Parket bij de Hoge Raad, 26-11-2019, ECLI:NL:PHR:2019:1218, 19/01548
Parket bij de Hoge Raad, 26-11-2019, ECLI:NL:PHR:2019:1218, 19/01548
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 26 november 2019
- Datum publicatie
- 12 december 2019
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2019:1218
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2020:329
- Zaaknummer
- 19/01548
Inhoudsindicatie
A-G Niessen heeft conclusie genomen in de zaak met nummer 19/01548. Het geschil betreft de heffing van inkomstenbelasting terzake van de afkoop van een vrijgesteld stamrecht in 2014 met toepassing van de overgangsregeling van art. 39f Wet LB 1964.
Erflaters ontslagvergoeding van € 996.679 is als koopsom voor een stamrecht gestort in [A] BV (“de BV”), waarvan hij alle aandelen hield. Op de aanspraak uit het stamrecht was de vrijstelling van art. 11, lid 1, onderdeel g Wet LB 1964 (tekst tot 2014) van toepassing. De BV is op
1 december 2014 geliquideerd. Op die datum had het stamrecht een waarde van € 197.538. Bij de liquidatie van de BV heeft erflater het stamrecht afgekocht. De ter zake van de afkoop van het stamrecht af te dragen loonheffing ad € 81.728 is ten behoeve van de BV voldaan door erflater uit privémiddelen. Zowel het nettobedrag van de stamrechtuitkering als het bedrag van de door erflater betaalde loonheffing is in de rekening-courantverhouding van erflater met de BV geboekt.
Het is niet in geschil dat de zogenoemde 80%-regeling (art. 39f, lid 3 Wet LB 1964) toepassing vindt. Verder is onbestreden het oordeel van het Hof dat het door erflater betaalde bedrag aan loonheffingen gekwalificeerd moet worden als een informele kapitaalstorting.
A-G Niessen komt tot de conclusie dat hij het Hof en partijen niet kan volgen bij hun beoordeling van de vraag of erflater de afkoopsom heeft genoten. Op grond van de overgangsregeling wordt de aanspraak bij fictie aanmerkt als loon op het onmiddellijk aan de afkoop voorafgaande tijdstip. Het voorschrift impliceert dat de aanspraak ‘loon’ wordt op het moment voorafgaande aan de afkoop, een moment derhalve waarop nog niets werkelijk wordt genoten. Een toetsing aan art 3.146, lid 1 Wet IB 2001, is daarmee naar mening van de A-G zinledig geworden.
Ook als art. 3.146 Wet IB 2001 wel van toepassing zou worden geacht, falen de klachten van belanghebbenden omdat het Hof terecht heeft geoordeeld dat het hele bedrag is genoten door verrekening van de bedragen in rekening-courant.
Verder concludeert A-G Niessen dat de klachten over de waardering van de aanspraak evenals het beroep van belanghebbenden op art. 1 EP EVRM falen. De klacht van belanghebbenden dat sprake is van een afgewaardeerde tbs-vordering miskent het oordeel van het Hof dat sprake is van een informele kapitaalstorting en faalt derhalve ook.
A-G Niessen concludeert tot ongegrond verklaring van het beroep in cassatie.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 19/01548
Datum 26 november 2019
Belastingkamer B
Onderwerp/tijdvak IB/PVV 1 januari 2014 - 31 december 2014
Nr. Gerechtshof 18/00660
Nr. Rechtbank 17/7965
CONCLUSIE
R.E.C.M. Niessen
in de zaak van
de erven van [X]
Tegen
de Staatssecretaris van Financiën
Het geschil in cassatie betreft de heffing van inkomstenbelasting terzake van de afkoop van een vrijgesteld stamrecht in 2014 met toepassing van de overgangsregeling van art. 39f Wet LB 1964.
1 Inleiding
Aan de heer [X] , gewoond hebbende te [Z] (hierna: erflater), is een aanslag IB/PVV1 voor het jaar 2014 opgelegd die is berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 223.843, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van negatief € 57.508 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 18.266. Daarnaast is bij beschikking een bedrag van € 3.019 aan belastingrente in rekening gebracht.
De Inspecteur heeft de aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, verminderd door het inkomen uit aanmerkelijk belang vast te stellen op negatief € 98.913. Hij heeft bij beschikking de in rekening gebrachte belastingrente dienovereenkomstig verminderd.
Tegen de uitspraak op bezwaar heeft erflater beroep bij de Rechtbank2 ingesteld. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.3
Erflater heeft met dagtekening 25 mei 2018 hoger beroep ingesteld bij het Hof4 tegen de uitspraak van de Rechtbank. Op 21 juni 2018 is erflater overleden. Zijn erven (hierna: belanghebbenden) hebben de procedure voortgezet. Het Hof heeft bij uitspraak van 13 februari 2019 het hoger beroep ongegrond verklaard.5
Belanghebbenden hebben tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris6 heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbenden hebben daarop gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:
Erflater had in verband met de ontbinding van zijn arbeidsovereenkomst per 1 december 2005 recht op een vergoeding van zijn toenmalige werkgever van € 996.679 (de ontslagvergoeding). Erflater is in een stamrechtakte met de werkgever overeengekomen dat de ontslagvergoeding wordt ingebracht in een op te richten rechtspersoon die voldoet aan de voorwaarden van artikel 11, lid 1, letter g, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst tot 2014; hierna: Wet LB). Op 16 augustus 2005 is de ontslagvergoeding als koopsom voor een stamrecht gestort in [A] B.V. (de BV), waarvan erflater van 16 augustus 2005 tot 1 december 2014 alle aandelen hield.
Op 31 december 2013 bedroeg de waarde van de stamrechtverplichting € 196.265. De BV is op 1 december 2014 geliquideerd. Op die datum had het stamrecht een waarde van € 197.538. Bij de liquidatie van de BV heeft erflater het stamrecht afgekocht. Daarbij is met toepassing van artikel 39f, lid 3, Wet LB (tekst 2014) een bedrag van € 158.030 (80 percent van € 197.538) aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking. De ter zake van de afkoop van het stamrecht af te dragen loonheffing ad € 81.728 is ten behoeve van de BV voldaan door erflater uit privémiddelen.
Zowel het nettobedrag van de stamrechtuitkering als het bedrag van de door erflater betaalde loonheffing is in de rekening-courantverhouding van erflater met de BV geboekt. Erflater heeft het saldo van de rekening-courant op 30 november 2014 in zijn bezwaarschrift als volgt berekend:
|
Beginsaldo vordering BV op erflater |
€ 80.705 |
|
|
Mutaties 2014 |
||
|
stamrechtuitkering per saldo |
-/- € 115.810 |
|
|
te betalen loonbelasting 2014 privé betaald |
-/- € 81.728 |
|
|
overboeking saldo rabobank .871 naar privé |
€ 39.019 |
|
|
overboeking saldo rabobank .754 naar privé |
€ 431 |
|
|
overige ntb kosten privé te betalen |
-/- € 5.000 |
|
|
te vorderen Nederlandse dividendbelasting |
€ 1.702 |
|
|
naheffingsboete privé betaald |
-/- € 2.451 |
|
|
rente rc |
€ 2.219 |
|
|
-€ 161.618 |
||
|
Liquidatiebalans BV verschuldigd aan erflater |
-/- € 80.913 |
In zijn aangifte IB/PW voor het onderhavige jaar heeft erflater een bedrag van € 80.913 in aftrek gebracht op het resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen (het afwaarderingsverlies). Voorts heeft erflater in zijn aangifte een verlies uit aanmerkelijk belang ter grootte van het op de aandelen van de BV gestorte kapitaal van € 18.000 in aanmerking genomen.
Bij de aanslagregeling heeft de Inspecteur het afwaarderingsverlies niet in aftrek toegelaten en het verlies uit aanmerkelijk belang vastgesteld op € 57.508. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het verlies uit aanmerkelijk belang nader vastgesteld op € 98.913 (€ 18.000+ € 80.913).
De Rechtbank
Voor zover in cassatie van belang heeft de Rechtbank het volgende overwogen:
8. De rechtbank overweegt dat gelet op de tekst van artikel 39f, derde lid, van de Wet LB, de in dit artikellid opgenomen 80-procentsregel slechts toepassing vindt als de werknemer ineens beschikt over de desbetreffende aanspraak; niet van belang is het daadwerkelijk in de BV aanwezige vermogen ter dekking van de stamrechtverplichting. Deze wetsbepaling is aan de hand van een voorbeeld toegelicht door de staatssecretaris van Financiën in antwoord op vragen uit de Tweede Kamer bij de behandeling van het Belastingplan 2014:
“Om in aanmerking te komen voor de toepassing van de 80 percent-regeling is vereist dat over de volledige aanspraak ineens wordt beschikt. Hierbij is de waarde in het economische verkeer (commerciële waarde) van de aanspraak op het moment van het beschikken bepalend en niet het vermogen dat in de bv daadwerkelijk aanwezig is en uitgekeerd kan worden. De belastingheffing vindt dan ook plaats over deze waarde van de aanspraak. In verlengde daarvan wordt ook de 80 percentregeling toegepast op de waarde van de aanspraak op het moment van beschikken. In het door de NOB genoemde voorbeeld zou de belastingheffing plaatsvinden en de 80 percent-regeling toegepast worden over de waarde van € 200.000 en niet over het in de bv aanwezige bedrag van € 100.000. Dit impliceert een te betalen belasting over het bedrag van € 160.000 (80 percent van € 200.000). Bij een belastingtarief van 52 percent zou dit leiden tot belastingheffing van € 83.200, zijnde 52 percent van € 160.000. Nu over de volledige aanspraak wordt beschikt overeenkomstig artikel 39f van de Wet LB 1964 wordt er geen revisierente in rekening gebracht.”
Nota naar aanleiding van het verslag, TK vergaderjaar 2013/14, 33 752, nr. 11, p. 95.
Nu tussen partijen kennelijk niet in geschil is dat de 80-procentsregel toepassing vindt, wordt [erflater] geacht de aanspraak, oftewel de waarde van de stamrechtverplichting op dat moment, te hebben genoten. Dat een deel daarvan door de BV niet kon worden uitgekeerd maakt dit niet anders. Het primaire standpunt van [erflater] faalt dus.
9. Het subsidiaire standpunt van [erflater] faalt eveneens omdat - [de Inspecteur] heeft daar terecht ook op gewezen - aannemelijk is dat de waarde van de vordering op de BV van meet af aan nihil was en daarom voor een waarde van nihil moet worden opgenomen op de beginbalans van het tbs-vermogen, zodat voor afwaardering geen plaats is. Het beroep van [erflater] op de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch van 7 september 2017, ECLI:NL:GHSHE:2017:3839, kan niet tot een ander oordeel leiden omdat het in die zaak niet ging over de afkoop van een stamrecht maar over het op een vordering bijschrijven van periodieke stamrechtuitkeringen.
10. Gelet op het vorenstaande is het gelijk aan [de Inspecteur] en is het beroep ongegrond. […]
Het Hof
Voor zover in cassatie van belang heeft het Hof het volgende overwogen:
Belanghebbenden hebben zich in hoger beroep primair op het standpunt gesteld dat de uitkering uit hoofde van de afkoop van het stamrecht (de stamrechtuitkering) voor een bedrag van € 80.913 niet is genoten, omdat de uitkering voor dat bedrag niet inbaar was. Subsidiair betogen belanghebbenden dat de stamrechtuitkering is genoten in de vorm van een vordering en dat deze vordering conform het bepaalde in artikel 3.144 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) in aanmerking genomen moet worden naar de waarde die daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend. Beide standpunten leiden ertoe dat de stamrechtuitkering slechts voor een bedrag van € 77.117 (€ 158.030 - € 80.913) in de heffing van inkomstenbelasting moet worden betrokken. Meer subsidiair stellen belanghebbenden zich op het standpunt dat de vordering op de BV van € 80.913 kwalificeert als aan de BV ter beschikking gesteld vermogen in de zin van artikel 3.92 Wet IB 2001, welke vordering ten laste van het resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen moet worden afgewaardeerd tot nihil.
Het Hof stelt bij de beoordeling van het onderhavige geschil voorop dat de waarde van een stamrechtaanspraak blijkens het bepaalde in artikel 13, lid 5, Wet LB in verbinding met artikel 3.12, lid 1, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 gesteld wordt op het bedrag dat bij een derde zou moeten worden gestort teneinde de aanspraak te dekken. Tussen partijen is niet in geschil dat op grond van de zojuist genoemde bepalingen de onderhavige stamrechtaanspraak, op het moment van afkoop door erflater, een waarde had van € 197.538. Voor de loonheffing wordt daarvan ingevolge artikel 39f, lid 3, Wet LB slechts € 158.030 (80 percent van € 197.538) in aanmerking genomen. De Rechtbank heeft, onder verwijzing naar de totstandkomingsgeschiedenis van laatstgenoemde bepaling, terecht geoordeeld dat voor de bepaling van de in aanmerking te nemen waarde van de stamrechtaanspraak niet van belang is of de BV over voldoende liquide middelen beschikt om daadwerkelijk tot dat bedrag uitkeringen te doen.
De vraag of de stamrechtuitkering door erflater is genoten, dient te worden beantwoord aan de hand van het bepaalde in artikel 3.146 Wet IB 2001. Op grond van deze bepaling wordt loon geacht te zijn genoten op het tijdstip waarop het is ontvangen, verrekend, ter beschikking is gesteld, rentedragend is geworden of vorderbaar en inbaar is geworden.
Het Hof verwerpt het primaire standpunt van belanghebbenden en overweegt daartoe als volgt. De Inspecteur heeft in hoger beroep onweersproken gesteld dat het erflater bij het betalen van de loonheffing ten behoeve van de BV aanstonds duidelijk is geweest dat de BV dit bedrag nimmer aan hem zou kunnen terugbetalen. Zoals de Inspecteur terecht heeft betoogd, brengt dit mee dat het door erflater betaalde bedrag aan loonheffing ad € 81.728 moet worden aangemerkt als een informele kapitaalstorting door erflater in de BV en dus niet als schuld van de BV aan erflater. Derhalve had de BV op de liquidatiedatum een bedrag van € 815 (saldo volgens de liquidatiebalans - € 80.913, vermeerderd met de als schuld geboekte informele kapitaalstorting van € 81.728) van erflater te vorderen. Dit leidt tot de conclusie dat erflater de stamrechtuitkering volledig heeft genoten door verrekening van het nettobedrag daarvan met zijn schuld in rekening-courant aan de BV. De Inspecteur heeft de stamrechtuitkering dan ook terecht volledig in de heffing van inkomstenbelasting betrokken.
Op het vorenoverwogene stuiten ook het subsidiaire en meer subsidiaire standpunt van belanghebbenden af. Het hoger beroep is ongegrond.
3 Inleiding bij het geding in cassatie
Als inleiding op het geschil in cassatie ga ik hierna in op de regelingen van de stamrechtvrijstelling, de fiscale gevolgen van de afkoop van een stamrecht en de afschaffing van de vrijstelling. Ik sluit deze inleiding af met een opmerking over het onbestreden oordeel van het Hof dat sprake is van een informele kapitaalstorting.
Stamrechtvrijstelling
Loon is één van inkomenscategorieën die volgens de regels van box 1 van de inkomstenbelasting worden belast. Voor de uitleg van het begrip loon verwijst de Wet IB 20017 naar de loonbelasting:8
In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder loon: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting […].
In beginsel was de ontslagvergoeding van erflater dus belastbaar. Het omzetten van de éénmalige vergoeding in een aanspraak op stamrechtuitkeringen veranderde dit niet omdat volgens het tweede lid van art. 10 Wet LB 1964 ook aanspraken tot het loon behoren.12
Echter, art. 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, Wet LB 1964 (tekst 2005) regelde dat aanspraken op periodieke uitkeringen ter vervanging van te derven loon niet tot het loon behoorden mits werd voldaan aan voorwaarden omtrent onder andere de ingangsdatum13 en de verzekeraar14 van het stamrecht.
Indien deze zogenoemde stamrechtvrijstelling toepassing vond, was niet de aanspraak maar de uitkering belast (“de omkeerregel”).15 Dit bracht het voordeel voor belastingplichtigen met zich dat de inkomstenbelasting niet in één keer verschuldigd was over de aanspraak als geheel, maar werd gespreid over de tijdvakken waarin de uitkeringen werden ontvangen.
Afkoop
De stamrechtvrijstelling werd (en wordt) teniet gedaan als de belastingplichtige een zogenaamde verboden handeling verrichtte. Deze handelingen waren (en zijn) geregeld in onder andere art. 19b Wet LB 1964. Zo bepaalt onderdeel b en slot van het eerste lid van dit artikel het volgende:
Ingeval op enig tijdstip […] een aanspraak ingevolge een pensioenregeling wordt afgekocht […] wordt op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip de aanspraak aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking van de werknemer […].
Deze fictie gold volgens het achtste lid van art. 19b Wet LB 1964 (tekst 2013) evenzo voor vrijgestelde stamrechten:
De vorige leden zijn van overeenkomstige toepassing met betrekking tot aanspraken op periodieke uitkeringen als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g […].
De waardering van de aanspraak was via art. 13, lid 5 Wet LB 1964 (tekst 2014)16 geregeld in art. 3.12, lid 1, Uitvoeringsregeling LB 2011:
De waarde van een aanspraak om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen, wordt gesteld op de bedragen die bij een derde worden gestort of, voor zover geen stortingen worden verricht, zouden moeten worden gestort teneinde de aanspraak te dekken.
Met de in de onderdelen 3.7 en 3.8 genoemde bepalingen was tot 2014 geregeld hoe de afkoop van een stamrecht werd belast in de loon- en inkomstenbelasting. Bij de werknemer (belastingsubject) werd de aanspraak (belastingobject) in aanmerking genomen als loon (kwalificatie object) voor het bedrag dat bij een derde zou moeten worden gestort om de aanspraak te dekken (waarde object) op het tijdstip direct voorafgaand aan de afkoop (tijdstip).
Afschaffing van de stamrechtvrijstelling en de introductie van de 80%-regeling
Het geschil heeft betrekking op een zaak waarin de zogenoemde 80%-regeling van art. 39f, lid 3 Wet LB 1964 (tekst 2014) wordt toegepast..
Deze bepaling is ingevoerd bij wege van overgangsrecht voor op 31 december 2013 bestaande stamrechten bij gelegenheid van de afschaffing van de in onderdeel 3.5 genoemde stamrechtvrijstelling.17
Zij had tot doel te bewerkstelligen dat belastingplichtigen die recht hadden op een in aanmerking komende aanspraak, deze zouden doen afkopen en zo de heffing over die rechten zouden vervroegen. De faciliteit heeft alleen in 2014 gegolden.18 Ten aanzien van de niet afgekochte aanspraken is de heffing over de termijnen in stand gebleven.19
De faciliteit luidde:
Indien de werknemer ineens beschikt over de aanspraak, bedoeld in het eerste of tweede lid (…), wordt 80% van het ingevolge het eerste en tweede lid als loon in aanmerking te nemen bedrag in aanmerking genomen.
Als voorwaarde gold dus dat over de onder het overgangsrecht vallende aanspraak werd beschikt (bijvoorbeeld zoals in deze zaak door afkoop daarvan20). Tussen partijen is niet in geschil dat de 80%-regeling in dit geval van toepassing is.
De bepaling hield in dat de belasting werd geheven over 80% van het bedrag dat ‘normaal gesproken’ als loon zou worden aangemerkt. Het eerste en tweede lid van art. 39f Wet LB 1964 (tekst 2014)21 luidden namelijk:
1 Met betrekking tot op 31 december 2013 bestaande aanspraken op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon als bedoeld in de artikelen 11, eerste lid, onderdeel g, […] zoals die op 31 december 2013 luidden […] blijven de artikelen […] 11, eerste lid, onderdeel g, […] 19b, achtste lid, […] zoals die op 31 december 2013 luidden, alsmede de daarop gebaseerde bepalingen, van toepassing.
2 In afwijking in zoverre van het eerste lid mag de waarde van de aanspraak, […] geheel of gedeeltelijk op een eerder tijdstip worden uitgekeerd dan in de artikelen 11 en 11a, zoals die op 31 december 2013 luidden, en de daarop gebaseerde bepalingen, is bepaald.
De belastingheffing in 2014 als gevolg van de afkoop van een vrijgesteld stamrecht dat dateert van vóór 2014, verloopt overeenkomstig de belastingheffing in 2013 met twee verschillen.2223
De tekst van 39f, lid 2 Wet LB 1964 1964 (tekst 2014) kent twee versies omdat het lid per 2015 met terugwerkende kracht tot 1 januari 2014 is gewijzigd.24
De eerste versie luidde:25
In afwijking in zoverre van het eerste lid mag de waarde van de aanspraak, het tegoed van de stamrechtrechtspaarrekening of de waarde van het stamrechtbeleggingsrecht in een bedrag ineens worden uitgekeerd.
Deze tekst is bij wet als volgt gewijzigd:26
In het tweede lid wordt «stamrechtrechtspaarrekening» vervangen door «stamrechtspaarrekening». Voorts wordt «in een bedrag ineens worden uitgekeerd» vervangen door: geheel of gedeeltelijk op een eerder tijdstip worden uitgekeerd dan in de artikelen 11 en 11a, zoals die op 31 december 2013 luidden, en de daarop gebaseerde bepalingen, is bepaald.
Bijgevolg luidde de tweede versie zoals weergegeven in onderdeel 3.15.
In de memorie van toelichting bij de eerste versie is opgenomen:27
Ingevolge artikel 39f, eerste lid, van de Wet LB 1964 blijven de op 31 december 2013 met betrekking tot de hiervoor genoemde aanspraken en bedragen geldende bepalingen ook na 31 december 2013 van toepassing. In artikel 39f, tweede lid, van de Wet LJN LB1964 wordt als uitzondering op de hiervoor genoemde hoofdregel bepaald dat de in het eerste lid van dat artikel bedoelde aanspraken en bedragen ook in een bedrag ineens mogen worden uitgekeerd. Daarmee wordt onder meer bewerkstelligd dat de revisierente, die tot 1 januari 2014 bij een dergelijke eenmalige opname zou worden berekend, vanaf 1 januari 2014 achterwege blijft.
Later in het wetgevingsproces heeft de staatssecretaris gereageerd op een vraag van het kamerlid Bashir over nadelige gevolgen van de afschaffing van de stamrechtvrijstelling voor de bedrijvigheid:28
De afschaffing van de stamrechtvrijstelling kan, afhankelijk van de persoonlijke situatie, ertoe leiden dat over een ontslaguitkering meer belasting geheven wordt dan bij het gebruik van de stamrechtvrijstelling, waardoor een lager nettobedrag beschikbaar blijft voor het overbruggen van de periode tussen werk en pensioen. Daar staat tegenover dat de belastingplichtige, net als bij de toepassing van het overgangsrecht voor de stamrechtvrijstelling voor bestaande gevallen, zelf kan bepalen wanneer hij welk bedrag van zijn ontslagvergoeding aanwendt.
In de aantekening bij deze reactie heeft de redactie van de V-N geschreven:29
De staatssecretaris zegt hier over het overgangsrecht voor de stamrechtvrijstelling dat naar believen over het stamrecht kan worden beschikt. Nu is het zo dat vanaf 1 januari 2014 geen revisierente meer wordt geheven bij een onregelmatige afwikkeling van een stamrecht, maar artikel 19b lid 8 Wet LB 1964 blijft op grond van het voorgestelde artikel 39f lid 1 Wet LB 1964 van toepassing. Bij gebruikmaking van het overgangsrecht heeft een belastingplichtige – op grond van de tekst van de wet – dus slechts twee mogelijkheden voor de aanwending van het stamrecht: (i) door middel van periodieke uitkeringen (waarbij wordt voldaan aan het onzekerheidsvereiste), of (ii) door een volledige afkoop. Een willekeurige opname uit het stamrecht zou evenwel, op grond van artikel 19b lid 1 Wet LB 1964, nog steeds gelijkgesteld worden aan een integrale afkoop van het stamrecht (‘verboden handeling’). Een soepele aanwendingsmogelijkheid van stamrechten sluit veel beter aan bij de door het kabinet beoogde ‘ontklemming’ alsmede bij het vervallen van de revisierente in geval van onregelmatige afwikkeling van stamrechten. Wij menen dat dit veelvuldig beleden doel dient te prevaleren boven een hiermee niet overeenstemmende wettekst. Het zou goed zijn als de staatssecretaris klare wijn schenkt en (in een eerstvolgende veegwet) de tekst van artikel 39f lid 1 Wet LB 1964 dienovereenkomstig aanpast. Dit kan door het schrappen van de verwijzing naar artikel 19b lid 8 Wet LB 1964.
Hier heeft de staatssecretaris vervolgens weer op gereageerd met de aankondiging dat het tweede lid van art. 39f Wet LB 1964 zal worden gewijzigd:30
Zoals de leden van de fractie van de VVD opmerken biedt het in het wetsvoorstel opgenomen overgangsrecht bij strikte lezing twee mogelijkheden voor de aanwending van een op31 december 2013 bestaand stamrecht, namelijk volgens de bestaande methode (door middel van een periodieke uitkering) of door middel van volledige afkoop. Zoals deze leden terecht opmerken, is het echter in overeenstemming met de visie van het kabinet, mede gelet op de beoogde bestedingsimpuls, om een gedeeltelijke afkoop niet te belemmeren. Ik ben voornemens om de mogelijkheid van een gedeeltelijke afkoop ook in de wettekstduidelijker tot uitdrukking te brengen. Ik zal daartoe een aanpassing van artikel 39f,tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) opnemen in het wetsvoorstel Fiscale verzamelwet 2014. De door de genoemde leden aangehaalde oplossingsrichting van de redactie van Vakstudie Nieuws31 om de verwijzing in artikel 39f van de Wet LB 1964 naar artikel 19b, achtste lid, van die wet te laten vervallen, moet overigens op een misverstand berusten. Daarmee zou het immers mogelijk worden gemaakt om de belastingheffing over de uitkeringen in haar geheel te ontgaan. Dat kan uiteraard niet de bedoeling zijn.
In de memorie van toelichting bij deze aangekondigde wijziging heeft de staatssecretaris opgemerkt:32
Zoals bij de behandeling van het Belastingplan 2014 in de Eerste Kamer is aangekondigd4, wordt ook in de tekst van artikel 39f, tweede lid, van de Wet LB 1964 tot uitdrukking gebracht dat uitkeringen ingevolge op 31 december 2013 bestaande stamrechtaanspraken eveneens voor een deel vervroegd kunnen worden ontvangen zonder dat dit wordt aangemerkt als een gedeeltelijke afkoop die tot overeenkomstige toepassing van artikel 19b, eerste lid, van de Wet LB 1964 leidt. Voorts wordt een redactionele verbetering aangebracht.
Uit deze geschiedenis van het tweede lid van art. 39f Wet LB 1964 (tekst 2014) volgt naar mijn mening dat de belastingheffing als gevolg van de afkoop van een vrijgesteld stamrecht in 2014 dient te geschieden volgens de regels die golden vóór 2014 en dus op basis van art. 19b Wet LB 1964 (tekst 2013) en art. 3.12, lid 1, Uitvoeringsregeling LB 2011, met slechts deze twee verschillen dat geen revisierente in rekening wordt gebracht en dat 80% van de waarde in aanmerking wordt genomen.
Kapitaalstorting
Erflater heeft in 2014 zijn gehele aanspraak op periodieke uitkeringen doen afkopen ten laste van de bv waarvan hij alle aandelen bezat.
Erflater boekte de uitkering (€ 197.538) minus de in te houden loonheffing (€ 81.728), per saldo groot € 115.810, als schuld van de bv in zijn rekening courant. Hetzelfde deed hij met het bedrag van de loonheffing dat hij uit zijn privé-vermogen aan de bv ter beschikking stelde.33
Het Hof achtte aannemelijk dat het – zoals de Inspecteur onweersproken stelde – erflater aanstonds duidelijk was geweest dat de bv het bedrag van de loonheffing nimmer aan erflater zou kunnen terugbetalen. Daarom oordeelde het Hof dat dat bedrag van € 81.728 niet als schuld van de bv aan erflater moest worden aangemerkt maar als een informele kapitaalstorting van de erflater ten gunste van de bv.
Het saldo van de vordering in rekening- courant van de bv op erflater op de dag van liquidatie van de bv was als gevolg hiervan het door erflater becijferde bedrag van negatief € 80.913 plus het bedrag van de loonheffing van € 81.728 oftewel een vordering van € 815 van de bv op erflater.
De belanghebbenden hebben dit oordeel van het Hof in cassatie niet betwist. Daarmee staat dit oordeel vast; het is immers deels van feitelijke aard en in dat opzicht in cassatie niet aantastbaar, en verder door het Hof juridisch gekwalificeerd op een wijze die niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting.
Bij de behandeling van de klachten moet dat oordeel dus in aanmerking worden genomen.