Parket bij de Hoge Raad, 26-04-2018, ECLI:NL:PHR:2018:467, 17/04329
Parket bij de Hoge Raad, 26-04-2018, ECLI:NL:PHR:2018:467, 17/04329
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 26 april 2018
- Datum publicatie
- 18 mei 2018
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2018:467
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2019:358
- Zaaknummer
- 17/04329
Inhoudsindicatie
A-G Niessen heeft conclusie genomen in de zaak met nummer 17/04329. In cassatie is in geschil of artikel 13, paragraaf 5 van het belastingverdrag tussen België en Nederland uit 2001 kan worden toegepast op de situatie van belanghebbende zodat Nederland het heffingsrecht heeft ter zake van het door belanghebbende behaalde vermogensverlies op zijn tbs-vorderingen.
Belanghebbende heeft een aanmerkelijk belang in [A] B.V., dat een meerderheidsbelang heeft in [B] B.V. Beide vennootschappen zijn in Nederland gevestigd. Belanghebbende is in 2006 naar België geëmigreerd. Aan hem is een conserverende aanslag inzake zijn aandelen in [A] B.V. opgelegd, waarbij een fictief vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang in aanmerking is genomen. In 2009, derhalve ná de emigratie van belanghebbende naar België, heeft hij twee leningen van in totaal € 140.000 aan [B] B.V. verstrekt. Belanghebbende heeft in 2011 aangifte IB/PVV gedaan als buitenlands belastingplichtige. In deze aangifte heeft hij een belastbaar resultaat aangegeven van € 118.077 negatief. In dat resultaat was onder meer een afwaardering van de leningen ter grootte van € 140.000 begrepen alsmede de daarmee samenhangende afwaardering van de rentevorderingen ter grootte van € 5.156. De Inspecteur heeft het afwaarderingsverlies van € 145.156 niet geaccepteerd.
De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende de afwaardering van zijn tbs-vorderingen niet ten laste van zijn resultaat uit overige werkzaamheden kan brengen omdat artikel 13, paragraaf 5 Verdrag Nederland-België niet van toepassing is op de situatie van belanghebbende. Paragraaf 5 van artikel 13 Verdrag kan niet worden toegepast omdat zij is gericht op het (fiscale) claimbehoud door Nederland over de waardeaangroei van aandelen in en winstbewijzen van en schuldvorderingen op een in Nederland gevestigde vennootschap die zijn ontstaan in de binnenlandse periode en dus vóór de emigratie van de natuurlijk persoon. De Rechtbank wijst op het noodzakelijke verband tussen de conserverende aanslag en toewijzing van het heffingsrecht aan Nederland. Voorts heeft de Rechtbank geoordeeld dat Nederland alleen het heffingsrecht heeft ter zake van de vervreemding van een schuldvordering indien een aanslag ter zake van die schuldvordering is opgelegd en van die aanslag ten tijde van de vervreemding nog een bedrag openstaat. Nederland heeft bedoeld heffingsrecht niet indien slechts een conserverende aanslag is opgelegd ter zake van een ander vermogensbestanddeel dan de schuldvordering. Een strikte lezing van artikel 13, paragraaf 5 Verdrag zou naar het oordeel van de Rechtbank wellicht een andere uitleg toelaten maar uit de context volgt dat het heffingsrecht beperkt is tot de vermogensmutaties die zijn opgetreden tot het moment van emigratie.
Belanghebbende heeft met toestemming van de Staatssecretaris van Financiën sprongcassatie ingesteld.
De A-G merkt op dat de tbs-vorderingen die belanghebbende in 2011 heeft afgewaardeerd, zijn ontstaan ná de emigratie van belanghebbende naar België. Uit het voorbeeld dat is gegeven door België en Nederland in de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting op de laatste volzin van artikel 13, paragraaf 5 Verdrag, maakt de A-G op dat het Verdrag (slechts) beoogt dat Nederland het heffingsrecht heeft ter zake van vermogenswinsten die zijn ontstaan in de periode voorafgaand aan de emigratie. Voorts is tijdens de parlementaire behandeling van artikel 13, paragraaf 5 Verdrag verschillende keren expliciet toegelicht dat het Verdrag beoogt dat Nederland (slechts) het heffingsrecht heeft ter zake van vermogenswinsten die ontstaan zijn in de periode voorafgaand aan de emigratie.
Omdat de tbs-vorderingen van belanghebbende pas zijn ontstaan ná zijn emigratie naar België, bestaat volgens de A-G onvoldoende band tussen de tbs-vorderingen en Nederland om het heffingsrecht ter zake aan Nederland toe te wijzen. Deze interpretatie is in overeenstemming met de tekst van de laatste volzin van artikel 13, paragraaf 5 Verdrag. Uit het verband tussen de laatste volzin van artikel 13, paragraaf 5 Verdrag en de overige tekst van het artikel volgt tevens dat deze interpretatie – die ook in de gezamenlijke toelichting is gegeven – de juiste is.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 26 april 2018 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 17/04329 |
[X] |
|
Nr. Rechtbank: BRE 16/4458 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Inkomstenbelasting/premie volksverz. 1 januari 2011 - 31 december 2011 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Aan [X], wonende te Thailand (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2011 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 97.685.
De Inspecteur1 heeft bij uitspraak op bezwaar het door belanghebbende ingediende bezwaar ongegrond verklaard.
Tegen de uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.2
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze sprongcassatie ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft ingestemd met sprongcassatie. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft daarop gerepliceerd, de Staatssecretaris heeft niet gedupliceerd.
Het geschil in cassatie betreft de vraag of artikel 13, paragraaf 5 van het tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden gesloten verdrag tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen uit 2001 (hierna: het Verdrag of het Verdrag Nederland-België) kan worden toegepast op de situatie van belanghebbende. In dat geval heeft Nederland het heffingsrecht ter zake van het door belanghebbende behaalde vermogensverlies op zijn ‘tbs-vorderingen’ (ook wel ‘tbs-schuldvorderingen’ genoemd).
2 De feiten en het geding in feitelijke instantie
De Rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld:
Belanghebbende heeft een aanmerkelijk belang in [A] B.V. (hierna. [A] BV). [A] BV heeft een meerderheidsbelang in [B] B.V. (hierna: [B] BV). Beide vennootschappen zijn in Nederland gevestigd.
Belanghebbende is in 2006 naar België geëmigreerd. In verband hiermee is aan hem, op grond van artikel 4.16, eerste lid aanhef en onderdeel h, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001), inzake zijn aandelen in [A] BV een conserverende aanslag opgelegd waarbij een fictief vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang in aanmerking is genomen.
Belanghebbende heeft in 2009 twee leningen aan [B] BV verstrekt van in totaal € 140.000 (hierna: de leningen).
Eind 2011 stond het volledige bedrag van de in 2.2 vermelde conserverende aanslag nog open.
Belanghebbende heeft voor het jaar 2011 de aangifte IB/PVV ingediend als buitenlandse belastingplichtige. In deze aangifte heeft belanghebbende een belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden aangegeven van negatief € 118.077. In dat resultaat was onder meer een afwaardering van de leningen begrepen ter grootte van € 140.000 en een afwaardering van rentevorderingen in verband met de leningen van € 5.156.
De inspecteur is bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2011 afgeweken van de ingediende aangifte. Daarbij heeft de inspecteur de in 2.5 vermelde afwaarderingen van in totaal € 145.156 niet geaccepteerd.
Rechtbank
Voor de Rechtbank was in geschil:
Tussen partijen is niet in geschil dat beoordeeld naar nationaal recht (de Wet IB 2001) de afwaardering van € 145.156 volledig bij belanghebbende ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden kan worden gebracht. In geschil is uitsluitend het antwoord op de vraag of de slotzin van artikel 13, paragraaf 5, van het Verdrag Nederland-België tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (hierna: het Verdrag) daaraan in de weg staat.
De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende de afwaardering van zijn tbs-vorderingen niet ten laste van zijn resultaat uit overige werkzaamheden kan brengen omdat artikel 13, paragraaf 5 Verdrag – om meerdere redenen – niet van toepassing is op de situatie van belanghebbende:
Uit de parlementaire geschiedenis (zie 4.4) leidt de rechtbank het volgende af. Nederland en België hebben een gezamenlijke artikelsgewijze toelichting opgesteld. Deze toelichting behoort tot de context voor de uitlegging van het Verdrag (artikel 31 van het Verdrag van Wenen). Uit de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting met betrekking tot artikel 13 paragraaf 5 volgt dat die paragraaf gericht is op het (fiscale) claimbehoud door Nederland over de waardeaangroei van aandelen in en winstbewijzen van en schuldvorderingen op een in Nederland gevestigde vennootschap die zijn ontstaan in de binnenlandse periode en dus vóór de emigratie van de natuurlijk persoon. Uit de toelichting blijkt dat een verband wordt gelegd tussen de conserverende aanslag en toewijzing van het heffingsrecht. Dit verband komt ook naar voren in het einde van de slotzin van artikel 13, paragraaf 5 van het Verdrag ‘zolang er van deze aanslag nog een bedrag openstaat’. Gelet op het voorgaande en op de achtergrond (het kunnen effectueren van de conserverende aanslag na emigratie onder het Verdrag), is de rechtbank van oordeel dat de meergenoemde slotzin zo uitgelegd dient te worden dat Nederland alleen het heffingsrecht heeft ter zake van de vervreemding van een schuldvordering indien een aanslag ter zake van die schuldvordering is opgelegd en van die aanslag ten tijde van de vervreemding nog een bedrag openstaat. Nederland heeft bedoeld heffingsrecht niet indien slechts een conserverende aanslag is opgelegd ter zake van een ander vermogensbestanddeel dan de schuldvordering.
Hoewel een strikte lezing van de tekst wellicht ook een andere uitleg toelaat, volgt uit de context bovendien dat het heffingsrecht naar de bedoeling van verdragspartijen beperkt is tot vermogensmutaties die zijn opgetreden tot het moment van emigratie. Dit vindt steun in het verband dat in de tekst (‘zolang er van deze aanslag nog een bedrag openstaat’) wordt gelegd met de conserverende aanslag, die per definitie ziet op waardemutaties tot het moment van emigratie. Ook vindt dit steun in het cijfermatige voorbeeld opgenomen in de ‘Bijlage gezamenlijke artikelsgewijze toelichting’(zie 4.4 slot).
Vast staat dat ter zake van de leningen bij emigratie geen conserverende aanslag is opgelegd omdat belanghebbende de leningen eerst na zijn emigratie heeft verstrekt, en dat (dus) de waardemutaties op de vorderingen ná emigratie zijn ontstaan. Gelet op het in 4.8.1 overwogene is artikel 13 paragraaf 5 van het Verdrag dan om meerdere redenen niet van toepassing.
Belanghebbende heeft nog aangevoerd dat indien de door de inspecteur gegeven uitleg wordt gevolgd de slotzin van paragraaf 5 van artikel 13 van het Verdrag met betrekking tot schuldvorderingen volledig zinledig zou zijn voor nieuwe gevallen onder de Wet IB 2001, omdat na 2000 ter zake van vorderingen geen conserverende aanslagen meer worden opgelegd ter zake van (schuld)vorderingen. Dat betoog geeft geen aanleiding voor een ander oordeel, reeds omdat voor de jaren 1997 tot en met 2000 bij emigratie wel conserverende aanslagen ter zake van vorderingen konden worden opgelegd en de verdragsbepaling daarom ook na 2000 van betekenis kan zijn – en dus in elk geval in zoverre niet zinledig is – met betrekking tot conserverende aanslagen die voordien zijn opgelegd (Nederland heeft immers tot 10 jaren na emigratie een fiscaal claimbehoud).
Gelet op het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat artikel 13 paragraaf 5 van het Verdrag niet van toepassing is. Voor dat geval is tussen partijen niet in geschil dat paragraaf 4 van toepassing is en dat nu het heffingsrecht betreffende de afwaardering aan België is toegewezen, het afwaarderingsverlies niet ten laste van het Nederlandse inkomen kan komen. Het beroep dient ongegrond te worden verklaard.
3 Het geding in cassatie
Het cassatiemiddel van belanghebbende luidt: “Schending althans verkeerde toepassing van het recht en/of schending van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht dan wel verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, doordat de Rechtbank Zeeland-West-Brabant ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, heeft beslist dat artikel 13, paragraaf 5, van het Verdrag Nederland - België tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (hierna: het Verdrag of het Verdrag Nederland - België) niet van toepassing is.”
Belanghebbende licht toe dat het heffingsrecht over vermogenswinsten en -verliezen van tbs-schuldvorderingen is toegewezen aan Nederland omdat aan hem (ter zake van aanmerkelijkbelangaandelen) bij emigratie uit Nederland een conserverende aanslag is opgelegd waarvan nog een bedrag openstaat. Volgens belanghebbende is daarbij niet relevant dat de opgelegde conserverende aanslag slechts ziet op de door hem gehouden aandelen in [A] BV (en niet mede op de schuldvorderingen die belanghebbende heeft op [B] BV, de meerderheidsdeelneming van [A] BV). Belanghebbende voert daarbij aan dat Nederland sinds 2001 geen conserverende aanslag meer oplegt ter zake van een tbs-vordering. Daardoor zou de laatste volzin van artikel 13, paragraaf 5 Verdrag volgens belanghebbende zinledig zijn geworden. Voorts meent belanghebbende dat zijn interpretatie in lijn is met de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid uit 2011. Ter verdere onderbouwing van zijn standpunt verwijst belanghebbende naar de noot van Heithuis in BNB 2013/1473.
Tussen partijen is niet in geschil dat naar nationaal recht de afwaardering van de schuldvorderingen volledig bij belanghebbende ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden kan worden gebracht.