Parket bij de Hoge Raad, 27-02-2018, ECLI:NL:PHR:2018:201, 17/04934
Parket bij de Hoge Raad, 27-02-2018, ECLI:NL:PHR:2018:201, 17/04934
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 27 februari 2018
- Datum publicatie
- 16 maart 2018
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2018:201
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2019:1
- Zaaknummer
- 17/04934
Inhoudsindicatie
A-G Niessen heeft conclusie genomen in de zaak met nummer 17/04934.
In cassatie is in geschil of de overgangsregeling van artikel 36c lid 1 Wet LB 1964, waarin is bepaald dat het bijtellingspercentage van 25 vanaf 1 januari 2017 blijft gelden voor auto’s met een datum van eerste toelating van uiterlijk 31 december 2016, in strijd is met het bepaalde in de artikelen 14 EVRM en 26 IVBPR. Voorts is in geschil of de overgangsregeling in strijd is met artikel 1 EP EVRM.
Aan belanghebbende is door zijn werkgever in het onderhavige tijdvak een auto ter beschikking gesteld, die hij zowel zakelijk als privé gebruikt. De auto heeft een datum van eerste toelating van 21 augustus 2015.
De Rechtbank heeft geoordeeld dat het gelijkheidsbeginsel van artikel 14 EVRM en 26 IVBPR niet is geschonden. Van de keuze van de wetgever om de overgangsregeling in te voeren, kan niet worden gezegd dat deze van redelijke grond is ontbloot. Zo zijn ‘nieuwe’ auto’s in beginsel zuiniger dan ‘oude’ auto’s, komt de overgangsregeling de uitvoerbaarheid van de regeling ten goede en hadden belastingplichtigen in de wetenschap dat het bijtellingspercentage zou worden verlaagd kunnen besluiten om een minder zuinige auto te leasen.
De Rechtbank heeft voorts geoordeeld artikel 1 EP EVRM niet is geschonden omdat de inmenging met belanghebbendes ongestoord genot van eigendom ‘lawful’ is en een ‘fair balance’ bestaat tussen het algemeen belang en de individuele rechten van belanghebbende. De inmenging is ‘lawful’ omdat de overgangsregeling van artikel 36c Wet LB 1964 voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitvoering is. Met betrekking tot de ‘fair balance’ heeft de Rechtbank geoordeeld dat niet kan worden gezegd dat de overgangsregeling elke redelijke grond ontbeert.
Belanghebbende heeft sprongcassatie ingesteld. De cassatiemiddelen richten zich tegen het oordeel van de Rechtbank dat de artikelen 14 EVRM en 26 IVBPR respectievelijk artikel 1 EP EVRM niet zijn geschonden.
De A-G stelt voorop dat bij de keuze van de wetgever om al dan niet een overgangsregeling in te stellen hem een wide margin of appreciation toekomt. De regering heeft zoals de Rechtbank heeft overwogen, verschillende gronden aangevoerd voor de keuze voor de onderhavige regeling die het parlement klaarblijkelijk overtuigend achtte. Dat de regeling elke redelijke grond ontbeert, blijkt volgens de A-G niet uit het door belanghebbende aangevoerde. Hij meent dan ook dat het eerste cassatiemiddel van belanghebbende faalt.
Volgens de A-G heeft de Rechtbank terecht overwogen dat met betrekking tot de beoordeling van wat in het algemeen belang is, aan de wetgever op het terrein van belastingrecht een ruime beoordelingsmarge toekomt, en dat niet kan worden gezegd dat de overgangsregeling elke redelijke grond ontbeert. De (enkele) hoop van de belastingplichtige dat belastingwetgeving ten faveure van hem zal worden gewijzigd, kan niet met zich brengen dat van een fair balance geen sprake is. Ook het mislopen van een ‘voordeel’ van 3% kan bezwaarlijk als buitensporig worden aangemerkt. Het tweede cassatiemiddel van belanghebbende faalt derhalve eveneens.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond moet worden verklaard.
Conclusie
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 27 februari 2018 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 17/04934 |
[X] |
|
Nr. Rechtbank: SGR 17/2640 |
|
|
Derde Kamer B |
Tegen |
|
Loonbelasting/premie volksverzekeringen Januari 2017 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
[X] , woonachtig te [Z] (hierna: belanghebbende), heeft bezwaar gemaakt tegen de inhouding van loonheffing over de maand januari 2017.
De Inspecteur1 heeft bij uitspraak op bezwaar van 21 maart 2017 het bezwaar van belanghebbende afgewezen.
Tegen de uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.2
Belanghebbende heeft tijdig en met schriftelijke instemming van de staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) sprongcassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft niet gerepliceerd.
In cassatie is in geschil of de overgangsregeling van artikel 36c lid 1 Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) in strijd is met het bepaalde in de artikelen 14 Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (hierna: EVRM) en 26 Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR). Voorts is in geschil of de overgangsregeling in strijd is met artikel 1 Eerste Protocol van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (hierna: EP EVRM).
De onderhavige zaak betreft een proefprocedure. In het verweerschrift in cassatie merkt de Staatssecretaris op dat door de Belastingdienst een groot aantal bezwaren wordt aangehouden in afwachting van het oordeel van de Hoge Raad in deze zaak.
2 De feiten en het geding in feitelijke instantie
De Rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld (waarbij voor ‘eiser’ moet worden gelezen ‘belanghebbende’):
1. Eiser is in dienstbetrekking werkzaam bij [F] B.V. te [Q] (de werkgever). De werkgever heeft aan eiser in het onderhavige tijdvak een Opel Zafira Tourer met kenteken [AA-00-BB] (de auto) ter beschikking gesteld. De auto staat eiser zowel voor zakelijke als voor privédoeleinden ter beschikking. De auto heeft als datum eerste toelating 21 augustus 2015.
Het geschil is door de Rechtbank als volgt omschreven:
3. In geschil is of de overgangsregeling, zoals deze na de inwerkingtreding van de Wet uitwerking Autobrief II op 1 januari 2017 luidt, in strijd is met het gelijkheidsbeginsel zoals neergelegd in artikel 26 van het IVBPR en artikel 14 van het EVRM. Voorts is in geschil of artikel 36c [Wet op de loonbelasting 1964] inbreuk maakt op het ongestoord genot van eigendom als bedoeld in artikel 1, van het Eerste Protocol, bij het EVRM.
(…)
5. (…) De stelling dat geen sprake is van gelijke gevallen heeft verweerder ter zitting laten varen. (…)
De Rechtbank heeft geoordeeld dat de overgangsregeling van artikel 36c lid 1 Wet LB 1964 niet in strijd is met het bepaalde in de artikelen 14 EVRM en 26 IVBPR:
7. Vooropgesteld dient te worden dat artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd, omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling ontbreekt. Daarbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd, en in het bevestigende geval, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Indien het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij dat van redelijke grond ontbloot is. Dit laatste kan niet snel worden aangenomen. Het onderscheid moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is (zie HR 22 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1206).
8. Per 1 januari 2017 is het algemene bijtellingspercentage van artikel 13bis van de Wet verlaagd van 25% naar 22%. In de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel Wet uitwerking Autobrief II (Kamerstukken II 2015/16, 34 391, nr. 3, pagina 18-19) wordt met betrekking tot het voorstel om het bijtellingspercentage te verlagen het volgende gezegd:
“Diverse factoren aangaande het privégebruik en de kosten van auto’s van de zaak zijn van invloed op de benadering van de gemiddelde waarde van het voordeel van het privégebruik. Het voordeel wordt op forfaitaire wijze benaderd met het algemene bijtellingspercentage. De afgelopen jaren hebben zich bij een aantal van deze factoren ontwikkelingen voorgedaan die aanleiding zijn om dit bijtellingspercentage bij te stellen. De meest in het oog springende ontwikkeling is dat het brandstofgebruik van nieuwe auto’s ten opzichte van oudere jaargangen flink daalt, hetgeen uiteraard gevolgen heeft voor de kosten. Daarnaast worden in toenemende mate beperkingen gesteld aan het privégebruik van de auto van de zaak, bijvoorbeeld voor vakanties in het buitenland. Gelet op deze significante (meer structurele) trends ligt het in de rede om hier vanaf enig moment consequenties aan te verbinden voor het bijtellingspercentage.”
9. De keuze voor een verlaging van het percentage is, zo blijkt uit deze passage, mede ingegeven door het feit dat nieuwe auto’s in het algemeen een lager brandstofverbruik hebben dan oude auto’s van hetzelfde type en dus zuiniger zijn. Hiermee strookt dat het lagere bijtellingspercentage alleen geldt voor “nieuwe auto’s”. Dat de wetgever “nieuwe auto’s” heeft gedefinieerd als auto’s met een datum eerste toelating van na 31 december 2016 is op zich niet discriminatoir. Mede omwille van de uitvoerbaarheid heeft de wetgever deze keuze mogen maken. Hierbij merkt de rechtbank op dat de wetgever uitdrukkelijk heeft gesteld de bijtelling minder CO2-afhankelijk te willen maken door stapsgewijs naar één nieuw bijtellingspercentage te groeien (zie Kamerstukken II 2015/16, 34 391, pagina 19).
10. Dat de wetgever ten aanzien van de overgang naar het lagere percentage ook een andere keuze had kunnen maken, maakt niet dat de keuze van de wetgever om in de overgangsregeling te bepalen dat het percentage van 25% voor auto’s met een datum eerste toelating van uiterlijk 31 december 2016 gehandhaafd blijft, van redelijke grond is ontbloot. In de Nota naar aanleiding van het verslag bij het wetsvoorstel Wet uitwerking Autobrief II (Kamerstukken II 2015/16, 34 391, nr. 7, pagina 36-37) staat onder meer:
“Tegenover deze kanttekeningen staat dat het ontbreken van overgangsrecht voor de praktijk onrechtvaardig en onwenselijk zou uitwerken. Met de milieugerelateerde kortingen werden twee gedragseffecten nagestreefd: (1) het aanmoedigen van de keuze voor zuinige auto’s onder leaserijders en (2) mensen met een auto van de zaak privékilometers op een zeer zuinige wijze te laten rijden. Een auto is een investeringsgoed dat in de regel voor meerdere jaren van gebruik wordt aangeschaft of geleaset. Om deze doelen te bereiken, is het daarom noodzakelijk dat voor langere tijd duidelijkheid bestaat over de toepasselijkheid van de milieugerelateerde kortingen.”
11. De wetgever heeft met het overgangsrecht onder andere onwenselijke effecten willen voorkomen. Gedacht kan worden belastingplichtigen die enige tijd voor de wetswijziging op het punt staan om een nieuw leasecontract af te sluiten. In de wetenschap dat het algemene bijtellingspercentage toch op korte termijn omlaag gaat, zouden zij dan eerder hebben kunnen besluiten om een minder zuinige auto te leasen. Van de keuze van de wetgever om de overgangsregeling in te voeren, kan dan ook niet worden gezegd dat deze van redelijke grond is ontbloot.
Van een in de wet opgenomen ongeoorloofde ongelijke behandeling is dan ook geen sprake.
Voorts heeft de Rechtbank geoordeeld dat de overgangsregeling van artikel 36c lid 1 Wet LB 1964 niet in strijd is met artikel 1 EP EVRM:
12. Artikel 1 van het EP luidt:
“Iedere natuurlijke of rechctspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.”
13. Deze bepaling brengt in de eerste plaats mee dat elke maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast, waaronder de heffing van belasting, “lawful” moet zijn. Dit houdt in dat de inbreuk een basis dient te hebben in het nationale recht, dat dit toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar moet zijn in de uitoefening en dat de inbreuk vergezeld dient te gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid biedt tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die inbreuk. Naar het oordeel van de rechtbank is hieraan in dit geval voldaan. De overgangsregeling is neergelegd in artikel 36c, eerste lid, van de Wet en heeft daarmee een basis in de nationale wet. Voorts is deze bepaling voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening. In de overgangsregeling is immers duidelijk omschreven voor welke auto’s het algemene bijtellingspercentage van 25% blijft gelden. De enkele omstandigheid dat, naar eiser stelt, de wetgever in het verleden bij wijzigingen in het autokostenforfait geen overgangsregeling heeft getroffen, maakt niet dat sprake is van willekeurige wetgeving.
14. Voorts brengt artikel 1 van het EP mee dat sprake moet zijn van een ‘fair balance’ tussen de betrokken belangen (zie Hoge Raad 20 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1463). Deze ‘fair balance’ houdt in dat er een redelijke verhouding moet zijn tussen het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Met betrekking tot de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keuze van de middelen om dit belang te dienen, komt aan de wetgever op het terrein van het belastingrecht een ruime beoordelingsvrijheid toe. Van een overschrijding van deze ruime beoordelingsvrijheid is slechts sprake als een maatregel wordt getroffen die elke redelijke grond ontbeert. Van een ‘fair balance’ is bovendien geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last.
15. Gelet op wat de rechtbank in 11. heeft overwogen, kan niet worden gezegd dat de overgangsregeling elke redelijke grond ontbeert. Verder heeft eiser niet aannemelijk gemaakt dat hij wordt getroffen door een individuele en buitensporige last, dan wel een onredelijke last.
Het beroep op artikel 1 van het EP faalt.
Partijen hebben de Rechtbank verzocht prejudiciële vragen te stellen aan de Hoge Raad. De Rechtbank heeft in dit kader overwogen dat er naar haar oordeel geen onduidelijkheid is die reden geeft tot het stellen van prejudiciële vragen.
De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende voert twee middelen in cassatie aan.
Het eerste cassatiemiddel
Het eerste cassatiemiddel luidt:
Schending, althans verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van het bepaalde in artikel 14 EVRM en 26 IVBPR, en verzuim van vormen, waarvan de niet inachtneming tot nietigheid leidt, in het bijzonder van het in artikel 8:77 Awb vervatte motiveringsvereiste, doordat de rechtbank ten aanzien van het toegepaste forfait voor het privégebruik van de auto’s ex art. 13bis Wet op de loonbelasting 1964 ten onrechte dan wel onvoldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat van de keuze van de wetgever om de overgangsregeling in te voeren niet kan worden gezegd dat deze van redelijke grond is ontbloot.
Belanghebbende licht onder meer toe dat de wetgever heeft miskend dat het onderscheid tussen het 25%-forfait en het 22%-forfait niet is gebaseerd op een rechtvaardigingsgrond. Bij het onderscheid wordt louter gekeken naar de datum eerste toelating.
Volgens belanghebbende brengt de onvoldoende motivering van de wetgever met zich dat zijn keuze van redelijke grond is ontbloot. Zo is de keuze voor het algemene bijtellingspercentage van 22 mede ingegeven door het feit dat nieuwe auto’s in het algemeen een lager brandstofgebruik hebben dan oude auto’s. Van gedaalde verbruikscijfers is in het geval van belanghebbende echter geen sprake.
Ook valt naar de mening van belanghebbende niet in te zien welke extra complexiteit ontstaat als degenen op wier auto het ‘oude’ tarief van 25% toegepast blijft worden, ook in aanmerking zouden komen voor het nieuwe 22%-forfait. Integendeel, dit zou de regeling juist vereenvoudigen.
Het tweede cassatiemiddel
Het tweede cassatiemiddel luidt:
Schending, althans verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van het bepaalde in artikel 1 van het Eerste protocol van het EVRM (hierna: 1 EP) en verzuim van vormen, waarvan de niet inachtneming tot nietigheid leidt, in het bijzonder van het in artikel 8:77 Awb vervatte motiveringsvereiste, doordat de rechtbank ten aanzien van het toegepaste forfait voor het privégebruik van de auto’s ex art. 13bis Wet op de loonbelasting 1964 ten onrechte dan wel onvoldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat er geen sprake is van een individuele buitensporige last.
Ter toelichting stelt belanghebbende dat de invoering van artikel 36c Wet LB 1964 indruist tegen de gerechtvaardigde verwachtingen van de belastingplichtige. De in het verleden liggende keuzes van de wetgever om bij veranderingen van het bijtellingspercentage geen overgangsrecht te creëren, hebben bij veel autorijders de verwachting doen ontstaan dat ook in de toekomst geen sprake zou zijn van overgangsrecht.
Voorts merkt belanghebbende op dat een onderscheid op basis van datum eerste toelating niet een onderscheid op basis van het algemeen belang is.
Tot slot klaagt belanghebbende erover dat de als gevolg van het overgangsrecht ontstane (in vergelijking met ‘nieuwe’ auto’s) hogere afdracht van loonheffing niet voldoet aan het proportionaliteitsvereiste. Door artikel 36c Wet LB 1964 ontstaat de situatie dat een auto met een datum eerste toelating van uiterlijk 31 december 2016 een bijtelling heeft van 25%, terwijl een identieke auto met identieke CO2-uitstoot maar een datum eerste toelating na 31 december 2016 een bijtelling heeft van 22%. Effectief betekent dit dat de belastingplichtige met een auto met het 25%-forfait wordt geconfronteerd met een autokostenforfait dat 14% hoger ligt.