Parket bij de Hoge Raad, 30-05-2018, ECLI:NL:PHR:2018:615, 17/04543

Gegevens

Instantie: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 30 mei 2018

Datum publicatie: 15 juni 2018

ECLI: ECLI:NL:PHR:2018:615

Formele relaties

Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2018:2110, Gevolgd

Zaaknummer: 17/04543

Inhoudsindicatie

Overdrachtsbelasting, bedrijfsopvolgingsvrijstelling (art. 15(1)(b) Wet BVR). Schenking van aandelen in een onroerendezaaklichaam (OZL) met materiële onderneming. (i) Zijn de ‘doorkijkarresten’ van toepassing? Gelijke behandeling van fictieve onroerende zaken en onroerende zaken? Vergelijken met overdracht door het OZL of wegdenken van het OZL? (ii) is verkrijging IB-onderneming vereist?

Feiten: belanghebbendes moeder heeft hem alle aandelen in een onroerendezaaklichaam (OZL) (art. 4 Wet BVR) geschonken. De onroerende zaken van het OZL zijn ondernemingsvermogen en de onderneming is na de schenking voortgezet.

In geschil is of in de doorkijkarresten (HR BNB 2007/167 en HR BNB 2011/219) betekenen dat voor de beoordeling of een indirecte verkrijging is vrijgesteld, de bezittingen en activiteiten van het OZL worden beschouwd als die van de overdrager resp. van de verkrijger, of dat uit HR BNB 2011/219 volgt dat moet worden beoordeeld of overdracht door het OZL aan de belanghebbende zou zijn vrijgesteld. In het laatste geval geldt de bedrijfsopvolgingsvrijstelling niet omdat de belanghebbende geen kind van het OZL is en evenmin zelf de onderneming voortzette. Ook in geschil is of voor vrijstelling vereist is dat een IB-onderneming wordt verkregen.

Zowel de Rechtbank Noord-Nederland als het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden hebben uit de doorkijkarresten afgeleid dat de verkrijging van de OZL-aandelen vrijgesteld is omdat de wetsfictie van art. 4 Wet BVR geen verdere strekking heeft dan voorkomen dat door tussenschuiving van rechtspersonen overdrachtsbelasting wordt ontgaan.

A-G Wattel meent dat de doorkijkarresten erop neerkomen dat een verkrijging van fictieve onroerende zaken (OZL-aandelen) niet ongunstiger wordt behandeld dan de verkrijging van de onroerende zaken. In HR BNB 2011/219 leest hij geen bijstelling, beperking of nuancering van dat uitgangspunt. De vergelijking die in dat laatste arrest is gemaakt met een overdracht door het OZL wordt zijns inziens verklaard door de omstandigheden van dat geval en de omzetbelastingproblematiek in die zaak. Verder gaan (volledig wegdenken van het OZL) dan leveranciersvervanging was in die zaak niet nodig om tot de teleologisch toepasselijke vrijstelling te concluderen. Een antimisbruikbepaling moet voorts teleologisch beperkt worden tot de gevallen waarvoor zij is bedoeld.

Het wegdenken van het OZL impliceert volgens de A-G dat het OZL ook weggedacht moet worden voor de toepassing van de vrijstellingsvoorwaarden. Dat impliceert dat de onderneming nog drie jaar lang indirect voor rekening van de aandelenverkrijger moet worden voortgezet, hetgeen op zijn beurt impliceert dat de verkrijger de aandelen nog drie jaar moet vasthouden en het OZL de materiële onderneming nog drie jaar moet voortzetten.

Weliswaar is het risico van versnippering van de onderneming dat de bedrijfsopvolgings-vrijstelling tegengaat, niet rechtstreeks aan de orde als het risico bestaat dat het aandelenbezit in het OZL versnipperd raakt, maar ruzies in familie-bv’s kunnen vergelijkbare onwenselijke gevolgen voor de materiële onderneming hebben. De A-G betwijfelt overigens of dit gezichtspunt van belang is, nu hij de doorkijkarresten opvat als gebaseerd het uitgangspunt dat de wetgever in beginsel fictieve onroerende zaken hetzelfde wilde behandelen als onroerende zaken, tenzij er redenen zijn om dat niet te doen. Doorkijken leidt overigens tot het zien van de onderneming in plaats van de aandelen.

Uit de wet noch de parlementaire behandeling volgt ten slotte dat de verkrijger voor vrijstelling een IB-onderneming moet verkrijgen. Dat de Staatssecretaris veel later die opvatting toegedaan blijkt naar aanleiding van overige vragen van een fractie bij een veel later belastingplan dat geen voorstellen tot wijziging van de Wet BVR bevatten, maakt die opvatting geen wetsgeschiedenis. Er komt geen bijzondere betekenis aan toe. Om dezelfde reden faalt het beroep van de Staatssecretaris op zijn beleidsbesluit van 10 juli 2013, nr. BLKB2013/1130M.

Van ambtswege maakt de A-G enige opmerkingen over de ontvankelijkheid van het bezwaar van de belanghebbende.

Conclusie: cassatieberoep ongegrond.

Conclusie

mr. P.J. Wattel

Advocaat-Generaal

Conclusie van 30 mei 2018 inzake:

Nr. Hoge Raad: 17/04543	Staatssecretaris van Financiën
Nr. Rechtbank: LEE15/4030 Nr. Gerechtshof: 16/01058
Derde Kamer B	tegen

Overdrachtsbelasting 27 februari 2015	[X]

1 Inleiding

1.1

Belanghebbendes moeder heeft hem alle aandelen geschonken in een onroerendezaaklichaam (OZL) als bedoeld in art. 4(1) Wet op belastingen van rechtsverkeer (Wet BRV). In geschil is of die fictief rechtstreekse verkrijging van onroerende zaken vrijgesteld is van overdrachtsbelasting onder de bedrijfsopvolgingsvrijstelling ex art. 15(1)(b) BRV. De indirect door de belanghebbende verkregen onroerende zaken zijn ondernemingsvermogen van het OZL en de onderneming is na de schenking voortgezet.

1.2

Art. 15(1)(b) Wet BRV stelt vrij de verkrijging van onroerende zaken door (de echtgeno(o)t(e) van) een (klein-)kind, broer of zus van een ondernemer, mits die zaken behoren tot of dienstbaar zijn aan een onderneming die de verkrijger(s) in haar geheel voortzet(ten). Hoewel de belanghebbende geen materiële onderneming maar aandelen in een ondernemer heeft verkregen, hebben zowel de Rechtbank Noord-Nederland in eerste aanleg als het Hof Arnhem-Leeuwarden in hoger beroep vrijstelling toegepast op basis van HR BNB 2007/167¹ en HR BNB 2011/219² (de doorkijkarresten).

1.3

Die arresten houden in dat de fictie van art. 4(1)(a) en art. 10 Wet BRV geen verdere strekking heeft dan voorkoming van het ontgaan van overdrachtsbelasting door tussenschuiving van rechtspersonen. Niet beoogd is belastingplicht bij het verkrijgen van OZL-aandelen in het leven te roepen die er niet zou zijn als de onroerende za(a)k(en) direct zouden worden verkregen. HR BNB 2011/219 houdt voorts in dat een indirecte verkrijging (i.e. verkrijging van OZL-aandelen) is vrijgesteld als directe verkrijging van onroerende zaken van het OZL vrijgesteld zou zijn. Op basis daarvan betoogt de staatssecretaris van Financiën dat ’s Hofs uitspraak het recht schendt.

1.4

De vraag is dus of u heeft bedoeld dat de directe verkrijging van het OZL de enige vergelijkingsmaatstaf is bij de beoordeling of een indirecte verkrijging van onroerende zaken is vrijgesteld. Zo ja, dan is belanghebbendes verkrijging niet vrijgesteld omdat hij geen kind van het OZL was en evenmin zelf de onderneming voortzette (dat deed het OZL). Zijn verkrijging is slechts vrijgesteld als het OZL mag worden weggedacht en zijn bezittingen en activiteiten mogen worden beschouwd als – vóór de overdracht – van belanghebbendes moeder en – na de overdracht – van de belanghebbende. Zelfs als het OZL mag worden weggedacht, meent de Staatssecretaris dat de verkrijging niet is vrijgesteld omdat geen IB-onderneming wordt voortgezet.

1.5

Mijns inziens komen HR BNB 2007/167 en HR BNB 2011/219 erop neer dat een verkrijging van fictieve onroerende zaken (OZL-aandelen) niet ongunstiger wordt behandeld dan de verkrijging van onroerende zaken. In HR BNB 2011/219 lees ik geen bijstelling, beperking of nuancering van dat uitgangspunt. De vergelijking die u in dit arrest maakte met een overdracht door het OZL wordt mijns inziens verklaard door de omstandigheden van dat geval en de omzetbelastingproblematiek die in die zaak aan de orde was; verder gaan (volledige wegdenken van het OZL) dan leveranciersvervanging was in die zaak niet nodig om tot de teleologisch toepasselijke vrijstelling te concluderen. Een antimisbruikbepaling moet voorts teleologisch beperkt worden tot de gevallen waarvoor zij is bedoeld.

1.6

Het wegdenken van het OZL impliceert dat het OZL ook weggedacht moet worden voor de toepassing van de vrijstellingsvoorwaarden. Dat impliceert dat de onderneming nog drie jaar lang indirect voor rekening van de aandelenverkrijger moet worden voortgezet, hetgeen op zijn beurt impliceert dat de verkrijger de aandelen nog drie jaar moet vasthouden en het OZL de materiële onderneming nog drie jaar moet voortzetten. Weliswaar kan invulling van die vereisten nodig zijn, maar dat is zo ongeacht of het om directe of indirecte verkrijging gaat.

1.7

Weliswaar is het risico van versnippering van de onderneming niet rechtstreeks aan de orde als slechts het risico bestaat dat het aandelenbezit in het OZL versnipperd raakt, maar ruzies in familie-bv’s hebben vergelijkbare onwenselijke gevolgen voor de materiële onderneming.

1.8

Uit de wet noch de parlementaire behandeling kan ik opmaken dat de voor vrijstelling een IB-onderneming moet worden verkregen. De Staatssecretaris beroept zich op zijn antwoord op een overige vraag bij de behandeling van een veel later belastingplan dat geen voorstellen tot wijziging van de Wet BRV bevatte. Dat antwoord lijkt mij een beleidsopvatting die niet als wetsgeschiedenis van een veel eerdere wet over een ander onderwerp kan gelden. Aan dergelijke uitlatingen komt volgens uw rechtspraak en die van uw eerste kamer geen bijzondere betekenis toe. Om dezelfde reden faalt het beroep van de Staatssecretaris op zijn beleidsbesluit van 10 juli 2013, nr. BLKB2013/1130M.

1.9

Ik geef u in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.

1.10

Van ambtswege maak ik enige opmerkingen over de ontvankelijkheid van belanghebbendes bezwaar.

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

De belanghebbende heeft van zijn moeder bij akte van schenking van 31 december 2014 alle aandelen verkregen in [B] Holding BV. Die aandelen vormden fictieve onroerende zaken als bedoeld in art. 4 Wet BRV: [B] Holding BV was een onroerendezaaklichaam (OZL).

2.2

Het Hof Arnhem-Leeuwarden heeft vastgesteld dat tot de bezittingen van [B] Holding BV onder meer behoorden enkele onroerende zaken en alle aandelen in [C] BV. Het heeft voorts vastgesteld dat:

“De schenking omvatte ruim 40 panden (voornamelijk kamergewijs verhuurde studentenpanden, alsmede een viertal winkelpanden) en drie garageboxen.”

Ik begrijp dit aldus dat de aandelen in [B] Holding BV zijn geschonken en dat tot het vermogen van beide vennootschappen (Holding en [C]) diverse onroerende zaken behoorden.

2.3

Medio 2014 is overlegd met de fiscus over de fiscale gevolgen van de toen voorgenomen bedrijfsoverdracht binnen de familie [van X]. Onderdeel daarvan zouden zijn de litigieuze schenking/verkrijging en daaraan voorafgaand een juridische splitsing (mij is niet duidelijk geworden van welke vennootschap, maar dat lijkt ook niet relevant). Het overleg heeft geleid tot accordering door de Inspecteur van toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten ex art. 4.17c Wet IB 2001 en art. 35b e.v. Successiewet 1956. De Inspecteur heeft in dit verband op 26 april 2014 in een e-mail aan de gemachtigde van de belanghebbende geschreven:

“Mede op grond van de bevindingen in het jaar 2008 zijn wij van mening dat de overdracht in dit geval een materiële onderneming betreft. Met de door u aangegeven waarde ga ik akkoord. De door uw cliënt gewenste overdracht kan dus fiscaal gefacilieerd plaatsvinden. Wel ontvang ik van u op korte termijn het splitsingsvoorstel; daarna zal ik mijn standpunt per brief naar u toesturen.”

2.4

In de aangiften inkomstenbelasting en schenkbelasting is beroep op de genoemde fiscale faciliteiten gedaan. Ter zake van de verkrijging van aandelen [B] Holding BV heeft de belanghebbende voorts op 26 februari 2015 aangifte gedaan voor de overdrachtsbelasting. Op dezelfde datum heeft hij een betalingsopdracht aan zijn bank gegeven voor de in die aangifte opgenomen te voldoene belasting ad € 141.360, die op 27 februari 2015 op de bankrekening van de Ontvanger is bijgeschreven.

2.5

Het aangiftebiljet is door de Inspecteur op 3 maart 2015 ontvangen. Bij vraag 6a (“Maakt u aanspraak op vrijstelling van overdrachtsbelasting?”) is “Nee” aangevinkt, met de handgeschreven toevoeging: “maar zie reeds ingediend verzoek van [D] van [E]”, die kennelijk verwijst naar een op 6 februari 2015 gedagtekend bezwaarschrift dat de Inspecteur reeds op 9 februari 2015 had ontvangen, gericht tegen de toen nog niet gedane voldoening op aangifte.

De Rechtbank Noord-Nederland ³

2.6

In geschil was of belanghebbendes verkrijging van de aandelen [B] Holding BV was vrijgesteld onder de bedrijfsopvolgingsvrijstelling ex art. 15(1)(b) Wet BRV, die ook ‘ouder-kind-broer-zusvrijstelling’⁴ of ‘familievrijstelling’⁵ genoemd wordt. Niet in geschil was de verschuldigde belasting als de vrijstelling niet van toepassing zou zijn. De belanghebbende heeft gewezen op uw arresten HR BNB 2011/219 en HR BNB 2007/167, waarin u de vrijstellingen ex art. 15(1)(a) Wet BRV (samenloop met omzetbelasting) en art. 15(1)(p) Wet BRV (monumenten) toepaste op verkrijgingen van fictieve onroerende zaken. Uit die arresten volgt dat de strekking van art. 4 Wet BRV is beperkt tot voorkoming van het ontgaan van overdrachtsbelasting door het tussen de overdrager en de verwerver schuiven van een rechtspersoon. De Inspecteur betoogde dat de vrijstelling voor bedrijfsopvolging alleen bedoeld is voor overdracht van eenmanszaken en personenvennootschapsparticipaties en dat de materiële onderneming voortgezet moet worden door de verkrijger. Blijkens het proces-verbaal van de zitting bestreed hij niet dat de tot het vermogen van [B] Holding BV en [C] BV behorende onroerende zaken dienstbaar waren aan een materiële onderneming.

2.7

De Rechtbank heeft ambtshalve de ontvankelijkheid van het beroep beoordeeld. Zij achtte het op 9 februari 2015 door de Inspecteur ontvangen bezwaar prematuur, maar heeft de bij vraag 6a op het aangiftebiljet aangebrachte verwijzing aangemerkt als herhaald bezwaar dat tegelijk met de voldoening op aangifte is ingediend. Op basis van HR BNB 2010/218⁶ heeft zij daarom het bezwaar en het beroep ontvankelijk geacht. Ook in hoger beroep was dit punt in geschil, maar in cassatie niet meer. Ik maak er van ambtswege enige opmerkingen over.

2.8

Ten gronde achtte de Rechtbank de verkrijging vrijgesteld. De kern van het geschil was volgens haar de uitleg van de term ‘onderneming’ in art. 15(1)(b) Wet BRV, waaronder de Rechtbank een materiële onderneming verstaat, i.e. een objectieve onderneming in de zin van art. 3.2 Wet IB 2001. Niet vereist achtte de Rechtbank dat de onderneming door een subjectieve IB-ondernemer wordt gedreven. Uit de parlementaire geschiedenis heeft zij opgemaakt dat de wetgever de vrijstelling bedoeld heeft voor alle overdrachten⁷ waarin is voldaan aan de materiële criteria voor het bestaan van een onderneming.⁸ Deze uitleg strookt met die van het ondernemingsbegrip in de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in art. 35c Successiewet 1956 en art. 4.17a/c Wet IB 2001. De omstandigheid dat in die bepalingen expliciet in rechtsvormneutraliteit is voorzien, achtte de Rechtbank geen grond voor een ander oordeel. Vrijstelling was volgens haar (dus) ook niet in strijd met hetgeen de wetgever wilde bereiken met de BRV-regeling voor fictieve onroerende zaken, nl. voorkoming van het ontgaan van overdrachtsbelasting door tussenschuiving van rechtspersonen. Van een dergelijk ontgaan is geen sprake, nu overdracht van dezelfde onroerende zaken als onderdeel van dezelfde onderneming zonder de juridische huls van een rechtspersoon ook vrijgesteld zou zijn geweest. De Rechtbank verwees naar de doorkijkarresten HR BNB 2007/167 en HR BNB 2011/219. Zij achtte vrijstelling evenmin in strijd met de opmerking in de toelichting op het Belastingplan 2015 dat de bedrijfsopvolgings-vrijstelling niet kan gelden bij een indirecte verkrijging van onroerende zaken door verkrijging van aandelen. Anders dan de wetgever toen kennelijk voor mogelijk stond, gaat het in casu namelijk om verkrijging van aandelen die volgens de doorkijkarresten gelijk staan aan een materiële onderneming.

Het Hof Arnhem-Leeuwarden ⁹

2.9

De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld, betogende – voor zover nog van belang – dat de bedrijfsopvolgingsvrijstelling niet geldt voor verkrijging van fictieve onroerende zaken en dat geen materiële onderneming is overgedragen. De belanghebbende heeft deze standpunten gemotiveerd betwist en om integrale proceskostenvergoeding verzocht.

2.10

De Inspecteur heeft volgens het Hof op de zitting van de Rechtbank uitdrukkelijk en zonder voorbehoud het standpunt prijsgegeven dat [B] Holding BV en [C] BV geen materiële onderneming zouden drijven, zodat van het bestaan van een materiële onderneming moet worden uitgegaan. Het Hof heeft het hogere beroep vervolgens ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bekrachtigd, daartoe overwegende als volgt:

“4.9. Artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet dient (…) mede te worden gelezen in verbinding met artikel 4, eerste lid, aanhef en onderdeel a, en artikel 10 van de Wet. Laatstvermelde bepalingen bewerkstelligen dat de verkrijging van aandelen in, kort gezegd, onroerendezaaklichamen wordt belast als werden de betrokken onroerende zaken zelf verkregen. Deze wetsfictie heeft geen verdere strekking dan te voorkomen dat door middel van het tussenschuiven van rechtspersonen de heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan. Met de wetsfictie is niet beoogd een daaraan tegenovergesteld resultaat te bewerkstelligen door in een geval waarin vanwege de onderhavige vrijstellingsbepaling de verkrijging van de onroerende zaak zelf in het kader van de voortzetting door een kind van een door een ouder gedreven onderneming buiten de heffing zou blijven, een belastingplicht in het leven te roepen omdat de verkrijging niet de onroerende zaak zelf betreft maar de aandelen die de onroerende zaak vertegenwoordigen. In het licht daarvan moet onder „in haar geheel door de verkrijger wordt voortgezet” in artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet mede worden verstaan de verkrijging van de aandelen die als gevolg van de hiervoor bedoelde wetsfictie als onroerende zaak worden aangemerkt, doch uitsluitend indien de aandelen worden gehouden in een vennootschap die een materiële onderneming drijft en voorts, doordat alle aandelen worden verkregen, de volledige zeggenschap in die onderneming van de ouder op het kind overgaat. Aan deze beide voorwaarden is in het onderhavige geval voldaan.

4.10.

Anders dan de Inspecteur acht het Hof de toekenning van de vrijstelling onder deze omstandigheden niet in strijd met de bedoeling van de wetgever, die er immers op is gericht om de heffing van overdrachtsbelasting over de als onderdeel van een bedrijfsoverdracht verkregen onroerende zaken te voorkomen.”

Reacties in de literatuur

2.11

De redactie van FutD (2016/1950) tekende bij de uitspraak van de Rechtbank aan:

“Verder is het nog maar de vraag of de doorkijkarresten van 23 februari 2007 en 10 juni 2011 (…) zijn toe te passen op deze zaak. In het arrest uit 2011 ging het om een BV die aandelen verkreeg in twee OZL's en aanspraak maakte op de vrijstelling van artikel 15, lid 1, onderdeel a, van de WBR. De Hoge Raad besliste dat met de wetsfictie van artikel 15, lid 1, onderdeel a, van de WBR in verbinding met artikel 4, lid 1, onderdeel a, van de WBR niet was beoogd om de verkrijging van aandelen in een OZL onder de heffing van overdrachtsbelasting te brengen voor zover de verkrijging van een onroerende zaak van dat lichaam zelf buiten de heffing van overdrachtsbelasting zou blijven door de vrijstellingsbepaling van artikel 15, lid 1, onderdeel a, van de WBR. In het arrest uit 2007 besliste de Hoge Raad in gelijke zin voor een BV die aanspraak maakte op een andere vrijstellingsbepaling in de overdrachtsbelasting (art. 15, lid 1, onderdeel p, WBR). De Rechtbank past deze arresten, die gaan over een andere vrijstellingsbepaling in de overdrachtsbelasting en betrekking hebben op rechtspersonen en niet op natuurlijke personen, toe op de situatie van de zoon die OZL-aandelen verkrijgt. De toets die de Rechtbank - net als de Hoge Raad in de doorkijkarresten - aanlegt is of de rechtstreeks verkrijging door de zoon (in de arresten: de BV) van de onderneming die wordt uitgeoefend in het OZL zou zijn vrijgesteld op grond van artikel 15, lid 1, onderdeel b, (in de arresten: onderdeel a of p) van de WBR. Dat lijkt in lijn te zijn met doel en strekking van de vrijstellingsbepaling, maar wij vragen ons af of de Hoge Raad zover zal gaan. Kortom, het is zeker nog geen uitgemaakte zaak, maar deze uitspraak biedt wel perspectief voor (andere) familiebedrijven die vastgoed exploiteren en een bedrijfsopvolging overwegen.”

Zij tekende in FutD 2017/2050 bij de uitspraak van het Hof het volgende aan:

“Het Hof benadrukt net als Rechtbank Noord-Nederland in eerste aanleg en ook Rechtbank Noord-Holland in de andere zaak dat de wetsfictie van artikel 4, lid 1, WBR was bedoeld om te voorkomen dat door middel van het tussenschuiven van rechtspersonen de heffing van overdrachtsbelasting over de betrokken onroerende zaken te ontgaan. De wetsfictie was niet bedoeld om juist een heffing te creëren omdat de verkrijging niet de onroerende zaken zelf betrof maar de aandelen die de onroerende zaak vertegenwoordigden. Wij zijn het hiermee eens, omdat de verkrijging van de onroerende zaken zelf in dit geval op grond van artikel 15, lid 1, onderdeel b, WBR zou zijn vrijgesteld van overdrachtsbelasting. Anders gezegd: als voor de toepassing van artikel 4 WBR door de rechtspersoon "heen wordt gekeken" naar de onroerende zaken, zou dit ook voor de toepassing van artikel 15, lid 1, onderdeel b, WBR mogelijk moeten zijn. Zowel bij Rechtbank Noord-Holland als bij Rechtbank Noord-Nederland in bovenstaande zaak kwamen in dat kader ook de doorkijkarresten van de Hoge Raad van 23 februari 2007 (…) en 10 juni 2011 (…) aan de orde, maar bij Hof Arnhem-Leeuwarden speelden deze geen rol meer. Het Hof is het in ieder geval niet met de inspecteur eens dat de vrijstelling niet kan worden toegepast bij de verkrijging van aandelen in een BV die een materiële onderneming drijft, maar alleen bij de verkrijging van een IB-onderneming. Dit sluit volgens het Hof ook aan bij de bedoeling van de wetgever om heffing van overdrachtsbelasting te voorkomen over de als onderdeel van een bedrijfsoverdracht verkregen onroerende zaken. Rechtbank Noord-Nederland merkte in dat kader overigens op dat het de wetgever bij de BOF erom te doen was geweest een fiscale barrière te slechten die de bedrijfsopvolging binnen familiebedrijven kan frustreren. Dat de betreffende materiële onderneming werd gedreven door een rechtspersoon, vond de Rechtbank niet van belang, aangezien die omstandigheid slechts zag op de vraag tot wiens vermogen de onderneming behoorde. Wij gaan er zonder meer vanuit dat de Hoge Raad moet gaan beslissen in bovenstaande of een daarmee vergelijkbare zaak. De Hoge Raad zal duidelijk moeten maken wat de wetgever heeft bedoeld met de vrijstelling voor de verkrijging van onroerende zaken in het kader van bedrijfsopvolging. De staatssecretaris merkte bij de behandeling van het Belastingplan 2015 overigens nog op dat de ratio van die vrijstelling was om de overgang van een IB-onderneming van generatie op generatie bij leven mogelijk te maken, en daarmee versnippering van de onderneming bij overlijden te voorkomen. Daarbij moet volgens de staatssecretaris sprake zijn van een directe verkrijging van onroerende zaken. Wij vragen ons af of de Hoge Raad ook een dermate beperkte uitleg zal geven aan de vrijstelling.”

2.12

Van der Zwan noteerde in NLF 2017/2197 bij de uitspraak van het Hof:

“(…). De verkrijging van de aandelen in de vennootschap werd dan ook gezien als de verkrijging van de materiële onderneming zelf. Met de wetsfictie van artikel 4 Wet BRV is volgens het Hof namelijk niet beoogd dat de verkrijger in een nadeliger positie komt te verkeren (lees: heffing) dan bij de directe verkrijging van het vastgoed (wel vrijstelling). Hierbij noemt het Hof de doorkijkarresten niet expliciet maar doet het feitelijk hetzelfde: doorkijken.

Wat hier wellicht wel verwondert, is de conclusie van het Hof over het voortzettingsvereiste. De Inspecteur stelde dat de verkrijger (het kind) niet de onderneming voortzette (want dat doet de vennootschap), zodat de vrijstelling volgens hem niet van toepassing kan zijn. De voorzettings-voorwaarde ziet volgens hem op wat de verkrijger doet en de doorkijkarresten kijken alleen naar de (status van de) onroerende zaak zelf. Aan de ene (grammaticale) kant geen gekke gedachte, maar aan de andere (teleologische) kant strenger in de leer dan nodig voor anti-ontgaan. En om het laatste zou het toch moeten gaan.

Het Hof wijdt aan deze voorwaarde weinig woorden. Het vindt dat ook aan de tweede voorwaarde is voldaan omdat – doordat alle aandelen worden verkregen – de volledige zeggenschap in de onderneming van de ouder op het kind overgaat. Hieruit kan worden afgeleid dat het Hof vindt dat de onderneming door middel van de volledige zeggenschap wordt voorgezet. Ook al vind ik dit een sympathieke en in deze casus terechte beslissing, het was voor de rechtspraktijk wel prettig geweest om op dit punt wat meer motivering te hebben.

(…).

Voor nu biedt deze uitspraak ook mogelijkheden – en ten minste een verdedigbaar standpunt – in gevallen waarin ouders een (materiële) onderneming met vastgoed dat in een vennootschap zit, willen overdragen aan hun kinderen in het kader van bedrijfsopvolging. Vanuit de gedachte en ratio dat aandelen in de overdrachtsbelasting ‘gelijk (moeten) zijn’ aan het onderliggende vastgoed eigenlijk niet verwonderlijk.”

2.13

Bij een uitspraak van gelijke strekking de Rechtbank Noord-Holland¹⁰ merkte Hofman het volgende op in NTFR 2017/2186:

“De wetgever heeft bewust de verkrijging van aandelen niet vrijgesteld. Dit maakt de uitkomst op het eerste oog opmerkelijk. De uitkomst is echter goed onderbouwd en is in lijn met het doel en de strekking van de wet, conform de uitleg die de Hoge Raad aan art. 4 Wet BRV geeft in de zogeheten ‘doorkijkarresten’.”

2.14

Hoogeveen merkte in het PE-Tijdschrift voor de bedrijfsopvolging naar aanleiding van de uitspraak van de Rechtbank het volgende op (ik heb de voetnoten weggelaten):¹¹

“Het feit dat bij een directe verkrijging geen overdrachtsbelasting verschuldigd zou zijn geweest op grond van de ouder-kind-broer-zusvrijstelling, lijkt afdoende reden om in een vergelijkbaar geval van een indirecte verkrijging ook af te zien van heffing. Art. 4 mag immers niet leiden tot een heffing van overdrachtsbelasting als dat bij een directe verkrijging ook niet het geval zou zijn geweest. In die zin had de rechtbank zich wellicht kunnen onthouden van het geven van een oordeel over het doel van de ouder-kind-broer-zusvrijstelling. Wel ben ik met de rechtbank van oordeel dat de vrijstelling alleen kan worden toegepast indien aan de voorwaarden van de vrijstelling is voldaan. Alleen dan staat namelijk vast dat de indirecte verkrijging vergelijkbaar is met de directe verkrijging. Dit betekent dat sprake moet zijn van een kwalificerende verkrijger (ouder-kind-broer-zus), dat de bv een onderneming moet drijven en dat er een voortzettingsbedoeling moet zijn.

Deze voortzettingsbedoeling moet in ieder geval bij de bv aanwezig zijn, omdat de bv degene is die de onderneming drijft. Ook kan ik mij voorstellen dat de verkrijgers niet het voornemen mogen hebben om de verkregen aandelen te vervreemden. Er moet immers wel sprake zijn van een bedrijfsopvolging als bedoeld in art. 15, lid 1, letter b, Wet BRV met dien verstande dat de juridische huls waarin de onderneming wordt gedreven niet van belang is. Vanuit het oogpunt van rechtsvormneutraliteit is een gelijke uitkomst ook toe te juichen. Gegeven de Doorkijkarresten dicht ik (…) de inspecteur in hoger beroep weinig kans van slagen toe.”

2.15

Van Kempen ten slotte onderschrijft in de Cursus Belastingrecht de oordelen van de Rechtbank en het Hof:¹²

“In een lopende cassatieprocedure staat ter discussie of de familievrijstelling geldt in de situatie waarin binnen de familiesfeer de aandelen in een onroerendezaakrechtspersoon als bedoeld in art. 4 lid 1 onderdeel a worden overgedragen ingeval de rechtspersoon een objectieve onderneming drijft. (…) Op grond van de letterlijke tekst van deze bepaling zou de familievrijstelling in deze situatie niet gelden, omdat de zoon geen goederen verkreeg die dienstbaar waren aan een ‘onderneming’ maar aandelen in een BV die een onderneming dreef. Bovendien was niet de overdrager, maar de BV de ‘ondernemer’ en werd de onderneming door de BV in plaats van door de zoon voortgezet. Aan de overige voorwaarden van art. 15 lid 1 onderdeel b werd wel voldaan.

De rechtbank en het hof oordelen naar onze mening terecht¹³ dat de familievrijstelling op grond van doel en strekking van genoemde bepalingen toch van toepassing is.”

3 Het geding in cassatie

3.1

De staatssecretaris van Financiën heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend.

3.2

De Staatssecretaris komt met rechts- en motiveringsklachten op tegen ‘s Hofs oordeel dat art. 15(1)(b) Wet BRV in casu van toepassing is. Niet bestreden wordt ‘s Hofs uitgangspunt dat [B] Holding BV en [C] BV een onderneming dreven.

3.3

De Staatssecretaris acht van belang de verhouding tussen de doorkijkarresten en art. 15(1)(b) Wet BRV in het licht van de bedoeling van de wetgever zoals die volgt uit de totstandkomings-geschiedenis van die vrijstellingsbepaling. Die bedoeling is volgens hem voorkoming van versnippering van een materiële onderneming bij overdracht bij leven van ouder op kind. Uit niets blijkt dat de wetgever bij de invoering van (de voorloper van art. 15(1)(b) Wet BRV in) de Registratiewet 1917 ook beoogde vrij te stellen de verkrijging van aandelen zoals bedoeld in (de voorloper van) art. 4 Wet BRV. Tijdens de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2015 is opgemerkt dat de vrijstelling niet kan gelden bij de verkrijging van fictieve onroerende zaken. De Staatssecretaris baseert hierop vier argumenten voor zijn standpunt dat de bedrijfsopvolgingsvrijstelling in casu niet van toepassing kan zijn:

-: i) In het licht van de bewoordingen in de doorkijkarresten moet worden vergeleken met de heffing in het geval waarin het OZL ([B] Holding BV) de onroerende zaken rechtstreeks zou hebben overgedragen aan de verkrijger (de belanghebbende). Omdat het OZL niet in familieverhouding staat tot de verkrijger, is de vrijstelling niet van toepassing;
-: ii) Uit de doorkijkarresten volgt niet dat het OZL wordt vereenzelvigd met de natuurlijke persoon/aandeelhouder of dat de voortzetting van de onderneming door het OZL kan worden toegerekend aan de verkrijger. De belanghebbende kan daarom niet aan de wettelijke voortzettingseis voldoen;
-: iii) Bij de heffing van overdrachtsbelasting ter zake van verkrijging van OZL-aandelen bestaat weliswaar een risico dat het aandelenbezit versnipperd raakt, maar dat raakt niet de integriteit van de materiële onderneming gedreven door het OZL.
-: iv) Er gaat geen IB-onderneming over en aandelenbezit kan daarmee evenmin worden gelijkgesteld.

3.4

De Staatssecretaris meent dat art. 15(1)(b) Wet BRV daarom nooit van toepassing kan zijn op verkrijging van fictieve onroerende zaken. Hij acht ‘s Hofs te meer onjuist, omdat het Hof geen voortzettingseis stelt, maar voldoende acht dat het OZL ten tijde van de overdracht een materiële onderneming drijft. Op zijn minst zou voor vrijstelling geëist moeten worden dat (i) het OZL de materiële onderneming gedurende een zekere periode voortzet en (ii) het aandelenbezit bij de verkrijger voortduurt. Dit volgt uit het systeem van de Wet BRV, in het bijzonder uit de art. 2, 4 en 10 juncto art. 15(1)(b) en art. 15(1)(e).

3.5

Wat betreft de verhouding tussen art. 15(1)(b) en 15(1)(e) Wet BRV wijst de Staatssecretaris op zijn Besluit ‘Overdrachtsbelasting, ondernemingsfaciliteiten’ (zie 5.3 hieronder), waarin hij toepassing van de bedrijfsopvolgingsvrijstelling goedkeurt voor gevallen waarin het verkrijgende familielid de onderneming niet zelf voortzet maar meteen inbrengt in een vennootschap waarin hij/zij alle aandelen houdt, maar alleen als voldaan wordt aan de vereisten voor vrijstelling bij inbreng van een onderneming in een BV (art. 15(1)(e) Wet BRV jo. art. 5 Uitvoeringsbesluit BRV), met name de voorwaarden dat de aandelen drie jaren worden behouden en de BV de onderneming drie jaren voortzet. De Staatssecretaris meent dat het stellen en toepassen van deze voorwaarden in een geval zoals het litigieuze eerder een wetgevingsvraagstuk is dan een kwestie van (teleologische) uitleg van de wet. Hoewel zijns inziens ten overvloede, wijst hij u toch op het door u in acht te nemen verbod de innerlijke waarde of de billijkheid van de formele wet te beoordelen (art. 11 Wet AB).

Verweer

3.6

De belanghebbende acht het cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond. Hij wijst erop dat ook een bedrijfsoverdracht in fasen kan zijn vrijgesteld op grond van art. 15(1)(b) Wet BRV en dat bij onmiddellijke verkrijging van onroerende zaken weliswaar is vereist dat de verkrijger het voornemen heeft de onderneming voort te zetten, maar dat de wet geen expliciete voortzettingstermijn stelt. Hij merkt op dat ten tijde van zijn verkrijging het voornemen bestond de onderneming voort te zetten, dat dit ook in ongewijzigde vorm is gebeurd en dat geen aandelen zijn vervreemd.

Parket bij de Hoge Raad, 30-05-2018, ECLI:NL:PHR:2018:615, 17/04543

Parket bij de Hoge Raad, 30-05-2018, ECLI:NL:PHR:2018:615, 17/04543

Gegevens

Inhoudsindicatie

Conclusie

1 Inleiding

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

3 Het geding in cassatie

4 Ambtshalve: beoordeling van de ontvankelijkheid

6 De doorkijkarresten

7 De bedoeling van art. 15(1)(b) Wet BRV

8 Beoordeling van het beroep in cassatie

9 Conclusie