Parket bij de Hoge Raad, 27-01-2018, ECLI:NL:PHR:2018:1454, 18/01914, 18/01915, 18/01920

Art. 10(1) Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) luidt:

“Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking.”

Het zinsdeel “daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking” is op 1 januari 2011 toegevoegd bij de fiscale vereenvoudigingswet⁵ in verband met de invoering van de werkkostenregeling. De Nota naar aanleiding van het verslag vermeldt dat vergoedingen en verstrekkingen ook als zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren, nu onder het loonbegrip vallen, maar dat de in de rechtspraak ontwikkelde redelijke toerekening ‘onverkort van toepassing blijft’:⁶

“(…). In de commentaren van onder meer de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (…) en het Register Belastingadviseurs (…) op de werkkostenregeling is veel aandacht besteed aan de betekenis van de uitbreiding van het loonbegrip. Naar de opvatting van het kabinet is er geen sprake van een grotere uitbreiding dan om de thans vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen van hoofdstuk IIA van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) eerst tot het loon te kunnen rekenen, alvorens zij door de werkgever als eindheffingsbestanddeel kunnen worden aangewezen. De wettelijke definitie van het loonbegrip is daartoe aangevuld met hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. Deze aanvulling verduidelijkt dat zowel vergoedingen of verstrekkingen ter zake van verwervingskosten als andere vergoedingen en verstrekkingen die niet naar algemene maatschappelijke opvattingen als beloningsvoordeel worden ervaren tot het loon gaan behoren. Het loonbegrip is met de voorgestelde aanvulling niet zo ruim geworden dat al hetgeen de werknemer van de werkgever krijgt loon vormt. Beslissend criterium blijft het verband tussen loon en dienstbetrekking zoals dat in de wetsgeschiedenis en de jurisprudentie gevormd is. Tussen werkgever en werknemer kan er een andere relatie zijn, waaruit mogelijke voordelen opkomen, ook wel het vraagstuk van de toerekening genoemd. Zo moet ook de rouwkrans van de werkgever of de fruitmand aan een zieke werknemer uit de vraag van de leden van de fractie van het CDA gezien worden. Deze worden eerder uit wellevendheid, sympathie of piëteit, op grond van een persoonlijke relatie verstrekt dan uit hoofde van het werkgeverschap. Er is dan hetzij geen op geld waardeerbaar voordeel, hetzij geen uit de dienstbetrekking genoten voordeel, zodat deze buiten het loon blijven. Deze kosten behoren dus niet tot de forfaitaire ruimte en kunnen gewoon onbelast vergoed of verstrekt worden. Ze passeren niet «de poort van het loonbegrip», zoals het in de literatuur wel geduid wordt. In de jurisprudentie heeft zich het leerstuk van de redelijke toerekening ontwikkeld, dat onverkort van toepassing blijft.”

Jurisprudentie

Hoge Raad en CRvB

Het Smeerputarrest (HR BNB 1984/2)⁷ betrof een allround autorichtspecialist die aan het werk was in een werkkuil toen zich daar een explosie gevolgd door brand voordeed, waardoor hij ernstige brandwonden en verminkingen opliep en volledig arbeidsongeschikt raakte. Hij ontving van zijn daarvoor aansprakelijke⁸ werkgever een bedrag in verband met zijn immateriële schade en arbeidskrachtverlies. In geschil was of dat bedrag als loon uit de dienstbetrekking moest worden aangemerkt. U overwoog:

“(…) dat door een werkgever op grond van diens aansprakelijkheid voor een aan zijn werknemer overkomen ongeval aan deze werknemer betaalde vergoedingen voor immateriële schade en verlies aan arbeidskracht - behoudens bijzondere omstandigheden, zoals bepaalde afspraken in de arbeidsovereenkomst, waaromtrent te dezen echter niets is vastgesteld - niet zo zeer hun grond vinden in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moeten worden aangemerkt;

dat het Hof derhalve ten onrechte heeft geoordeeld dat hetgeen belanghebbende ter zake van immateriële schade en verlies van arbeidskracht is vergoed als loon uit dienstbetrekking moet worden aangemerkt;”

De Centrale Raad van Beroep (CRvB) achtte het verlies dat een werkgever maakte op een roulette tijdens een door hem georganiseerde personeelsavond te ver verwijderd van de dienstbetrekking om als loon aangemerkt te worden:⁹

“Ingevolge art. 4, eerste lid, CSV, is loon al hetgeen uit dienstbetrekking wordt genoten. Alhoewel de hoedanigheid van werknemer in casu een voorwaarde was om roulette te kunnen spelen op de bewuste personeelsavond, kan naar het oordeel van de Raad niet gezegd worden dat de — door de werknemers met de roulette gemaakte — winst uit dienstbetrekking is genoten. Immers de uitbetaling van de door de werknemers gemaakte winst door eiseres in haar hoedanigheid van bank, vindt naar het oordeel van de Raad niet zozeer haar grond in de dienstbetrekking, zodat de winst als daaruit genoten zou moeten worden aangemerkt, doch veeleer in de door de werknemers in feite gesloten kansspelovereenkomsten op die avond. De bron waaruit de winst voor fortuinlijke personeelsleden voortvloeide, is aldus naar het oordeel van de Raad te ver verwijderd van de dienstbetrekking. Overigens heeft de Raad nog in zijn oordeelsvorming betrokken de omstandigheid dat de werknemers geheel vrij waren om aan het roulettespel deel te nemen alsmede de omstandigheid dat de werknemers zelf bepaalden hoeveel geld ten behoeve van de roulette gedurende de avond zou worden ingezet (bijvoorbeeld meer of minder dan de die avond uitbetaalde f 100 feestdagenuitkering). Naar aanleiding van voorgaande over wegingen komt de Raad derhalve tot de slotsom dat het bedrag van f 31 830 netto, dat eiseres in haar hoedanigheid van bank als winst uit het roulettespel aan haar werknemers heeft uitgekeerd, ten onrechte door gedaagde als loon in de zin van de CSV is aangemerkt en dat gedaagde ten onrechte met betrekking tot dat bedrag nader premie ten laste van eiseres heeft vastgesteld. De aangevallen uitspraak kan dan ook niet in stand blijven.”

HR BNB 1992/57¹⁰ betrof een civielrechtelijke dwangsom verbeurd door een werkgever jegens diens werknemer. De verhouding tussen die twee was zo verslechterd dat de werkgever een ontslagvergunning aanvroeg. De belanghebbende werknemer adieerde de kort-gedingrechter, die de werkgever beval hem weer tewerk te stellen op verbeurte van een dwangsom. De verhoudingen waren kennelijk zó verslechterd dat de werkgever liever de maximale dwangsom ad f 100.000 betaalde. Voor de belastingrechter was in geschil of die betaling als belast loon moest worden aangemerkt. U beantwoordde die vraag bevestigend:

“3.2. Het Hof heeft, kennelijk op grond van de aard van de dwangsom, geoordeeld dat de onderhavige dwangsom geen loon vormt in de zin van artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964. Aldus heeft het Hof aan het begrip loon een te beperkte betekenis gehecht. De onderhavige dwangsom is onverbrekelijk verbonden met de in dit geval vaststaande verplichting van de werkgever om belanghebbende in staat te stellen de overeengekomen arbeid te verrichten en daarmee met de aan belanghebbende uit hoofde van zijn dienstbetrekking tegenover zijn werkgever toekomende rechten als werknemer. De dwangsom moet aldus als uit de dienstbetrekking genoten worden aangemerkt.”

Het Verduisteringsarrest HR BNB 1993/19¹¹ betrof een uitvaartleider die geld van zijn werkgever achterover had gedrukt dat hij onder zich had omdat hij voor zijn werkgever facturen had geïnd. U zag daarin geen loon:

“3.3. (…). Tot het loon uit dienstbetrekking als bedoeld in de Wet op de loonbelasting 1964 behoren, afgezien van (…), niet voordelen die niet door de werkgever zijn verstrekt maar die de werknemer kon behalen omdat zijn dienstbetrekking hem daartoe in staat stelde. Het is immers niet aannemelijk dat de wetgever zou hebben bedoeld ook tot het loon te rekenen voordelen waarover de werkgever geen loonbelasting kan inhouden omdat hij met die voordelen niet bekend is.

U heeft het Smeerputarrest (zie 3.3) bevestigd in de zaak HR BNB 2001/150,¹² over een monteur die in 1990 tijdens zijn werk een ongeval overkwam dat tot lichamelijk letsel en daardoor tot gemiste inkomsten leidde omdat hij een ten tijde van het ongeval verwachte bevordering tot bedrijfsleider misliep. In 1993 ontving hij van zijn daarvoor aansprakelijke werkgever f 380.000 voor materiële en immateriële schade, verlies aan arbeidsvermogen en wettelijke rente. Het hof meende dat het ongeval en de schade uitsluitend aan de monteur in diens hoedanigheid van werknemer kon overkomen en dat de schadevergoeding daardoor loon was. U vernietigde de hofuitspraak:

“3.3. Bij de beoordeling (…) is van belang dat vergoedingen voor immateriële schade en verlies aan arbeidskracht door een werkgever op grond van diens aansprakelijkheid voor een aan zijn werknemer overkomen ongeval aan deze werknemer betaald, - behoudens bijzondere omstandigheden - niet zozeer hun grond vinden in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moeten worden aangemerkt (HR 29 juni 1983, nr. 21 435, BNB 1984/2).

De belanghebbende in HR BNB 2001/354¹³ had in dienstbetrekking met een team van medewerkers een procedé ontwikkeld dat het energieverbruik bij de productie van waspoeder met 80% reduceerde en het waterverbruik met 200 tot 400 liter per ton waspoeder. De belanghebbende kreeg daarvoor op voordracht door zijn werkgever de door de Koninklijke Nederlandse Academie van Wetenschappen uitgereikte Dow Chemical Energieprijs 1995. In geschil was of het prijzengeld ad f 30.000 moest worden aangemerkt als loon. U oordeelde van niet:

“3.3. Naar de bewoordingen van artikel 22 van de Wet is loon uit dienstbetrekking, voorzover hier van belang, loon als bedoeld in de Wet op de loonbelasting 1964 alsmede fooien en dergelijke prestaties van derden. Afgezien van fooien en dergelijke prestaties van derden is indien een werknemer een voordeel dat enig verband houdt met zijn dienstbetrekking geniet van een ander dan zijn werkgever, slechts sprake van loon in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 indien dat voordeel wordt verstrekt in opdracht van en voor rekening van zijn werkgever, dan wel met medeweten van zijn werkgever door een andere concernmaatschappij (vergelijk HR 1 november 2000, nr. 361, BNB 2001/82). Een dergelijke situatie doet zich hier niet voor. De prijs kan derhalve alleen tot het loon in de zin van artikel 22 van de Wet worden gerekend indien deze kan worden gerangschikt onder de fooien en dergelijke prestaties van derden.

HR BNB 2007/168¹⁴ betrof de verstrekking, in opdracht van de belanghebbenden, van kerstpakketten door een personeelsvereniging aan de werknemers van de belanghebbenden. De CRvB had geoordeeld dat het voordeel, hoewel het niet rechtstreeks van de werkgever werd verkregen, voortvloeide uit de dienstbetrekking. U liet dat oordeel in stand:

“4.1.2. De Centrale Raad heeft geoordeeld:

HR BNB 2008/82¹⁵ betrof een in de cao opgenomen vergoeding voor de meerkosten die werknemers moesten maken die voorheen particulier verzekerd waren tegen ziektekosten en na een wetswijziging verplicht verzekerd waren. De belanghebbende bestreed dat die vergoeding loon was. U merkte haar echter wel aan als loon (curs. PJW):

“3.3. Het onderdeel berust op de opvatting (…) dat met betrekking tot een betaling die een werknemer van zijn werkgever ontvangt, van loon eerst sprake is als de betaling een beloning is voor de door de werknemer verrichte werkzaamheden. Die opvatting is onjuist. Op grond van artikel 10, lid 1, van de Wet is beslissend of sprake is van een betaling die uit een dienstbetrekking (of vroegere dienstbetrekking) wordt genoten. Met zijn verwijzing naar de collectieve arbeidsovereen-komst heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat (…) het (…) gaat om een voordeel dat de werkgever ingevolge een uit de arbeidsovereenkomst voortvloeiende verplichting aan de werknemer verschaft. Behoudens uitzonderlijke situaties zoals die, bedoeld in de conclusie van de Advocaat-Generaal, onderdeel 3.13, moet een zodanig voordeel worden aangemerkt als te zijn genoten uit de dienstbetrekking. Uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding blijkt niet van een uitzonderlijke situatie als hiervoor bedoeld. Het onderdeel faalt derhalve.

Het onderdeel 3.13 van de conclusie van mijn voormalig ambtgenoot Van Ballegooijen waarnaar u verwees, luidde als volgt (curs. PJW) (ik laat voetnoten weg):

“3.13. (…). Voor de vraag of de toeslag, die belanghebbende X1 genoot en die X2 ook aan andere werknemers betaald heeft, tot het loon in de zin van artikel 10, eerste lid, van de Wet behoort, acht het Hof de omstandigheid dat de toeslag als arbeidsvoorwaarde is opgenomen in de CAO beslissend. Volgens belanghebbenden echter is deze omstandigheid onvoldoende om aan te nemen dat sprake is van loon uit dienstbetrekking. In de arresten BNB 1956/232 en 1969/221 zijn voordelen die de werknemer genoot tot zijn loon gerekend omdat ze werden verstrekt ingevolge de arbeidsovereenkomst. In het arrest BNB 1984/2 heeft de Hoge Raad in r.o. 3.2.4 geoordeeld dat afspraken in een arbeidsovereenkomst omtrent betaling aan de werknemer van een vergoeding van immateriële schade of verlies van arbeidskracht erop wijzen dat een dergelijke vergoeding loon vormt. Recent heeft de Hoge Raad het oordeel van het Gerechtshof dat tekengelden als loon in de zin van de Wet zijn aan te merken omdat ze voortvloeien uit het sluiten van een spelerscontract (de arbeidsovereenkomst van een beroepsvoetballer), bevestigd.

A-G van Soest is duidelijk in zijn conclusie voor de zaak BNB 1982/18:

Voor wat betreft voordelen die de werkgever de werknemer doet toekomen, eist de wet, zoals uitgewerkt in de jurisprudentie, een causaal verband tussen de dienstbetrekking en het voordeel. Betreft het een voordeel dat de werkgever ingevolge een uit de arbeidsovereenkomst voortvloeiende verplichting aan de werknemer verschaft, dan is reeds uit dien hoofde het bedoelde causale verband aanwezig.

Naar mijn mening is het niet uitgesloten dat voordelen in geld en natura die aan een werknemer toekomen op grond van een CAO of andere arbeidsovereenkomst niet als loon in de zin van artikel 10, eerste lid, van de Wet kunnen worden aangemerkt. Er moet bijvoorbeeld rekening worden gehouden met bepalingen in arbeidsovereenkomsten betreffende met name het verhuren van woningen (niet-dienstwoningen) door de werkgever of het verstrekken van kredieten aan werknemers onder gunstige voorwaarden die ook voor derden gelden; deze bepalingen doen een voordeel aan de huurder of kredietnemer toekomen buiten de loonsfeer. Het gaat om uitzonderlijke situaties, waarin de werkgever niet slechts als werkgever (in de zin van het belasting- en sociaalverzekeringsrecht) optreedt, maar bijvoorbeeld tevens als verhuurder of kredietverlener.

Belanghebbenden hebben voorts gesteld dat geen sprake is van een beloning voor in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden, omdat de toeslag niet afhangt van de (hoeveelheid) werkzaamheden en geen sprake is van een beloningsbedoeling bij de werkgever. Daarmee miskennen zij dat, gelet op onderdelen 3.3 en volgende, voor loon in de zin van de Wet niet vereist wordt dat sprake is van een beloning voor arbeid, ook niet sinds 1 januari 2001. Doorslaggevend is of de toeslag voldoende verband houdt met de dienstbetrekking. Doordat de toeslagen aan de werknemers zijn verstrekt ingevolge de CAO is het aannemelijk dat het voordeel kwalificeert als loon. De uitzonderingssituatie doet zich niet voor. Het is althans niet gesteld of gebleken dat ook derden, niet-werknemers, een dergelijke toeslag ontvangen. Het gemengde oordeel van het Hof dat de toeslag loon vormt, acht ik dan ook rechtens juist en voldoende gemotiveerd. (…).”

HR BNB 2011/276¹⁶ betrof net als HR BNB 1992/57 een civielrechtelijke dwangsom. De werkgever van de belanghebbende was na diens uitdiensttreding veroordeeld tot betaling van achterstallig loon en tot nakoming van de aan de belanghebbende toegezegde pensioenvoorziening op straffe van een dwangsom ad € 250 per dag. Het eerste deed de werkgever wel; het tweede niet. Als gevolg daarvan heeft zij in totaal € 35.000 aan dwangsommen moeten betalen. Zij is haar pensioenvoorzieningsverplichting alsnog nagekomen. U overwoog over het karakter van de dwangsommen:

“3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat uit de vastgestelde feiten, in het bijzonder die rond de aard van de dwangsommen, redelijkerwijs geen andere conclusie is te trekken dan dat de dwangsommen onverbrekelijk zijn verbonden met de verplichting van de B.V., specifiek in haar hoedanigheid van werkgeefster, om belanghebbende het voor het verrichten van arbeid overeengekomen loon, waaronder ook de pensioengelden, te betalen. Daaruit volgt, aldus het Hof, dat een onverbrekelijke band bestaat tussen de dwangsommen en de aan belanghebbende uit hoofde van de dienstbetrekking tegenover zijn werkgeefster toekomende (loon-)rechten als werknemer. De dwangsommen moeten dan ook, aldus het Hof, worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking.

De belanghebbende in het Smartengeldcessie-arrest HR BNB 2015/110¹⁷ was werkgever van politieambtenaren op wie het Besluit algemene rechtspositie politie van toepassing was. Dat Besluit verplichtte de belanghebbende om vorderingen over te nemen tot vergoeding van immateriële schade van politieambtenaren die volgens een rechtelijke uitspraak zo’n vordering hadden op derden (daders). Zeven politiewerknemers hadden op die basis hun vorderingen wegens onrechtmatige daad op daders wegens tot vergoeding van immateriële schade ad in totaal € 3.750 aan de belanghebbende gecedeerd voor het nominale bedrag. In de praktijk beliep de werkelijke waarde van zulke vorderingen op daders gemiddeld slechts 28% van hun nominale bedrag, waardoor de werknemers statistisch een voordeel ad in totaal € 2.700 hadden genoten. In geschil was of dat voordeel loon was. U meende van niet:

“2.4. (…). Aangenomen moet worden dat de (…) rechtspositionele regeling ertoe strekt de politiebeambten onbelemmerd te laten functioneren ter wille van het publieke belang door het verhaal van de vorderingen die aan hen bij rechterlijk vonnis zijn toegekend ter zake van door hen in de uitoefening van hun functie geleden immateriële schade over te nemen. Aldus beoogt de werkgever met het overnemen van die vorderingen niet zozeer deze werknemers te belonen, maar dient hij daarmee vooral de aan hem opgedragen publieke dienstverlening. Tegen deze achtergrond moet het voordeel worden gerekend tot de vergoedingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, in verbinding met artikel 15, aanhef en letter b, van de Wet. Dit sluit ook aan bij de regeling in artikel 11, lid 1, aanhef en letter k, van de Wet op grond waarvan geen belasting wordt geheven over uitkeringen en verstrekkingen tot vergoeding van door een werknemer in verband met zijn dienstbetrekking geleden schade aan of verlies van persoonlijke zaken, waarmee de onderhavige vergoeding vergelijkbaar is.

Kennelijk was het oogmerk van de werkgever zijn publieke taak te dienen een ‘uitzonderlijke omstandigheid’ zoals bedoeld in het hierboven (3.10) geciteerde cao-ziektekosten-arrest, want de werkgever had het voordeel van nominaal wel degelijk aan zijn politie-ambtenaren verschaft ingevolge een uit hun rechtspositie voor hem voortvloeiende verplichting, zodat het voordeel ‘behoudens uitzonderlijke situaties’ als loon uit dienstbetrekking moest worden aangemerkt.

Na de in 3.2 genoemde wetswijziging in verband met de invoering van de werkkostenregeling, zou u inmiddels mogelijk anders beslissen: ook vergoedingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren, worden sinds 2011 door de wetgever expliciet tot het loon gerekend. Wel lichtte de medewetgever toe dat – voor het overige, neem ik aan – het in de rechtspraak ontwikkelde ‘leerstuk van de redelijke toerekening’ ‘onverkort van toepassing’ zou blijven, waardoor u ook onder huidig recht toch tot hetzelfde dictum zou kunnen komen. Het hierna volgende arrest HR BNB 2017/135 lijkt te impliceren dat u inderdaad bij uw Smeerputarrestleer blijft.

HR BNB 2017/135¹⁸ betrof een politiebeambte die bij uitoefening van zijn werk in 1981 en 1986 ernstig letsel had opgelopen. In 2007 werd bij hem een tumor geconstateerd, leidende tot volledige arbeidsongeschiktheid en ontslag in 2012. In dat jaar ontving hij van zijn werkgever een bedrag ter compensatie voor het leed als gevolg van de twee ongevallen, die zijn loonbaanontwikkeling hadden doen stagneren. Ondanks de in 3.2 genoemde wetswijziging in 2011 oordeelde u opnieuw, net als in het Smeerputarrest (zie 3.3) van vóór die wetswijziging, dat die vergoeding niet zózeer haar grond vond in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moest worden aangemerkt:

“2.2.2. (…). (…) het Hof [heeft] overwogen dat de vergoeding, als betaald in het kader van de dienstbetrekking, tot het loon behoort in de zin van artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 (…). Evenwel is, gelet op de bedoeling van de werkgever om enige compensatie te geven voor het leed dat belanghebbende had ondervonden en de omstandigheden die tot de toekenning van de vergoeding hebben geleid, sprake van een vergoeding die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel wordt ervaren (artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet LB in verbinding met artikel 15, aanhef en letter b, van de Wet LB). De vergoeding is ten onrechte in de heffing van inkomstenbelasting betrokken, aldus het Hof.

Diezelfde dag wees u ook arrest in de zaak HR BNB 2017/136,¹⁹ eveneens over een politiebeambte. Deze had tijdens zijn werk een dwarslaesie opgelopen met blijvende verlamming tot gevolg. Zijn werkgever had hem op grond van het Besluit algemene rechtspositie politie € 283.614 betaald als immateriële-schadevergoeding die uiteindelijk niet in de heffing van inkomstenbelasting en premieheffing is betrokken. De minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties had de belanghebbende in 2009 bericht daarnaast nog eens € 100.000 over te zullen maken aan zijn werkgever ter vergoeding van materiële schade in verband met zijn invaliditeit en dat hij de korpschef had verzocht te regelen dat dit bedrag, al dan niet via een op te richten waarborgfonds, aan hem zou worden uitgekeerd. Het bedrag was uiteindelijk in 2011 – dus ná de in 2.3 genoemde wetswijziging – door een waarborgfonds aan de belanghebbende uitgekeerd (na brutering tot € 172.413 en inhouding daarop van € 72.413 aan loonbelasting). In geschil was of dat bedrag loon was. U oordeelde dat de uitkering niet voortvloeide uit de rechtspositionele regeling met de werkgever en evenmin ‘zozeer’ voortvloeide uit de dienstbetrekking dat zij loon was:

“2.1.3. Het Hof heeft geoordeeld dat de uitkering in beginsel tot het loon behoort maar tot een bedrag van € 100.000 niet zozeer haar grond vindt in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten kan worden aangemerkt. Tevens heeft het Hof geoordeeld dat de uitkering tot dit bedrag niet voortvloeit uit een rechtspositionele regeling omdat het waarborgfonds nog niet bestond op het tijdstip dat de uitkering in 2009 werd toegezegd. Tegen deze oordelen richten zich de middelen.

De rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft tot het loon gerekend dwangsommen wegens niet-tijdig beslissen op een aanvraag die vergelijkbaar zijn met de litigieuze.²⁰ De belanghebbende militair had het ministerie van Defensie verzocht om de gratificatie behorende bij het 12,5‑jarige ambtsjubileum en om de medaille 12 jaar trouwe dienst. Op die verzoeken werd niet tijdig beslist, waarna Defensie dwangsommen verbeurde. De rechtbank achtte die dwangsommen onverbrekelijk verbonden met de verplichtingen van Defensie als werkgever, en dus loon:

“4.5. De inspecteur stelt dat terecht loonheffing is ingehouden omdat de dwangsommen zijn toegekend doordat de werkgever ‘nalatig’ was in het (tijdig) beslissen op het verzoek om toekenning van de gratificatie voor het 12,5-jarige ambtsjubileum en de medaille voor 12 jaar trouwe dienst. Zowel de gratificatie als de medaille kwalificeren volgens de inspecteur als werknemersrechten die aan belanghebbende toekomen uit hoofde van zijn dienstbetrekking met zijn werkgever. Daarmee zijn de onderhavige dwangsommen onverbrekelijk verbonden met de verplichtingen van het Ministerie van Defensie als werkgever en is er sprake van loon in de zin van artikel 10 van de Wet LB 1964.

De redactie van V-N (2016/34.21) tekende aan:

“(…). Wat opvalt aan de uitspraak, is r.o. 4.6. Daaruit blijkt dat het bestuursorgaan dat de dwangsom heeft betaald, niet de werkgever is. Uit de feiten blijkt ook dat de werknemer het bestuursorgaan van de werkgever heeft gemaand om spoedig te beslissen. De rechtbank vereenzelvigt het bestuursorgaan en de werkgever. Daarmee lijkt de rechtbank impliciet het arrest HR 23 maart 2007, nr. 517, BNB 2007/168, V-N 2007/16.10 hierop van toepassing te verklaren. In die zaak werd het loonvoordeel van een derde (een kerstpakket van de personeelsvereniging) op één lijn gesteld met een verstrekking in opdracht en voor rekening van de werkgever. Bij loon van derden is sprake van een ander (en enger) verband tussen het loonvoordeel en de dienstbetrekking. Het loon moet in dat geval de tegenprestatie zijn voor de arbeid die jegens de derde is verricht. En daarvan is bij de dwangsom geen sprake.

Wij begrepen dat tegen deze uitspraak geen hoger beroep of sprongcassatie is ingesteld. Wel zijn over andere vergelijkbare zaken proefprocedures gestart (bericht van Fiscaal up to Date van 4 augustus 2015). Daarnaast heeft de Minister van Defensie de Tweede Kamer bericht dat in de afgelopen vijf jaar ruim 1100 dwangsommen tot een totaalbedrag van bijna € 1 mln. zijn betaald aan werknemers van Defensie (Brief Minister van Defensie van 16 mei 2016, nr. BS2016007146).”

Westerman (NDFR 2016/1104) achtte dit oordeel, hoewel gekunsteld, bevredigend:

“(…). Omdat de werkgever en het bestuursorgaan volgens de rechtbank te vereenzelvigen zijn, is de dwangsom door de werkgever betaald. Dit komt op mij gekunsteld over. Maar de uitkomst is toch bevredigend als we bedenken dat een reguliere werknemer die een recht claimt, eerst intern bij zijn werkgever aan de bel zal trekken om daarna pas naar de rechter te stappen. Daar komt geen bestuursorgaan aan te pas en daar kan geen dwangsom op grond van art. 4:17 Awb bij ontvangen worden. De militair ontvangt de dwangsom min of meer toevallig, omdat beslissingen die bij een reguliere werkgever door de afdeling personeelszaken worden genomen, bij het ministerie kwalificeren als een besluit van een bestuursorgaan. Het recht op een dwangsom is dus een rechtstreeks gevolg van de organisatiestructuur van deze werkgever.”

Deze analyse (‘toevallig’) lijkt mij juist te wijzen op toerekening van de dwangsommen aan Defensie niet als werkgever, maar als bestuursorgaan.

De redactie van FutD (2016/0629) was het niet eens met de rechtbank Zeeland-West-Brabant. Zij zag verschillen tussen civielrechtelijke aan een werkgever opgelegde dwangsommen en de automatische dwangsom wegens niet-tijdig beslissen ex art. 4:17 Awb:

“Wij zijn het niet eens met de beslissing van de Rechtbank dat de dwangsom loon vormt van de militair. In het arrest van de Hoge Raad van 24 juni 2011 ging het om een dwangsom die door de kantonrechter aan een werkgever was opgelegd om de werkgever te dwingen achterstallig loon te betalen. Die dwangsom is van een andere orde dan de bestuursrechtelijke dwangsom van artikel 4.17 van de Awb waar het in deze zaak om gaat. Daar komt geen rechter aan te pas en een dergelijke dwangsom verbeurt het bestuursorgaan alleen door het niet-tijdig nemen van een besluit. Als de werkgever uit de zaak van het arrest zou hebben volhard in zijn weigering om het achterstallige loon te betalen, zou met enige goede wil kunnen worden gezegd dat de dwangsom in de plaats kwam van dat achterstallige loon. De bestuursrechtelijke dwangsom komt echter nooit ofte nimmer in de plaats van iets anders. Wat ons betreft is de bestuursrechtelijke dwangsom een schoolvoorbeeld van een "voordeel" dat niet zozeer zijn grond vindt in de dienstbetrekking dat het als daaruit genoten zou moeten worden aangemerkt. Dan is ook de U-bocht niet nodig die de Rechtbank nu rijdt door werkgever en bestuursorgaan met elkaar te vereenzelvigen.”

Ook het hof Den Haag oordeelde recent²¹ anders in een vergelijkbare zaak. Hij merkte niet als loon aan een door een politiebeambte ontvangen dwangsom wegens niet-tijdig beslissen op haar bezwaar door de Korpschef tegen het besluit van de Politie om haar loon te korten wegens ziekte. Volgens het hof viel de dwangsom de belanghebbende toe in haar hoedanigheid van bezwaarde; niet in die van werkneemster:

“6.4. Tot de belanghebbenden op wie artikel 4:17 Awb bij niet tijdig beslissen van toepassing is, behoren ook ambtenaren in de zin van artikel 1 van de Ambtenarenwet die als zodanig bij een bestuursorgaan een aanvraag tot het nemen van een beschikking hebben gedaan. Dit betekent echter niet dat de rechtsverhouding van een ambtenaar, die als zodanig een aanvraag tot een beschikking heeft gedaan en die geconfronteerd wordt met overschrijding van de beslistermijn, met betrekking tot die overschrijding en het recht op een dwangsom bij het in gebreke blijven van het bestuursorgaan, verschilt van die van een willekeurige andere belanghebbende.