Parket bij de Hoge Raad, 01-08-2018, ECLI:NL:PHR:2018:838, 17/05587, 17/05589, 17/05590, 17/05591, 17/05592

4 Vallen belanghebbenden onder het toepassingsbereik van de landbouwregeling van de Btw-richtlijn en de Wet OB?

Tabel I, onderdeel a, post 1, sub a luidt:

“a.

1. voedingsmiddelen, te weten:

a. eet- en drinkwaren die plegen te worden aangewend voor menselijke consumptie;”

In artikel 295 Btw-richtlijn zijn de termen ‘landbouwproducent’ en ‘landbouwproducten’ gedefinieerd:

“1. Voor de toepassing van dit hoofdstuk wordt verstaan onder:

1) landbouwproducent: de belastingplichtige die zijn werkzaamheid uitoefent in het kader van een landbouw-, bosbouw- of visserijbedrijf;

(…)

4. landbouwproducten: de goederen die door de landbouw- bosbouw- of visserijbedrijven van elke lidstaat worden voortgebracht door middel van de in bijlage VII vermelde werkzaamheden;”

De in artikel 295, punt 4 Btw-richtlijn genoemde bijlage VII luidt voor zover hier van belang:

“BIJLAGE VII

LIJST VAN LANDBOUWPRODUCTIEWERKZAAMHEDEN BEDOELD IN ARTIKEL 295, LID 1, PUNT 4)

1) Landbouw:

(…)

2) fokken en houden van dieren samenhangend met de exploitatie van de bodem:

a) fokken en houden van dieren;

(…)”

Ik neem aan dat belanghebbenden, naast de leveringen van melk, ook regelmatig al dan niet voor de melkproductie gebruikt vee zullen leveren aan derden (bijvoorbeeld voor de slacht). De landbouwregeling kan ingevolge artikel 27, lid 1, onderdeel a, van de Wet OB (onderdeel 2.1) juncto tabel I, onderdeel a, post 4, sub a, in beginsel ook worden toegepast op de levering van rundvee:

“a.

(…)

4.

a. rundvee, schapen, geiten en varkens;”

5 Aftrekrecht en herziening¹⁵ (tweede cassatiemiddel)

Ontstaan aftrekrecht volgens de Btw-richtlijn

Ontstaan aftrekrecht volgens Wet OB

Herziening volgens de Btw-richtlijn

Herziening volgens de Wet OB

Ingebruikneming (moment 1)

Einde boekjaar ingebruikneming (moment 2)

Einde boekjaren na ingebruikneming (moment 3)

Vervolgens wordt de aftrek op basis van artikel 15, lid 6, Wet OB juncto artikel 13 UB herzien:

 in elk van de negen boekjaren na het jaar van ingebruikneming (onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen); en

 in elk van de vier boekjaren na het jaar van ingebruikneming (roerende zaken waarop de ondernemer voor de inkomsten- of vennootschapsbelasting afschrijft, of waarop hij zou kunnen afschrijven indien hij aan een zodanige belasting zou zijn onderworpen).

De herziening geschiedt telkens voor 1/10e respectievelijk 1/5e gedeelte van de voorbelasting op basis van de voor het boekjaar geldende gegevens bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak van dat boekjaar.

Artikel 14a UB regelde tot 1 januari 2018 dat landbouwprestaties voor de toepassing van artikel 11 tot en met 14 UB worden aangemerkt als handelingen waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat:

“Handelingen ter zake waarvan op grond van artikel 27, eerste lid, van de Wet geen belasting verschuldigd is, worden voor de toepassing van de artikelen 11 tot en met 14 aangemerkt als handelingen, andere dan die bedoeld in artikel 15, eerste en tweede lid, van de wet.”

In de toelichting op een wijziging van artikel 14a UB in 1988²⁸ is opgemerkt:

“Voor ondernemers die goederen en diensten mede gebruiken voor vrijgestelde prestaties zijn in de artikelen 11 tot en met 14a van de beschikking regels opgenomen met betrekking tot de aftrek van voorbelasting, alsmede voor de herziening daarvan bij gewijzigd gebruik van de goederen en de diensten. Deze regels waren tot dusverre gebaseerd op het uitgangspunt van uitsluiting van de aftrek van voorbelasting bij gebruik van goederen en diensten ten behoeve van de in artikel 11 van de wet bedoelde prestaties (vrijgestelde prestaties). Sinds de aanpassing van de omzetbelastingwetgeving aan de zesde b.t.w.-richtlijn (77/338/EEG) per 1 januari 1979, is dit uitgangspunt echter niet meer onverkort juist. Voor bepaalde vrijgestelde prestaties bestaat sindsdien namelijk wel een recht op aftrek van voorbelasting. Op grond van artikel 15, tweede lid, van de wet is dit het geval bij bancaire en financiële prestaties alsook bij prestaties op het gebied van verzekeringen, (…). Het is daarom wenselijk in de beschikking de regels voor de bepaling van de aftrek en voor de herziening van de aftrek niet te baseren op het onderscheid tussen vrijgestelde en andere prestaties, maar op het onderscheid tussen enerzijds vrijgestelde prestaties zonder recht op aftrek en anderzijds andere prestaties waaronder dus ook kunnen vallen vrijgestelde prestaties met recht op aftrek.”

Het Besluit Landbouw luidt op 1 januari 2013 – voor zover hier van belang – als volgt:

“4.2.2. Aftrek van voorbelasting

De landbouwer die op de normale wijze in de heffing wordt betrokken, kan vanaf de optiedatum op de voet van artikel 15 van de wet belasting in aftrek brengen, mits uiteraard aan de terzake gestelde voorwaarden wordt voldaan. Dit betekent onder andere dat de belasting die betrekking heeft op goederen en diensten die vóór de optiedatum aan de landbouwer zijn geleverd c.q. jegens hem zijn verricht – behoudens het hierna gestelde – niet voor aftrek in aanmerking komt, ook al wordt die belasting aan de landbouwer in rekening gebracht nadat hij op de normale wijze in de heffing is betrokken.

Nog niet daadwerkelijk aangewende goederen en/of diensten

De belasting die aan de landbouwer in rekening is of wordt gebracht en die betrekking heeft op goederen en/of diensten die vóór de optiedatum aan hem zijn geleverd maar op die datum nog niet daadwerkelijk zijn aangewend, komt alsnog op de voet van artikel 15, lid 4, van de wet voor aftrek in aanmerking.

Op de optiedatum reeds in gebruik zijnde bedrijfsmiddelen

De belasting die drukt op de bedrijfsmiddelen die op de optiedatum als zodanig bij de landbouwer in gebruik zijn, komt in voorkomende gevallen alsnog deels voor aftrek in aanmerking en wel op de voet van de artikelen 11 tot en met 14 van de uitvoeringsbeschikking.

In de productie opgegane, niet meer als zodanig aanwezige, goederen en/of diensten

Een bijzonder geval vormen de goederen en/of diensten die als zodanig op de optiedatum niet meer aanwezig zijn doch welke vóór die datum zijn aangewend ten behoeve van het telen of voortbrengen van landbouwproducten, welke landbouwproducten na de optiedatum zullen worden geleverd. Voorbeelden zijn zaden, meststoffen, dieren bestemd voor de productie van vlees en veevoeder dat aan evenbedoelde dieren is verstrekt. Goedgekeurd wordt dat de belasting die aan de landbouwer terzake van de aanschaf van deze goederen en/of diensten in rekening is gebracht, alsnog voor aftrek in aanmerking komt, omdat deze goederen en/of diensten blijken te worden aangewend ten behoeve van aan belasting onderworpen leveringen van de desbetreffende landbouwproducten (vergelijk artikel 15, eerste lid, van de wet in samenhang met artikel 27, tweede lid, 2e volzin van de wet).”

Het Landbouwbesluit luidt op 20 december 2013 voor zover hier van belang:

“5.2.2 Aftrek van voorbelasting

De landbouwer die op de normale wijze in de btw-heffing wordt betrokken, kan vanaf de optiedatum op de voet van artikel 15 van de wet btw in aftrek brengen. Uiteraard moet om voor aftrek in aanmerking te komen, aan de in artikel 15 van de wet gestelde voorwaarden worden voldaan. Dit betekent onder meer dat de btw die betrekking heeft op goederen en diensten die vóór de optiedatum aan de landbouwer zijn geleverd dan wel aan hem zijn verricht niet voor aftrek in aanmerking komt, ook al wordt die btw aan de landbouwer in rekening gebracht nadat hij op de normale wijze in de btw-heffing is betrokken. Voor de hierna vermelde diensten geldt op deze regel een uitzondering.

Nog niet daadwerkelijk aangewende goederen en/of diensten

De btw die aan de landbouwer in rekening is of wordt gebracht en die betrekking heeft op goederen en/of diensten die vóór de optiedatum aan hem zijn geleverd maar op die datum nog niet daadwerkelijk zijn aangewend, komt alsnog op de voet van artikel 15, vierde lid, van de wet voor aftrek in aanmerking.

Op de optiedatum reeds in gebruik zijnde bedrijfsmiddelen

De btw die drukt op de bedrijfsmiddelen die op de optiedatum als zodanig bij de landbouwer in gebruik zijn, komt in voorkomende gevallen alsnog deels voor aftrek in aanmerking en wel met toepassing van de artikelen 11 tot en met 14 van de uitvoeringsbeschikking (herziening).

In de productie opgegane, niet meer als zodanig aanwezige goederen en/of diensten

Een bijzonder geval vormen goederen en/of diensten die opgaan in de landbouwproducten. Deze goederen en diensten zijn als zodanig op de optiedatum niet meer aanwezig omdat ze vóór de optiedatum zijn aangewend voor het telen of voortbrengen van landbouwproducten die na de optiedatum zullen worden geleverd. Voorbeelden zijn zaden, meststoffen, dieren bestemd voor de productie van vlees en veevoeder dat aan die dieren is verstrekt. De btw die aan de landbouwer in rekening is gebracht bij de aanschaf van deze goederen en/of diensten komt alsnog voor aftrek in aanmerking wanneer de bedoelde goederen en/of diensten zijn opgegaan in landbouwproducten die belast met btw worden geleverd (vergelijk artikel 15, eerste lid, van de wet in samenhang met artikel 27, tweede lid, 2e volzin van de wet)."

Ontstaat aftrekrecht bij toepassing van de landbouwregeling?

Uit artikel 302 Btw-richtlijn volgt dat de landbouwer onder toepassing van de landbouwregeling geen recht op aftrek heeft, indien hij een forfaitaire compensatie geniet:

“Wanneer een forfaitair belaste landbouwer een forfaitaire compensatie geniet, heeft hij voor de onder deze forfaitaire regeling vallende werkzaamheden geen recht op aftrek.”

De vraag komt op of in de onderhavige casus, waarin belanghebbenden geen recht op aftrek hadden van btw die drukt op de door hen tijdens de landbouwregeling ingekochte leveringen en diensten, aan herziening van de aftrek kan worden toegekomen. Toepassing van de herzieningsregeling vereist immers dat daaraan voorafgaand aftrekrecht is ontstaan. Zie in dit verband het arrest Evita-K²⁹, waarin het HvJ overwoog (cursivering door mij):

“57 Ingevolge dat artikel 184 wordt de oorspronkelijk toegepaste aftrek herzien indien deze hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen.

58 Aangaande het ontstaan van een eventuele verplichting om de als voorbelasting afgetrokken btw te herzien, is dat artikel 185, lid 1, het beginsel neergelegd dat een dergelijke herziening inzonderheid plaatsvindt indien zich na de btw-aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die bij de bepaling van het bedrag van de aftrek in aanmerking zijn genomen (arrest van 29 november 2012, Gran Via Moineşti, C‑257/11, punt 40).

59 Bijgevolg kunnen de artikelen 184 en 185, lid 1, van richtlijn 2006/112 slechts van toepassing zijn wanneer voor een belastbare handeling de voorbelasting oorspronkelijk is afgetrokken, dat wil zeggen alleen ingeval de betrokken belastingplichtige vooraf recht op aftrek van de voorbelasting heeft gehad onder de in artikel 168, sub a, van deze richtlijn voorziene voorwaarden.”

Zie in dit verband ook de punten 26 en 27 van Varna Holideis³⁰ waarin het HvJ overweegt (cursivering door mij):

“26 Aangaande de herziening van de btw-aftrek bepalen de artikelen 184 tot en met 186 van de btw-richtlijn onder welke voorwaarden de belastingdienst van een belastingplichtige een herziening kan eisen. Volgens de rechtspraak van het Hof maakt het herzieningsmechanisme waarin die artikelen voorzien, integrerend deel uit van de bij de btw-richtlijn vastgestelde btw-aftrekregeling. Het heeft tot doel de precisie van de aftrek te vergroten om de btw-neutraliteit te waarborgen (arrest van 22 februari 2018, T‑2, C‑396/16, EU:C:2018:109, punt 23).

27 Hoewel de herziening de facto de oorspronkelijk toegepaste aftrek niet kan wijzigen maar leidt tot een verhoging of een verlaging van de btw die de belastingplichtige gedurende een later belastingtijdvak verschuldigd is (zie in die zin arrest van 11 april 2018, SEB bankas, C‑532/16, EU:C:2018:228, punt 53), neemt dit niet weg dat het herzieningsmechanisme beoogt de in het verleden toegepaste aftrek te corrigeren.”

Ad (i) Niet-belastingplichtig?

Indien geconcludeerd moet worden dat een landbouwer die de forfaitaire regeling toepast handelt als niet-belastingplichtige, is de vaste lijn in de rechtspraak van het HvJ dat een latere herbestemming van een als niet-belastingplichtige aangeschaft goed voor belastbare handelingen geen aftrekrecht oplevert en evenmin een herzieningsmogelijkheid. Ik verwijs in dit verband onder meer naar de arresten Lennartz³¹ en Waterschaps Zeeuws Vlaanderen³². Ik citeer uit laatstgenoemd arrest:

“29 Volgens artikel 2 van de Zesde richtlijn is de toepassing van de BTW‑voorschriften op leveringen van goederen of op diensten in het binnenland, met inbegrip van de voorschriften betreffende het recht op aftrek, afhankelijk van de hoedanigheid van belastingplichtige van degene die de handeling verricht.

30 Een belastingplichtige kan de belasting die hij zelf heeft voldaan in aftrek brengen op de door hem verschuldigde BTW, indien hij aan de voorwaarden van artikel 17 van de Zesde richtlijn voldoet.

31 Volgens dit artikel 17, lid 1, ontstaat het recht op aftrek op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt. Ingevolge artikel 10, lid 2, van de Zesde richtlijn komt dit tijdstip overeen met dat waarop de goederen worden geleverd. In het geval van koop van een goed ontstaat het recht op aftrek dus op het tijdstip van de levering van dat goed. Artikel 17, lid 2, van deze richtlijn bepaalt dat de belastingplichtige de BTW die hij voor de hem door een andere belastingplichtige geleverde goederen heeft voldaan, mag aftrekken voorzover deze goederen voor zijn belaste handelingen worden gebruikt.

32 Uit genoemde artikelen 2 en 17 volgt dat enkel degene die belastingplichtige is en die als zodanig handelt op het tijdstip waarop hij een goed aanschaft, voor dat goed een recht op aftrek heeft en de verschuldigde of voldane BTW over dat goed mag aftrekken indien hij het voor zijn belaste handelingen gebruikt (zie met betrekking tot artikel 17 van de Zesde richtlijn, arrest van 11 juli 1991, Lennartz, C‑97/90, Jurispr. blz. I‑3795, punt 8).

33 Een niet-belastingplichtige heeft daarentegen geen recht op aftrek van de BTW die hij eventueel over de aanschaf van een goed heeft voldaan. De handelingen van deze persoon – zijn leveringen van goederen of zijn dienstverrichtingen – vallen niet binnen de werkingssfeer van de BTW‑voorschriften zoals omschreven in artikel 2 van de Zesde richtlijn.

34 Opgemerkt zij dat publiekrechtelijke lichamen volgens artikel 4, lid 5, van deze richtlijn voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten, niet worden aangemerkt als belastingplichtigen.

35 Daaruit volgt dat deze lichamen, waartoe het WZV behoort, wanneer zij op het tijdstip van de aanschaf van een investeringsgoed als overheid handelen, ten aanzien van dat goed in beginsel geen recht op aftrek hebben.

36 Niettemin dient de vraag te worden gesteld of een verandering in de situatie van het betrokken lichaam wat de belastingplichtigheid voor de BTW betreft, gevolgen kan hebben voor het recht op aftrek. Aldus rijst in het bijzonder de vraag of het feit dat het lichaam naderhand in het kader van bepaalde handelingen met betrekking tot een goed dat het als niet-belastingplichtige had aangeschaft, de hoedanigheid van belastingplichtige verkrijgt, hem een recht kan geven op aftrek van de over dat goed voldane BTW en tot herziening op basis van artikel 20 van de Zesde richtlijn kan leiden.

37 In de zaak waarin het reeds aangehaalde arrest Lennartz is gewezen, ging het om een BTW-plichtige particulier die een voertuig voor privé‑doeleinden had gekocht en gebruikt en die, aangezien hij dit goed nadien eveneens voor bedrijfsdoeleinden heeft gebruikt, had geprobeerd de bij de aankoop ervan voldane BTW in aftrek te brengen.

38 Na in herinnering te hebben gebracht dat artikel 17 van de Zesde richtlijn het tijdstip bepaalt waarop het recht op aftrek ontstaat, en na erop te hebben gewezen dat enkel de hoedanigheid waarin de betrokken particulier op het tijdstip van de aanschaf van het goed heeft gehandeld, kan bepalen of er een recht op aftrek bestaat, heeft het Hof vastgesteld dat artikel 20 van deze richtlijn, met het opschrift „Herziening van de aftrek”, evenwel geen bepaling betreffende het ontstaan van een recht op aftrek bevat. Het Hof heeft geoordeeld dat deze bepaling zich ertoe beperkt de berekeningsmethode voor de herziening van de oorspronkelijke aftrek vast te leggen, en dat zij derhalve geen recht op aftrek in het leven kan roepen en evenmin de door een belastingplichtige in verband met zijn niet-belaste handelingen betaalde belasting kan omzetten in aftrekbare belasting in de zin van artikel 17 (zie arrest Lennartz, reeds aangehaald, punten 11 en 12).

39 Deze redenering dient ook te gelden voor een publiekrechtelijk lichaam dat op het tijdstip van de aankoop van een investeringsgoed als overheid handelt. Dit lichaam, dat toen niet als belastingplichtige heeft gehandeld, heeft immers net als de particulier die voor privé‑doeleinden handelt, geen recht op aftrek van de BTW die het over dit goed heeft betaald.

40 Dat dit lichaam nadien als belastingplichtige heeft gehandeld, kan dus niet op basis van artikel 20 van de Zesde richtlijn tot gevolg hebben dat de BTW die dit lichaam over de als overheid verrichte – en dus niet belaste – handelingen heeft betaald, aftrekbaar wordt in de zin van artikel 17 van deze richtlijn.

41 Anders dan het WZV stelt, kan een dergelijk lichaam niet worden gelijkgesteld met een belastingplichtige die bepaalde belaste handelingen en andere, vrijgestelde handelingen verricht. Zoals hierboven is vermeld, is de hoedanigheid van belastingplichtige beslissend, en deze wordt beoordeeld op het tijdstip van de aanschaf van het betrokken goed door dat lichaam.

(…)

44 Op de eerste vraag dient derhalve te worden geantwoord, dat een publiekrechtelijk lichaam dat als overheid in de zin van artikel 4, lid 5, eerste alinea, van de Zesde richtlijn, en dus als niet-belastingplichtige, een investeringsgoed aanschaft, en dit goed nadien als belastingplichtige verkoopt, in het kader van deze verkoop geen recht heeft op herziening op basis van artikel 20 van deze richtlijn om de bij de aanschaf van dat goed voldane BTW in aftrek te brengen.”

Het HvJ heeft zijn vaste lijn onlangs bevestigd in punt 37 van het arrest Gmina Ryjewo³³:

“37 Hieruit volgt dat een overheidsorgaan dat, zoals in casu de gemeente, bij de verwerving van een investeringsgoed als overheid handelt in de zin van artikel 13, lid 1, van richtlijn 2006/112, en dus als niet-belastingplichtigee, in beginsel voor dit goed geen enkel recht op herziening van de aftrek heeft, zelfs niet wanneer dat goed naderhand voor een belaste handeling wordt bestemd.”

Ad (ii) Vrijgestelde handeling?

Verricht de landbouwer dan wellicht vrijgestelde prestaties? Een bevestigend antwoord zou tot herziening kunnen leiden. Herziening is immers (wel) mogelijk indien een belastingplichtige een (investerings)goed aanvankelijk voor vrijgestelde en later voor belaste handelingen gebruikt (zie Uudenkaupungin kaupunki, met name punt 42). Het HvJ heeft echter in Commissie/Portugal³⁵ in duidelijke bewoordingen overwogen dat de forfaitaire regeling voor landbouwers uitdrukkelijk géén vrijstellingsregeling is:

“49 (…) Verder voorziet de btw-richtlijn niet in een btw-vrijstelling voor landbouwwerkzaamheden. Hoewel over de verkopen van forfaitaire belaste landbouwers geen btw wordt geheven, is de forfaitaire regeling voor landbouwers integendeel juist niet als een vrijstellingsregeling bedoeld, zoals de advocaat-generaal in de punten 46 tot en met 48 van haar conclusie heeft opgemerkt, aangezien de btw-voordruk door een dergelijke regeling niet ongedaan zou kunnen worden gemaakt en deze regeling de neutraliteit van het gemeenschappelijke stelsel van de btw bijgevolg niet zou kunnen verzekeren.”

De in deze overweging aangehaalde punten 46 tot en met 48 van de conclusie van de A-G luiden als volgt (voetnoten zijn niet opgenomen):

“46 Anders dan bij de onder de normale regeling vallende belastingplichtigen heeft de forfaitaire regeling voor landbouwers weliswaar tot gevolg dat over hun verkopen geen btw wordt geheven en men zich dus kan afvragen waarom überhaupt een compensatie van de voorbelasting noodzakelijk is, terwijl, zoals Portugal aanvoert, bij de van btw vrijgestelde verkopen ook geen recht op vooraftrek bestaat volgens artikel 168 van de richtlijn.

47 De bijzondere regeling voor landbouwers is echter juist niet als belastingvrijstelling bedoeld. Aangezien de landbouwers, zoals de Commissie aanvoert, regelmatig tot een van de eerste leden van een lange productie- en distributieketen tot aan de eindverbruiker behoren, zou een simpele belastingvrijstelling van hun verkopen tot gevolg hebben dat de op hun aankopen drukkende voorbelasting als verborgen btw wordt doorberekend en dat over de betrokken belastingbedragen in latere fasen ook btw wordt geheven, waardoor een meervoudige belasting zou ontstaan en de neutraliteit van het btw-stelsel in gevaar zou worden gebracht.

48 Juist om dergelijke gevolgen van de forfaitaire compensatie te voorkomen, bepaalt artikel 303 van de richtlijn voor het geval dat in plaats van de fiscus de btw-plichtige afnemer de forfaitaire compensatie aan de landbouwer betaalt, dat de afnemer dit bedrag kan aftrekken van de btw over zijn eigen verkopen van goederen en diensten of een restitutie hiervan kan verlangen. Daardoor wordt gewaarborgd dat geen verborgen btw wordt doorberekend.”

Ad (iii) Niet-economische prestatie?

In de onderhavige zaak is geen sprake van tijdelijk gebruik voor andere dan economische activiteiten gevolgd door gebruik voor economische activiteiten. De redenering in punt 49 van Commissie/Portugal (en in de hiervoor geciteerde punten 46 tot en met 48 uit de conclusie van A-G Kokott) leidt mijns inziens namelijk zonder twijfel tot de slotsom dat landbouwwerkzaamheden economische activiteiten zijn. Bij het aanmerken als niet-economische prestatie zou de btw-voordruk immers, net als bij een belastingvrijstelling, niet ongedaan kunnen worden gemaakt en zou de neutraliteit van het gemeenschappelijke stelsel van de btw dus niet kunnen worden verzekerd. Er bestaat geen recht op aftrek van de voorbelasting over de door een belastingplichtige gemaakte kosten wanneer deze belasting betrekking heeft op activiteiten die wegens de niet-economische aard ervan buiten de werkingssfeer van de Zesde richtlijn³⁹ vallen.⁴⁰Uit punt 29 van het arrest Harbs⁴¹ volgt dat compensatie wel een vorm van aftrek is (cursivering door mij):

“29 (…) De compensatie wordt betaald hetzij door de overheid, hetzij door de belastingplichtige koper of de belastingplichtige te wiens behoeve de dienst is verricht, en zij sluit elke andere vorm van aftrek van als voorbelasting betaalde BTW uit.”

Tussenconclusie

Rol forfaitair compensatiepercentage

Artikel 295, lid 1, Btw-richtlijn bevat begripsbepalingen. Het begrip ‘forfaitaire compensatie’ is in punt 8 van het eerste lid als volgt gedefinieerd (cursivering door mij):

“8) forfaitaire compensatie: het bedrag dat voortvloeit uit de toepassing van het forfaitaire compensatiepercentage op de omzet van de forfaitair belaste landbouwer in de in artikel 300 bedoelde gevallen.”

Onder het in punt 8 genoemde begrip ‘forfaitaire compensatiepercentage’ moet ingevolge punt 7 van het eerste lid worden verstaan (cursivering door mij):

“7) forfaitaire compensatiepercentages: de percentages die de lidstaten overeenkomstig in de artikelen 297, 298 en 299 vaststellen en die zij toepassen in de in artikel 300 bedoelde gevallen teneinde de forfaitair belaste landbouwers in aanmerking te doen komen voor een forfaitaire compensatie voor de BTW-voordruk;”

Punt 6 van het eerste lid bevat een omschrijving van de in punt 7 genoemde term ‘btw-voordruk’ (cursivering door mij):

“6) BTW-voordruk: de totale druk aan BTW die rust op de goederen en diensten welke zijn aangekocht door alle onder de forfaitaire regeling vallende landbouw-, bosbouw-, en visserijbedrijven gezamenlijk van elke lidstaat, voor zover deze belasting door een landbouwproducent die onder de normale BTW-regeling valt, overeenkomstig de artikelen 167, 168 en 169 en de artikelen 173 tot en met 177 zou kunnen worden afgetrokken;”

Toepassing van de landbouwregeling mag niet tot gevolg hebben dat landbouwers die onder de landbouwregeling vallen meer compensatie ontvangen dan de (gemiddelde) btw-voordruk, zie artikel 299 Btw-richtlijn:

“De forfaitaire compensatiepercentages mogen niet tot gevolg hebben dat aan de forfaitair belaste landbouwers gezamenlijk bedragen worden terugbetaald die hoger zijn dan de BTW-voordruk.”

Artikel 300 Btw-richtlijn bepaalt dat het forfaitaire compensatiepercentage wordt toegepast op de prijs exclusief btw van door de landbouwer verrichte leveringen en diensten:

“De forfaitaire compensatiepercentages worden toegepast op de prijs, de BTW niet inbegrepen, van de volgende goederen en diensten:

1) de landbouwproducten die de forfaitair belaste landbouwers hebben geleverd aan andere belastingplichtigen dan die welke in de lidstaat waar deze leveringen zijn verricht onder deze forfaitaire regeling vallen;

2) de landbouwproducten die de forfaitair belaste landbouwers onder de in artikel 138 van de BTW-richtlijn 2006 gestelde voorwaarden hebben geleverd aan niet–belastingplichtige rechtspersonen wier intracommunautaire verwervingen overeenkomstig artikel 2, eerste lid 1, onder b), van die richtlijn aan de BTW zijn onderworpen in de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer van de aldus geleverde landbouwproducten;

3) de agrarische diensten die worden verricht door forfaitair belaste landbouwers voor andere belastingplichtigen dan die welke in de lidstaat waar deze diensten zijn verricht onder deze forfaitaire regeling vallen.”

De Uniewetgever heeft het aan de lidstaten overgelaten te bepalen of de forfaitaire compensatie door de afnemer of de overheid wordt betaald, zo bepaalt artikel 301, lid 1, Btw-richtlijn:

“1. Voor de in artikel 300 bedoelde landbouwproductenleveringen en agrarische diensten bepalen de lidstaten dat de forfaitaire compensaties hetzij door de afnemer hetzij door de overheid worden betaald.”

Het door Nederland vastgestelde forfaitaire compensatiepercentage (het ‘landbouwforfait’) is neergelegd in het vierde lid van artikel 27 Wet OB. Uit de memorie van toelichting bij de Wet OB volgt dat de wetgever zich reeds bij de invoering van de landbouwregeling terdege bewust was dat de werkelijk aan een forfaitaire landbouwer in rekening gebrachte voorbelasting hoger of lager zou kunnen zijn dan het bedrag dat de Belastingdienst aan zijn afnemer terugbetaalt, en dat derhalve geen volledige btw-neutraliteit wordt bereikt op individueel niveau:

“Hoewel de voordruk van de omzetbelasting in de landbouw gemiddeld op 4 pct. kan worden gesteld, is het mogelijk dat zij voor een bepaalde landbouwer duidelijk hoger ligt. (…) Ofschoon dit strikt genomen een normaal gevolg is van elke bijzondere regeling, die met gemiddelden moet werken en daardoor goede en kwade kansen biedt, zijn de ondergetekenden van mening, dat in dit geval daarin niet zonder meer moet worden berust. (…) Ten einde aan het zoëven geschetste bezwaar tegemoet te komen bevat het ontwerp een optiemogelijkheid, waardoor een landbouwer op zijn verzoek van de landbouwregeling kan worden uitgesloten, zodat de BTW volledig op hem van toepassing wordt.”⁴²

Urselmann (medewerker bij het Ministerie van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij, heden het Ministerie van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit) en Blansjaar lichten toe dat het landbouwforfait wordt berekend aan de hand van Nationale Rekeningen inzake de landbouw, die worden opgesteld door het CBS en verschaffen enig inzicht in de berekeningswijze van het landbouwforfait.⁴³ Uit hun beschrijving leid ik (voorzichtig) af dat het landbouwforfait – conform de Btw-richtlijn – de gehele voordruk beoogt te compenseren die rust op de goederen en diensten welke zijn aangekocht. Steun voor deze opvatting vind ik verder in paragraaf 3 van het Besluit Landbouw, waarin de staatssecretaris van Financiën opmerkt dat bij de vaststelling van de hoogte van het forfait mede rekening is gehouden met de op de gebruikte bedrijfsmiddelen rustende belasting:

“3.1. Algemeen

Op grond van artikel 27, vierde lid, van de wet kunnen ondernemers – ook indien zij niet binnen het Rijk wonen dan wel zijn gevestigd – terzake van de jegens hen door landbouwers verrichte leveringen en diensten een bepaald percentage (zoals genoemd in artikel 27, vierde lid, van de wet) van het aan hen in rekening gebrachte bedrag op de voet van artikel 15 van de wet in aftrek brengen, mits wordt voldaan aan de daartoe gestelde voorwaarden.

De forfaitaire aftrek van het in rekening gebrachte bedrag is beperkt tot de leveringen en diensten welke zijn bedoeld in artikel 27, eerste lid, onderdelen a en b, van de wet. Terzake van de door een landbouwer verrichte leveringen als bedoeld in artikel 27, eerste lid, onderdeel c, van de wet – levering van gebruikte bedrijfsmiddelen en andere in het bedrijf gebruikte goederen – kan diens afnemer derhalve geen aanspraak maken op aftrek van het forfait van het aan hem in rekening gebrachte bedrag. Bij de vaststelling van de hoogte van het forfait is namelijk rekening gehouden met de op deze goederen rustende belasting.”

Doel van de forfaitaire compensatie: btw-neutraliteit voor de groep

Zie in dit verband ook punt 33 van de conclusie van A-G Léger in de zaak Harbs (cursivering van mij):

“33. (…) Met andere woorden, de gemeenschappelijke forfaitaire regeling mag de forfaitair belaste landbouwers gezamenlijk geen voor- of nadeel verschaffen, aangezien dit in strijd zou zijn met de doelstellingen van de Zesde richtlijn, namelijk een rechtvaardige BTW-heffing te waarborgen en concurrentiedistorsies tussen de verschillende lidstaten die deze regeling toepassen te voorkomen. (…)”

De forfaitaire compensatie waarborgt dus – net als het reguliere recht op aftrek – de neutraliteit,⁴⁵ maar streeft daarnaast ook de doelstelling van vereenvoudiging van de regels na. Dit heeft tot gevolg dat, anders dan de reguliere aftrekregeling, die tot doel heeft de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw,⁴⁶ de forfaitaire compensatie weliswaar beoogt volledige btw-neutraliteit voor de totale groep van forfaitair belaste landbouwers te bereiken en de btw-neutraliteit op individueel niveau slechts zo veel mogelijk te benaderen. Het HvJ overwoog in Commissie/Portugal (cursivering door mij):

“53 Stellig kan de betaling van een zuiver forfaitaire compensatie op zich geen perfecte neutraliteit van de btw waarborgen. Dankzij deze compensatie kan evenwel de best mogelijke neutraliteit worden verzekerd, rekening houdend met de noodzaak om die neutraliteit en de compensatiedoelstelling te verzoenen met de doelstelling van vereenvoudiging van de regels waaraan de forfaitair belaste landbouwers zijn onderworpen, hetgeen eveneens een van de doelstellingen van de forfaitaire regeling voor landbouwers vormt, zoals in punt 48 van het onderhavige arrest reeds is opgemerkt.”

Ik verwijs ook naar punt 18 van de conclusie van A-G Szpunar bij Shields & Sons Partnership:⁴⁷

“18 (…) Omdat het compensatiepercentage wordt berekend met betrekking tot de forfaitair belaste landbouwers gezamenlijk, als groep, wordt de neutraliteit van de belasting ook enkel voor de landbouwers als groep bewaard. Dat betekent dat de compensatie in het geval van een concrete forfaitair belaste landbouwer in feite hoger of lager kan uitvallen dan het bedrag aan btw dat in het betrokken belastingjaar is bepaald.”

Conclusie

Gevolgen voor toepassing van de nationale regeling

Het Hof overweegt in de bestreden uitspraken dat bij de overgang van de landbouwregeling van artikel 27 Wet OB naar de normale regeling de herzieningsregels van artikel 15 Wet OB juncto de artikelen 11 tot en met 14 a UB van toepassing zijn en dat de wetgever met die bepalingen uitdrukking heeft willen geven aan artikel 192 Btw-richtlijn. Dit artikel luidt:

“Bij overgang van een normale belastingregeling naar een bijzondere regeling, of andersom, kunnen de lidstaten de nodige maatregelen nemen om te verzekeren dat de betrokken belastingplichtigen noch ongerechtvaardigde voordelen genieten, noch ongerechtvaardigde nadelen ondervinden.”

Het overgangsrecht wordt in de memorie van toelichting als volgt toegelicht, gevolgd door een viertal voorbeelden (die ik niet heb geciteerd):

“Artikel V (Overgangsrecht)

Het overgangsrecht voorziet in het volgende. De landbouwer die in het laatste belastingtijdvak van 2017 gebruikmaakt van de landbouwregeling kan de btw die in rekening is gebracht wegens de aanschaf van zijn investeringsgoederen die op 1 januari 2018 bij hem in gebruik zijn, voor de resterende herzieningsperiode in één keer in aftrek brengen op de btw-aangifte die hij doet over het eerste belastingtijdvak in 2018. Onder investeringsgoederen wordt in dit kader verstaan de goederen en diensten die zijn genoemd in artikel 13 van de UBOB 1968. Het betreft de btw die krachtens artikel 13 van de UBOB 1968 moet worden herzien voor die investeringsgoederen waarvoor aannemelijk is gemaakt dat deze voor de resterende herzieningsperiode voor belaste handelingen gebruikt zullen worden.

Het derde lid van artikel V heeft betrekking op alle goederen en diensten die vóór 1 januari 2018 door de hiervoor genoemde landbouwer zijn aangeschaft, maar die met ingang van 1 januari 2018 nog niet in gebruik zijn genomen. Door de intrekking van de landbouwregeling met ingang van 1 januari 2018 wijzigt per die datum de bestemming van deze goederen en diensten. Dit voorstel van wet voorziet erin dat de in rekening gebrachte btw ter zake van de aanschaf van deze goederen en diensten in aftrek moet worden gebracht in het eerste tijdvak van 2018 overeenkomstig de gewijzigde bestemming van deze goederen en diensten. Op het tijdstip van ingebruikneming van deze goederen en diensten wordt deze aftrek eventueel herzien ingevolge artikel 15, vierde lid, van de Wet OB 1968.

Het vierde lid van artikel V bepaalt dat de herzieningsregeling zoals deze is vastgesteld op basis van artikel 15, zesde lid, van de Wet OB 1968 van toepassing is op de aftrek van btw, bedoeld in artikel V, tweede lid. Daarbij wordt bij fictie aangenomen dat de btw reeds in aftrek is genomen in het belastingtijdvak waarin de desbetreffende investeringsgoederen in gebruik zijn genomen. Dit heeft tot gevolg dat de ondernemer die de investeringsgoederen binnen de resterende herzieningsperiode gebruikt voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat de btw weer moet herzien die betrekking heeft op het desbetreffende boekjaar (boekjaren). Een herziening vindt niet plaats als wordt voldaan aan het gestelde in artikel 15, zevende lid, van de Wet OB 1968.

(…)”

Artikel 288, derde alinea, VWEU⁵¹ brengt met zich dat elke lidstaat moet zorgen dat het resultaat waartoe de richtlijn noopt, wordt bereikt via voorschriften in de nationale wet- of regelgeving. In Von Colson en Kamann⁵² overwoog het HvJ:

“15 (…) Hoewel deze bepaling de Lid-Staten vrij laat bij de keuze van de middelen en wegen voor de uitvoering van de richtlijn, doet deze vrijheid niet af aan de verplichting van elke lidstaat om in het kader van zijn nationale rechtsorde alle maatregelen te treffen die nodig zijn om de volle werking van de richtlijn overeenkomstig het ermee beoogde doel te verzekeren.”

En in Marleasing/Comercial Internacional de Alimentación (hierna: Marleasing)⁵³ (met mijn cursivering):

“8 Zoals het Hof in [Von Colson en Kamann] heeft verklaard, geldt de uit een richtlijn voortvloeiende verplichting der Lid-Staten om het daarmee beoogde doel te verwezenlijken, alsook de verplichting krachtens artikel 5 EEG-Verdrag, om alle algemene of bijzondere maatregelen te treffen die geschikt zijn om de nakoming van die verplichting te verzekeren, voor alle met overheidsgezag beklede instanties in de Lid-Staten, en dus, binnen het kader van hun bevoegdheden, ook voor de rechterlijke instanties. Bij de toepassing van het nationale recht, ongeacht of het daarbij gaat om bepalingen die dateren van eerdere of latere datum dan de richtlijn, moet de nationale rechter dit zoveel mogelijk uitleggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de richtlijn, ten einde het hiermee beoogde resultaat te bereiken en aldus aan artikel 189, derde alinea, EEG-Verdrag te voldoen.”