Parket bij de Hoge Raad, 26-07-2019, ECLI:NL:PHR:2019:791, 18/04593

Het geciteerde arrest ziet op een boerderij met agrarische bedrijfsruimte. Na verbouwing is een keukenblok geplaatst met het oog op gebruik als kantine. Ook zijn systeemplafonds aangebracht, aansluitingen voor telefoon, dataverkeer en elektra aangelegd en is kantoorruimte gemaakt voor (in totaal) 38 werkplekken. Tegelijk zijn voorzieningen getroffen om vertrekken als badkamer of keuken te kunnen gebruiken en zijn alle oorspronkelijke leidingen behouden. Vervolgens is de boerderij in gebruik genomen als kantoor. De Hoge Raad laat het oordeel in stand dat de boerderij een ‘woning’ is (gebleven). In de twee andere arresten waarin de aangehaalde vuistregels zijn geformuleerd, gaat het telkens om panden die zijn gebouwd als woningen maar bepaalde woonvoorzieningen (zoals keuken en badkamer) missen. Opnieuw laat de Hoge Raad het oordeel in stand dat de panden ‘woningen’ zijn (gebleven). Het vierde arrest betreft een gebouw waarin een hospice is gevestigd. Anders dan het hof (en mijn ambtgenoot Wattel) oordeelt de Hoge Raad dat het gebouw geen ‘woning’ is.

In deze procedure staat vast – en wordt in cassatie niet bestreden – dat het [A] -gebouw oorspronkelijk voor ander gebruik dan bewoning is ontworpen en gebouwd, namelijk als kantoor.⁹ In geschil is of het transformatiepand ten tijde van de verkrijging naar zijn aard tot woning is bestemd. Het Hof heeft beoordeeld of de tot aan de verkrijging verrichte verbouwingswerkzaamheden het transformatiepand “naar de aard als woning [hebben] bestemd”. Daarmee heeft het Hof dezelfde toets aangelegd als is aangehaald in de hiervoor geciteerde vuistregels.

Een verbouwing is een geleidelijk proces. Het neemt doorgaans meer tijd in beslag dan aanvankelijk verwacht en komt niet zelden uit op een resultaat dat weliswaar lijkt op de oorspronkelijke tekeningen maar ook daarvan afwijkt, al dan niet naar tevredenheid van de betrokken partijen. Als een onroerende zaak wordt verbouwd van, kort gezegd, niet-woning tot woning en de verkrijging plaatsvindt tijdens de verbouwing, is iedere grens die aangeeft tot welk moment in dit geleidelijke proces sprake is van een niet-woning en vanaf welk moment (opeens) sprake is van een ‘woning’, onmiskenbaar rigide en tot op zekere hoogte willekeurig. Toch is een grens vereist, gelet op het tariefverschil voor de heffing van overdrachtsbelasting.

Middel I stelt de vraag aan de orde onder welke omstandigheden een bouwwerk dat oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd voor ander gebruik dan bewoning maar op het moment van verkrijging wordt verbouwd voor bewoning ‘naar zijn aard tot woning is bestemd’. Volgens de Staatssecretaris zijn de in onderdeel 2.2 aangehaalde vuistregels niet toegesneden op een dergelijk bouwwerk en bieden de arresten van 24 februari 2017 (dus) geen uitsluitsel. In dit onderdeel 2 ga ik na of een bijzondere maatstaf geldt voor onroerende zaken die op het verkrijgingstijdstip worden verbouwd. In onderdeel 3 bespreek ik de resterende klachten van middel I, evenals middel II.

Neem ik met de Staatssecretaris aan dat de overgang van niet-woning naar woning niet aan de hand van de vuistregels van de arresten van 24 februari 2017 kan worden bepaald maar bijzondere criteria nodig zijn om de aardverandering vast te stellen,¹⁰ dan zijn twee alternatieven denkbaar. Het eerste alternatief is een strengere maatstaf (zie hierover onderdelen 2.12-2.28 hierna). Een onroerende zaak die oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd als niet-woning, zou bijvoorbeeld pas gelden als ‘woning’ nadat de laatste uitvoeringshandeling voor de verbouwing is afgerond. Vindt de verkrijging voordien plaats, dan zou de oorspronkelijke ontwerp- en bouwbestemming nog prevaleren en zou sprake zijn van een niet-woning. Dat zou dan zo zijn, ook al bezit de desbetreffende onroerende zaak op het verkrijgingstijdstip al enige bouwkundige kenmerken van een woning. Het zou zelfs zo zijn wanneer de bouwkundige kenmerken niet tot een duidelijke slotsom leiden, terwijl de arresten van 24 februari 2017 dan de publiekrechtelijke eisen of beperkingen voor (het gebruik van) het bouwwerk mede van betekenis achten (zie onderdeel 2.2).

Het tweede alternatief is een ruimere maatstaf dan uiteengezet in deze arresten (zie hierover onderdelen 2.29-2.38 hierna). Zo zou een niet-woning die wordt verbouwd tot woning kunnen worden aangemerkt als ‘woning’ vanaf het moment waarop (a) verbouwingsplannen en –tekeningen zijn gemaakt, of (b) de voor de verbouwing verleende omgevingsvergunning onherroepelijk is geworden, of (c) de eerste uitvoeringshandeling voor de verbouwing is verricht. Telkens zou de onroerende zaak dan al vóór of (vroeg) tijdens het verbouwingsproces een ‘woning’ worden, ook al bezit de desbetreffende onroerende zaak op het verkrijgingstijdstip nog niet alle bouwkundige kenmerken van een woning.

Voordat ik mij wend tot een strenger dan wel ruimer alternatief, merk ik op dat ik mij nog heb afgevraagd of een bouwwerk dat oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd als niet-woning ook na verbouwing tot woning toch een niet-woning blijft, zolang niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het bouwwerk geschikt te maken voor ander gebruik dan bewoning. De arresten van 24 februari 2017 brengen het omgekeerde nadrukkelijk tot uiting: een oorspronkelijk als woning ontworpen en gebouwd bouwwerk blijft een ‘woning’ nadat het is verbouwd om het geschikt te maken voor ander gebruik, mits niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het bouwwerk geschikt te maken voor bewoning.¹¹

De vraag is of deze gevolgtrekking zich zonder meer laat afleiden uit de bedoelde volzin. Op deze volzin kom ik nog terug (zie onderdelen 2.34-2.38), maar ik merk in dit verband op dat daarin met een oorspronkelijk als woning ontworpen en gebouwd pand wordt gelijkgesteld een pand dat oorspronkelijk voor ander gebruik dan bewoning is ontworpen maar door latere verbouwing naar zijn aard tot woning is bestemd. Naar de letter genomen, geldt deze gelijkstelling ongeacht of na de verbouwing beperkte aanpassingen volstaan om het pand weer geschikt te maken voor het oorspronkelijke gebruik.¹³ Met andere woorden, van de gelijkstelling is niet uitgezonderd het geval waarin het pand is terug te brengen tot zijn oorspronkelijke aard na niet meer dan beperkte aanpassingen. Al met al twijfel ik of ieder tot woning verbouwd pand wordt gelijkgesteld aan een woning, ongeacht welke (mate van) aanpassingen nodig zijn voor ander gebruik. Maar deze twijfel kan blijven rusten, want zij is niet van belang voor deze zaak. Ik wend mij thans tot de juiste maatstaf voor deze zaak.

Kennelijk gaat het om een zelfstandig begrip ‘woning’ voor overdrachtsbelastingtariefverlagingsdoeleinden, waarvoor het enige robuuste interpretatieve houvast is de in de parlementaire behandelingen en de beleidsuitlatingen steeds terugkerende omschrijving ‘onroerende zaken die naar hun aard bestemd zijn voor bewoning.’.”

Deze laatste opmerking brengt mij niet veel verder. Iets wat geen woning is, valt uiteraard niet onder een maatregel die zich uitstrekt tot woningen. Toch geldt de maatregel wél voor een fundering van een woning in aanbouw, die duidelijk nog geen woning is. Bedoeld zal dus zijn dat een onroerende zaak die (a) geen woning is tot het verbouwingstijdstip en (b) op het verkrijgingstijdstip door de verbouwing nog geen woning is geworden, niet valt onder artikel 14(2) WBR. Uit dit citaat leid ik af dat het verlaagde tarief wel geldt voor een niet-woning die door een verbouwing een ‘woning’ is geworden. De vraag blijft alleen op welk moment tijdens de verbouwing de niet-woning een ‘woning’ wordt.

Voorafgaand aan de wijziging van artikel 14(2) WBR is goedgekeurd dat vanaf 15 juni 2011 de verkrijging van woningen wordt belast met 2% overdrachtsbelasting.¹⁵ Naar aanleiding van dit beleidsbesluit heeft de Koninklijke Notariële Beroepsorganisatie vragen gesteld aan het ministerie van Financiën over de toepassing van het verlaagde tarief. De vragen en daaropvolgende antwoorden zijn gepubliceerd.¹⁶ Met mijn ambtgenoot Wattel meen ik dat de gepubliceerde antwoorden beleidsregels zijn waarop een belanghebbende zich kan beroepen en recht vormen waaraan de cassatierechter kan toetsen na een daartoe strekkende klacht.¹⁷

Hieruit leid ik af dat volgens het ministerie van Financiën verbouwingsplannen nog geen transformatie tot gevolg hebben (antwoord op vragen 12, 25 en 26). Ook sloopplannen leiden niet tot een transformatie (antwoord op vraag 9). Maar uitvoering van sloopplannen heeft wel een transformatie tot gevolg; zodra de sloop is aangevangen, valt een woning niet langer onder het verlaagde tarief (antwoord op vraag 9). Evenzo kan uitvoering van verbouwingsplannen leiden tot een transformatie (zie onderdeel 2.14).

Deze opmerking dateert van na het verkrijgingstijdstip in dit geval. Zij maakt deel uit van een gedachtewisseling tussen de staatssecretaris van Financiën en het lid Van Weyenberg over de heffing van overdrachtsbelasting bij de verkrijging van onroerende zaken die worden verbouwd tot woning op het verkrijgingstijdstip.²⁰ De gedachtewisseling heeft geresulteerd in een motie,²¹ die is verworpen.²² Wat daarvan verder zij, het wetsontwerp van het Belastingplan 2017 heeft artikel 14(2) WBR niet gewijzigd. Daardoor maakt de aangehaalde opmerking geen deel uit van de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 14(2) WBR en mist zij betekenis voor de uitleg van deze bepaling.²³

De totstandkomingsgeschiedenis en het beleid reiken dus geen strengere maatstaf aan dan die volgt uit de arresten van de Hoge Raad, maar maken uitsluitend onderscheid tussen onroerende zaken die naar hun aard zijn bestemd voor bewoning en andere onroerende zaken.

Evenals het Hof heeft gedaan in de bestreden uitspraak, toetsen de andere hoven of de verbouwingswerkzaamheden die zijn aangevangen vóór het verkrijgingstijdstip van de onroerende zaak zodanig zijn gevorderd dat de onroerende zaak al kan worden aangemerkt als naar zijn aard te zijn bestemd voor bewoning op dat tijdstip.

Op grond van het voorgaande zie ik onvoldoende grond voor een strengere maatstaf dan de vuistregels van de arresten van 24 februari 2017 om te beoordelen of een niet-woning die wordt verbouwd tot woning, valt onder artikel 14(2) WBR. De totstandkomingsgeschiedenis en het beleid reiken geen strengere maatstaf aan en onderscheiden uitsluitend tussen onroerende zaken die naar hun aard zijn bestemd tot woning en andere onroerende zaken (zie onderdelen 2.12-2.21). Dit vindt weerklank in de feitenrechtspraak: de gerechtshoven blijken eensgezind te toetsen of de verbouwing al heeft geleid tot transformatie in een bouwwerk dat naar zijn aard is bestemd tot woning op het verkrijgingstijdstip (zie onderdelen 2.23-2.27). Hoe zit het dan met een ruimere beoordelingsmaatstaf?

Net zo min als de totstandkomingsgeschiedenis en het beleid een strengere maatstaf aanreiken, suggereren zij een ruimere maatstaf. Sterker nog, een niet-woning gaat niet al over in een ‘woning’ zodra verbouwingsplannen beschikbaar zijn (zie onderdeel 2.17), maar wel op enig moment tijdens de verbouwing (zie onderdeel 2.14). Ook de hoven lijken aan te nemen dat de overgang tijdens de verbouwing geschiedt (zie met name onderdelen 2.25-2.26).

Daarmee zie ik evenmin voldoende grond voor een ruimere maatstaf dan de vuistregels van de arresten van 24 februari 2017.

De Staatssecretaris betoogt dat deze vuistregels niet specifiek zijn toegesneden op de verkrijging van een onroerende zaak die op het verkrijgingstijdstip wordt verbouwd tot woning. Die vuistregels missen inderdaad specificiteit, maar ik acht het gemis een gevolg van de keuze van de wetgever voor een objectieve maatstaf die uitgaat van de bouwkundige kenmerken van de desbetreffende onroerende zaak. Bij deze keuze knopen de arresten van 24 februari 2017 aan (zie onderdeel 2.2).³⁴ Daarom gaat het betoog van de Staatssecretaris in zoverre niet op.

Bij gebrek aan een strengere of ruimere maatstaf, ligt het mijns inziens in de rede uit te gaan van dezelfde vuistregels – en dus dezelfde maatstaf – óók ter beoordeling of de verkrijging van een onroerende zaak die oorspronkelijk is gebouwd en ontworpen als niet-woning, valt onder artikel 14(2) WBR als gevolg van een verbouwing op het verkrijgingstijdstip. Dan wordt aangeknoopt bij het doel waarvoor het bouwwerk oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd. Voor het [A] -gebouw is het oorspronkelijk ontwerp- en bouwdoel een kantoor.

Ga ik uit van dezelfde vuistregels, dan verliest het oorspronkelijk ontwerp- en bouwdoel vervolgens niet eerder belang dan nadat de onroerende zaak zodanig is verbouwd dat de aard is gewijzigd van (in dit geval) kantoorpand naar woning. Immers, in het arrest van 24 februari 2017 over de boerderij is geoordeeld dat een oorspronkelijk kantoorpand alsnog wordt gelijkgesteld aan een oorspronkelijke woning als het “door latere verbouwing naar zijn aard tot woning is bestemd”.³⁵ Ik meen dat de laatstbedoelde vuistregel zich op twee manieren laat lezen, namelijk strikt en los. Een strikte lezing van deze vuistregel impliceert dat een kantoorpand toch geacht wordt oorspronkelijk te zijn ontworpen en gebouwd als woning na – dus: niet eerder dan – en als gevolg van een zodanig aardveranderende verbouwing dat het alle of nagenoeg alle bouwkundige kenmerken van een woning heeft. Van een dergelijke verbouwing is mijns inziens pas sprake als, bijvoorbeeld, alle woonvoorzieningen zijn geplaatst (keuken, badkamer, installaties en leidingwerk) en nog slechts afwerkingswerkzaamheden resteren. Anders gezegd, het verkregene van belanghebbende is eerst een ‘woning’ als het een woning is geworden door de verbouwing, hoewel het oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd als iets anders.³⁶ Omgekeerd impliceert een strikte lezing dat het oorspronkelijk ontwerp- en bouwdoel prevaleert als de verbouwing niet ingrijpt in de bouwkundige aard van het kantoorpand of zolang een uiteindelijk aardveranderende verbouwing nog niet is gestart of nauwelijks is gevorderd op het verkrijgingstijdstip, zodat de oorspronkelijke bouwkundige kenmerken nog aanwezig zijn (vergelijk het oordeel van hof Arnhem-Leeuwarden in onderdeel 2.24 en dat van hof ’s-Hertogenbosch in onderdeel 2.26). Deze lezing heeft het voordeel van een eenvoudig en praktisch uitvoerbaar criterium dat zich moeizaam laat manipuleren en – daarmee – de rechtszekerheid dient.

Enerzijds zie ik de voordelen van een strikte lezing van de arresten van 24 februari 2017. Anderzijds zie ik als nadeel dat dan zeer restrictieve voorwaarden gelden alvorens sprake is van een pand dat gelijkgesteld wordt aan een oorspronkelijk als woning ontworpen en gebouwd pand, en – daardoor – onvoldoende recht wordt gedaan aan de vuistregels van de arresten van 24 februari 2017 zelf. Als een kantoorpand niet eerder telt als oorspronkelijke woning dan het moment waarop een aardveranderende verbouwing haar beslag heeft gekregen, wordt het verlaagde tarief van artikel 14(2) WBR pas van toepassing wanneer de verkrijging plaatsvindt in een (zeer) laat stadium van deze verbouwing, bijvoorbeeld wanneer de verbouwing geheel of nagenoeg is afgerond. Daardoor is het moeilijk voorstelbaar dat in gevallen waarin een kantoorpand wordt verbouwd tot woning op het verkrijgingstijdstip, twijfel ontstaat over het antwoord op de vraag of het pand al naar zijn aard tot woning is bestemd dan wel nog steeds de oorspronkelijke bouwkundige kenmerken heeft. Maar in de arresten van 24 februari 2017 is onderkend dat de daarin geformuleerde vuistregels niet steeds tot een duidelijke slotsom zullen leiden en dat in die gevallen mede van betekenis wordt welke eisen en/of beperkingen voor (het gebruik van) het pand voortvloeien uit publiekrechtelijke voorschriften (zie onderdeel 2.2).

In de gemeenschappelijke bijlage bij zijn conclusies voor de arresten van 24 februari 2017 heeft mijn ambtgenoot Wattel ‘dubbelaardige’ bouwwerken genoemd als voorbeeld van een geval waarin aansluiting bij het oorspronkelijk ontwerp- en bouwdoel of een al plaatsgehad hebbende aardveranderende verbouwing niet tot een duidelijke slotsom leidt.³⁷ Een dubbelaardig bouwwerk is volgens hem een bouwwerk dat in zijn geheel ofwel woning ofwel iets anders kan zijn en naar zijn aard en ontwerp ook zo is gebouwd.³⁸ Als een dergelijk dubbelaardig bouwwerk wordt verbouwd op het verkrijgingstijdstip, meen ik dat publiekrechtelijke eisen of beperkingen voor het gebruik van dit bouwwerk doorgaans moeten beslissen of de verkrijging valt onder het verlaagde tarief. Immers, de reeds bestaande twijfel of het bouwwerk naar zijn aard tot woning is bestemd, duurt tijdens de verbouwing voort. Dat is slechts anders als de verbouwing zodanig ingrijpend is dat het bouwwerk niet langer dubbelaardig is maar enkelaardig is geworden op het verkrijgingstijdstip.

Met een dubbelaardig bouwwerk acht ik vergelijkbaar het kantoorpand dat wordt verbouwd tot woning op het verkrijgingstijdstip. Dat acht ik met name het geval wanneer de verkrijging plaatsvindt tijdens de fase van de verbouwing waarin de oorspronkelijke bouwkundige (kantoor)kenmerken niet langer aanwezig zijn, maar nieuwe (woon)kenmerken nog niet zijn aangebracht. In deze fase is het (voormalige) kantoorpand geheel gestript tot de dragende muren,³⁹ zodat het niet langer naar zijn aard is bestemd tot kantoor (en niet geschikt is voor gebruik als kantoor dan na herstel van de oorspronkelijke kantoorkenmerken). Tegelijk is het (voormalige) kantoorpand nog niet naar zijn aard bestemd tot woning (daarvoor zal de verbouwing eerst moeten worden afgerond, althans verder moeten vorderen). In feite is het een ‘geenaardig’ bouwwerk: een bouwwerk dat in zijn geheel is te bestemmen tot een woning dan wel tot iets anders of tot beide (evenals een ‘dubbelaardig’ bouwwerk), maar op het verkrijgingstijdstip de bouwkundige kenmerken van geen van beide heeft (anders dan een ‘dubbelaardig’ bouwwerk). Voor dat geval meen ik dat de publiekrechtelijke eisen of beperkingen voor (het gebruik van) het geenaardige bouwwerk beslissen of het verlaagde tarief van toepassing is. Daaraan doet mijns inziens niet af dat sloop een woning diskwalificeert voor de toepassing van het verlaagde tarief (zie onderdeel 2.17): het gaat hier namelijk om een oorspronkelijk als kantoor ontworpen en gebouwd pand.

Dit brengt mij bij de losse lezing van de vuistregel dat een oorspronkelijk kantoorpand pas wordt gelijkgesteld aan een oorspronkelijke woning als het “door latere verbouwing naar zijn aard tot woning is bestemd”. Beslissen publiekrechtelijke eisen of beperkingen of een geenaardig bouwwerk een ‘woning’ is, dan blijft het voordeel van een eenvoudig en praktisch uitvoerbaar criterium overeind. Dan beslist namelijk welke (onherroepelijke) bestemming is verleend aan het bouwwerk in het bestemmingsplan dan wel wat voor (onherroepelijke) omgevingsvergunning is verleend voor de verbouwing van dit bouwwerk. Ook is het criterium nog steeds moeizaam te manipuleren, zodat het de rechtszekerheid dient. Anders dan waartoe de in onderdeel 2.34 bedoelde strikte lezing voert, heeft deze losse lezing het additionele voordeel dat zij beter past bij de overige vuistregels van de arresten van 24 februari 2017.⁴⁰

Voor zover middel I betoogt dat niet moet worden uitgegaan van de vuistregels van de arresten van 24 februari 2017 ter beoordeling of kluskavels en transformatiepanden woningen als bedoeld in artikel 14(2) WBR zijn, faalt het derhalve. Mijns inziens moet worden uitgegaan van die vuistregels, ofwel in een strikte lezing (van een woning is eerst sprake na en als gevolg van een aardveranderende verbouwing) ofwel in een losse lezing (voor een geenaardig bouwwerk beslissen de publiekrechtelijke (gebruiks)eisen en (gebruiks)beperkingen).