Parket bij de Hoge Raad, 03-12-2018, ECLI:NL:PHR:2018:1453, 17/03824

Gegevens

Instantie: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 3 december 2018

Datum publicatie: 25 januari 2019

ECLI: ECLI:NL:PHR:2018:1453

Formele relaties

Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2019:1174

Zaaknummer: 17/03824

Inhoudsindicatie

In deze zaak staan de vragen centraal of de diensten van belanghebbende, een vereniging, zijn vrijgesteld van omzetbelasting en of zij moet worden erkend als instelling van sociale aard.

De leden van belanghebbende zijn artsen en beroepsverenigingen van artsen. De artsen die lid zijn van de beroepsverenigingen zijn via hun lidmaatschap van die verenigingen indirect lid van belanghebbende (getrapte leden). Schematisch kunnen de lidmaatschapsrelaties als volgt worden weergegeven:

De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) en belanghebbende strijden in cassatie over de vragen of op de registratiediensten de koepelvrijstelling als bedoeld in artikel 11(1)u Wet op de omzetbelasting 1968 van toepassing is, of op de erkenningsdiensten de onderwijsvrijstelling (artikel 11(1)o Wet op de omzetbelasting 1968) van toepassing is, of belanghebbende in aanmerking komt voor erkenning als instelling van sociaal-culturele aard in de zin van bijlage B bij het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 en of bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat zij de registratie- en erkenningsdiensten mocht vrijstellen.

Zij stelt zeven cassatiemiddelen voor. De eerste vier middelen betreffen de toepassing van de koepelvrijstelling, het vijfde de onderwijsvrijstelling, het zesde het nationale vertrouwensbeginsel en het zevende de sociaal-culturele vrijstelling. De middelen kunnen als volgt worden samengevat:

• Het Hof is buiten de rechtsstrijd getreden door te oordelen dat met betrekking tot de registratiediensten die belanghebbende aan de rechtstreekse individuele leden verricht, niet is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van artikel 11(1)u Wet OB (eerste cassatiemiddel);

• Het oordeel van het Hof dat getrapte leden geen zeggenschap hebben in belanghebbende is in strijd met het recht, onvoldoende gemotiveerd dan wel onbegrijpelijk (tweede cassatiemiddel);

• Het Hof heeft bij zijn oordeel dat de registratiediensten niet ‘direct noodzakelijk’ zijn voor haar leden’ een te strikt criterium toegepast dan wel is dit oordeel onvoldoende gemotiveerd (derde cassatiemiddel);

• Het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet het precieze aandeel van iedere arts in de gemeenschappelijke uitgaven doorberekent is in strijd met het recht dan wel kleeft daaraan een motiveringsgebrek (vierde cassatiemiddel);

• Het oordeel van het Hof dat de erkenningsdiensten niet onontbeerlijk zijn voor het onderwijs is in strijd met het recht dan wel onvoldoende gemotiveerd (vijfde cassatiemiddel);

• Het Hof heeft het recht, in het bijzonder de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, geschonden respectievelijk zijn beslissing onvoldoende gemotiveerd, door te oordelen dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat bij haar het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat zij de registratie- en erkenningsdiensten mocht vrijstellen (zesde cassatiemiddel);

• Het oordeel dat belanghebbende niet in aanmerking komt voor erkenning als instelling van sociaal-culturele aard voor de diensten in het kader van opleiding en registratie is in strijd met het recht, onvoldoende gemotiveerd dan wel onbegrijpelijk (zevende cassatiemiddel).

A-G Ettema komt tot de slotsom dat het derde en het vijfde cassatiemiddel slagen, maar dat alleen het vijfde cassatiemiddel tot cassatie leidt. Verwijzing moet volgen voor een beoordeling van de twee voorwaarden voor toepassing van de onderwijsvrijstelling, waarover het Hof zich nog niet heeft uitgelaten.

De A-G geeft de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen ter verdere behandeling.

Conclusie

mr. C.M. Ettema

Advocaat-Generaal

Conclusie van 3 december 2018 inzake:

Hoge Raad nr: 17/03824 Gerechtshof nrs.: 16/00483 t/m 16/00488, 16/00497 t/m 16/00502 en 16/01259	[X]
Rechtbank nrs.: AWB 15/2787 t/m 15/2790,15/2792,15/2793 en 13/7067	tegen
Derde Kamer A	staatssecretaris van Financiën

Omzetbelasting 1 januari 2008 - 31 december 2013

1Inleiding

1.1

In deze zaak staan de vragen centraal of de diensten van belanghebbende, een vereniging, zijn vrijgesteld van omzetbelasting en of zij moet worden erkend als instelling van sociaal-culturele aard.

1.2

Belanghebbende heeft als statutair doel de geneeskunst te bevorderen. In dit kader verricht zij diverse diensten. Zij houdt zich onder meer bezig met de registratie van medische professionals in verschillende registers (‘registratiediensten’) en de erkenning van medische opleidingen (‘erkenningsdiensten’; deze diensten worden door de Inspecteur, de rechtbank Gelderland en het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden ook wel ‘opleidingsdiensten’ genoemd). De registratie- en erkenningsdiensten diensten worden tezamen ook wel aangeduid als ‘R&O diensten’ of ‘O&R diensten’.

1.3 De leden van belanghebbende zijn artsen en beroepsverenigingen van artsen. De artsen die lid zijn van de beroepsverenigingen zijn via hun lidmaatschap van die verenigingen indirect lid van belanghebbende (getrapte leden). Schematisch kunnen de lidmaatschapsrelaties als volgt worden weergegeven:

[SCHEMA]

1.4

De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) en belanghebbende strijden in cassatie over de vragen of op de registratiediensten de koepelvrijstelling als bedoeld in artikel 11(1)u Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB)¹ van toepassing is, of op de erkenningsdiensten de onderwijsvrijstelling (artikel 11(1)o Wet OB) van toepassing is, of belanghebbende in aanmerking komt voor erkenning als instelling van sociaal-culturele aard in de zin van bijlage B bij het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (het Uitvoeringsbesluit) en of bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat zij de registratie- en erkenningsdiensten mocht vrijstellen.

2 De feiten² en het geding in feitelijke instanties

Feiten

2.1

Belanghebbende is in 1849 opgericht voor alle artsen en studenten geneeskunde in Nederland. Zij is ingeschreven in het Centraal Register Kortdurend Beroepsonderwijs (CRKBO) en is lid van [E] .

2.2

Op grond van haar statuten kent belanghebbende tot 1 januari 2015 als leden beroepsverenigingen van artsen en individuele leden. Sinds 1 januari 2015 kent belanghebbende geen individuele leden meer.

2.3

Belanghebbende heeft als statutaire doelstelling de geneeskunst in de ruimste zin te bevorderen, in het belang van de volksgezondheid. Uit de statuten volgt dat zij dat doel tracht te bereiken door onder meer bevordering van geneeskundige wetenschap en kennis, bevordering van de volksgezondheid en van een kwalitatief verantwoorde gezondheidszorg, bestudering en behandeling van vraagstukken die het belang van alle artsen direct of indirect betreffen, belangenbehartiging van leden, coördinatie van de werkzaamheden die de beroepsverenigingen verrichten op de gebieden, waarop de taken van belanghebbende betrekking hebben, regeling van opleiding en registratie van specialisten, het opstellen van gedragsregels voor haar leden en het bevorderen van het federatieve karakter van belanghebbende.

Registratiediensten

2.4

Een taak van belanghebbende is de registratie van specialisten in het specialistenregister als voorzien in artikel 14 van de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (Wet BIG). Ook is een regeling getroffen voor beroepen die niet zijn erkend als specialisme, zoals jeugdarts, spoedeisendehulparts, en dergelijke. De beoefenaren van dergelijke zogenoemde profielen, worden in een profielregister opgenomen. Daarnaast behandelt belanghebbende aanvragen om erkenning als opleider, plaatsvervangend opleider en opleidingsinrichting in verband met de opleiding van artsen in opleiding tot specialist. In dit verband houdt belanghebbende ook registers bij.

2.5

Alvorens een medische vervolgopleiding kan worden gevolgd, moet een arts zich inschrijven in het opleidingsregister van belanghebbende. Indien belanghebbende een eindverklaring (verklaring in verband met het succesvol beëindigen van de opleiding) van een arts ontvangt, beëindigt zij de inschrijving in het opleidingsregister, waarna de arts van belanghebbende het bericht ontvangt dat het verzoek om registratie in een specialistenregister of profielregister kan worden ingediend. Belanghebbende brengt voor de aanvragen vaste bedragen in rekening.

2.6

Na registratie in een register betalen de specialisten en profielartsen periodiek bedragen aan belanghebbende voor (her)registratie in het specialisten- of profielregister.

Erkenningsdiensten (ook wel: opleidingsdiensten)

2.7

Belanghebbende stelt via het College voor Geneeskundige Specialismen (CGS) eisen aan de kwaliteit van de opleidingen tot profielarts of specialist, alsmede aan de opleidingsinrichting, de (plaatsvervangend) opleiders en de specialisten zelf. Tot 1 januari 2010 werden deze taken uitgevoerd door drie verschillende colleges. Belanghebbende houdt via de Registratiecommissie Geneeskundig Specialisten (RGS) toezicht op de kwaliteit van opleiders, opleidingsinrichting en specialisten. Tot 1 januari 2013 werden deze taken uitgevoerd door drie verschillende commissies. De RGS beoordeelt de (her)registraties, opleidingen en erkenningen van de opleidingsinrichtingen en de (plaatsvervangend) opleiders aan de hand van regelgeving van het CGS.

2.8

Belanghebbende factureert de vergoedingen voor de erkenningsdiensten aan de betrokken opleidingsinrichting. Belanghebbende verzorgt zelf geen opleidingen. Wel organiseert zij incidenteel cursussen en symposia over algemene aspecten van de geneeskunst.

Contact met Belastingdienst

2.9

Bij belanghebbende is een controle uitgevoerd naar de omzetbelastingplicht van belanghebbende in het jaar 1994. Van deze controle is een rapport opgemaakt met dagtekening 31 januari 1996.³

2.10

De toenmalige gemachtigde van belanghebbende heeft in februari 2010 contact opgenomen met de Inspecteur om onder meer de omzetbelastinggevolgen te bespreken van de diensten van het onderdeel “Opleiding & Registratie” van belanghebbende. In de brief van 19 februari 2010 bespreekt de toenmalige gemachtigde de mogelijke behandeling van belanghebbende als overheid voor de door dit onderdeel verrichte diensten en tevens de in geschil zijnde vrijstellingsbepalingen.

2.11

Vanaf 3 juli 2013 is een boekenonderzoek uitgevoerd naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het jaar 2008. Op 19 november 2013 is daarvan een conceptrapport opgemaakt. Kort nadien is het onderzoek uitgebreid met de jaren 2009 tot en met 2013. Het definitieve rapport dateert van 25 juli 2014.

Ontstaan geding en bezwaarfase

2.12

Belanghebbende heeft de Inspecteur bij brief van 24 juli 2012 verzocht de vrijstelling van artikel 11(1)f Wet OB te mogen toepassen. De Inspecteur heeft dit verzoek bij beschikking van 4 maart 2013 afgewezen.

2.13

De Inspecteur heeft de beschikking bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd.

2.14

Eind 2013 en medio 2014 heeft de Inspecteur, op basis van de bevindingen uit het boekenonderzoek (zie onderdeel 2.11), naheffingsaanslagen omzetbelasting, verzuimboetes en beschikkingen heffingsrente respectievelijk belastingrente over 2008 (gedagtekend 24 december 2013) en over 2009 tot en met 2013 (gedagtekend 25 augustus 2014) aan belanghebbende opgelegd.

2.15

De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslagen, verzuimboetes en beschikkingen heffingsrente respectievelijk belastingrente gehandhaafd.

Het geding in feitelijke instanties

2.16

Belanghebbende is tegen de uitspraken op bezwaar, genoemd in onderdeel 2.15, in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen bij uitspraak van 24 maart 2016⁴ gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de naheffingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente respectievelijk belastingrente verminderd en de boetebeschikkingen vernietigd (zie hierna de onderdelen 2.19 tot en met 2.22).

2.17

Belanghebbende is bij de Rechtbank ook in beroep gekomen tegen de uitspraak op bezwaar genoemd in onderdeel 2.13. De Rechtbank heeft dit beroep bij uitspraak van 20 september 2016⁵ gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, de beschikking herroepen en het verzoek van belanghebbende toegewezen (zie hierna de onderdelen 2.23 en 2.24). De Rechtbank heeft daarbij bepaald dat belanghebbende met ingang van 24 juli 2012 dient te worden erkend als instelling van sociale aard en dat de activiteiten van belanghebbende op het gebied van opleiding en registratie behoren tot de aangewezen leveringen en diensten als bedoeld in artikel 11(1)f Wet OB.

2.18

Het Hof heeft de door de Inspecteur en belanghebbende tegen de uitspraken van de Rechtbank ingestelde hoger beroepen tezamen behandeld. Bij uitspraak van 4 juli 2017⁶ heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank van 24 maart 2016 vernietigd, behoudens de beslissingen omtrent de verzuimboetes, de proceskosten en het griffierecht, het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond verklaard, behoudens voor zover het de verzuimboetes betreft, de uitspraak van de Rechtbank van 20 september 2016 vernietigd en het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond verklaard.

De Rechtbank

AWB 15/2787 t/m 15/2790 en 15/2792 t/m 15/2793 (uitspraak Rechtbank 24 maart 2016)

2.19

In beroep is in geschil of op de door belanghebbende verrichte registratie- en erkenningsdiensten een vrijstelling van omzetbelasting van toepassing is. Daarnaast is in geschil of sprake is van gewekt vertrouwen naar aanleiding van het onderzoek in 1996 naar de belastingplicht van belanghebbende. Niet in geschil is dat belanghebbende kan worden aangemerkt als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB. Evenmin is in geschil dat belanghebbende niet kan worden beschouwd als een publiekrechtelijk lichaam.

De koepelvrijstelling

2.20

Belanghebbende beroept zich, voor zover hier van belang, in beroep met betrekking tot zowel de registratiediensten als de erkenningsdiensten op de koepelvrijstelling.⁷ De Rechtbank oordeelt dat wordt voldaan aan de voorwaarden voor deze vrijstelling, zodat de diensten die zij verricht aan rechtstreekse en getrapte leden zijn vrijgesteld van omzetbelasting.

De onderwijsvrijstelling

2.21

In geschil is of de erkenningsdiensten onder de onderwijsvrijstelling vallen. Zowel uit de tekst van de Btw-richtlijn⁸ als uit de tekst van de wet vloeit volgens de Rechtbank voort dat de verrichter van de prestatie een onderwijsinstelling moet zijn. Naar het oordeel van de Rechtbank voldoet belanghebbende niet aan deze voorwaarde. Evenmin is sprake van aangewezen onderwijs of aangewezen instellingen als bedoeld in artikel 11(1)o2° Wet OB en artikel 8 Uitvoeringsbesluit.

Vertrouwensbeginsel

2.22

Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel heeft betrekking op de registratie- en de erkenningsdiensten. De Rechtbank is van oordeel dat aannemelijk is dat de situatie in de jaren 2008 tot en met 2013 wezenlijk anders is dan die tot en met 1995. Reeds om die reden kan belanghebbende volgens de Rechtbank aan het handelen van de Inspecteur en het niet opleggen van een naheffingsaanslag na het boekenonderzoek van begin 1996 geen vertrouwen ontlenen voor de onderhavige jaren. De Rechtbank wijst het beroep op gewekt vertrouwen af.

AWB 13/7076 (uitspraak Rechtbank 20 september 2016)

2.23

In geschil is of op de door belanghebbende verrichte registratie- en erkenningsdiensten de sociaal-culturele vrijstelling van toepassing is. Voor zover belanghebbende niet (geheel) aan de voorwaarden voldoet, is in geschil of zij een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel en/of het fiscale neutraliteitsbeginsel kan doen. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende ondernemer is in de zin van de Wet OB en dat zij geen winst beoogt.

Sociaal-culturele vrijstelling

2.24

De Rechtbank oordeelt dat – ter uitsluiting van de mogelijkheid dat strijd met het fiscale neutraliteitsbeginsel optreedt – belanghebbende moet worden beschouwd als instelling van sociale aard.

Het Hof

2.25

Voor het Hof is in geschil of op de door belanghebbende verrichte registratie- en erkenningsdiensten een vrijstelling van toepassing is, of bij belanghebbende in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt en of de verzuimboetes terecht zijn opgelegd (uitspraak Rechtbank 24 maart 2016). Voorts is in geschil of de Inspecteur belanghebbendes verzoek om te worden erkend als instelling als bedoeld in artikel 11(1)f Wet OB terecht heeft afgewezen (uitspraak Rechtbank 20 september 2016). Niet is in geschil dat belanghebbende niet naar winst streeft.

Onderwijsvrijstelling:

2.26

Het Hof oordeelt dat de erkenningsdiensten niet nauw samenhangen met het beroepsonderwijs dat de medisch specialist in opleiding ontvangt, omdat niet is voldaan aan de voorwaarde dat die diensten onontbeerlijk zijn voor de opleiding van de medisch specialist. Hoewel het Hof erkent dat de kennis van de leden van de organen van belanghebbende die de regels opstellen en de naleving daarvan controleren (met name de visitatiecommissie) belangrijk is voor het creëren van een kwalitatief goede opleidingsplaats, ontbreekt volgens het Hof het directe verband met de persoon die de opleiding tot medisch specialist volgt. Het Hof acht in dit verband relevant dat de erkenningsdiensten die belanghebbende aan de opleidingsinrichting factureert primair zijn gericht op de opleidingsinrichting en de daar werkzame artsen (opleider, plaatsvervangend opleider en de opleidingsgroep). Hoewel de medisch specialist in opleiding gebaat is bij een opleidingsomgeving die aan alle eisen en voorwaarden voldoet, is dit een afgeleid belang. Bovendien is de opleidingsinrichting primair een instelling waar medische diensten worden geleverd en hoogstens subsidiair een instelling voor opleiding en wetenschap, zo overweegt het Hof. In dit verband speelt ook de werkrelatie tussen de medisch specialist in opleiding en de opleidingsinrichting een rol; de medisch specialist in opleiding verricht ook werkzaamheden voor patiënten. Met andere woorden, het gaat om meer dan beroepsonderwijs alleen, aldus het Hof.

2.27

Tot slot wijst het Hof erop dat voor de opleiding zelf geen vergoeding wordt gevraagd, althans dit is gesteld noch gebleken. Ook om deze reden is het zeer de vraag of sprake kan zijn van een dienst die onontbeerlijk is voor het vrijgestelde onderwijs. De onderwijsvrijstelling mist toepassing.

2.28

Het Hof komt tot de conclusie dat op de aan de opleidingsinrichting gefactureerde diensten geen vrijstelling van toepassing is.

Koepelvrijstelling

2.29

Het Hof oordeelt in punt 4.2 van zijn uitspraak dat de koepelvrijstelling niet van toepassing is op de erkenningsdiensten. In punt 4.5 e.v. behandelt het Hof belanghebbendes beroep op de koepelvrijstelling met betrekking tot de erkenningsdiensten. In punt 4.8 oordeelt het Hof dat deze diensten niet noodzakelijk zijn voor de handelingen van de artsen die in de registers van belanghebbende worden opgenomen en dat het toepassen van de koepelvrijstelling op deze diensten in strijd is met de doelstelling. Die doelstelling is volgens het Hof: een concurrentienadeel vermijden dat vrijgesteld presterende belastingplichtigen kunnen ondervinden wanneer zij bepaalde, direct voor hun vrijgestelde handelingen noodzakelijke diensten, uitbesteden. Het Hof legt in de eerste plaats aan dit oordeel ten grondslag dat geen sprake is van diensten die artsen zelf zouden verrichten. Het is dus niet nodig om een concurrentienadeel - dat zou ontstaan door uitbesteding van deze diensten - weg te nemen, aldus het Hof. In de tweede plaats neemt het Hof in aanmerking dat artsen hun bevoegdheid tot het verrichten van medische handelingen ontlenen aan de Wet BIG in combinatie met hun inschrijving in het BIG-register, dat door het Ministerie van Volksgezondheid, Welzijn en Sport (VWS) wordt bijgehouden. Daaruit leidt het Hof af dat de inschrijving in de registers van belanghebbende niet direct noodzakelijk is voor het verrichten van medische handelingen door artsen. Het Hof constateert verder dat belanghebbende niet het precieze aandeel van iedere arts in de gemeenschappelijke uitgaven doorberekent, maar een vaste vergoeding. Het verwijst in dit kader naar Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing⁹. Dat deze vergoeding wordt goedgekeurd door VWS, acht het Hof niet van belang. De (facultatieve) voorwaarde in artikel 133(c) Btw-richtlijn, dat de instellingen door de overheid goedgekeurde prijzen moeten toepassen, mag bij deze vrijstelling niet worden gesteld en heeft een geheel andere strekking dan de in artikel 132(1)f Btw-richtlijn opgenomen voorwaarde dat de groepering van haar leden enkel terugbetaling vordert van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven, aldus het Hof. Op basis van het vorenstaande concludeert het Hof dat belanghebbende noch aan voorwaarde voldoet dat de diensten ‘direct nodig’ zijn voor de activiteit van de leden, noch aan de voorwaarde dat de groepering van haar leden enkel terugbetaling vordert van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven.

2.30

Het Hof voegt toe dat grotendeels evenmin aan de ‘ledenvoorwaarde’ wordt voldaan (zie punt 4.9 van de uitspraak van het Hof). De koepelvrijstelling is volgens het Hof bedoeld voor samenwerkende belastingplichtigen, die gezamenlijk bepaalde direct noodzakelijke eigen werkzaamheden uitbesteden. De door belanghebbende als getrapte leden aangeduide artsen zijn naar het oordeel van het Hof geen leden zoals bedoeld in de in geding zijnde bepalingen in de Btw-richtlijn en de Wet OB. Lidmaatschap impliceert zeggenschap over de omvang, de aard en de voorwaarden van de samenwerking binnen de groepering. De getrapte leden ontberen deze zeggenschap, aldus het Hof. De langdurige relatie van dienstverrichter en dienstontvanger is niet onderscheidend genoeg ten opzichte van andere langdurige zakelijke relaties, zoals die tussen abonnementhouders en de leverancier van de afgesproken prestaties.

2.31

De conclusie van het Hof luidt dat de koepelvrijstelling niet van toepassing is op de registratiediensten van belanghebbende.

Vertrouwensbeginsel

2.32

Belanghebbende beroept zich, onder verwijzing naar HR BNB 1992/182¹⁰ op een impliciete standpuntbepaling van de Inspecteur. Zij meent dat in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt doordat de Inspecteur naar aanleiding van het boekenonderzoek in 1996 geen omzetbelasting heeft nageheven over de diensten van de afdeling ‘Registratie & Opleiding’, welke gelijk zijn aan de in geschil zijnde registratie- en erkenningsdiensten, terwijl een integraal onderzoek was uitgevoerd naar de belastingplicht van belanghebbende.

2.33

Het Hof stelt voorop dat uit het door belanghebbende genoemde arrest niet is af te leiden dat de belastingplichtige die zich op impliciet gewekt vertrouwen beroept, het punt waarover vertrouwen zou zijn ontstaan aan de orde moet hebben gesteld. Het is voldoende dat de belastingplichtige in de gegeven omstandigheden mocht aannemen dat die aangelegenheid bij dat boekenonderzoek op haar fiscale merites is beoordeeld. De bewijslast hiervoor rust op belanghebbende. Belanghebbende heeft in dit kader gesteld - en de Inspecteur heeft dit betwist - dat de controlerend ambtenaar de jaarrekening over 1994 heeft gezien, waarin de omvang van de omzet samenhangend met de diensten in het kader van ‘Registratie & Opleiding’ expliciet is opgenomen. Anders dan belanghebbende betoogt, kan uit de gedingstukken volgens het Hof echter niet worden afgeleid dat de controlerend ambtenaar de (complete) jaarrekening heeft gezien. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof derhalve niet aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur de jaarrekening over 1994 heeft gezien. Daarbij komt dat de bekendheid van de controlerend ambtenaar langs andere weg met de bedragen van baten en lasten op zichzelf onvoldoende is om ervan uit te gaan dat belanghebbende mocht aannemen dat de onderwerpelijke aangelegenheid door de controlerend ambtenaar op haar omzetbelastingtechnische merites is beoordeeld.

2.34

Het Hof overweegt verder dat belanghebbende geen bijkomende omstandigheden heeft aangevoerd die tot een andere conclusie zouden kunnen nopen. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de diensten op het gebied van ‘Registratie & Opleiding’ zijn besproken. Hoewel dit niet als voorwaarde is genoemd in het arrest van de Hoge Raad, is dit wel een van de omstandigheden die dient te worden meegenomen bij de beoordeling of belanghebbende ervan mocht uitgaan dat de kwestie op haar fiscale merites is beoordeeld, aldus het Hof. Indien uitsluitend een gesprek heeft plaatsgevonden en de gesprekspartners de diensten niet hebben genoemd en daarover geen informatie hebben verschaft, kan daaraan geen vertrouwen worden ontleend. Verder is in het rapport geen aanwijzing te vinden dat een volledig boekenonderzoek heeft plaatsgevonden. Ook in dit verband wijst belanghebbende uitsluitend op de afgeronde bedragen in het interne memo. Dit is te weinig ter onderbouwing van het standpunt dat de kwestie niet aan de aandacht van de controlerend ambtenaar kan zijn ontsnapt. Het Hof overweegt verder dat, indien bij belanghebbende al vertrouwen is gewekt, het opmerkelijk is dat belanghebbende juist voor de diensten waarvoor zij dit beroep doet, in 2010 uit eigen beweging contact heeft gezocht met de Inspecteur. In de correspondentie van de toenmalige gemachtigde is toen geen beroep gedaan op gewekt vertrouwen of enige toespeling gemaakt op de controle over het jaar 1994. Pas in de motivering van het bezwaarschrift van 11 november 2014 doet belanghebbende een beroep op de controle over het jaar 1994. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat bij haar het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat zij de registratie- en erkenningsdiensten (het Hof noemt deze hier diensten op het gebied van Opleiding & Registratie) mocht vrijstellen. Het Hof verwerpt het beroep op het vertrouwensbeginsel.

Sociaal-culturele vrijstelling

2.35

Het Hof overweegt allereerst dat niet alle activiteiten van algemeen belang zijn vrijgesteld, maar slechts die, die in de wettelijke bepalingen zijn omschreven. Deze bepalingen dienen volgens het Hof strikt te worden uitgelegd. De inhoud van het begrip ‘sociale zekerheid’ is Unierechtelijk van aard en hiermee wordt gedoeld op stelsels die de bescherming - door middel van vergoeding - van de bevolking tegen verschillende sociale risico’s, zoals ziekte, moederschap, ouderdom of arbeidsongevallen, verzekeren, aldus het Hof. De handelingen van belanghebbende zijn niet als diensten aan te merken op het gebied van de sociale zekerheid, aangezien zij niet direct een dergelijk stelsel raken. Bovendien is belanghebbende geen instelling wier kosten grotendeels worden gedragen door zorgverzekeraars of socialezekerheidsinstellingen. Dat de vergoedingen die zij in rekening brengt tot de algemene kosten van artsen en ziekenhuizen behoren, is niet voldoende. Indien dit argument zou worden aanvaard, zou de vrijstelling eindeloos kunnen worden opgerekt tot alle diensten en goederenleveringen aan artsen en andere belastingplichtigen wier handelingen zijn vrijgesteld, zo overweegt het Hof. Dat belanghebbende zich in maatschappelijk relevante discussies en ontwikkelingen mengt, is volgens het Hof niet van belang. Voor deze handelingen verzoekt belanghebbende niet om toepassing van de vrijstelling. Zelfs indien belanghebbende voor deze werkzaamheden zou worden erkend als instelling van sociaal-culturele aard, zou dit niet tot gevolg hebben dat zij de vrijstelling mag toepassen op de registratie- en erkenningsdiensten¹¹, aldus het Hof.

2.36

Belanghebbende voert aan dat mogelijk sprake is van schending van het neutraliteitsbeginsel. Zij wijst erop dat de Inspecteur geen informatie wil geven, zodat belanghebbende niet kan controleren of de Inspecteur dit beginsel respecteert. De Inspecteur heeft volgens het Hof gemotiveerd weersproken dat aan soortgelijke instellingen wel de gevraagde erkenning is verleend. In de fase bij de Rechtbank heeft de Inspecteur in de bestanden van de Belastingdienst gezocht naar instellingen van gelijksoortige aard die wel zijn erkend. De Inspecteur heeft deze niet gevonden. Het Hof is van oordeel dat de enkele stelling van belanghebbende (bij gebrek aan wetenschap) dat mogelijk sprake is van schending van het neutraliteitsbeginsel, onvoldoende is. Gelet op hetgeen de Inspecteur in dit verband heeft opgemerkt en hetgeen belanghebbende over haar aard en werkzaamheden heeft opgemerkt, is bij het Hof geen vermoeden gerezen dat het neutraliteitsbeginsel in het gedrang zou kunnen zijn. Het Hof overweegt, onder verwijzing naar The Rank Group¹² dat de desbetreffende handelingen van belanghebbende enig in hun soort zijn (gebaseerd op krachtens de Wet BIG geformuleerde regels) en gericht op een wettelijk en, voor zover het de proflelartsen betreft, privaatrechtelijk beschermde beroepsgroep.

2.37

Het Hof komt tot de conclusie dat niet aannemelijk is dat belanghebbende als instelling soortgelijk is aan enige andere instelling die wel door de Inspecteur is erkend en dat haar opleidings- en registratiediensten evenmin gelijksoortig zijn aan de diensten waarvoor de Inspecteur aan de desbetreffende instellingen wel een begunstigende beschikking heeft afgegeven. Van schending van het neutraliteitsbeginsel kan dan geen sprake zijn, aldus het Hof.

2.38

Belanghebbende komt naar het oordeel van het Hof dan ook niet in aanmerking voor erkenning als instelling van sociaal-culturele aard voor de opleidings- en registratiediensten.

3 Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft tijdig¹³ en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij stelt zeven cassatiemiddelen voor. De eerste vier middelen betreffen de toepassing van de koepelvrijstelling, het vijfde de onderwijsvrijstelling, het zesde het nationale vertrouwensbeginsel en het zevende de sociaal-culturele vrijstelling. Ik vat de middelen als volgt samen:

 Het Hof is buiten de rechtsstrijd getreden door te oordelen dat met betrekking tot de registratiediensten die belanghebbende aan de rechtstreekse individuele leden verricht, niet is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van artikel 11(1)u Wet OB (eerste cassatiemiddel);

 Het oordeel van het Hof dat getrapte leden geen zeggenschap hebben in belanghebbende is in strijd met het recht, onvoldoende gemotiveerd dan wel onbegrijpelijk (tweede cassatiemiddel);

 Het Hof heeft bij zijn oordeel dat de registratiediensten niet ‘direct noodzakelijk’ zijn voor haar leden’ een te strikt criterium toegepast dan wel is dit oordeel onvoldoende gemotiveerd (derde cassatiemiddel);

 Het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet het precieze aandeel van iedere arts in de gemeenschappelijke uitgaven doorberekent is in strijd met het recht dan wel kleeft daaraan een motiveringsgebrek (vierde cassatiemiddel);

 Het oordeel van het Hof dat de erkenningsdiensten niet onontbeerlijk zijn voor het onderwijs is in strijd met het recht dan wel onvoldoende gemotiveerd (vijfde cassatiemiddel);

 Het Hof heeft het recht, in het bijzonder de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, geschonden respectievelijk zijn beslissing onvoldoende gemotiveerd, door te oordelen dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat bij haar het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat zij de registratie- en erkenningsdiensten mocht vrijstellen (zesde cassatiemiddel);

 Het oordeel dat belanghebbende niet in aanmerking komt voor erkenning als instelling van sociaal-culturele aard voor de diensten in het kader van opleiding en registratie is in strijd met het recht, onvoldoende gemotiveerd dan wel onbegrijpelijk (zevende cassatiemiddel).

3.2

Met betrekking tot het eerste cassatiemiddel stelt belanghebbende dat tussen belanghebbende en de Inspecteur niet in geschil is dat de rechtstreekse leden ‘leden’ zijn in de zin van de koepelvrijstelling én dat met betrekking tot die leden aan de overige voorwaarden voor toepassing van de koepelvrijstelling is voldaan.

3.3

In haar toelichting op het tweede cassatiemiddel wijst belanghebbende erop dat de getrapte leden rechtstreeks zeggenschap hebben in de beroepsvereniging¹⁴ en daardoor indirect in belanghebbende nu de beroepsvereniging rechtstreeks zeggenschap in belanghebbende heeft. Volgens belanghebbende mag geen onderscheid worden gemaakt tussen directe en indirecte zeggenschap, aangezien dit indruist tegen de gedachte dat de toepassing van de btw rechtsvormneutraal dient te zijn. Belanghebbende noemt verder de volgende omstandigheden die volgens haar ertoe leiden dat de getrapte leden wel degelijk als leden in de zin van de koepelvrijstelling moeten worden aangemerkt:¹⁵

 de getrapte leden zijn, via hun lidmaatschap bij de beroepsverenigingen, automatisch verbonden aan belanghebbende;

 de beroepsverenigingen brengen aan de getrapte leden een opslag op de contributie in rekening teneinde de kosten van het indirecte lidmaatschap van belanghebbende te dekken;

 uit de conclusie bij Stichting Uitvoering Financiële Acties van A-G Mischo¹⁶ kan volgens belanghebbende worden afgeleid dat, indien tussen de presterende ondernemer en de leden een stichting zit, de koepelvrijstelling van toepassing kan zijn indien de tussenliggende stichting optreedt als doorgeefluik;

 uit Canterbury Hockey Club¹⁷ volgt naar de mening van belanghebbende dat de bewoordingen van een vrijstelling zo moeten worden uitgelegd dat recht wordt gedaan aan het doel van die vrijstelling. Dit betekent dat een ‘tussenlaag’ geen belemmering vormt voor toepassing van de koepelvrijstelling, aangezien een andere uitleg zou indruisen tegen het doel van die vrijstelling, namelijk de kostprijs voor de eindafnemers verlagen.

3.4

In de toelichting op het derde cassatiemiddel betoogt belanghebbende dat het Hof ten onrechte heeft getoetst of de inschrijving in de registers van belanghebbende ‘noodzakelijk’ is voor het verrichten van medische handelingen door artsen. Het Hof had moeten beoordelen of de inschrijving ‘direct nodig’ is voor het verrichten van die handelingen. Het ‘direct nodig’-vereiste verlangt volgens belanghebbende dat het gaat om dienstverlening die voor een lid essentieel is voor het op gebruikelijke wijze en conform de normale verwachtingspatronen uitoefenen van zijn activiteiten. Aangezien het functioneren als geneeskundig specialist een registratie als specialist vereist (en niet enkel een BIG-registratie), is de inschrijving ‘direct nodig’ in de zin van de koepelvrijstelling, zo betoogt belanghebbende.

3.5

Ook meent belanghebbende dat het Hof de doelstelling van de koepelvrijstelling onjuist heeft gedefinieerd en zijn oordeel dat het toepassen van de koepelvrijstelling op deze diensten in strijd is met die doelstelling ten onrechte heeft gegrond op de omstandigheid dat geen sprake is van diensten die de artsen zelf zouden verrichten.

3.6

Met betrekking tot het vierde cassatiemiddel voert belanghebbende aan dat het niet reëel is om de voorwaarde dat het precieze aandeel van de kosten moet worden doorberekend aan de afzonderlijke leden naar de letter toe te passen indien het gaat om diensten door de koepel aan tienduizenden leden. Evenals het criterium (bij de beoordeling of een handeling belastbaar is) dat de prestatie en de vergoeding in rechtstreeks verband tot elkaar staan soepeler door het HvJ wordt toegepast indien sprake is van een groot aantal afnemers, door te accepteren dat het rechtstreeks verband ook aanwezig is indien een forfaitaire vergoeding wordt bedongen, zo dient ook de voorwaarde dat uitsluitend de kosten worden doorbelast op forfaitair niveau te worden bezien, aldus belanghebbende. Belanghebbende stelt dat bij een koepel met tienduizenden leden aan het criterium dat de koepel slechts betaling vordert van ieder lid van zijn aandeel in de gemaakte kosten wordt voldaan, indien uit feiten en omstandigheden blijkt dat de koepel de intentie heeft om de leden niet meer dan de uitgaven die betrekking hebben op de dienstverlening in rekening te brengen. De omstandigheid dat belanghebbende goedkeuring omtrent de tariefstelling moet krijgen van VWS vormt naar de mening van belanghebbende een aanwijzing dat belanghebbende de intentie heeft om de kosten zonder winstbejag bij de leden in rekening te brengen. Dat belanghebbende een beperkte ‘buffer’ doorberekent aan de leden, maakt dit volgens haar niet anders, nu zij deze buffer enkel opbouwt om te voorkomen dat haar jaarlijkse tarief te veel fluctueert.

3.7

Ter onderbouwing van het vijfde cassatiemiddel betoogt belanghebbende dat het Hof de bestaande jurisprudentie heeft miskend, in het bijzonder de zaken Horizon College¹⁸ en HR BNB 2011/49¹⁹. Daaruit volgt dat (i) geen direct verband nodig is met de persoon die de opleiding volgt, (ii) de omstandigheid dat de opleidingsinrichting primair een instelling is waar medische diensten worden verricht en hoogstens subsidiair een instelling voor opleiding en wetenschap geen beletsel vormt en (iii) zelfs als voor de opleiding geen vergoeding wordt gevraagd, dit niet in de weg staat aan toepassing van de btw-vrijstelling. Daarnaast betoogt belanghebbende dat het oordeel van het Hof onvoldoende is gemotiveerd, omdat het feitelijke omstandigheden aan zijn oordeel ten grondslag legt die niet door een der partij zijn gesteld (de werkrelatie tussen de geneeskundig specialist in opleiding en de opleidingsinrichting speelt een rol; de geneeskundig specialist in opleiding verricht ook werkzaamheden voor patiënten en er wordt geen vergoeding gevraagd voor de opleiding zelf).

3.8

Ter nadere onderbouwing van het zesde cassatiemiddel voert belanghebbende aan dat het Hof ten onrechte heeft vastgesteld dat de Inspecteur niet heeft betwist dat de jaarrekening over 1994 aan controlerend ambtenaar is overgelegd. Uit punt 6.6.7 van het verweerschrift van de Inspecteur in hoger beroep blijkt volgens belanghebbende dat hij ten minste de eerste zeven bladzijden van de jaarrekening heeft gezien. Op basis van deze bladzijden had de Inspecteur volgens belanghebbende moeten constateren dat met de diensten van de afdeling Registratie & Opleiding in 1994 een groot deel van de omzet van belanghebbende werd behaald.

3.9

Daarnaast voert belanghebbende aan dat het Hof ten onrechte heeft vastgesteld dat in het rapport dat is vastgesteld naar aanleiding van de controle naar de omzetbelastingplicht van belanghebbende in het jaar 1994 (met dagtekening 31 januari 1996) geen aanwijzing te vinden is dat een volledig boekenonderzoek heeft plaatsgevonden. Belanghebbende stelt dat op de voorpagina staat: “Onderzocht is de belastingplicht van de [X] ”. Dit duidt volgens belanghebbende op een onderzoek naar de volledige omzetbelastingplicht van belanghebbende. Daarnaast had de Inspecteur in het kader van een zorgvuldige uitvoering van zijn taak de jaarrekening over 1994 moeten bekijken. In ieder geval had hij er in het rapport melding van moeten maken indien hij de jaarrekening niet heeft gezien of slechts een deel daarvan aan hem is overgelegd. Belanghebbende had in haar visie dan ook ervan mogen uitgaan dat het boekenonderzoek zag op haar volledige btw-belastingplicht.

3.10

In de toelichting op het zevende cassatiemiddel voert belanghebbende aan dat het Hof ten onrechte heeft nagelaten aan de hand van de in de jurisprudentie van het HvJ ontwikkelde criteria te toetsen of belanghebbende een instelling van sociale aard vormt. Belanghebbende verwijst in dit kader onder meer naar Les Jardins de Jouvence²⁰, waarin het HvJ heeft bepaald dat het aan de nationale rechter staat na te gaan of de bevoegde nationale instanties de grenzen van hun krachtens de vrijstellingsbepaling in de Btw-richtlijn toegekende beoordelingsbevoegdheid hebben geëerbiedigd, ingeval een belastingplichtige de erkenning of niet-erkenning als instelling van sociale aard in de zin van de Btw-richtlijn betwist.

3.11

Daarnaast voert belanghebbende aan dat het Hof haar stelling dat mogelijk het neutraliteitsbeginsel is geschonden, ten onrechte heeft verworpen. Belanghebbende stelt in dit kader dat het voor haar en de rechter niet is na te gaan of dat beginsel is geschonden, omdat de Inspecteur geen inzicht heeft verschaft in de door de Belastingdienst genomen besluiten met betrekking tot door andere instellingen ingediende verzoeken om als instelling van sociale aard te worden erkend. Dit moet voor rekening van de Inspecteur komen, aldus belanghebbende.

3.12

De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend, waarin hij de standpunten van belanghebbende weerspreekt.

3.13

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, waarin zij de door haar ingenomen standpunten nader verduidelijkt.

3.14

De Staatssecretaris heeft op de conclusie van repliek gereageerd in een conclusie van dupliek.

4 Omvang van de rechtsstrijd (eerste cassatiemiddel)

4.1

Belanghebbende stelt dat in hoger beroep niet meer in geschil was dat ter zake van de registratiediensten aan de rechtstreekse individuele leden aan de voorwaarden voor het toepassen van de koepelvrijstelling is voldaan. Door deze vraag toch te beoordelen, is het Hof naar haar mening buiten de rechtsstrijd getreden.²¹

4.2

Belanghebbende verwijst ter onderbouwing van deze stelling naar een passage in een brief van de Inspecteur van 22 november 2011²²:

“Ten aanzien van de koepelvrijstelling stelt u dat de zeven bij de [X] aangesloten beroepsorganisaties te beschouwen zijn als “directe leden” en dat van elke beroepsorganisatie afzonderlijk de daarbij aangesloten leden eveneens kwalificeren als “lid” van de [X] weliswaar in getrapte vorm (indirecte leden). Het is echter de vraag of de koepelvrijstelling in getrapte vorm toepasbaar is. U was van mening dat dit mogelijk was en verwees naar het arrest Hockeyclub Canterbury. Na bestudering van dit arrest kom ik tot de conclusie dat het Europees Hof van Justitie de werking van de sportvrijstelling, zoals in Nederland vastgelegd onder art. 11, lid 1, letter e van de Wet OB nader uitlegt maar dat daarin geen jurisprudentie wordt gegeven om de werking van artikel 11, lid 1 letter u Wet OB uit te breiden op basis van een zogenaamd “getrapt lidmaatschap”. De vrijstelling moet dus per zelfstandige groepering en haar leden worden bekeken. In casu dus de [X] met haar aangesloten beroepsorganisaties en individuele leden. Voor een verdergaande ‘getrapte’ toepassing is wettelijk gezien geen ruimte.”

4.3

Ook verwijst belanghebbende naar een passage in het hogerberoepschrift van de Inspecteur²³, meer specifiek naar de laatste alinea van dit citaat (voetnoot van mijn hand, de originele voetnoten zijn weggelaten):

“Het begrip ‘leden’

(…)

4.5

In tegenstelling tot hetgeen de rechtbank vaststelt²⁴, is wel in geschil of rechtstreekse leden als ‘lid’ kwalificeren in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel u van de Wet OB. In het verleden is in een brief het volgende opgemerkt:

“De vrijstelling moet dus per zelfstandige groepering en haar leden worden bekeken. In casu dus de [X] met haar aangesloten beroepsorganisaties en individuele leden.”

Dit heeft het in rechte te beschermen vertrouwen gewekt dat de Belastingdienst van mening is dat prestaties aan rechtstreekse leden onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel u Wet OB kunnen vallen. Inmiddels heeft voortschrijdend inzicht geleid tot de conclusie dat deze visie onjuist is. Op het verleden wordt niet teruggekomen.”

4.4

De Staatssecretaris merkt in zijn verweerschrift in cassatie op dat het gewekte vertrouwen uitsluitend is beperkt tot de vraag of de artsen die rechtstreeks lid zijn van belanghebbende kunnen worden aangemerkt als ‘lid’. De overige voorwaarden - buiten het lidmaatschap - van de koepelvrijstelling zijn in zijn optiek echter ook ten aanzien van de rechtstreekse (individuele) leden gedurende de hele procedure inzet van het geschil geweest. In zijn conclusie van dupliek merkt de Staatssecretaris op dat het hiervoor geciteerde standpunt van de Inspecteur moet worden gezien in het licht van de belastbaarheid van de contributies en niet inzake de belastbaarheid van de afzonderlijke vergoedingen die belanghebbende van de individuele artsen ontvangt voor (her)registratie in de registers. Hij verwijst naar blz. 3 van het proces-verbaal van de zitting bij het Hof.²⁵ Op blz. 3 onderaan en blz. 4 bovenaan is het volgende vermeld:

“Desgevraagd verklaart de Inspecteur dat [P] in de brief uit 2006 erkent dat de koepelvrijstelling van toepassing is. Als hij de brief goed leest, wordt de koepelvrijstelling echter alleen van toepassing geacht op de contributies. Daar is bij het opleggen van de naheffingsaanslagen ook niet op teruggekomen. In de contributie is echter niet een bedrag voor registratie/erkenning begrepen. Die vergoedingen werden, ook aan de individuele leden, altijd afzonderlijk in rekening gebracht.”

4.5

Ik ben het met de Staatssecretaris eens. In punt 3.3 van zijn bij het Hof ingediende verweerschrift²⁶ schrijft de Inspecteur namelijk:

“3.3 Eiseres stelt op pagina 6 van het beroepschrift van 21 juni 2016 als feit vast dat:

“Van de individuele leden ontvangt [X] rechtstreeks contributies en van de getrapte leden indirect via een opslag op de contributies die de federatiepartners innen van hun leden. Niet in geschil is dat de Inspecteur heeft goedgekeurd dat op de contributies die [X] ontvangt de koepelvrijstelling van toepassing is.”

Indien en voor zover eiseres met deze weergave bedoelt dat niet in geschil is dat rechtstreekse leden wel als 'lid' in de zin van de koepelvrijstelling kunnen worden aangemerkt, betwist ik dit. Ik verwijs naar hetgeen ik in punt 4.5 van mijn beroepschrift heb opgenomen.”

4.6

In samenhang gelezen met de passage in punt 4.5 van het hogerberoepschrift (zie het citaat hiervoor in onderdeel 4.3) is dus zelfs nog in geschil of de rechtstreekse leden kunnen worden aangemerkt al ‘lid’ in de zin van de koepelvrijstelling.

4.7

Uit de stukken van het geding leid ik voorts af dat ook (de) andere voorwaarden voor toepassing van de koepelvrijstelling in hoger beroep nog in geschil zijn. In onderdeel 6.4 van het eerderbedoelde verweerschrift betoogt de Inspecteur in zijn algemeenheid dat belanghebbendes prestaties geen prestaties zijn van een samenwerkingsverband aan de leden, maar dat zij haar prestaties verricht vanuit de eigen statutaire doelstelling. In de punten 4.20 tot en met 4.27 van het meergenoemde hogerberoepschrift, en ook in het tiendagenstuk²⁷, betoogt de Inspecteur voorts dat niet is voldaan aan de voorwaarde dat de koepel slechts betaling vordert van ieder lid voor zijn aandeel in de gemaakte kosten. Hij maakt daarbij geen onderscheid naar gelang het type leden.

4.8

Op grond van de stukken van het geding concludeer ik dat ter zake van de registratiediensten aan de rechtstreekse individuele leden in hoger beroep wel in geschil was of aan de voorwaarden voor het toepassen van de koepelvrijstelling is voldaan.

4.9

Dit betekent dat het Hof niet buiten de grenzen van de rechtsstrijd is getreden. Het eerste cassatiemiddel faalt.

5 Koepelvrijstelling (tweede tot en met vierde cassatiemiddel)

Inleiding

5.1

De Btw-richtlijn kent een Titel IX, met als opschrift ‘Vrijstellingen’. Titel IX is onderverdeeld in tien hoofdstukken. In hoofdstuk 1 is een algemene bepaling opgenomen:

“Art. 131

De in de hoofdstukken 2 tot en met 9 geregelde vrijstellingen zijn van toepassing onverminderd andere communautaire bepalingen en onder de voorwaarden die de lidstaten stellen om een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen te verzekeren en elke vorm van fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen.”

5.2

In de overige negen hoofdstukken zijn de vrijstellingen geregeld. De koepelvrijstelling is neergelegd in artikel 132(1)f Btw-richtlijn, dat deel uitmaakt van hoofdstuk 2 (‘Vrijstellingen voor bepaalde activiteiten van algemeen belang’):²⁸

“Art. 132

1. De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:

(…)

f) diensten verricht door zelfstandige groeperingen van personen die een activiteit uitoefenen welke is vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn, teneinde aan hun leden de diensten te verlenen die direct nodig zijn voor de uitoefening van voornoemde activiteit, wanneer die groeperingen van hun leden enkel terugbetaling vorderen van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven, mits deze vrijstelling niet tot verstoring van de mededinging kan leiden;

(…)”

5.3

De lidstaten kunnen op grond van deze richtlijnbepaling dus een vrijstelling verlenen, indien aan vijf (cumulatieve) voorwaarden is voldaan:

1. De dienst wordt verricht door een zelfstandige groepering van personen;

2. Die personen oefenen een activiteit uit die is vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn;

3. De aan haar leden verrichte diensten zijn direct nodig voor de uitoefening van voornoemde activiteit;

4. De groepering vordert van haar leden enkel terugbetaling van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven;

5. De vrijstelling kan niet tot verstoring van de mededinging leiden.

5.4

De koepelvrijstelling is geïmplementeerd in artikel 11(1)u Wet OB:

“Art. 11

1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

(…)

u. bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen diensten welke door zelfstandige groeperingen van personen of lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die prestaties verrichten welke zijn vrijgesteld of waarvoor zij geen ondernemer zijn, worden verleend aan hun leden en welke rechtstreeks nodig zijn voor het verrichten van voornoemde prestaties, mits die groeperingen van hun leden slechts terugbetaling vorderen van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven en geen verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt;

(…)”

5.5

Artikel 11(1)u Wet OB bepaalt dus dat een dienst onder de koepelvrijstelling valt indien:

1. de dienst bij algemene maatregel van bestuur is aangewezen;

2. de dienst wordt verricht door zelfstandige groeperingen van personen of lichamen in de zin van de Awr;

3. de personen of lichamen in de zin van de Awr prestaties verrichten welke zijn vrijgesteld of waarvoor zij geen ondernemer zijn;

4. de dienst wordt verleend aan de leden en rechtstreeks nodig is voor de onder 3 genoemde prestaties;

5. de groeperingen slechts terugbetaling vorderen van het aandeel van de leden in de gezamenlijke uitgaven, en

6. er geen verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt.

5.6

Artikel 9 van het Uitvoeringsbesluit luidt:

“Art. 9

1. Als diensten als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel u, van de wet, worden aangewezen diensten, verleend aan hun leden door zelfstandige groeperingen van:

(…)

f. andere dan hiervoor genoemde personen of lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die prestaties verrichten welke zijn vrijgesteld of waarvoor zij geen ondernemer zijn, voor zover de diensten rechtstreeks nodig zijn voor het verrichten van die prestaties, met uitzondering van de diensten, bestaande in het verzorgen van de loon- en salarisadministratie, de financiële administratie en de grootboekadministratie.

2. Het eerste lid is alleen van toepassing, indien de daar bedoelde zelfstandige groeperingen ter zake van de aan hun leden verrichte diensten slechts terugbetaling vorderen van het aandeel van die leden in de gezamenlijke uitgaven.”

5.7

Artikel 9a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 zondert bepaalde diensten uit van het toepassingsbereik van de koepelvrijstelling.

Zijn getrapte leden ook leden?

5.8

Belanghebbende komt op tegen ’s Hofs oordeel dat de getrapte leden (dit zijn de leden van de beroepsverenigingen; zie het schema in hoofdstuk 1 van deze conclusie) geen leden zijn in de zin van de koepelvrijstelling. Belanghebbende bestrijdt niet de aan dat oordeel ten grondslag liggende overweging van het Hof dat lidmaatschap in de zin van de koepelvrijstelling een zekere mate van zeggenschap over de omvang, de aard en de voorwaarden van de samenwerking binnen de groepering veronderstelt, maar wel de overweging dat zeggenschap bij de getrapte leden ontbreekt. Belanghebbende betoogt ook dat samenwerking voor de getrapte leden noodzakelijk is omdat zelfregulering enkel zinvol is in gezamenlijkheid en dat belanghebbende niet de belangen van de beroepsvereniging, maar die van de getrapte leden (de artsen) behartigt.

5.9

Belanghebbende²⁹ en de Staatssecretaris³⁰ zijn het eens dat de getrapte leden/artsen de afnemers zijn van de registratiediensten (zie voor een beschrijving van deze diensten de onderdelen 2.4 en 2.5 van deze conclusie). Aangezien de artsen degenen zijn die de rechtsbetrekking aangaan, de facturen ontvangen en de diensten feitelijk afnemen, is dit een juist uitgangspunt.

5.10

Het begrip ‘leden’ in de zin van de koepelvrijstelling is niet gedefinieerd in de Btw-richtlijn. Het HvJ heeft tot op heden³¹ geen uitleg gegeven aan dat begrip. Wel heeft hij in Stichting Uitvoering Financiële Acties³² overwogen dat artikel 13A(1)f van de Zesde richtlijn (thans artikel 132(1)f van de Btw-richtlijn) uitdrukkelijk slechts geldt voor zelfstandige groeperingen van personen die aan hun leden diensten verlenen (zie punt 13). Die situatie doet zich naar het oordeel van het HvJ niet voor bij een stichting die uitsluitend diensten verleent aan een andere stichting, terwijl geen van deze stichtingen lid is van de andere.

5.11

Volgens vaste rechtspraak van het Hof moet bij de uitleg van een Unierechtelijke term niet alleen rekening worden gehouden met de bewoordingen ervan, maar ook met de context en met de doelstellingen van de regeling waarvan zij deel uitmaakt. Zie bijvoorbeeld punt 29 van DNB Banka³³(geciteerd in het volgende onderdeel).

5.12

Artikel 132(1)f Btw-richtlijn maakt deel uit van de vrijstellingsbepalingen van artikel 132 Btw-richtlijn. Met betrekking tot het doel van ‘artikel 132 in zijn geheel’ overweegt het HvJ in DNB Banka (cursivering CE):³⁴

“29 Volgens vaste rechtspraak moet bij de uitlegging van een Unierechtelijke bepaling echter niet alleen rekening worden gehouden met de bewoordingen ervan, maar ook met de context en met de doelstellingen van de regeling waarvan zij deel uitmaakt (arresten van 26 april 2012, Able UK, C‑225/11, EU:C:2012:252, punt 22, en 4 april 2017, Fahimian, C‑544/15, EU:C:2017:255, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak).”

30 Aangaande de context van artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112 moet worden onderstreept dat die bepaling deel uitmaakt van titel IX, hoofdstuk 2, dat het opschrift „Vrijstellingen voor bepaalde activiteiten van algemeen belang” draagt. Dat opschrift geeft aan dat de vrijstelling waarin die bepaling voorziet, slechts geldt voor ZGP’s waarvan de leden activiteiten van algemeen belang uitoefenen.

(…)

33 Wat het doel van artikel 132, lid 1, onder f), binnen richtlijn 2006/112 betreft, moet in herinnering worden geroepen dat artikel 132 in zijn geheel beoogt bepaalde activiteiten van algemeen belang vrij te stellen van btw, teneinde de toegang tot bepaalde prestaties en de levering van bepaalde goederen te vergemakkelijken door de verhoogde kosten te vermijden die zouden ontstaan indien de betrokken prestaties en goederenleveringen aan de btw werden onderworpen (arrest van 5 oktober 2016, TMD, C‑412/15, EU:C:2016:738, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak).”

5.13

In Commissie/Duitsland is dezelfde overweging als in punt 33 van DNB Banka opgenomen in punt 47. Het HvJ voegt in punt 48 daaraan toe dat de dienstenlevering van de ZGP rechtstreeks moet bijdragen aan de in artikel 132 Btw-richtlijn vermelde activiteiten van algemeen belang:

“48 Derhalve vallen de door een ZGP verrichte diensten onder de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112, wanneer die dienstenlevering rechtstreeks bijdraagt aan de uitoefening van de in artikel 132 van deze richtlijn vermelde activiteiten van algemeen belang (zie naar analogie arrest van 5 oktober 2016, TMD, C‑412/15, EU:C:2016:738, punten 31‑33).”

5.14

In Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing verwoordt het HvJ de doelstelling van artikel 132(1)f Btw-richtlijn als volgt: te voorkomen dat de persoon die bepaalde diensten verricht, aan de betaling van die belasting wordt onderworpen wanneer hij genoopt is samen te werken met andere ondernemingen in een gemeenschappelijke structuur die bepaalde met het oog op die dienstverrichtingen noodzakelijke activiteiten voor haar rekening neemt (zie punt 37). Zie ook punt 56 van Commissie/Duitsland:

“56 (…) de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112 [heeft] volgens de rechtspraak van het Hof tot doel, te voorkomen dat de persoon die bepaalde diensten verricht, aan de betaling van btw wordt onderworpen wanneer hij genoopt is samen te werken met andere ondernemingen in een gemeenschappelijke structuur die bepaalde met het oog op die dienstverrichtingen noodzakelijke activiteiten voor haar rekening neemt (zie in die zin arrest van 11 december 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, punt 37).”

5.15

Bij de uitleg van het begrip leden moeten dus de doelstellingen van ‘artikel 132 in zijn geheel’ en van artikel 132(1)f Btw-richtlijn in het bijzonder in aanmerking worden genomen.

5.16

Om de betekenis van het begrip ‘leden’ te achterhalen, neem ik het begrip ‘zelfstandige groeperingen van personen’ (ZGP), dat is opgenomen in artikel 132(1)f van de Btw-richtlijn, en wel al diverse malen in de jurisprudentie van het HvJ en conclusies van advocaten-generaal bij het HvJ aan de orde gekomen, als startpunt.

5.17

A-G Kokott merkt in punt 34 van haar conclusie³⁵ bij DNB Banka op dat het HvJ reeds heeft geoordeeld dat tegen de achtergrond van de in beginsel vereiste strikte uitleg van de vrijstellingen in het btw-recht, een uitleg van artikel 132(1)f van de Btw-richtlijn die verder gaat dan de ondubbelzinnige bewoordingen ervan met de strekking van die bepaling onverenigbaar is. Daarom moet het woord ‘zelfstandig’ volgens haar zo worden geïnterpreteerd dat de ‘groepering’ als zodanig de diensten verricht en dus wat de btw betreft van de leden is te onderscheiden. Deze interpretatie van het woord ‘zelfstandig’ is in lijn met de opvattingen van de Europese Commissie³⁶ en van Van Doesum³⁷.

5.18

Aangezien de koepelvrijstelling enkel van toepassing kan zijn op de diensten van de ZGP aan de leden en niet op de diensten van de leden aan de ZGP, is voor toepassing van de koepelvrijstelling vereist dat de ZGP belastingplichtig is in de zin van de Btw-richtlijn. Een vrijstelling van btw komt immers slechts dan aan de orde indien de verrichte prestatie belastbaar is en dus wordt verricht door een ‘als zodanig handelende belastingplichtige’.³⁸

5.19

Nu belanghebbende belastingplichtige is in de zin van de Btw-richtlijn, en wat de btw betreft van de leden is te onderscheiden (zoals hiervoor vastgesteld verricht zij diensten aan de getrapte leden/artsen), kan zij in beginsel een ZGP in de zin van de koepelvrijstelling vormen die ‘leden’³⁹ heeft.

5.20

Een ZGP hoeft in mijn optiek geen rechtspersoon te zijn. Rechtspersoonlijkheid is namelijk geen voorwaarde voor het aanmerken van een persoon als belastingplichtige in de zin van de Btw-richtlijn.⁴⁰ Bovendien meen ik dat, net als bij artikel 14(1) Btw-richtlijn het begrip eigendom volgens vaste rechtspraak niet mag verwijzen naar de in het nationale recht gehanteerde vormen, voor de omschrijving van een ZGP niet mag worden teruggegrepen op het nationale (civiele) recht.⁴¹ Ik teken wel aan dat de verwijzende Letse rechter in de zaak die heeft geleid tot DNB Banka twijfelde of de ZGP een afzonderlijke rechtspersoon moet zijn. De prejudiciële vraag die hij in dit verband formuleerde, heeft het HvJ echter niet beantwoord.

5.21

Voor de ‘leden’ is rechtspersoonlijkheid evenmin vereist.⁴² Artikel 132(1)f Btw-richtlijn spreekt immers uitdrukkelijk van ‘personen’. De rechtsvorm van de leden die de ZGP vormen, is dus irrelevant. Ook hier geldt mijns inziens dat voor de omschrijving van ‘leden’ niet mag worden teruggegrepen op het nationale (civiele) recht. Het is dus niet van belang of de leden ‘leden’ zijn in de civielrechtelijke zin van het woord.

5.22

Wel is vereist dat de leden vrijgestelde handelingen verrichten of handelingen waarvoor zij niet belastingplichtig zijn. Het HvJ heeft in de zaken Aviva, DNB Banka en Commissie/Duitsland geoordeeld dat uit de systematiek van de Btw-richtlijn volgt dat de koepelvrijstelling slechts geldt voor ZGP’s waarvan de leden activiteiten van algemeen belang verrichten. De medische dienstverlening die artsen verrichten, vallen onder de vrijstelling die is neergelegd in artikel 132(1)c van de Btw-richtlijn:

“Art. 132

1. De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:

(…)

c) medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de lidstaat;”

5.23

Aangezien artikel 132 van de Btw-richtlijn onder hoofdstuk 2 met opschrift “Vrijstellingen voor bepaalde activiteiten van algemeen belang” is geschaard, moeten de activiteiten die onder de medische vrijstelling vallen als activiteiten van algemeen belang worden aangemerkt. De (getrapte) leden voldoen dus aan de voorwaarde dat zij activiteiten van algemeen belang uitoefenen.

5.24

In artikel 132(1)f van de Btw-richtlijn wordt gesproken over ‘personen’ en ‘leden’. Enerzijds zou kunnen worden betoogd dat deze begrippen niet per se naar dezelfde personen verwijzen, anderzijds dat met deze begrippen juist wel dezelfde personen worden bedoeld. Voor de eerste uitleg pleit dat verschillende begrippen worden gehanteerd. Tegen deze uitleg pleit dat volgens vaste rechtspraak bij de uitleg van een Unierechtelijke bepaling naast de bewoordingen van die bepaling en de context ervan, ook de doelstellingen van de regeling waarvan zij deel uitmaakt in aanmerking worden genomen (zie hiervoor de onderdelen 5.12 - 5.16).

5.25

Het doel van de koepelvrijstelling is – zoals gezegd – te voorkomen dat een persoon die bepaalde diensten verricht, aan de betaling van btw wordt onderworpen, wanneer hij genoopt is samen te werken met andere ondernemingen in een gemeenschappelijke structuur die bepaalde met het oog op die dienstverrichtingen noodzakelijke activiteiten voor haar rekening neemt. Die uitleg brengt mee dat het de leden zelf zijn die het samenwerkingsverband moeten aangaan. Alleen diensten aan die personen kunnen dan in de vrijstelling delen. Uit de vaststaande feiten volgt dat belanghebbende een samenwerkingsverband is van beroepsverenigingen en individuele leden. Niet de getrapte leden maar de beroepsverenigingen, zijn het samenwerkingsverband aangegaan. Belanghebbende verricht haar diensten in zoverre dus niet aan de personen die het samenwerkingsverband zijn aangegaan. De diensten worden immers verricht aan de getrapte leden/artsen (zie onderdeel 5.9). Deze tweede uitleg, die mijns inziens de juiste is, brengt mee dat in dit geval niet is voldaan aan de ledenvoorwaarde.

5.26

Belanghebbende betoogt dat een samenwerkingsverband zowel feitelijk als juridisch uit meerdere ‘verdiepingen’ kan bestaan. De beroepsverenigingen zijn in wezen een doorgeefluik. Een dergelijke tussenlaag mag in haar visie geen reden zijn de koepelvrijstelling niet toe te passen.

5.27

Indien belanghebbende haar diensten niet aan de getrapte leden maar rechtstreeks aan de beroepsverenigingen zou hebben verricht en de beroepsverenigingen de diensten op hun beurt hadden doorbelast aan de eigen (getrapte) leden, zou zij haar diensten wel verrichten aan de personen die het samenwerkingsverband zijn aangegaan. Indien wordt aangenomen dat de beroepsverenigingen activiteiten verrichten in het algemene belang waarvoor zij niet-belastingplichtig zijn, zouden de diensten van belanghebbende aan de beroepsverenigingen onder de koepelvrijstelling kunnen vallen en zou de doorbelasting aan de eigen leden, kan ik mij zo voorstellen, ook buiten de btw-heffing kunnen blijven. Ik geef toe dat het, bij een meer economische uitleg van artikel 132(1)f Btw-richtlijn, maar een kleine stap is om de dienstverlening aan de getrapte leden – dus buiten de beroepsverenigingen om – ook binnen het toepassingsbereik van de koepelvrijstelling te halen. Deze stap kan mijns inziens niet worden gezet zonder het HvJ een prejudiciële beslissing te vragen. Omdat het Hof niets heeft vastgesteld over de btw-positie van de beroepsverenigingen, leent deze zaak zich mijns inziens echter niet voor het stellen van een prejudiciële vraag aan het HvJ.

5.28

Op grond van het voorgaande mist het tweede cassatiemiddel in mijn optiek doel.

5.29

Mocht de Hoge Raad oordelen dat wel aan de ledenvoorwaarde is voldaan, dan leidt dat niet tot cassatie indien belanghebbendes derde of vierde cassatiemiddel (waarmee wordt opgekomen tegen ’s Hofs oordelen ter zake van andere voorwaarden voor toepassing van de koepelvrijstelling) onterecht zijn voorgesteld. Deze middelen behandel ik hierna.

Het ‘direct nodig’-criterium

5.30

Zoals weergegeven in onderdeel 5.3 kan de koepelvrijstelling enkel worden toegepast op diensten van de koepel aan de leden indien deze diensten ‘direct nodig’ zijn voor de niet-belastbare of vrijgestelde activiteiten van de leden. In het onderstaande ga ik er veronderstellenderwijs vanuit dat ook de getrapte leden leden zijn in de zin van de koepelvrijstelling.

5.31

Het Hof overweegt in punt 4.8 van de bestreden uitspraak dat het uit punt 21 van de conclusie van A-G Kokott bij Aviva afleidt dat “de doelstelling van de vrijstelling is een concurrentienadeel te vermijden dat vrijgesteld presterende belastingplichtigen kunnen ondervinden wanneer zij bepaalde, direct voor hun vrijgestelde handelingen noodzakelijke diensten, uitbesteden.”

5.32

A-G Kokott omschrijft de doelstelling van deze vrijstelling in haar conclusie⁴³ bij Aviva als volgt:

“20 Naar het mij (…) voorkomt, berust [de koepelvrijstelling] op de volgende gedachte: het is de bedoeling om te voorkomen dat degenen die, bijvoorbeeld op grond van te geringe grootte van de onderneming, diensten moeten inkopen, een concurrentienadeel ondervinden ten opzichte van degenen die deze diensten door eigen personeel of in het kader van een btw-groep kunnen laten verrichten.

21. Het concurrentienadeel waarvoor deze vrijstelling compensatie moet bieden, ontstaat als volgt: wie bepaalde diensten belastingvrij aanbiedt, kan daarvoor geen aftrek van de btw-voorbelasting toepassen. Zonder de vrijstelling door artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn zou dat ook het geval zijn wanneer hij genoodzaakt is om met andere beroepsbeoefenaars samen te werken in een gemeenschappelijke structuur die werkzaamheden uitoefent die noodzakelijk zijn ter verrichting van deze (belastingvrije) diensten. Door ook de gemeenschappelijk verrichte inputprestaties van de btw vrij te stellen, blijft de meerwaarde in de uiteindelijk geleverde prestatie in gelijke mate onbelast als bij een concurrent die deze inputprestaties door zijn eigen personeel laat verrichten. Dientengevolge profiteert de consument ook van de vrijstelling ingeval door een van belasting vrijgestelde groepering van ondernemingen bepaalde inputprestaties zijn verricht die rechtstreeks zijn verwerkt in de aan hem geleverde onbelaste prestatie. Anders dan de Commissie ter terechtzitting naar voren heeft gebracht, is artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn daarmee niet in strijd met het beginsel van fiscale neutraliteit, maar compenseert het juist concurrentienadelen van belastingplichtigen die hun hulpbronnen onderling delen.”

5.33

Ik ben het met belanghebbende eens dat het Hof de doelstelling onjuist heeft geformuleerd. Het door A-G Kokott in haar formulering van de doelstelling opgenomen onderdeel ‘een concurrentienadeel voorkomen dat degenen die diensten moeten inkopen ondervinden ten opzichte van degenen die deze diensten door eigen personeel of in het kader van een btw-groep kunnen laten verrichten’ is niet opgenomen in de doelstelling zoals het HvJ die formuleert. De A-G verwijst in haar conclusie ter zake van de doelstelling naar de formulering van het HvJ in Stichting Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, doch in die formulering komt Kokott’s toevoeging niet terug.

5.34

In Stichting Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing overweegt het HvJ dat het doel van artikel 132(1)f Btw-richtlijn:

“37 (…) erin bestaat een btw-vrijstelling in te voeren om te voorkomen dat de persoon die bepaalde diensten verricht, aan de betaling van die belasting wordt onderworpen wanneer hij genoopt is samen te werken met andere ondernemingen in een gemeenschappelijke structuur die bepaalde met het oog op die dienstverrichtingen noodzakelijke activiteiten voor haar rekening neemt.”

5.35

De Engelstalige versie van het arrest wijkt op dit punt niet af van de Nederlandstalige:

“37 Such a restriction of the scope of that provision is not supported by the purpose of that provision, which is to create an exemption from VAT in order to avoid an entity offering certain services from being required to pay that tax when it has found it necessary to cooperate with other entities by means of a common structure set up to undertake activities essential to the provision of those services.”

5.36

De Duitstalige versie evenmin:

“37 Eine solche Beschränkung des Anwendungsbereichs dieser Bestimmung ist mit ihrem Ziel nicht vereinbar, das in der Einführung einer Mehrwertsteuerbefreiung besteht, um zu vermeiden, dass jemand, der bestimmte Dienstleistungen anbietet, Mehrwertsteuer entrichten muss, wenn er genötigt ist, mit anderen Berufsausübenden im Rahmen einer gemeinsamen Struktur zusammenzuarbeiten, die Tätigkeiten übernimmt, die zur Erbringung dieser Dienstleistungen erforderlich sind.”

5.37

Hetzelfde geldt voor de Franstalige versie:

“37 Or, une telle limitation du champ d’application de cette disposition n’est pas confirmée par la finalité de cette dernière qui est d’instituer une exonération de TVA pour éviter que la personne qui offre certains services soit soumise au paiement de ladite taxe alors qu’elle a été amenée à collaborer avec d’autres professionnels à travers une structure commune prenant en charge des activités nécessaires à l’accomplissement desdits services.”

5.38

De door het HvJ geformuleerde doelstelling vereist voor toepassing van de koepelvrijstelling dat de leden ‘genoopt zijn’ om samen te werken. De reden achter de keuze van de leden om samen te werken is niet relevant. Voldoende is dat de leden samenwerking zelf nodig vinden, zo volgt uit de bewoordingen “when it [CE: an entity] has found it necessary to cooperate with other entities” in de Engelstalige formulering van de doelstelling.

5.39

Gelet op het vorenstaande is voor toepassing van de koepelvrijstelling niet vereist dat een (potentieel) concurrentienadeel, dat zou ontstaan door uitbesteding van de diensten, wordt weggenomen. Het Hof heeft dus een onjuiste toets aangelegd.

5.40

Dit wil nog niet zeggen dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de diensten niet direct nodig zijn voor de vrijgestelde activiteiten van de artsen.

5.41

Van Doesum betoogt dat het ‘direct nodig’-criterium inhoudt dat een rechtstreeks verband dient te bestaan tussen de activiteiten van de koepel en de activiteiten van de leden. Dit criterium houdt volgens hem in dat nagegaan moet worden of de diensten van de koepel zouden zijn betrokken, indien de leden de activiteiten die zij verrichten niet zouden hebben verricht. Aan het ‘direct nodig’-criterium is in zijn optiek voldaan indien de diensten van de koepel aan de leden bijdragen aan de activiteiten van de leden.⁴⁴ Dit standpunt wordt ook verdedigd door Van Norden (voetnoten zijn niet overgenomen):⁴⁵

“Zoals uit het Taksatorringen-arrest blijkt, moeten vrijstellingen weliswaar strikt worden uitgelegd, maar heeft de daarop betrekking hebbende rechtspraak niet tot doel een zodanige uitlegging te geven dat de bedoelde vrijstellingen in de praktijk bijna onmogelijk toe te passen zijn. Daarmee moet bij de uitleg van het begrip ‘direct nodig’ dan ook rekening worden gehouden. Een zeer strikte uitleg van de woorden ‘direct nodig’ in de zin dat het zou moeten gaan om een absolute noodzaak gaat mij te ver. Veeleer moet gedacht worden aan een functionele toets waarmee beoordeeld wordt wat de diensten die via de koepel worden verricht, bijdragen aan de activiteiten van de leden van de koepel.”

5.42

Deze auteurs staan dus een minder stringente toets voor dan het Hof heeft aangelegd.

5.43

Het raadgevend comité voor de belasting over de toegevoegde waarde, het ‘BTW-Comité’, dat is samengesteld uit vertegenwoordigers van de lidstaten en van de Commissie, heeft op 6 mei 2015 een rapport uitgevaardigd waarin zij haar visie op de toepassing van artikel 132(1)f van de Btw-richtlijn toelicht.⁴⁶Dit rapport kent een paragraaf 3.3.1 met de titel: “How should the expression “directly necessary” be interpreted?”. Het BTW-Comité merkt op:

“(…) So, the expression “directly necessary” must be considered to refer to services which are specifically related to the downstream activity and which constitute an indispensable input. In contrast, other services of a general nature such as cleaning services, security services, or legal and tax advice should not qualify for the exemption since they could not be seen as directly connected with the exempted supplies.”

5.44

Hieruit leid ik af dat het BTW-Comité het ‘direct nodig’-criterium interpreteert als een ‘onmisbare bijdrage’ aan de vrijgestelde activiteit. Diensten van meer algemene aard, die elke willekeurige ondernemer wel nodig zou kunnen hebben, vallen er niet onder.

5.45

Gelet op de beslissing van het HvJ in Commissie/Luxemburg⁴⁷ is dat in mijn optiek een te strenge toets. Dit arrest gaat weliswaar over de vraag of Luxemburg het direct nodig-criterium te ruim uitlegt door toepassing van de koepelvrijstelling ook toe te staan ter zake van diensten aan leden die naast vrijgestelde/niet-belastbare activiteiten ook belaste prestaties verrichten, maar het HvJ gaat in dit arrest ook in op de vraag op welke van de aan die leden verrichte diensten de koepelvrijstelling in dat geval kan worden toegepast. Ik leid uit punt 54 arrest, in samenhang gelezen met de slotzin van punt 53, (a contrario) af dat het ‘direct nodig’-criterium moet worden opgevat als ‘noodzakelijkerwijs toerekenbaar’ aan de activiteiten van die leden die zijn vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn. Het HvJ overwoog:

“53 (…) Die vrijstelling geldt met name niet alleen voor groeperingen waarvan de leden uitsluitend een activiteit uitoefenen die is vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn. Zo kunnen diensten die worden verricht door een ZGP waarvan de leden ook belastbare activiteiten uitoefenen, in aanmerking komen voor die vrijstelling, maar alleen voor zover die diensten direct nodig zijn voor de activiteiten van die leden die zijn vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn.

54 Het Groothertogdom Luxemburg heeft niet bewezen dat dit vereiste ertoe leidt dat de in artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112 bedoelde vrijstelling in de praktijk bijna onmogelijk toe te passen is. Zoals de advocaat‑generaal in punt 42 van haar conclusie heeft opgemerkt, zijn de door een ZGP aan haar leden verleende diensten niet noodzakelijkerwijs toerekenbaar aan hun algemene kosten en dus aan hun activiteiten als geheel. Voorts heeft het Groothertogdom Luxemburg niet aangetoond waarom het voor de ZGP in voorkomend geval uiterst moeilijk is om haar diensten exclusief btw te factureren volgens het aandeel, in het geheel van activiteiten van haar leden, van de activiteiten die zijn vrijgesteld van btw of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn.

55 [CE: De Luxemburgse wet] is bijgevolg in strijd met artikel 2, lid 1, onder c), en artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112, (…).”

5.46

Het HvJ verwijst in punt 54 van zijn arrest naar punt 42 van de conclusie van A-G Kokott in deze zaak waarin zij de term ‘noodzakelijkerwijs toerekenbaar’ hanteert. Zij overweegt onder meer (voetnoten zijn niet overgenomen):

“38. Vervolgens moeten bij de beoordeling van het eerste middel twee voorwaarden worden onderscheiden die uitdrukkelijk uit de bewoordingen van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn kunnen worden opgemaakt.

39. Ten eerste wordt de vrijstelling verleend op voorwaarde dat de leden van de groepering een activiteit uitoefenen welke is vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn.

40. Ten tweede moet elke dienst, om in aanmerking te komen voor vrijstelling, daarnaast direct nodig zijn voor de uitoefening van een vrijgestelde activiteit of een activiteit van een lid waarvoor het niet belastingplichtig is. Indien een lid van een groepering naast een vrijgestelde ook een belaste activiteit uitoefent, kunnen ten behoeve van dat lid verrichte diensten van de groepering dus weliswaar zijn vrijgesteld van btw, maar alleen op voorwaarde dat de diensten direct nodig zijn voor de uitoefening van zijn vrijgestelde activiteit, en niet van zijn belaste activiteit.

41. Wat deze tweede, aanvullende voorwaarde betreft, is er geen reden om bij de uitlegging van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn af te wijken van de duidelijke bewoordingen ervan. In dit verband heeft het Hof namelijk reeds, kort gezegd, geoordeeld dat een uitlegging van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn die verder reikt dan de uitdrukkelijke bewoordingen ervan, gezien de noodzaak van een strikte uitlegging van de in het kader van het btw-recht vastgestelde vrijstellingen onverenigbaar is met de strekking van die bepaling.

42. Een strikte uitlegging van de btw-vrijstellingen mag er evenwel niet toe leiden dat zij geen effect meer sorteren of in de praktijk vrijwel onmogelijk toe te passen zijn. Hiervan is in het onderhavige geval echter geen sprake. Anders dan het Groothertogdom Luxemburg stelt, zijn de door een groepering aan haar leden verleende diensten niet noodzakelijkerwijs toerekenbaar aan hun algemene kosten en dus aan hun activiteiten als geheel. Dit is alleen het geval wanneer een lid taken die tot zijn algemene administratieve werkzaamheden behoren, zoals de boekhouding, door de groepering laat verrichten. Een lid kan echter ook andere activiteiten die uitsluitend en direct verband houden met zijn vrijgestelde activiteit, zoals de exploitatie van zware medische apparatuur, toevertrouwen aan een groepering.

43. Aangezien artikel 2, onder a), van de Luxemburgse verordening ook in vrijstelling voorziet in gevallen waarin de dienst niet direct nodig is voor de uitoefening van de vrijgestelde of niet-belaste activiteit van een lid, is die bepaling dus in strijd met artikel 2, lid 1, onder c), en artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn.”

5.47

De uitleg van de term ‘direct nodig’ als ‘noodzakelijkerwijs toerekenbaar’ is in overeenstemming met de doelstelling van ‘artikel 132 in zijn geheel’ (dat de dienstenlevering rechtstreeks bijdraagt aan de uitoefening van de in artikel 132 van deze richtlijn vermelde activiteiten van algemeen belang; zie onderdeel 5.13 en punt 48 van Commissie/Duitsland). Ik kom tot de slotsom dat het Hof van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan door, in het kader van de beoordeling of aan het ‘direct nodig’-criterium is voldaan, te toetsen of de registratiediensten noodzakelijk zijn voor de door de artsen verrichte vrijgestelde handelingen. Het Hof had moeten beoordelen of de door de koepel verrichte diensten noodzakelijkerwijs toerekenbaar zijn aan de door de artsen verrichte medische diensten (in de zin van artikel 132(1)c van de Btw-richtlijn en artikel 11(1)g1°a van de Wet OB. Als het beroep in cassatie gegrond is, moet de zaak op dit punt worden verwezen.

5.48

Het derde cassatiemiddel is dus terecht voorgesteld maar kan enkel tot cassatie leiden indien tevens is voldaan aan het vereiste dat belanghebbende van haar leden enkel terugbetaling vordert van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven.

Enkel betaling aandeel in de gezamenlijke uitgaven

5.49

Het Hof heeft in de bestreden uitspraak geoordeeld dat belanghebbende niet het precieze aandeel van iedere arts in de gemeenschappelijke kosten doorberekent, maar een vaste vergoeding, zodat niet aan de voorwaarde is voldaan dat de koepel enkel terugbetaling vordert van haar leden van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven (hierna: het aandeelcriterium).

5.50

Belanghebbende stelt dat het niet redelijk is van een groepering met tienduizenden leden te verlangen dat de koepel het exacte aandeel van de individuele leden in de gezamenlijke uitgaven berekent en aan hen in rekening brengt. Belanghebbende verwijst in dit kader naar Kennemer Golf⁴⁸, waarin het HvJ volgens belanghebbende soepel omgaat met de ‘rechtstreeks verband’-eis voor het bestaan van een bezwarende titel.

5.51

In de zaak Kennemer Golf stond de vraag centraal of golfvereniging ‘de Kennemer’ (met 800 leden) als instelling zonder winstoogmerk (in de zin van artikel 13A(1)m van de Zesde richtlijn, thans artikel 133(a) van de Btw-richtlijn) kon worden beschouwd. Van belang is het volgende. De leden van de Kennemer zijn jaarlijkse contributies verschuldigd alsmede entreegelden, en zijn daarnaast verplicht deel te nemen in een door de Kennemer uitgegeven renteloze obligatielening. Ook niet-leden kunnen gebruikmaken van de faciliteiten van de Kennemer tegen betaling van een dagcontributie. De opbrengst van het gebruik door niet-leden beloopt ongeveer een derde van de door de leden betaalde jaarlijkse contributies. In het desbetreffende belastingjaar had Kennemer een batig saldo.

5.52

De verwijzende rechter (de Hoge Raad) stelde onder meer de vraag of een instelling als ‘instelling zonder winstoogmerk’ kan worden aangemerkt indien zij systematisch streeft naar overschotten, die zij vervolgens aanwendt ten dienste van haar prestaties. Het HvJ overweegt dat uit de richtlijn volgt dat bij de kwalificatie van een instelling als ‘instelling zonder winstoogmerk’ het door de instelling nagestreefde doel in aanmerking moet worden genomen. De instelling mag niet tot doel hebben winst te maken ter verdeling onder de leden. Wanneer eenmaal is vastgesteld dat een instelling op basis van haar statutaire doel als een instelling zonder winstoogmerk moet worden aangemerkt, doet daaraan niet af dat zij vervolgens overschotten heeft, mits deze overschotten niet onder de leden worden verdeeld, maar worden aangewend ten behoeve van de prestaties van de instelling. Het is volgens het HvJ niet de bedoeling instellingen zonder winstoogmerk te verbieden hun boekjaar met een voordelig saldo af te sluiten. Anders zouden dergelijke instellingen geen reserves kunnen creëren voor het onderhoud en toekomstige verbeteringen van hun faciliteiten.

5.53

In de literatuur wordt algemeen aangenomen dat het aandeelcriterium inhoudt dat de koepel geen winstopslag aan haar leden in rekening mag brengen.⁴⁹ Van Doesum vermoedt dat de voorwaarde voortkomt uit de doelstelling van de vrijstelling (voetnoten zijn niet overgenomen):⁵⁰

“De ratio van deze restrictie is niet volstrekt duidelijk. Het komt mij voor dat deze eis verband houdt met de gedachte dat een koepelorganisatie in de praktijk een “verlengstuk” is van de ondernemingen van de leden. Er bestaat een nauwe band (gelieerdheid) tussen de leden en de zelfstandige groepering. Daar past een (winst)opslag niet bij. Voorts houdt de eis mijns inziens verband met de verstoring van de mededinging, die de vrijstelling kan veroorzaken.”

5.54

De Rechtbank heeft haar beslissing dat aan het aandeelcriterium is voldaan gebaseerd op de vaststelling dat belanghebbende geen winstoogmerk heeft (zie de punten 40 tot en met 42 van de uitspraak van de Rechtbank).

5.55

De letterlijke bewoordingen van artikel 132(1)f Btw-richtlijn en artikel 11(1)u Wet OB vereisen niet dat een koepel geen winst beoogt. Vereist is dat de koepel enkel terugbetaling vordert van ieders aandeel in de gezamenlijke uitgaven. Dit aandeelcriterium houdt weliswaar in dat geen winst mag worden beoogd, maar de omstandigheid dat geen winst wordt beoogd, brengt mijns inziens niet per definitie mee dat is voldaan aan het aandeelcriterium. Het laatste criterium is mijns inziens strenger. Vereist is dat het exacte aandeel in de gezamenlijke uitgaven voor elke afzonderlijke dienst die wordt verricht, aan het individuele lid in rekening wordt gebracht. Ik leid dat af uit Stichting Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing.

5.56

De belanghebbende in Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing was een groepering die diensten verrichtte voor al haar leden, en daarnaast bepaalde diensten voor slechts een deel van haar leden. De verwijzende rechter (de Hoge Raad) wenste te vernemen of onder die omstandigheden aan het aandeelcriterium voor toepassing van koepelvrijstelling kan zijn voldaan, aangezien zou kunnen worden betwist dat sprake is van ‘gezamenlijke’ uitgaven indien bepaalde uitgaven niet ten behoeve van het collectief zijn gedaan.

5.57

Het HvJ oordeelde als volgt (cursivering CE):

“30 Het is bovendien vaste rechtspraak dat de bewoordingen waarin de in artikel 13 van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstellingen zijn omschreven, strikt moeten worden uitgelegd, aangezien zij afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht (arresten Stichting Uitvoering Financiële Acties, reeds aangehaald, punt 13, en Taksatorringen, reeds aangehaald, punt 36, en arrest van 14 juni 2007, Horizon College, C‑434/05, Jurispr. blz. I‑4793, punt 16). De uitlegging van die bewoordingen moet echter in overeenstemming zijn met de door bedoelde vrijstellingen nagestreefde doeleinden en dient te stroken met de eisen van het beginsel van fiscale neutraliteit, dat inherent is aan het gemeenschappelijke btw-stelsel. Dit beginsel van strikte uitlegging betekent dus niet dat de bewoordingen die ter omschrijving van de vrijstellingen van artikel 13 zijn gebruikt, aldus moeten worden uitgelegd dat zij geen effect meer sorteren (arrest Horizon College, reeds aangehaald, punt 16). Deze rechtspraak van het Hof heeft niet tot doel een zodanige uitlegging te geven dat de bedoelde vrijstellingen in de praktijk bijna onmogelijk toe te passen zijn (arrest Taksatorringen, reeds aangehaald, punt 62).

31 Aangaande artikel 13, A, lid 1, sub f, van de Zesde richtlijn moet worden opgemerkt dat uit de bewoordingen ervan niet volgt dat de daarin voorziene vrijstelling enkel ten goede kan komen aan de diensten die de zelfstandige groeperingen ten behoeve van al hun leden verrichten.

32 Volgens bedoelde bewoordingen is de gemeenschapswetgever er alleen van uitgegaan dat de btw-vrijstelling bedoeld is voor de diensten die worden verricht door de zelfstandige groeperingen, wanneer deze van hun leden enkel terugbetaling vorderen van hun precieze aandeel in de gezamenlijke uitgaven.

(…)

34 Zoals de advocaat-generaal in punt 18 van haar conclusie heeft opgemerkt, kunnen de behoeften van de leden wellicht van het ene belastingtijdvak tot het andere veranderen, zodat in een bepaald tijdvak sommige diensten voor alle leden worden verricht, andere voor verschillende leden, en eventueel nog andere voor één enkel lid.

35 Zo is het ook goed mogelijk dat wanneer een zelfstandige groepering uit vele leden met uiteenlopende behoeften bestaat, de diensten die door deze groepering worden verricht niet stelselmatig dezelfde zullen zijn.

(…)

38 Benadrukt moet worden dat zelfs wanneer de diensten worden verricht ten behoeve van één of enkele leden van de zelfstandige groepering, de kosten voor het verrichten van deze diensten wel degelijk uitgaven zijn die gezamenlijk zijn gedaan door die, met dat doel opgerichte groepering, waarbij wordt aangetekend dat via de methodes van analytisch boekhouden zonder meer het exacte aandeel in de gezamenlijke uitgaven voor elke afzonderlijke dienst die werd verricht, kan worden vastgesteld.”

5.58

Het HvJ tekent in punt 38 van het arrest aan dat “via de methodes van analytisch boekhouden zonder meer het exacte aandeel in de gezamenlijke uitgaven voor elke afzonderlijke dienst die werd verricht, kan worden vastgesteld.” Analytisch boekhouden houdt in dat een analyse plaatsvindt van vastliggende cijfers (kosten of opbrengsten). Die analyse vindt plaats om een antwoord te krijgen op bijvoorbeeld de volgende vragen:

• Welke personen veroorzaken reiskosten?

• Welke vestigingen hebben de hoogste omzet?

• Hoe is de omzet per dag verdeeld?

• Welk product gebruikt de meeste opslagruimte?

5.59

Toegespitst op de onderhavige zaak (en op Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing) betekent ‘analytisch boekhouden’ in mijn optiek: het toerekenen van kosten per soort dienst aan elk van de leden die gebruik hebben gemaakt van die dienst, opdat “het exacte aandeel in de gezamenlijke uitgaven voor elke afzonderlijke dienst die werd verricht, kan worden vastgesteld.

5.60

A-G Sharpston heeft in punt 18 van haar conclusie bij Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing een met punt 38 van het arrest vergelijkbare overweging opgenomen, het HvJ verwijst in punt 34 naar dat punt, waarin ook zij ervan uitgaat dat het ‘exacte’ aandeel van elk lid in de gezamenlijke uitgaven moet worden vastgesteld (cursivering CE):

“18. Het is duidelijk dat wanneer in elk belastingtijdvak één soort dienst wordt verricht ten behoeve van alle leden van de groepering, van alle leden terugbetaling kan worden gevorderd „van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven” in de meest letterlijke zin. De werkelijke situatie is bij deze groeperingen echter wellicht ingewikkelder. De groepering kan immers een aantal verschillende diensten verrichten, waarvan sommige noodzakelijk zijn voor alle leden en andere slechts voor enkele leden. De behoeften van de leden veranderen wellicht van het ene belastingtijdvak tot het andere, zodat in een bepaald tijdvak sommige diensten voor alle leden worden verricht, andere voor verschillende leden, en eventueel nog andere voor één enkel lid. De uitgaven voor al deze diensten zijn echter wel degelijk gezamenlijk, aangezien zij werden gedaan door de groepering die met dat doel door alle leden werd opgericht. Via kostentoerekening kan zonder meer het exacte aandeel in de gezamenlijke uitgaven voor elke individuele dienst die werd verricht, worden vastgesteld.”

5.61

Uit de zinsnede in punt 38 van Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, in samenhang gelezen met punt 32 van dat arrest, leid ik af dat enkel aan het aandeelcriterium is voldaan, indien het exacte aandeel van het individuele lid in de gezamenlijke kosten voor een afzonderlijke dienst aan hem in rekening wordt gebracht. Voor deze benadering vind ik steun in de andere taalversies van artikel 132(1)f Btw-richtlijn. Andere taalversies wijken namelijk met betrekking tot het aandeelcriterium af van de Nederlandse. Waar de Nederlandse taalversie spreekt van ‘terugbetaling’, worden in de Engelse, Duitse en Franse taalversie de bewoordingen ‘exacte terugbetaling’ gehanteerd⁵¹ (cursiveringen CE):

“where these groups merely claim from their members exact reimbursement of their share of the joint expenses”;

“soweit diese Zusammenschlüsse von ihren Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordern”;

“lorsque ces groupements se bornent à réclamer à leurs membres le remboursement exact de la part leur incombant dans les dépenses engagées en commun”

In de Deense versie wordt zelfs de term ‘schadeloosstelling’ gebruikt.⁵²

5.62

Uit de vaststaande feiten volgt dat de registratiediensten die belanghebbende tegen betaling verricht, kunnen worden onderverdeeld in diensten ten behoeve van vier groepen leden in een eigen register: het opleidingsregister, het opleidersregister, het specialistenregister en het profielregister. Ook volgt uit de vaststaande feiten dat, naast een vergoeding voor de aanvraag van de registratie, periodieke bijdragen worden gevraagd voor de (her)registratie in het specialistenregister en het profielregister. Hier doet zich dus de situatie voor als bedoeld in Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing dat niet één afzonderlijke dienst ten behoeve van alle leden wordt verricht, maar verschillende diensten ten behoeve van verschillende leden, waarbij het zelfs nog denkbaar is dat bepaalde leden gebruik maken van meer soorten registratiediensten (bijvoorbeeld zowel een registratie in het specialistenregister als in het opleidersregister). Per soort dienst dient het exacte aandeel in de gezamenlijke uitgaven te worden berekend volgens de methode van analytisch boekhouden. Ik zie niet in waarom het, zoals belanghebbende betoogt, bij een groepering met tienduizenden leden niet redelijk zou zijn te verlangen dat een dergelijke methode wordt toegepast. Of de totale uitgaven per soort dienst nu over slechts weinig of heel veel leden moeten worden verdeeld, lijkt mij slechts een kwestie van toerekenen van de uitgaven aan de betrokken dienst en delen door het aantal leden. Het lijkt mij overigens wel redelijk om bij het bepalen van de uitgaven rekening te houden met afschrijvingen en reserveringen.

5.63

Van Doesum meent dat het mogelijk is uit Kennemer Golf aanwijzingen over de toepassing van de koepelvrijstelling te deduceren. Een positief saldo uit de diensten aan de leden bij een koepel vormt naar zijn mening geen beletsel de koepelvrijstelling toe te passen, zolang het overschot uiteindelijk wordt gebruikt ten behoeve van de diensten aan de leden, of ter verlaging van de aan de leden in rekening gebrachte vergoeding.⁵³ Ik ben dit met Van Doesum eens, zolang een overschot per soort dienstverlening ten goede komt aan de leden die van die dienst gebruik maken. Het berekenen van een voorschot en terugbetaling van het teveel betaalde na afsluiting van het jaar, zal zeker goed moeten gaan.

5.64

Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende niet het precieze aandeel van iedere arts in de gemeenschappelijke uitgaven heeft doorberekend, maar een vaste vergoeding. Gelet op het voorgaande heeft het Hof een juiste toets aangelegd. Het oordeel is verder feitelijk van aard en niet onbegrijpelijk.

5.65

Het vierde cassatiemiddel faalt, zodat ook het derde cassatiemiddel, hoewel terecht voorgesteld, niet tot cassatie kan leiden

Parket bij de Hoge Raad, 03-12-2018, ECLI:NL:PHR:2018:1453, 17/03824

Parket bij de Hoge Raad, 03-12-2018, ECLI:NL:PHR:2018:1453, 17/03824

Gegevens

Inhoudsindicatie

Conclusie

3 Het geding in cassatie

4 Omvang van de rechtsstrijd (eerste cassatiemiddel)

5 Koepelvrijstelling (tweede tot en met vierde cassatiemiddel)

6 Onderwijsvrijstelling (vijfde cassatiemiddel)

7 Vertrouwensbeginsel (zesde cassatiemiddel)

8 Sociaal-culturele vrijstelling

9 Slotsom

10 Conclusie