Parket bij de Hoge Raad, 26-03-2019, ECLI:NL:PHR:2019:308, 17/05809

Belanghebbende is inwoner van Nederland. Hij is in dienstbetrekking werkzaam bij het [A] (hierna: [A] ). [A] is een wereldwijd opererende onderneming die off-shore boorwerkzaamheden naar olie en gas verricht. Belanghebbende heeft op boorschepen van [A] gewerkt als eerste stuurman en senior dynamic positioning operator.

In het jaar 2010 heeft [B] Co. (hierna: [B] ) in opdracht van [A] het boorschip [C] gebouwd op een scheepswerf in [Q] , Zuid-Korea. [A] heeft belanghebbende ingezet als toezichthouder op de bouw van het boorschip. Na de tewaterlating van het boorschip heeft belanghebbende vanaf 30 juli 2010 als toezichthouder werkzaamheden verricht tijdens de proefvaarten van het schip. Het toezicht heeft bestaan uit het controleren of het gebouwde aan de technische vereisten voldeed. Na afronding van de proefvaarten heeft [B] op 16 november 2010 het boorschip opgeleverd aan [A] .

[B] heeft in haar kantoor in [Q] , Zuid-Korea van maart 2010 tot december 2010 kantoorruimte aangeboden aan de werknemers van [A] . De kantoorruimte bestond uit vier kamers.

De Koreaanse National Tax Service heeft op vragen van de Inspecteur het volgende geantwoord op de vraag of [A] een vaste inrichting in Zuid-Korea heeft:

“2. Is there a permanent establishment of [A] in Korea?

Response: As an employee of the U.S. branch of [A] , a Swiss company, [belanghebbende] participated in the assignments of overseeing the construction of [C] , a vessel that his company had placed order with [B] Co., Ltd, from March 8 to July 29 of 2010 and of conducting a sea trial of the vessel from July 30 to November 20 of the same year.

[B] Co., Ltd, a company incorporated in Korea and located on [a-straat 1] , [Q] , provided four rooms on the sixth floor of its six-story building (i.e. room numbers from 601 to 604) to the employees of [A] to be used as their office for the period from March 2010 to December 2010.

However, [A] did not disclose the fact of having a permanent establishment in relation to the above business and it is unclear whether the permanent establishment existed or not.”

Rechtbank

Voor de Rechtbank was in geschil of belanghebbende recht had op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting over het inkomen dat hij heeft verdiend met werkzaamheden in Zuid-Korea. De Rechtbank stelt vast dat belanghebbende minder dan 183 dagen in Zuid-Korea heeft gewerkt. Ook oordeelt de Rechtbank dat de stelling van belanghebbende dat zijn beloning ten laste van een vaste inrichting is gekomen, niet door hem met verifieerbare gegevens is onderbouwd:

14. Op grond van deze verdragen [met Ghana en Zuid-Korea, A-G] komt de heffing over de inkomsten toe aan het woonland indien de werknemer in een periode van twaalf maanden minder dan 183 dagen in het werkland verblijft, de beloning niet ten laste komt van een werkgever in de werkstaat en dat de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting van de werkgever in de werkstaat.

15. Vast staat dat eiser in beide landen minder dan 183 dagen heeft gewerkt. Eiser heeft gesteld dat eisers beloning is betaald door of namens een werkgever in het werkland dan wel dat deze ten laste is gekomen van een vaste inrichting van de werkgever in het werkland, maar heeft dit niet met verifieerbare gegevens onderbouwd. Dat het concern waartoe eisers werkgever behoort, kantooradressen heeft in Zuid-Korea is daartoe onvoldoende. Het feit dat eiser belasting heeft betaald in Zuid-Korea hoeft nog niet te betekenen dat de beloning ten laste van een werkgever of vaste inrichting in het werkland is gekomen. Dit betekent dat het heffingsrecht uit de inkomsten verdiend met werkzaamheden in Ghana en Zuid-Korea toekomt aan het woonland, zijnde Nederland. Verweerder heeft terecht geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend.

16. Gelet op het vorenstaande is het beroep ongegrond verklaard.

Hof

Ingevolge artikel 16, eerste en tweede lid, van het Belastingverdrag Nederland-Korea van 25 oktober 1978 (hierna: het Verdrag) zijn, kort gezegd en toegespitst op het onderhavige geval, lonen verkregen door een inwoner van Nederland ter zake van een dienstbetrekking slechts in Nederland belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in Zuid-Korea wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in Zuid-Korea worden belast. Desalniettemin is de beloning verkregen door een inwoner van Nederland ter zake van een in Zuid-Korea uitgeoefende dienstbetrekking slechts in Nederland belastbaar, indien:

a. de genieter in Zuid-Korea verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken, die in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaan, en

b. de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van Zuid-Korea is, en

c. de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting die de werkgever in Zuid-Korea heeft.

De Inspecteur is van mening dat, ofschoon belanghebbende zijn dienstbetrekking in Zuid-Korea heeft uitgeoefend, de heffing over de inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid aan Nederland is toegewezen, omdat is voldaan aan de voorwaarden van artikel 16, tweede lid, van het Verdrag.

Belanghebbende brengt hier tegen in dat niet is voldaan aan de in artikel 16, tweede lid, letter c van het Verdrag gestelde eis. De scheepswerf waar de [C] wordt gebouwd, vormt volgens belanghebbende een vaste inrichting, omdat deze moet worden aangemerkt als een plaats van uitvoering van een bouwwerk, waarvan de bouw de duur van zes maanden overschrijdt. Voorts is hij van mening, dat de kantoorruimte als een vaste inrichting moet worden beschouwd. Nu belanghebbende arbeid voor de vaste inrichting heeft verricht, is volgens belanghebbende op grond van het arrest van de Hoge Raad van 23 november 2007, nr. 42.743, ECLI:NL:HR:2007:AY8549 voldaan aan de eis dat de beloning ten laste van de vaste inrichting is gekomen.

De strekking van artikel 15, tweede lid, letter c, van het OESO-Modelverdrag 1963, waarop artikel 16, tweede lid, letter c, van het Verdrag is gebaseerd, is dat de werkstaat voor de omstandigheid dat het salaris ten laste van de winst van de vaste inrichting komt en voor de daarmee samenhangende verlaging van de belastingbasis wordt gecompenseerd met de belastingheffing bij de werknemer (vgl. HR 23 november 2007, nr. 42.743, ECLI:NL:HR:2007:AY8549). Bepalend is uitsluitend of de beloning op grond van artikel 7 van het Verdrag toegerekend dient te worden aan de vaste inrichting, dat wil zeggen aan de arbeid die ten behoeve van de vaste inrichting is verricht.

Naar het oordeel van het Hof is geen sprake van een vaste inrichting van [A] in Korea. Van een vaste inrichting is volgens artikel 5 van het Verdrag sprake bij een vaste bedrijfsinrichting waarin de werkzaamheden van de onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend. De uitdrukking "vaste inrichting" omvat onder meer een kantoor en de plaats van uitvoering van een bouwwerk of van constructie-, installatie- of montagewerkzaamheden of van werkzaamheden bestaande uit het verschaffen van persoonlijke diensten zoals diensten van toezichthoudende of technische aard of andere bedrijfsmatige diensten die met een en ander verband houden, indien de duur van dat bouwwerk of die werkzaamheden zes maanden overschrijdt. Een vaste inrichting wordt niet aanwezig geacht, indien een vaste bedrijfsinrichting wordt aangehouden, uitsluitend voor reclamedoeleinden, voor het geven van inlichtingen, voor wetenschappelijk onderzoek of voor soortgelijke werkzaamheden voor de onderneming die van voorbereidende aard zijn of het karakter van hulpwerkzaamheden hebben.

Over werkzaamheden van voorbereidende aard en hulpwerkzaamheden wordt in het commentaar op artikel 5, vierde lid, van het OESO-Modelverdrag (tekst 2017) opgemerkt:

“It is recognised that such a place of business may well contribute to the productivity of the enterprise, but the services it performs are so remote from the actual realisation of profits that it is difficult to allocate any profit to the fixed place of business in question.”

“The decisive criterion is whether or not the activity of the fixed place of business in itself forms an essential and significant part of the activity of the enterprise as a whole.” (Draft 2017 update to the OECD Model tax convention)

Zo er al sprake zou zijn van een vaste inrichting, dient nog beoordeeld te worden of de loonkosten van belanghebbende zijn toe te rekenen aan de activiteiten van die vaste inrichting in Zuid-Korea. In de toelichting op artikel 15, lid 2, letter c, van het OESO-Modelverdrag (tekst 2010) is opgemerkt:

“the proper test is whether any deduction otherwise available with respect to for that remuneration should be taken into account in determining the profits attributable to the

permanent establishment would be allocated to the permanent establishment. (...) For the purpose of determining the profits attributable to a permanent establishment pursuant to paragraph 2 of Article 7, the remuneration paid to an employee of an enterprise of a Contracting State for employment services rendered in the other State for the benefit of a permanent establishment of the enterprise situated in that other State may, given the circumstances, either give rise to a direct deduction or give rise to the deduction of a notional charge, e.g. for services rendered to the permanent establishment by another part of the enterprise.” (Draft 2010 update to the OECD Model tax convention)

Noordenbos heeft betoogd dat de vraag of sprake is van vaste inrichting in Zuid-Korea feitelijk van aard is:⁶

Het hof haalt het commentaar op art. 5, lid 4, OESO-Modelverdrag (tekst 2017) aan om te komen tot dit oordeel. Deze dynamische interpretatie van het verdrag is volgens de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 mogelijk in het geval het gewijzigde commentaar slechts beoogt de bestaande verdragstekst te verduidelijken. Volgens het commentaar is een doorslaggevend criterium of de activiteiten in het desbetreffende land een essentieel en significant onderdeel vormen van de onderneming als geheel. Dat is in casu niet aangetoond. Vraag is of het is onderzocht. Het hof wijst er ook op dat A zich niet heeft geregistreerd als vaste inrichting in Korea. Dat zou naar mijn mening niet doorslaggevend moeten zijn voor belanghebbende. Omdat de vraag of er in Korea een vaste inrichting is, een feitelijke vraag is, is er voor belanghebbende geen succes in cassatie te verwachten.

Bioch merkt op dat de vraag of het toezichthouden op de bouw van schepen tot een vaste inrichting kan leiden, in de praktijk en in de literatuur tot onduidelijkheid leidt:⁷

Artikel 5, lid 2, onderdeel h, Verdrag definieert mede als een vaste inrichting:

‘(...) a building site or construction, installation or assembly project or activities of providing personal services such as supervisory, technical or any other professional services in connection therewith, where such site, project or activity exists for more than six months’.

Onder welke voorwaarden en met welke autoriteit het toezicht houden door belanghebbende op locatie gepaard ging, blijkt niet uit de feiten. Belanghebbende beroept zich op bovengenoemde verdragsbepaling. Volgens het met ingang van de update van 2003 van toepassing zijnde OESO-commentaar vallen planning en supervisie ter plaatse van de oprichting van een gebouw onder artikel 5, lid 3, OESO-Modelverdrag (1992).⁸ Lidstaten die dit wensen, kunnen dit expliciet in de tekst van de bepaling tot uitdrukking brengen.

Uit het arrest van de Hoge Raad van 9 december 1998⁹ blijkt dat indien toezichthoudende werkzaamheden niet expliciet zijn opgenomen deze op zichzelf niet zonder meer leiden tot een vaste inrichting. Volgens de Hoge Raad heeft het Hof in die zaak feitelijk en toereikend gemotiveerd geoordeeld dat de werkzaamheden van belanghebbende zich niet hebben beperkt tot planning en supervisie, maar op zichzelf constructiewerkzaamheden waren in de zin van het verdrag. In casu betreft het geen gebouw maar een boorschip. Het relevante verdrag voorziet wel degelijk in een bepaling voor toezichthoudende werkzaamheden. Het Hof lijkt, door het afwijzen van de scheepswerf als een vaste inrichting van A, de redenering te volgen dat supervisie/toezicht houden enkel tot een vaste inrichting leidt, indien A daarnaast ook zelf de constructie bouwt of in het geval het bouwen van schepen tot de kerntaak van de onderneming behoort. Het Hof stelt immers:

‘Anders dan belanghebbende meent, is de scheepswerf geen vaste inrichting van A, omdat niet A maar de werf het boorschip bouwt. A is enkel de opdrachtgever en de werkzaamheden van belanghebbende hebben zich ertoe beperkt toezicht te houden op het resultaat van de door de werf verrichte bouwwerkzaamheden.’

In de praktijk leidt dit, zo blijkt nu ook weer, nog steeds tot onduidelijkheid. Ook de literatuur geeft geen eenduidig beeld.¹⁰

Hulpwerkzaamheden

De toezichthoudende activiteiten vormen volgens het Hof voorts niet een essentieel of belangrijk¹¹ deel van de activiteiten van A, maar zijn van voorbereidende aard of hebben het karakter van hulpwerkzaamheden. Het Hof haalt het OESO-commentaar op deze uitzondering aan. Daaruit lijkt de achtergrond voor de uitzonderingen te zijn dat de genoemde werkzaamheden in een zo ver verwijderd verband staan tot de daadwerkelijke winstrealisatie door de onderneming, dat het moeilijk is om hieraan enige winst toe te rekenen.¹² Ik begrijp dat het Hof ten opzichte van de totale activiteiten van A – het wereldwijd boren naar olie en gas – de werkzaamheden duidt als voorbereidende werkzaamheden of hulpwerkzaamheden. Evenwel kan men zich afvragen of de werkzaamheden niet dusdanig essentieel of belangrijk zijn voor A. Is de impact van een onjuist gebouwd boorschip, dat een aanzienlijke bedrijfsmiddel op de balans van het concern zal zijn en essentieel voor de bedrijfsvoering, wel op de juiste waarde geschat? Bijvoorbeeld in relatie tot planning voor opdrachten, kosten bij eventueel slecht functioneren en relevante acceptatie van het boorschip na het testen? Is het relevant of belanghebbende bijvoorbeeld haar eerste boorschip aangeschaft of het tiende? Dit blijft lastig en feitelijk van aard.

Nederland heeft overigens in relatie tot artikel 13 MLI gekozen voor optie A (explicitering van de voorwaarde dat de activiteiten van voorbereidende aard zijn of het karakter van hulpwerkzaamheid hebben). In dit kader schreef De Wilde,¹³ wat mij betreft ook toepasselijk op onderhavige zaak, reeds:

‘Bij de hulpwerkzaamheden (...) mondt de discussie uit in een argumentatieve cirkel van een kernactiviteit met een routinematige beloning (of is het dan toch geen kernactiviteit en daarmee geen vaste inrichting?)’

Mocht er toch een vaste inrichting zijn dan...

Of de beloning ‘ten laste komt van een vaste inrichting’, zoals volgt uit het verdrag, dient normatief te worden uitgelegd. Het is dan relevant of de beloning op grond van het verdrag ten laste van de winst van de vaste inrichting dient te worden gebracht.¹⁴ De argumentatie van het Hof dat, mocht er toch een vaste inrichting aanwezig zijn, aan de activiteit dan geen omzet of winst is toe te rekenen, deel ik niet met het Hof. Er zijn immers ook derde partijen die bouwtoezichtwerkzaamheden voor anderen verrichten in relatie tot schepen in de maritieme, olie- & gassector (tegen een op zijn minst kostendekkende vergoeding). Kennelijk zijn partijen omtrent dit aspect niet in geschil.

Tot slot vindt het Hof voor zijn oordeel kennelijk steun in de omstandigheid dat de Koreaanse belastingdienst niet heeft kunnen vaststellen dat van een vaste inrichting sprake is. De Koreaanse National Tax Service heeft op vragen van de Inspecteur, na een weergave van de feiten zoals bekend, het volgende geantwoord:

‘However, [A] did not disclose the fact of having a permanent establishment in relation to the above business and it is unclear whether the permanent establishment existed or not.’

Ik vraag mij af of aan deze reactie nu wel zo veel waarde moet worden toegekend, omdat daaruit geen inhoudelijk oordeel blijkt.

Bioch heeft gewezen op de ‘case studies’ over de vraag wanneer er sprake is van een vaste inrichting bij bouwwerkzaamheden, welke beschreven zijn door Somare Turcan en Zeiler. Een voorbeeld van een dergelijke discussie is de vraag of onafhankelijke diensten die verleend zijn in relatie met bouwwerkzaamheden onder het vaste inrichtingbegrip vallen:¹⁵

4. Taxation of Cross-Border Independent Services Provided in Connection with Construction Sites

Facts

Ms A is an independent architect who is resident in State R. She is supervising a construction site located in State P on behalf of the future owner. The construction site is run by D Corp, which is a resident of State P.

Diagram 3: Facts of the case on cross-border independent services

Question

Can Ms A’s remuneration be taxed in State P as well?

Discussion

Heinz Jirousek: One has to distinguish between old and new treaties, as there was a major change in the Commentary in 2003. The Commentary on Article 5 was changed in so far as such planning and supervisory activities were concerned. Prior to that change, such activities were only covered by article 5(3) if carried out by the building contractor himself. For third parties, like the architect in the case in question, such activities could constitute a PE only if they maintained a fixed place of business, for instance an office, at their own disposal. But if we now apply the new version of the Commentary, the activities of the independent architect would trigger a taxation right for State P if we assume that the construction site exceeds the relevant time limit and thus constitutes a PE.

Michael Lang: So you would distinguish between old and new treaties. Thus, for treaties concluded before 2003, you would apply the old version of the Commentary?

Heinz Jirousek: I am of the opinion that changes in the Commentary are also applicable for the existing treaties. Therefore, the new interpretation was applied for all treaties concluded after 2003, but we did not apply it retroactively for tax years before 2003. However, there might be a problem for old treaties which contain article 14 regarding independent personal services, as there was no international agreement on whether article 5(3) could also be applicable for taxpayers covered by article 14. Austria has always opposed such an interpretation. There is even a mutual agreement with Germany in place confirming that point of view. If the facts of this case were to occur in relation to a situation between Germany and Austria, the architect would have to have a fixed place of business, for instance an office, in the state where the construction site is located, to be taxable in that state. But if another treaty was applicable, the tax liability would be in the state of construction provided that the construction period was long enough.

Václav Zíka: According to the OECD Commentary, supervisory activities of a construction site are covered by article 5(3). Therefore, even if it is not mentioned in that provision, such activities are automatically covered. The Czech Republic has raised an observation regarding that interpretation, which can be found in paragraph 45.4 of the Commentary on Article 5 of the OECD Model. The reservation states that supervisory activities will be automatically covered by article 5(3) if they are carried on by the building contractor. Otherwise, they will be covered by it, but only if they are expressly mentioned in this special provision. In the case of an installation project not relating to a construction project and where the supervisory activity is carried on by an enterprise other than the building contractor and it is not expressly mentioned in article 5(3), then these activities are automatically subject to the rules concerning the taxation of income derived from the provision of other services. Nearly all Czech tax treaties expressly mention supervisory activities in article 5(3). Therefore, supervisory activities are covered by that provision. If we assume that State P is the Czech Republic and the construction site and supervisory activity lasts more than 12 months, A would be taxed in the Czech Republic.

Mariusz Kažuch: I do not agree with the application of article 5(3) in this case. Actually, whether the architect is running a construction site should be decisive. In my opinion she is not running a construction site. She is only providing consultancy services to the owner of the future building and she is not responsible for the construction site itself. Hence, I would tax her according to general rules and not according to article 5(3). In my opinion, this provision is only applicable for those running a construction site; independent supervisory activities do not fall under that definition.

Helen Pahapill: I agree with that approach. The architect is hired by the future owner; she does not have any relationship to a building contractor. Therefore, I would consider her as an independent service provider for the future owner. In recent Estonian tax treaties, a specific service provision is used in which the relevant threshold is 6 months. Thus, depending on the duration of her stay, the case could be solved in different ways.