat de autonome uitleg van Arubaans recht die de belanghebbende voorstaat, niet tot een andere uitkomst leidt dan concorderende interpretatie, nu ‘ondernemer’ in de Lv BBO materieel hetzelfde omschreven wordt als het ondernemersbegrip in de Wet OB en daarmee hetzelfde als het begrip ‘belastingplichtige’ in de BTW-Richtlijn. Uit (i) de parlementaire behandeling van de Arubaanse Landsverordening (Lv) BBO, (ii) de rechtspraak van de vroegere Raad van Beroep voor Belastingzaken en na 1 januari 2015 van het Gerecht in eerste aanleg, en (iii) het EU-recht, maakt hij op dat weliswaar Arubaans noch EU-recht dwingt tot BTW-richtlijn-conforme uitleg van het ondernemersbegrip in art. 1 Lv BBO, maar dat Arubaans en EU-recht zich daar evenmin tegen verzetten en dat er geen zichtbare aanleiding bestaat, mede gezien het concordantiebeginsel en de doelmatigheid en rechtszekerheid, om onnodige onpraktische verschilletjes tussen EU-recht, Nederlands continentaal recht en Arubaans recht te doen ontstaan. Zijns inziens moet ‘ondernemer’ concorderend geïnterpreteerd worden en daarmee hetzelfde als ‘belastingplichtige’ in de BTW-Richtlijn, behalve voor zover doel en systeem van het Arubaanse cumulatieve heffingssysteem zouden nopen tot afwijken van het non-cumulatieve Europese BTW-systeem. Hij ziet daarvoor echter geen enkele aanleiding
HvJ EU Gemeente Borsele ziet volgens de A-G niet op gevallen zoals die van de belanghebbende, maar op de afbakening van de (semi )openbare dienst en niet-overheidshandelen. Het gaat in die rechtspraak om de aard van de activiteiten en de vraag of zij ook zouden kunnen worden verricht op de markt (door een niet-overheid). In belanghebbendes geval gaat het niet om de afbakening van de (semi)publieke sfeer, terwijl ook niet valt in te zien waarom belanghebbendes zakelijk geprijsde hotelmanagementdiensten niet door een niet-gelieerde commerciële partij op de markt verleend zouden kunnen worden. Gemeente Borsele lijkt hem daarom niet relevant. De houdsterjurisprudentie van het HvJ EU houdt voorts in dat ook een activiteit die louter ten behoeve van slechts één of enige andere concernlichamen wordt ontplooid, zoals die voor een 100%-dochter, wel degelijk een economische activiteit kan zijn.
Uit HvJ EU Heerma volgt dat de voor BTW-belastingplicht vereiste zelfstandigheid zich bij een maatschap voordoet als een maat op eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid werkzaamheden voor de maatschap verricht, andere dan beheers- en vertegenwoordingsactiviteiten als maat. Het criterium ‘zelfstandigheid’, zo blijkt ook uit die EU jurisprudentie, is er vooral op gericht natuurlijke personen in dienstbetrekking buiten de BTW heffing te houden. Het criterium dient er dus niet toe om rechtspersonen uit te zonderen; die worden - buiten het geval van een fiscale eenheid voor de OB - vermoed zelfstandig te zijn omdat dat doorgaans de reden is om een rechtspersoon op te richten. De belanghebbende is een NV.
De belanghebbende lijkt zich te beroepen op oude Nederlandse jurisprudentie over de ‘eigen kring’, waarbinnen verleende diensten niet belast waren wegens ontbreken van maatschappelijk c.q. economisch verkeer. Gegeven dat de oude Nederlandse omzetbelasting evenals de BBO een cumulatief stelsel was, is er wat voor te zeggen om die jurisprudentie ook voor de Lv BBO toe te passen. Ook dat kan de belanghebbende echter niet baten, nu, kort gezegd, de aard van de door haar verleende diensten en hun marktverkrijgbaarheid uitsluit dat zij niet in het economische verkeer verleend zouden zijn en de rechtspraak van de Tariefcommissie volgt dat de belanghebbende ook onder het oude cumulatieve Nederlandse stelsel als belastingplichtig zou zijn aangemerkt.
Conclusie: cassatieberoep ongegrond.
Conclusie
mr. P.J. Wattel
Advocaat-Generaal
Conclusie van 30 januari 2018 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 17/01640 |
[X] N.V. |
|
Nrs. Gemeenschappelijk Hof: AUA2016H00023, AUA2016H00024, AUA2016H00025 en AUA2016H00026 Nrs. Gerecht in eerste aanleg van Aruba: 70279, 70280, 70281 en 70282 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Belasting op bedrijfsomzetten Januari, februari, maart en april 2012 |
Departamento di Impuesto |
1 Overzicht
De belanghebbende [X] N.V. is een Arubaanse vennootschap, gevestigd op Aruba. Zij is onderdeel van [D] Concern waarvan de moedervennootschap [E] ([E]) in de Verenigde Staten is gevestigd. In 1987 is bij overeenkomst een limited partnership ‘[A]’ ([A]) naar Illinois’ recht aangegaan. [A] exploiteert [F] op Aruba. De belanghebbende en de eveneens Arubaanse vennootschap [C] NV ([C]) zijn limited partners in [A]. General Partner (GP) is de eveneens op Aruba gevestigde vennootschap [B] NV ([B]).
De belanghebbende en [A] zijn in 1989 een Management Agreement (MA) aangegaan, i.e. een duurovereenkomst over het door de belanghebbende ten behoeve van [A] te voeren hotelmanagement. De belanghebbende ontvangt daarvoor diverse fees van [A] waarvan de hoogte afhangt van de bruto omzet en de winst van [A]. De belanghebbende berekent haar kosten door aan [A]. De belanghebbende heeft geen Belasting op bedrijfsomzetten (BBO) voldaan over de door haar doorberekende kosten en de door haar in rekening gebrachte fees. Op 1 januari 2003 zijn de belanghebbende en [E] een Services Agreement (SA) aangegaan, op basis waarvan [E] aan de belanghebbende, kort gezegd, de diensten levert die de belanghebbende nodig heeft om haar hoteldiensten ingevolge de MA aan [A] te kunnen leveren. [E] ontvangt daarvoor het overgrote deel van hetgeen de belanghebbende ingevolge de MA ontvangt van [A].
De Inspecteur der belastingen in Aruba (de Inspecteur) heeft de belanghebbende vier naheffingsaanslagen BBO 2012 en evenzoveel verzuimboeten opgelegd. Zij heeft daartegen grotendeels vergeefs bezwaar gemaakt; de verzuimboeten zijn wel verminderd tot nihil. Het Gerecht in eerste aanleg van Aruba heeft belanghebbendes beroep daartegen ongegrond verklaard, waarna zij hoger beroep heeft ingesteld bij het Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba. Dat Hof heeft de belanghebbende als zelfstandig belastingplichtig voor de BBO aangemerkt maar heeft de naheffingen wel verminderd omdat de partijen bij brief van 31 oktober 2016 eenparig hebben verklaard dat ook als de belanghebbende (wel) zelfstandig BBO-belastingplichtig is, de naheffingsaanslagen te hoog zijn. Het Gemeenschappelijk Hof heeft het hogere beroep alleen in zoverre gegrond verklaard.1 De vraag die de partijen verdeeld heeft gehouden en houdt, is of de belanghebbende als zelfstandig belastingplichtige ondernemer voor de Arubaanse BBO kan worden aangemerkt.
De belanghebbende heeft deze vraag steeds ontkennend beantwoord omdat volgens haar niet voldaan is aan twee voorwaarden (i) deelname door middel van economische activiteiten aan het maatschappelijk ruilverkeer van Aruba, en (ii) zelfstandig verrichten van(economische) activiteiten. Zij voert daartoe aan dat:
(i) het Gemeenschappelijk Hof ten onrechte niet het Arubaansrechtelijke positieve criterium ‘deelname aan het maatschappelijk ruilverkeer’2 beslissend heeft geacht, maar zich heeft gebaseerd op EU-recht. Als u desondanks meent dat EU-recht leidend is, dan beroept de belanghebbende zich op met name HvJ EU Gemeente Borsele,3 waaruit volgens haar volgt dat in haar geval geen sprake is van voor het BTW-ondernemerschap relevante economische activiteit;
(ii) als al sprake zou zijn van relevante deelneming aan het maatschappelijk ruilverkeer door economische activiteit, zij niet voldoet aan het zelfstandigheidscriterium. Zij wijst daarbij op HvJ EU Heerma.4
Uit (i) de parlementaire behandeling van de Arubaanse Landsverordening (Lv) BBO, (ii) uitspraken van de vroegere Raad van Beroep voor Belastingzaken en na 1 januari 2015 van het Gerecht in eerste aanleg,5 en (iii) het EU-recht, maak ik op dat Arubaans noch EU-recht dwingt tot BTW-richtlijn-conforme uitleg van het ondernemersbegrip in art. 1 Lv BBO, maar dat Arubaans en EU-recht zich daar evenmin tegen verzetten. Het concordantiebeginsel, dat voortvloeit uit het Statuut voor het Koninkrijk, de rechtszekerheid en de doelmatigheid wijzen wel in de richting van BTW-Richtlijnconforme uitleg. Onnodige onpraktische verschilletjes tussen EU-recht, Nederlands continentaal recht en Arubaans recht lijken mij niet zinvol. Het verdient mijns inziens daarom aanbeveling om het ondernemersbegrip in de Lv BBO, dat materieel hetzelfde omschreven wordt als het ondernemersbegrip in de Wet OB en daarmee hetzelfde als het begrip ‘belastingplichtige’ in de BTW-Richtlijn, concorderend te interpreteren en de EU-jurisprudentie dus te volgen voor zover doel en systeem van het Arubaanse cumulatieve heffingssysteem niet nopen tot afwijken van het non-cumulatieve Europese BTW-systeem. Voor zover ik kan overzien, bestaat mijns inziens op dit punt overigens al concordantie in de Rijksbelastingrechtspraak.
Het door de belanghebbende ingeroepen HvJ EU-arrest Gemeente Borsele ziet mijns inziens niet op gevallen zoals dat van de belanghebbende, maar op de afbakening van de (semi-)openbare dienst en niet-overheidshandelen. Het gaat in die rechtspraak om de aard van de activiteiten en de vraag of zij ook zouden kunnen worden verricht op de markt (door een niet-overheid). In belanghebbendes geval gaat het niet om de afbakening van de (semi)publieke sfeer, terwijl ook niet valt in te zien waarom belanghebbendes zakelijk geprijsde hotelmanagementdiensten niet door een niet-gelieerde commerciële partij op de markt verleend zouden kunnen worden. Gemeente Borsele lijkt mij daarom niet relevant. De houdsterjurisprudentie van het HvJ EU houdt voorts in dat ook een activiteit die louter ten behoeve van slechts één of enige andere concernlichamen wordt ontplooid, zoals die voor een 100%-dochter, wel degelijk een economische activiteit kan zijn.
Uit HvJ EU Heerma volgt dat de voor BTW-belastingplicht vereiste zelfstandigheid zich bij een maatschap voordoet als een maat op eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid werkzaamheden voor de maatschap verricht, andere dan beheers- en vertegenwoordingsactiviteiten als maat. Het criterium ‘zelfstandigheid’, zo blijkt ook uit die EU‑jurisprudentie, is er vooral op gericht natuurlijke personen in dienstbetrekking buiten de BTW‑heffing te houden. Het criterium dient er dus niet zozeer toe om rechtspersonen uit te zonderen, die worden - buiten het geval van een fiscale eenheid voor de OB - vermoed zelfstandig te zijn omdat dat doorgaans de reden is om een rechtspersoon op te richten. De belanghebbende is een NV.
De belanghebbende lijkt zich ook te beroepen op oude Nederlandse jurisprudentie over de ‘eigen kring’, waarbinnen verleende diensten niet belast waren wegens ontbreken van maatschappelijk c.q. economisch verkeer. Gegeven het concordantiebeginsel en dat de oude Nederlandse omzetbelasting evenals de BBO een cumulatief stelsel was, is er wat voor te zeggen om die jurisprudentie ook voor de Lv BBO toe te passen. Ook dat kan de belanghebbende echter niet baten, nu de aard van de door haar verleende diensten en hun marktverkrijgbaarheid uitsluit dat zij niet in het economische verkeer verleend zouden zijn en uit de rechtspraak van de Tariefcommissie volgt dat de belanghebbende ook onder het oude cumulatieve Nederlandse stelsel als belastingplichtig zou zijn aangemerkt.
Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
De belanghebbende is een Arubaanse vennootschap, gevestigd op Aruba. Zij is onderdeel van [D] Concern waarvan de moedervennootschap [E] ([E]) in de Verenigde Staten is gevestigd. In 1987 is een limited partnership ‘[A]’ ([A]) naar Illinois’ recht overeengekomen. [A] exploiteert [F] op Aruba. De belanghebbende en de eveneens Arubaanse vennootschap [C] NV ([C]) zijn limited partners in [A]. General Partner (GP) is de eveneens op Aruba gevestigde vennootschap [B] NV ([B]).
De belanghebbende en [A] zijn in 1989 een management agreement (MA) aangegaan met een looptijd tot 2020 en de mogelijkheid tweemaal met 10 jaar te verlengen. De MA bevat afspraken over het door de belanghebbende ten behoeve van [A] te voeren hotelmanagement. Zij heeft zich verplicht het management en de zogenoemde chain services voor haar rekening te nemen zoals sales promotions, public relations, adverteren, personeelsbeleid, etc. Zij krijgt daarvoor van [A] een basic fee (4% van de bruto omzet van [A]), een supplementary fee (1% van de bruto omzet van [A]) en een incentive fee (10% van de bruto winst van [A]). De belanghebbende kan de kosten (charged payroll expenses) van de chain services, grosso modo doorberekenen aan [A]. De belanghebbende heeft geen BBO voldaan over de doorberekende kosten en de genoemde fees.
Op 1 januari 2003 zijn de belanghebbende en [E] een Services Agreement (SA) aangegaan op basis waarvan [E] aan de belanghebbende levert: chain services, [X] system services (sales, marketing, personeelstraining, wereldwijde promotie, etc.) en aanvullende adviesdiensten (regionale ondersteuning, lokale inkoopprogramma's, ‘budget and reporting formats’, human resources, home office resources, executive staff selection en ‘proprietary materials’). De belanghebbende betaalt voor deze chain services en [X] system services de door haar van [A] ontvangen kostenvergoeding onder de opschortende voorwaarde dat deze vergoedingen daadwerkelijk door haar zijn ontvangen. Voor de aanvullende adviesdiensten betaalt de belanghebbende [E] 95% van de door haar van [A] ontvangen basic en incentive fees. Die 95% wordt steeds betaalbaar gesteld uiterlijk drie dagen na betaling van die fees door [A] aan de belanghebbende. De SA expliciteert dat deze niet is bedoeld als management agreement.
De Inspecteur heeft de belanghebbende op 31 juli, 28 september en 31 oktober 2012 vier naheffingsaanslagen BBO opgelegd voor de maanden januari, februari, maart en april 2012, elk naar een belastingbedrag ad 46.000 Arubaanse florijnen (Afl.), en elk vergezeld van een verzuimboete ad Afl. 2.500. De belanghebbende heeft bij brieven van 6 september, 1 oktober en 1 november 2012 bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft op 24 juli 2014 in één geschrift afwijzend uitspraken gedaan maar de verzuimboeten wel verminderd tot nihil.
Gerecht in eerste aanleg
Op het beroep van de belanghebbende was bij het Gerecht in eerste aanleg onder meer in geschil of de belanghebbende naast [A] zelfstandig belastingplichtig is voor de BBO. In zijn tot ongegrondverklaring strekkende uitspraak van 1 oktober 20156 heeft het Gerecht uit het HvJ EU-arrest Heerma7 afgeleid dat een persoon die een lichamelijke zaak verhuurt aan een maatschap waarvan hij deel uitmaakt, als zelfstandig belastingplichtig voor de BTW moet worden aangemerkt omdat de verhuur is aan te merken als zelfstandige economische activiteit waarmee duurzaam opbrengsten verkregen worden. Het Gerecht heeft daaraan de conclusie verbonden dat de belanghebbende voor de aan [A] verrichte diensten zelfstandig BBO-plichtig is als zij die diensten zelfstandig in het economisch verkeer verricht.
Het Gerecht heeft de belanghebbende vervolgens in het ongelijk gesteld omdat de belanghebbende de MA zelfstandig op eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid heeft gesloten en op grond daarvan verplicht is zelfstandig het hotel te managen. Dat zij de diensten die zij moet verrichten niet zelf verricht, doet daaraan niet af. Met het hotelmanagement treedt de belanghebbende volgens het Gerecht met economische activiteit in het economisch verkeer waaruit zij duurzaam opbrengsten verkrijgt. Dat de opbrengsten omzet- c.q. winstafhankelijk zijn, doet niet ter zake, evenmin als het gegeven dat de belanghebbende nagenoeg alle opbrengsten ingevolge de SA dient te vergoeden aan [E]. Ook een zelfstandige ondernemer kan smalle winstmarges stellen. Ook de SA is volgens het Gerecht door de belanghebbende zelfstandig in het economische verkeer gesloten. De Inspecteur heeft de belanghebbende terecht als BBO-plichtige aangemerkt, aldus het Gerecht.
Gemeenschappelijk Hof van Justitie 8
De belanghebbende heeft op 1 oktober 2015 hoger beroep ingesteld bij het Gemeenschappelijk Hof. Ook het Hof heeft de belanghebbende als zelfstandig BBO-plichtig aangemerkt, maar heeft de naheffingen wel verminderd omdat de partijen bij brief van 31 oktober 2016 eenparig hebben verklaard dat ook als de belanghebbende (wel) zelfstandig BBO-belastingplichtig is, de naheffingsaanslagen te hoog zijn en moeten worden verlaagd tot elk Afl. 11.317. Het Gemeenschappelijk Hof heeft het hogere beroep in zoverre gegrond verklaard.
Het Gemeenschappelijk Hof heeft uiteengezet dat ex art. 1 van de Lv BBO belastingplichtig is een ieder die zelfstandig een bedrijf of beroep uitoefent en dat, nu dit ondernemersbegrip in wezen gelijk is aan dat van art. 7(1) en (2)(a) van de Wet op de Omzetbelasting 1968 (Wet OB), voor uitleg van dit begrip te rade kan worden gegaan bij de Europese BTW-richtlijn (de BTW-Richtlijn),9 in het bijzonder de artt. 9 en 10 daarvan.
Uit jurisprudentie van het HvJ EU, met name het genoemde Heerma-arrest, heeft het Hof afgeleid dat de partners in een samenwerkingsverband zelfstandig belastingplichtig zijn voor zover zij als ondernemer, dat wil zeggen op eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid, prestaties verrichten jegens het samenwerkingsverband. Het Hof zag in belanghebbendes geval een dergelijk ondernemerschap omdat: (i) de MA en de SA door de belanghebbende als zelfstandige partij op eigen naam zijn gesloten; (ii) de in de MA bedongen vergoeding zakelijk is; (iii) de belanghebbende met haar activiteiten voor eigen rekening inkomen heeft gegenereerd; (iv) zij de in de MA overeengekomen diensten onder eigen verantwoordelijkheid heeft verricht; uitbesteding ervan in de SA doet daar niet aan af; dat is slechts een beperking van haar bedrijfsrisico; en (v) de MA voor zeer lange tijd gesloten is, zodat de duurzaamheid van haar als ondernemer te verrichten activiteiten is gewaarborgd.
De belanghebbende heeft ook gesteld dat voor haar hetzelfde moet gelden als voor de general partner ([B]) en dat de (vroegere) Raad van Beroep (RvB) - onherroepelijk - bij uitspraak van 1 september 201410 heeft vastgesteld dat de taken die [B] om niet vervult, bestaande uit het bestuur, het beleid en de administratie van [A], moeten worden aangemerkt als het beheer en de vertegenwoordiging van [A]. Deze taken, aldus de RvB, zijn inherent aan de vennootschappelijke inrichting van [A], zodat [B] te dier zake niet zelfstandig kan handelen en daarvoor dus geen ondernemer is. Volgens het Hof verschilt de belanghebbende echter van de GP omdat zij haar diensten als derde heeft verricht, terwijl de taken van [B] interne prestaties zijn die geacht worden niet in het economische verkeer te zijn verricht en die daarom niet aan de BBO zijn onderworpen. Het Hof zag a contrario steun voor deze opvatting in het genoemde arrest Heerma.
De belanghebbende achtte BBO-heffing ten slotte in strijd met het gelijkheidsbeginsel omdat [B] en zij vergelijkbaar zouden zijn en daarom gelijk behandeld zouden moeten worden voor de BBO. Het Hof zag echter geen gelijke gevallen op de gronden vermeld in 2.10 en merkte bovendien op dat het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur geldt voor het bestuursorgaan en niet, zoals de belanghebbende kennelijk meent, voor de rechter. Het Hof achtte zich überhaupt niet gebonden aan uitspraken van de RvB.
3 Het geding in cassatie
De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. Het Departamento di Impuesto heeft een verweerschrift ingediend. De partijen hebben elkaar van repliek en dupliek gediend.
Volgens de belanghebbende bepalen twee elementen het ondernemerschap voor de BBO: (i) deelname aan het Arubaanse maatschappelijk ruilverkeer door uitvoering van economische activiteiten en (ii) zelfstandigheid bij de uitvoering van die economische activiteiten. Zij stelt twee middelen voor, door haar als primair en subsidiair aangeduid, die er beide toe strekken dat het Hof haar ten onrechte als ondernemer voor de BBO heeft aangemerkt:
1(a). Het Hof heeft ten onrechte niet de nationale wet, en het daarin besloten liggende positieve criterium ‘deelname aan het maatschappelijk ruilverkeer’ beslissend geacht, maar het EU-recht.
1(b). Voor het geval u EU-recht wel leidend acht, beroept zij zich op onder meer het HvJ EU-arrest Gemeente Borsele,11 waaruit zou volgen dat de belanghebbende geen economische activiteit heeft verricht;
2. Heeft de belanghebbende volgens u wél economisch deelgenomen aan het Arubaanse ruilverkeer, dan heeft zij dat haars inziens niet met de vereiste zelfstandigheid gedaan.
Ad 1(a): de belanghebbende stelt dat volgens (de MvT bij) de nationale wet pas sprake is van een ondernemer voor de BBO als met economische activiteiten wordt deelgenomen aan het maatschappelijk ruilverkeer van Aruba. Zij heeft bij het Hof gesteld dat zij als enige doel heeft managementdienstverlening aan [F] te Aruba en dat zij dus geen reguliere managementdienstverlener is en het Hof is daar ten onrechte niet op ingegaan, aldus de belanghebbende.
Ad 1(b): de belanghebbende bestrijdt ‘s Hofs aansluiting bij Heerma omdat in die zaak slechts in geschil was of de gelieerdheid tussen de betrokkene en een maatschap haar verhuur aan die maatschap onzelfstandig maakte. De prealabele vraag of zich überhaupt economische activiteit in het maatschappelijk verkeer voordeed, was in die zaak niet meer in geschil, zodat die zaak niet relevant is voor belanghebbendes geval, waarin die vraag in geschil is. Wel relevant acht de belanghebbende Gemeente Borsele. Uit dat arrest leidt zij af dat een economische activiteit zich pas voordoet als de activiteit leidt tot één van de in art. 2 van de BTW-Richtlijn opgesomde feiten. Daarbij is weliswaar van belang dat de belanghebbende haar managementdiensten onder bezwarende titel als bedoeld in art. 2(1)(c) BTW-Richtlijn verricht, maar daarmee staat volgens dat arrest nog niet vast staat dat zich een dienst in het economische verkeer voordoet. Dat hangt van de omstandigheden van het geval af. Volgens de belanghebbende moet opgetreden worden in het economisch (c.q. maatschappelijk ruil)verkeer onder omstandigheden waarin dit type economische activiteit in de regel wordt verricht, zoals het beschikken over de daartoe vereiste activa, zoals een bedrijfspand en kantooroutilage en over personeel waarmee dergelijk hotelmanagement kan worden uitgevoerd. Daarvan is in haar geval geen sprake.
Ad 2: de belanghebbende acht onjuist of onbegrijpelijk ’s Hofs oordeel dat zij met de door haar verrichte diensten zelfstandig en duurzaam als ondernemer is opgetreden, dat wil zeggen op eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid. In de door het Hof aangehaalde zaak Heerma was slechts de zelfstandigheid in geschil waarmee de overigens vast staande economische diensten werden verleend; niet de economische activiteit zelf. In Heerma werd de maat die aan de maatschap verhuurde zelfstandig geacht in de zin van art. 4(1) BTW-richtlijn12 omdat hij dat op eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid deed: hij verhuurde niet ten behoeve van de maatschap maar ten behoeve van zichzelf. Zij meent dat zij de in Heerma bedoelde zelfstandigheid niet heeft omdat haar dienstverlening geen ander doel heeft dan het beheren en vertegenwoordigen van de maatschap. Die diensten kunnen volgens Heerma niet worden aangemerkt als zelfstandig verrichte economische activiteiten. Zij stelt voor het GHvJ onweersproken gesteld te hebben dat zij als enig doel heeft het management van [F] in Aruba. In de limited partnership agreement is opgenomen dat de belanghebbende verantwoordelijk is voor het beheer van het hotel en dat de Partnership en de “hotel manager” een management agreement dienen aan te gaan (…).’ Het Hof is er volgens de belanghebbende ten onrechte aan voorbij gegaan dat zij, gezien deze partnership agreement, niet anders kon dan de management agreement met [A] aangaan. Zij acht zich daarmee ondergeschikt aan [A] en dus onzelfstandig. Ook het gegeven dat zij financieel, organisatorisch en economisch is verweven met de andere partners in [A] maakt haar onzelfstandig: de drie NV’s die [A] vormen zijn alle drie volledig in handen van dezelfde [E]. Van een economische eenheid is sprake omdat zij allemaal één economisch doel hebben: de exploitatie van [F] in Aruba.
Bij verweer acht het Departamento di Impuesto de BTW-Richtlijn wel degelijk relevant bij de uitleg van de Lv BBO. Hij betoogt dat de belanghebbende jegens het partnership zelfstandig in het economische verkeer is opgetreden en daarbij ook een economisch (bedrijfs)risico heeft gelopen. Hij meent dat de belanghebbende wel degelijk zelfstandig optreedt bij de verlening van haar hotelmanagementdiensten. De zaak Gemeente Borsele acht het Departamento onvergelijkbaar omdat dat arrest de vraag betrof “of een overheidsinstantie een economische activiteit verricht. Dit is ook logisch, aangezien overheidsinstanties niet onderworpen zijn aan de heffing van BTW, voor zover zij als overheid handelen.” Zijn verweerschrift komt er ook overigens op neer dat het Hof op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen.