Parket bij de Hoge Raad, 30-09-2019, ECLI:NL:PHR:2019:972, 19/00033

Belanghebbende meent dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende niet heeft aangetoond dat de terugvordering rentedragend is geworden. Ook het oordeel van het Hof dat moratoire interessen niet betekenen dat sprake is van ‘rentedragend worden’ is onjuist. Het Hof verwijst ter onderbouwing van dit oordeel ten onrechte naar HR BNB 1977/167⁶, dat is gewezen voor de invoering van artikel 3.146 Wet IB 2001. Uit de parlementaire geschiedenis bij artikel 3.147 Wet IB 2001 valt volgens belanghebbende niet af te leiden dat wettelijke rente niet onder ‘rentedragend worden’ valt. De door het Hof gegeven uitleg ten aanzien van het rentedragend worden is, ‘als tegenhanger van hetgeen in artikel 3:146 wordt bedoeld met vorderbaar en inbaar (…) in strijd (…) met de bedoeling van de wetgever en met de tekst van de wet’.

Vooropgesteld dient te worden loon in de zin van artikel 10 Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) ruim dient te worden opgevat.

In onderhavig geval staat vast dat belanghebbende in 2015 € 18.487 aan ziektewetuitkering heeft ontvangen en heeft behouden. In beginsel is deze ontvangen uitkering dan ook in 2015 belast, ook indien de uitkering ten onrechte is verstrekt. Ik verwijs hierbij naar HR BNB 1959/242⁷. Daar ging het om de situatie dat in een jaar ten onrechte € 50.000 tantième werd uitgekeerd. De belastingplichtige weigerde dit bedrag terug te betalen. Ook daar was de vraag of het abusievelijk aan de belastingplichtige betaalde bedrag van € 50.000 behoorde tot het belastbaar inkomen van dat jaar. De Hoge Raad oordeelde dat de omstandigheid dat de belastingplichtige € 50.000 meer had ontvangen dan waar hij recht op had, niet wegnam dat hij dit ontvangen en behouden bedrag uit dienstbetrekking had genoten, zodat het als loon deel uitmaakte van het belastbaar inkomen over dat jaar.

Anders was het in het geval van HR BNB 1989/120⁸. In dat geval ging het om een belastingplichtige die over december 1982 abusievelijk loon kreeg uitbetaald van zijn voormalige werkgever. In januari 1983 werd dit ten onrechte uitgekeerde loon teruggevorderd door de werkgever. De belastingplichtige had aan dit verzoek onmiddellijk gevolg gegeven. De Hoge Raad oordeelde in dit arrest dat hetgeen ten onrechte is ontvangen niet tot het loon behoort ‘wanneer de ontvanger binnen redelijke termijn heeft blijk gegeven het niet te willen behouden’. Gelet op voornoemde feiten, en de door het Hof aanvaarde stelling van de belastingplichtige dat hij direct na ontvangst van het ten onrechte uitgekeerde bedrag zijn voormalig werkgever had toegezegd dit bedrag zo snel mogelijk terug te storten, oordeelde de Hoge Raad dat in dit geval het ten onrechte uitgekeerde bedrag niet tot het belastbaar inkomen over 1982 diende te worden gerekend.

In de noot bij dit arrest⁹ merkt Hofstra op dat de Hoge Raad in dit geval de ten onrechte ontvangen betaling niet beschouwde als een uitbetaling van loon. In dit geval was immers geen sprake van een voordeel dat genoten wordt. Artikel 10 Wet LB 1964 bepaalt dat loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten. De onterechte betaling is dan weliswaar in 1982 ontvangen, maar omdat geen sprake is van loon, wordt ook niet toegekomen aan de bepaling die het genietingstijdstip van loon regelt. Zoals Hofstra opmerkt, is het arrest van belang vanwege de beslissing ten aanzien van de behandeling van abusievelijk aan een belastingplichtige betaalde gelden. Het ging hier weliswaar om loon, maar het kan volgens de annotator ook voor andere inkomsten van belang zijn.

In onderhavig geval heeft belanghebbende er geen blijk van gegeven, laat staan binnen redelijke termijn, dat hij de ten onrechte ontvangen ziektewetuitkeringen niet wil behouden. Het staat dan vast dat hij deze inkomsten heeft genoten. De stelling van belanghebbende dat de titel inkomen ontvalt aan de aan hem ten onrechte uitbetaalde ziektewetuitkering vanwege het feit dat het UWV de uitkeringen terugvordert, kan gelet op het vorenstaande niet slagen.

Voor een uitspraak waarin dit besluit, althans zijn voorganger, van toepassing was, verwijs ik naar de uitspraak van Hof Amsterdam van 9 januari 2009¹¹.

Ingevolge artikel 3.146, eerste lid, Wet IB 2001, worden onder meer loon, aangewezen periodieke uitkeringen en verstrekkingen, en negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen – voor zover niet anders is bepaald – geacht te zijn genoten op het tijdstip waarop zij zijn:a. ontvangen;b. verrekend;c. ter beschikking gesteld;d. rentedragend geworden ofe. vorderbaar en inbaar geworden.

Belanghebbende heeft in cassatie aangevoerd dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat hij niet heeft aangetoond dat de terugvordering rentedragend is geworden. Ook het oordeel van het Hof dat moratoire interessen niet gelden als ‘rente’ in de zin van de onderhavige regeling, is onjuist, aldus belanghebbende.

Als de terugvordering rentedragend zou zijn geworden, dan zou deze als negatief loon in 2015 in aftrek komen. Tegenover de ten onrechte ontvangen ziektewetuitkeringen stond dan een even groot bedrag aan negatief loon. Het saldo van de ziektewetuitkeringen zou dan nihil zijn.

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 29 maart 1944 overwogen dat onder rentedragend niet wordt begrepen een geval waarin de rente pas tegelijk met de vordering komt vast te staan:¹²

Een bevestiging voor zijn oordeel dat onder rentedragend niet wordt begrepen een geval waarin de rente pas tegelijk met de vordering komt vast te staan, vond de Hoge Raad – blijkens het geciteerde - in de discrepantie die anders zou ontstaan tussen het moment waarop de werkgever verplicht was loonheffing in te houden en het moment waarop belanghebbende inkomstenbelasting verschuldigd was. Deze discrepantie werd veroorzaakt door het feit dat het moment van rentedragend worden een moment was waarop de inkomsten werden beschouwd te zijn genoten voor de inkomstenbelasting. Maar dit moment was niet genoemd in de bepaling die regelde wanneer de werkgever de verschuldigde belasting diende in te houden.

Op grond van artikel 7 van het Besluit op de Loonbelasting 1940¹³ (Besluit LB 1940) was de werkgever namelijk verplicht op het tijdstip waarop het loon werd uitbetaald, verrekend of op enigerlei andere wijze ter beschikking van de werknemer of een derde werd gesteld, de verschuldigde belasting in te houden.

Ingevolge artikel 15, lid 1, onderdeel 4, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941¹⁴ (Besluit IB 1941) werden inkomsten beschouwd te zijn genoten zodra ze rentedragend geworden waren.

Indien de Hoge Raad moratoire interessen hier wel als rente had aanvaard, dan zou de werkgever ingevolge artikel 7 Besluit LB 1940 de verschuldigde loonheffing in 1940 moeten inhouden, terwijl de belastingplichtige al in 1938 inkomstenbelasting verschuldigd was. Dit achtte de Hoge Raad onwenselijk.

Ook de kosten van verwerving werden ingevolge artikel 15, lid 2, onderdeel 3 van het Besluit IB 1941 als uitgegeven beschouwd zodra zij rentedragend waren geworden.

In paragraaf 22 van de Toelichting en leidraad bij het Besluit op de inkomstenbelasting 1941¹⁵ is voor zover hier relevant het volgende vermeld:

Van Dijck en Van Vijfeijken hebben opgemerkt dat ondanks dat paragraaf 22 van de Leidraad verwarring wekt met betrekking tot de vraag of moratoire interessen als ‘rente’ gelden, de Hoge Raad hierover duidelijkheid heeft geschapen in zijn hiervoor besproken arrest van 29 maart 1944.¹⁶

In het arrest van 1 juni 1977¹⁷ heeft de Hoge Raad herhaald dat ‘het verschuldigd worden van moratoire interessen niet kan worden begrepen onder ,,rentedragend'' worden in de zin van art. 33, lid 1, letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964’.¹⁸ In dat artikel was bepaald dat ‘inkomsten worden beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop zij ontvangen of verrekend zijn, ter beschikking van de belastingplichtige zijn gesteld of rentedragend zijn geworden’. Dus ook onder de Wet IB 1964 gold dat moratoire interessen hier niet als ‘rente’ konden worden aangemerkt.

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 1 februari 2002 eveneens ten aanzien van de rentedragendheid van de kosten geoordeeld dat moratoire interessen niet als zodanige rente gelden. In dat geval ging het om een belastingplichtige aan wie in 1993 voor het jaar 1991 een aanslag IB/PVV was opgelegd en tevens heffingsrente in rekening was gebracht. Daar de belastingplichtige tegen de aanslag een rechtsmiddel had aangewend, werd hem uitstel van betaling verleend. Daar de belastingplichtige de in de wet gestelde betalingstermijn had overschreden, werd invorderingsrente in rekening gebracht, ook over de in rekening gebrachte heffingsrente. De vraag was of dit meebracht dat de bij de aanslag in rekening gebrachte heffingsrente rentedragend was geworden, als bedoeld in artikel 38, lid 1, Wet op de inkomstenbelasting 1964. De Hoge Raad oordeelde als volgt:

3.4. In het onderhavige geval stond, doordat belanghebbende tijdig een rechtsmiddel tegen de aanslag had aangewend, de heffingsrente ten tijde van het verlenen van uitstel van betaling nog niet vast. Het Hof heeft derhalve terecht geoordeeld dat de aan belanghebbende bij de aanslag in rekening gebrachte heffingsrente niet rentedragend is geworden in de zin van artikel 38, lid 1, van de Wet, wat er zij van de door het Hof gebezigde gronden. De klachten kunnen mitsdien niet tot cassatie leiden.¹⁹

Bij Wet van 13 december 1996 tot wijziging van enige belastingwetten (herziening regime ter zake van winst uit aanmerkelijk belang, consumptieve rente en vermogensbelasting) is met ingang van 1 januari 1997 artikel 13a van de Wet LB 1964 in werking getreden.²⁰ Hierin is bepaald dat loon wordt geacht te zijn genoten op het tijdstip waarop het betaald of verrekend wordt, ter beschikking van de werknemer wordt gesteld of rentedragend wordt, dan wel vorderbaar en tevens inbaar wordt.

Met de invoering van deze regeling is er niet langer sprake van een discrepantie tussen de Wet IB 2001 en Wet LB 1964. Deze discrepantie was van belang bij het oordeel van de Hoge Raad van 29 maart 1944.

De omstandigheid dat deze discrepantie niet langer bestaat, vormt een argument om de uitsluiting van moratoire interessen te beëindigen. Daartegen pleit dat met de invoering van de Wet IB 2001 geen inhoudelijke wijziging is beoogd met betrekking tot de onderhavige regeling.²¹

Verder bestaat tussen overeengekomen en wettelijke rente een verschil dat in de systematiek van de inkomstenbelasting van belang is. Wanneer een debiteur met zijn schuldeiser overeenkomt dat hij zijn schuld – die voor de crediteur inkomen vormt – geheel of gedeeltelijk later zal voldoen en daarover rente zal betalen, betekent dit dat de schuld het karakter van een leenschuld krijgt. Voor de toepassing van de inkomstenbelasting zou dan kunnen worden gezegd dat de crediteur de inkomst heeft genoten doordat hij een lening heeft verkregen (novatie). Wanneer evenwel moratoire interessen worden verkregen, is van een soort schuldvernieuwing geen sprake en wordt eenvoudigweg de oorspronkelijke schuld later voldaan. Er is dan vanuit het systeem van de inkomstenbelasting bezien minder aanleiding om de betreffende inkomst als genoten te beschouwen op een eerder moment dan dat waarop de uitbetaling plaatsvindt.

Verder kan belanghebbendes visie (onder rentedragend worden tevens het verschuldigd worden van moratoire interessen verstaan) tot gevolg hebben dat over (een deel van) de inkomsten niet kan worden nagevorderd. Stel, dat iemand na het voeren van een civielrechtelijke procedure acht jaar na het jaar waarin hij is ontslagen, alsnog een ontslagvergoeding ontvangt over de afgelopen acht jaar plus een vergoeding van de wettelijke rente vanaf de ontslagdatum. In de visie van belanghebbende zou over de ontvangen ontslagvergoeding niet in het jaar van ontvangst inkomstenbelasting verschuldigd zijn, maar in het jaar waaraan dat deel van de vergoeding kan worden toegerekend. In dit geval zou dat echter betekenen dat over een aantal jaren geen inkomstenbelasting meer kan worden nagevorderd, nu de navorderingstermijn (vijf jaar) dan al verstreken is. Aannemelijk is dat dit gevolg niet in overeenstemming is met de bedoeling van de wetgever.

Dit geldt eens te meer nu er in dat geval weer een discrepantie tussen de Wet IB en de Wet LB ontstaat. De ex-werkgever kan de loonheffingen pas inhouden op het moment waarop hij de ontslagvergoeding plus wettelijke rente aan belanghebbende betaalt. Eerder is niet mogelijk, want toen stond nog niet vast dat de ex-werkgever dit zou moeten betalen. Zoals de Hoge Raad overwoog in het arrest van 29 maart 1944²², is het niet wenselijk dat de tijdstippen van het verschuldigd zijn van inkomstenbelasting en loonbelasting uiteen lopen.

De Staatssecretaris merkt verder op dat het genietingstijdstip van negatief loon getoetst dient te worden aan artikel 3.146 Wet IB 2001 en niet aan artikel 3.147 Wet IB 2001, zoals het Hof heeft gedaan. Dit kan in dit geval echter niet tot een ander oordeel leiden, omdat de vermelding van het verkeerde artikel de uitspraak niet heeft beïnvloed.