Parket bij de Hoge Raad, 15-11-2018, ECLI:NL:PHR:2018:1346, 18/02986

De Rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft u prejudiciële vragen gesteld over de bijzondere regeling van de naheffing van motorrijtuigenbelasting (mrb) van ingezetenen die in Nederland feitelijk beschikken over een buitenslands geregistreerd motorrijtuig. Zij wil weten (1) of de desbetreffende bijzondere naheffing, die in de tijd teruggaat naar de datum van (de verplichting tot) inschrijving in de basisregistratie personen (BRP) een EU-rechtelijk verboden indirecte discriminatie naar nationaliteit inhoudt, (2 en 3) welke bewijskracht vereist is voor het tegenbewijs dat de auto de naheffeling korter ter beschikking heeft gestaan, en (4) of bij de verzuimbeboeting (100%) ermee rekening moet worden gehouden dat de boetegrondslag (de na te heffen belasting) is berekend op basis van de veronderstelling dat vanaf de datum van BRP-inschrijving mrb was verschuldigd. In de zaak met rolnummer 18/02987, waarin ik vandaag eveneens concludeer, heeft de Rechtbank naast dezelfde vragen nog een vijfde vraag over overgangsrecht gesteld.

De belanghebbende heeft de Poolse nationaliteit en is Nederlands ingezetene. Zij is in Nederland staande gehouden terwijl zij reed in een in Polen geregistreerde auto.

Art. 34(1)(2e volzin) en (2)(2e volzin) jo. art. 13(2) jo. art. 7(3) van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (Wet mrb) bevat een bijzondere naheffingsregeling voor ingezetenen met een buitenlandse kenteken. Is ten onrechte geen mrb betaald, dan wordt bij constatering van gebruik van de weg met een buitenslands geregistreerd motorrijtuig nageheven over een veronderstelde houderschapsduur (hierna ook naheffingsperiode te noemen), met de mogelijkheid van tegenbewijs.

Om het volgens de wetgever veelvuldig voorkomen en toenemen van onterechte niet-betaling van mrb door ingezeten arbeidsmigranten tegen te gaan, is de Wet mrb in 2014 onder meer ter zake van de veronderstelde houderschapsduur aangepast. Tot 2014 werd de na te heffen mrb in beginsel berekend uitgaande van twaalf maanden houderschap voorafgaande aan de dag van betrapping. Sinds 1 januari 2014 is het beginpunt van de naheffingsperiode (de dies a quo) in beginsel het tijdstip van (ontstaan van de verplichting tot) inschrijving in de basisregistratie personen (BRP), waardoor die periode zowel korter als langer kan zijn dan twaalf maanden. In belanghebbendes geval is nageheven over een periode van bijna drie jaar.

De bijzondere naheffingsregeling ter zake van buitenlandse kentekens geldt voor alle ingezetenen in de zin van de Wet basisregistratie personen. Zij kan ook Nederlanders zonder migratiegeschiedenis raken die in Nederland – al dan niet incidenteel – feitelijk de beschikking hebben over – bijvoorbeeld – een auto met Belgisch kenteken, bijvoorbeeld van een daar wonend familielid. Dit kan tot bevreemdende uitkomsten leiden. De staatssecretaris van Financiën stelt dat de naheffing bij buitenlandse kentekens over niet meer dan vijf jaar kan worden berekend, maar de tekst van de Wet mrb kent die beperking niet.

De regering heeft de naheffingstermijnwijziging per 1 januari 2014 onder meer als volgt toegelicht: inwoners van Nederland moeten een door hen gehouden motorrijtuig op Nederlands kenteken zetten. In Nederland kan door ingezetenen¹ slechts bij uitzondering met een buitenlands gekentekend motorrijtuig gereden worden, te minder als geen mrb is betaald. De voor ingezetenen verplichte registratie in het Nederlandse kentekenregister is tevens aangifte voor de mrb en leidt tot mrb-plicht. Na die registratie ontvangt de kentekenhouder elke drie maanden automatisch een rekening motorrijtuigenbelasting. Onder arbeidsmigranten die hun woonplaats naar Nederland verleggen, wordt de verplichting tot registratie in het Nederlandse kentekenregister onvoldoende nageleefd. Zij blijven langdurig rijden in uit het buitenland meegenomen en daar geregistreerde motorrijtuigen zonder mrb te betalen en zijn moeilijk te betrappen, nu een buitenlands kenteken op zichzelf geen teken van wanbetaling is. Controle en naheffing is daardoor veel moeizamer dan bij binnenlandse (wél geregistreerde) kentekens. De wetswijziging dient betere naleving door ingezetenen met een buitenlands kenteken en daarmee de gelijkheid tussen ingezetenen die hun registratie- en belastingplichten nakomen en ingezetenen die dat niet doen.

De belanghebbende stelt primair dat de Pools gekentekende auto waarin zij op de Nederlandse weg is aangetroffen, eigendom is van de neef van haar man en dat zij die auto slechts eenmalig (op één dag) heeft gebruikt. Als zij dit kan bewijzen, is ten onrechte mrb van haar nageheven en rijst de vraag naar mogelijke nationaliteitsdiscriminatie niet. Ik ga daarom eerst in op de prejudiciële vragen 2 en 3 over het te leveren tegenbewijs.

De Rechtbank vraagt in vraag 2 wat de term ‘aantonen’ in art. 13(2) Wet mrb betekent voor de vereiste kracht van het tegenbewijs dat de betrokkene vanaf een recenter datum dan de dies a quo feitelijk in Nederland beschikte over een motorrijtuig. Uit uw rechtspraak volgt dat de term ‘aantonen’ niet duidt op een andere bewijskracht dan de gewone, i.e. ‘aannemelijk maken’, tenzij uit de wetsgeschiedenis zou blijken dat een zwaardere bewijslast is bedoeld. Daarvan blijkt in casu niet, zodat het mijns inziens om ‘aannemelijk maken’ gaat, ook al gebruikt de wetgever in andere bijzondere naheffingsregelingen in de Wet mrb de term ‘blijken’ (overtuigend aantonen). Dat verschil is verklaarbaar door de wetgevingssystematiek. Hoe dan ook lijkt het EU-rechtelijke proportionaliteitsbeginsel in de weg te staan aan een zwaardere tegenbewijseis dan ‘aannemelijk maken’.

De Rechtbank vraagt zich verder af (vraag 3) of ook tegenbewijs mogelijk is dat het motorrijtuig gedurende andere delen van de naheffingsperiode tijdelijk niet aan de naheffeling ter beschikking stond. Die vraag lijkt mij hypothetisch, nu niets van dien aard is gesteld door de belanghebbende, maar ik ga er toch op in. Ik meen dat het antwoord op basis van de wet ontkennend luidt, nu art. 34(2) Wet mrb alleen het einde van de naheffingsperiode aanwijst en alleen voor het begin ervan verwijst naar art. 13(2) Wet mrb. Over de tijdspanne tussen die twee tijdstippen zegt de wet niets, maar tijdens de parlementaire behandeling heeft de regering uitdrukkelijk verklaard dat art. 34(3) Wet mrb, dat tegenbewijs toelaat ter zake van andere delen van de naheffingsperiode dan het begin, niet geldt bij naheffing ter zake van buitenlandse kentekens. Ook tekstueel lijkt art. 34(3) niet op buitenlands-kentekengevallen te zien. De Staatssecretaris stelt niettemin dat tegenbewijs ook bij buitenlandse kentekens mogelijk is voor perioden tussen de wettelijke dies a quo en de dag van betrapping. Zulk beleid lijkt mij verstandig, en het ware vast te leggen in een voldoende gepubliceerd en dwingend rechtskader: minstens een gepubliceerde expliciete beleidsregel.

De belanghebbende stelt subsidiair dat zij indirect wordt gediscrimineerd naar nationaliteit omdat van een Nederlander in een vergelijkbare situatie over slechts maximaal twaalf maanden nageheven zou zijn. In de andere bijzondere naheffingsgevallen is immers een naheffingsperiode van twaalf maanden uitgangspunt. Tot die gevallen behoren gebruik van de weg tijdens schorsing van het kenteken, wijzigingen aan de auto die leiden tot een hogere mrb-schuld (met name lpg-inbouw) en onterechte vrijstellingen. Dit verschil in naheffingsperiode noopt de Rechtbank tot haar vraag 1 over indirecte nationaliteitsdiscriminatie.

Vraag 1 doet de vraag rijzen met welk ander naheffingsgeval moet worden vergeleken. Vergelijking met een ingezetene met binnenlands kenteken leert dat de nationaliteit van de houder niet ter zake doet en dat art. 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) van toepassing is (naheffing tot vijf jaar terug). Indien juist is de mededeling van de Staatssecretaris dat ook in buitenlands-kentekengevallen niet verder terug wordt nageheven dan vijf jaar, is geen sprake van discriminatie op regelniveau. Nu van de belanghebbende in concreto niet verder terug wordt nageheven dan over drie jaren, is bij deze vergelijkingsmaatstaf ook op individueel niveau geen sprake van discriminatie.

De Rechtbank meent echter dat niet met het gewone binnenlands-kentekengeval moet worden vergeleken (waarin heffing wordt gebaseerd op houderschap en naheffing op art. 20 AWR), maar met de andere bijzondere naheffingsregelingen ex artt. 33-36 Wet mrb (waarin net als bij buitenlandse kentekens de heffing wordt gebaseerd op feitelijk beschikken op de openbare weg en naheffing op de Wet mrb). In die gevallen wordt naheffing veelal berekend over twaalf maanden. De Rechtbank veronderstelt daarbij kennelijk dat het in die andere bijzondere naheffingsgevallen vooral om Nederlanders gaat, hoewel wij dat niet weten. Op grond van de parlementaire geschiedenis gaat zij ervan uit dat het in buitenlands-kentekengevallen vooral om niet-Nederlanders gaat.

Ook als deze veronderstellingen juist zijn, moet opgemerkt worden dat (i) de naheffingsperiode voor buitenlands-kentekengevallen niet alleen langer, maar ook korter dan twaalf maanden en daarmee gunstiger kan zijn dan in de andere bijzondere gevallen, (ii) de tegenbewijslast in die andere bijzondere naheffingsgevallen zwaarder is (doen blijken) dan in het buitenlands-kentekengeval (aannemelijk maken), (iii) de wetgever niet alleen voor ten onrechte niet-geregistreerde niet-betalende ingezetenen met een buitenlands kenteken de naheffingsberekeningsperiode heeft verlengd omdat die te kort kon zijn, maar ook voor onterecht gebruik van de taxivrijstelling (naar vijf jaar), ter zake waarvan eveneens bleek dat twaalf maanden te kort kon zijn, en (iv) ingezetenen in het algemeen vaker Nederlanders dan buitenlanders zullen zijn en Nederlanders in het algemeen langer in Nederland zullen wonen dan niet-Nederlanders, zodat ingezeten niet-Nederlanders met een buitenlands kenteken wettelijk in een gunstiger positie verkeren dan ingezeten Nederlanders met een buitenlands kenteken. Mede gegeven dat het aantal mrb-aangiften door ingezetenen met buitenlandse kentekens significant is gestegen na een campagne van de fiscus in 2012-2013 (12.000 extra registraties; zie 6.19), hetgeen duidt op correctheid van de veronderstelling van de wetgever dat onder ingezetenen met een buitenlands kenteken een nalevingstekort bestond, zie ik daarom, anders dan de Rechtbank, niet op voorhand een rechtvaardiging voor een vermoeden van andere behandeling op basis van nationaliteit.

De Rechtbank acht op basis van met name de parlementaire geschiedenis en de aard van het onderscheidingscriterium ‘buitenlands kenteken’ het vermoeden gerechtvaardigd dat de wijziging van de naheffingsperiode voor buitenlands-kentekengevallen in 2014 ‘merendeels’ onderdanen van andere EU-lidstaten treft en dat die wijziging ertoe leidt dat ingezeten mrb-plichtige buitenlanders bij naheffing relatief meer mrb betalen dan ingezeten mrb-plichtige Nederlanders. Zij ziet daarin in beginsel een EU-rechtelijk verboden indirecte discriminatie naar nationaliteit. Zij verwijst daartoe naar de arresten van het Hof van Justitie van de EU (HvJ) in de zaak Hervis Sport voor het ‘merendeels’-criterium en de zaak CHEZ (over rassendiscriminatie) voor het vermoeden dat aan dat criterium is voldaan. De Rechtbank ziet geen rechtvaardiging voor het verschil in behandeling tussen buitenlands-kentekengevallen en de andere bijzondere naheffingsgevallen. Zij ziet met name geen relevant verschil in betrappings- en naheffingsmogelijkheden met (i) geen-kentekengevallen en (ii) onterecht gebruik van een handelaarskenteken. Ik merk op dat in het laatste geval, anders dan in het buitenlands-kentekengeval, in het geheel geen mogelijkheid van tegenbewijs bestaat. Volgens de Rechtbank kan rechtsherstel worden geboden door art. 34(2)(2e volzin) Wet mrb buiten toepassing te laten. Dat zou neerkomen op negeren van de wetswijziging van 1 januari 2014.

Anders dan de fiscus bepleit, gaat het mijns inziens niet om een zuiver intern geval dat (dus) buiten de werkingssfeer van het EU-recht ligt. De belanghebbende heeft in elk geval gebruik gemaakt van het haar ex art. 21 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VwEU) toekomende recht om naar Nederland te reizen en daar als ingezetene te verblijven. Wellicht heeft zij ook gebruik gemaakt van het vrije werknemersverkeer (art. 45 VwEU) of de vestigingsvrijheid (art. 49 VwEU), nu de haar treffende in 2014 gewijzigde naheffingsregeling volgens de wetgever vooral gericht zou zijn op naleving van de wet door arbeidsmigranten. Uit HvJ-arresten zoals L.N. (C-46/12) en Commissie/Nederland (C-233/14) volgt dat haar geval geen zuiver intern geval is, zodat minstens het verkeersbelemmeringen-verbod ex art. 21 VwEU en het nationaliteitsdiscriminatieverbod ex art. 18 VwEU van toepassing zijn.

De Rechtbank ziet terecht geen directe discriminatie naar nationaliteit, nu in de Wet mrb nationaliteit geen rol speelt en uit niets blijkt dat de wetgever buitenlanders wenste te benadelen. Hij wilde juist gelijkheid bewerkstelligen in de naleving van de mrb-belastingplicht door ingezetenen met binnenlandse en ingezetenen met buitenlandse kentekens. De rechtspraak van het HvJ over indirecte discriminatie leert dat het gaat om de facto ongelijkheid voortvloeiend uit de aard van een op zichzelf neutraal ogend onderscheidingscriterium, bijvoorbeeld ‘inwoner’ bij nationaliteitsdiscriminatie of ‘kostwinner’ bij seksediscriminatie. Uit het arrest Hervis Sport lijkt te volgen dat indirecte discriminatie zich eveneens kan voordoen als een ook qua aard neutraal onderscheidingscriterium (in dat geval: geconsolideerde concernomzet) ‘in het merendeel van de gevallen’ buitenlanders benadeelt. De vraag of aan dat ‘merendeel’-criterium werd voldaan, verwees het HvJ naar de nationale rechter, nu dat een feitelijke vraag betreft. De bewijslastverdeling en –waardering en de (aan tegenbewijs) te stellen eisen van bewijskracht vallen mijns inziens onder de procedurele autonomie van de lidstaten, mits de desbetreffende nationale bewijsregels voldoen aan de EU-rechtelijke gelijkwaardigheids- en doeltreffendheidsbeginselen. Het HvJ-arrest CHEZ waarnaar de Rechtbank verwijst voor de bewijslastverdeling betrof de toepassing van de Rassen-discriminatierichtlijn 2000/43/EG, die zelf specifieke bewijslast(verdeling)regels geeft. Anders dan de Rechtbank, acht ik dat arrest daarom in casu niet van belang. Mijns inziens is de gewone redelijke verdeling van de bewijslast van toepassing, met als basisregel: wie stelt, bewijst als het gestelde betwist wordt en niet algemeen bekend is, noch volgt uit algemene ervaringsregels.

De litigieuze naheffingsregeling kent twee onderscheidingscriteria die naar hun aard indirecte discriminatie naar nationaliteit kunnen meebrengen: (i) ingezetenschap en (ii) buitenlands kenteken. Deze criteria werken echter in tegengestelde richtingen: ingezetenschap viseert naar zijn aard vooral eigen onderdanen, maar voor het criterium ‘buitenlands kenteken’ geldt het omgekeerde. Mijns inziens leidt de inrichting van de bijzondere naheffingsregeling daarom niet tot indirecte discriminatie van buitenlanders door de aard van de onderscheidingscriteria. Bovendien lijkt van buitenlanders met een buitenlands kenteken in het algemeen over een kortere periode nageheven te worden dan van Nederlanders met een buitenlands kenteken, nu aangenomen mag worden dat Nederlanders in het algemeen langer Nederlands ingezetene zijn dan niet-Nederlanders.

De Rechtbank acht met belanghebbendes geval het meest vergelijkbaar het géén-kentekengeval waarin ten onrechte geen mrb is betaald. In dat laatste geval wordt de naheffing op grond van art. 34(1)(1e volzin) en (2)(1e volzin) in beginsel over twaalf maanden berekend. De Rechtbank gaat er kennelijk van uit dat het in geen-kentekengevallen vooral om Nederlanders gaat, hoewel wij ook dat niet weten.

Met de Staatssecretaris meen ik echter dat geen-kentekengevallen niet vergelijkbaar zijn met buitenlands-kentekengevallen. Afgezien van de zeer specifieke situatie van rondrijden met een vals kenteken gelijk aan een bestaand kenteken van een nietsvermoedende derde die keurig periodiek betaalt, lijkt het mij moeilijk om langdurig (meer dan een jaar) onbetrapt zonder kenteken op de openbare weg te rijden. Geen kenteken loopt in de gaten, anders dan een buitenlands kenteken. Het woonplaatsvermoeden dat geldt bij inschrijving en de BRP en bij bestaan van een verplichting daartoe kan controle vergemakkelijken als daadwerkelijk is ingeschreven, maar als dat niet is gebeurd, lijkt feitelijk onderzoek door de fiscus nodig naar het al dan niet bestaan van die plicht. De grotere kans in het buitenlands-kentekengeval dan in het geen-kentekengeval (en het binnenlands-kentekengeval) dat de wanbetaling al langer gaande is, komt tot uitdrukking in een langere naheffingsperiode op basis van een accuraat criterium (het moment van registratieplicht, dat ook het begin van de belastingplicht van ingezetenen met een binnenlands kenteken is), waarbij tegenbewijs van een kortere beschikkingsperiode is toelaten volgens de gewone bewijsregels. Een dergelijke regeling lijkt mij geschikt en proportioneel om rekening te houden met de verschillen in betrappingskansen en wanbetalingsduur tussen de gevallen. Het verschil in naheffingsperiode wordt daarom mijns inziens verklaard door een objectief verschil in feitelijke situatie. Ik ga er daarbij van uit dat de Staatssecretaris overeenkomstig zijn schriftelijke opmerkingen dienaangaande het beleid voert – en zal publiceren - dat niet over een langere periode dan vijf jaren wordt nageheven, net als in de gewone binnenlands-kentekengevallen. Ik herhaal dat de wetgever ook in een ander geval waarin naheffing over twaalf maanden te kort bleek voor effectieve handhaving de naheffingsperiode heeft verlengd van één jaar naar vijf jaren, nl. bij onterecht gebruik van de taxivrijstelling. Ik ga ervan uit dat de taxivrijstelling niet significant vaker misbruikt wordt door niet-Nederlanders dan door Nederlanders.

Ik zie daarom onvoldoende grond om de bijzondere naheffingsregeling voor wan-betalende ingezetenen met buitenlands kenteken als indirect discriminerend naar nationaliteit aan te merken, tenzij door de Rechtbank te verrichten feitenonderzoek anders zou uitwijzen.

Aan de vraag naar rechtvaardiging en proportionaliteit kom ik daarom niet toe, maar als het verschil in betrappings- en naheffingsmogelijkheden geen objectief verschil zou zijn dat het verschil in naheffingsperiode (met tegenbewijs) kan verklaren, meen ik dat uit het HvJ-arrest Passenheim-van Schoot volgt dat het verschil in betrappingsmogelijkheden het verschil in naheffingstijdvak rechtvaardigt. De betrokken ingezetene kan zonder buitensporige moeilijkheden – want met de gewone bewijslast (aannemelijk maken) – tegenbewijs leveren dat hij later over de auto is gaan beschikken dan op de wettelijke dies a quo, en hij heeft daarmee een lichtere tegenbewijslast dan in de andere bijzondere naheffingsgevallen. Ik acht het verschil in naheffingsperiode (met tegenbewijs) daarom evenredig. Ik herhaal dat ik er daarbij van uit dat juist is hetgeen de Staatssecretaris stelt in zijn schriftelijke opmerkingen: dat naheffing ook in buitenlands-kentekengevallen niet verder terug gaat dan de vijf jaar genoemd in art. 20 AWR.

Ad vraag 4, ten slotte, meen ik dat als de belanghebbende niet in het tegenbewijs slaagt, tot de omstandigheden die de rechter in aanmerking moet nemen bij zijn beoordeling van de verzuimboete, stellig behoort de omstandigheid dat nageheven is met de natte vinger van art. 34 Wet mrb. Art. 5:46 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb), lijkt mij daartoe reeds te nopen. Dat betekent overigens niet dat die omstandigheid automatisch noopt tot boetematiging.