Parket bij de Hoge Raad, 03-11-2020, ECLI:NL:PHR:2020:1028, 20/01414
Parket bij de Hoge Raad, 03-11-2020, ECLI:NL:PHR:2020:1028, 20/01414
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 3 november 2020
- Datum publicatie
- 27 november 2020
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2020:1028
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2022:973
- Zaaknummer
- 20/01414
Inhoudsindicatie
Zetelverplaatsing naar Malta; onderworpenheid uitsluitend wegens oprichtingsrecht; A. reikwijdte van de remittance-bepaling in het belastingverdrag met Malta: vallen daaronder ook (i) exclusief aan Malta toegewezen winst; (ii) vermogenswinsten en (iii) inkomsten uit derde landen? B. Navorderingsbevoegdheid? C. Schedning EU-vestigingsvrijheid?
Kwestie: het bereik van de remittancebepaling in art. 2(5) van het belastingverdrag met Malta, die een heffingsvacuüm voor niet-overgemaakt inkomen moet voorkomen. Zij luidt als volgt:
“Indien op grond van een bepaling van deze Overeenkomst in een van de Staten een hetzij volledige, hetzij gedeeltelijke vermindering van belasting over bepaalde inkomsten moet worden verleend en ingevolge de in de andere Staat geldende wetgeving een persoon ter zake van die inkomsten niet voor het volle bedrag aan belasting is onderworpen, doch slechts voor zover die inkomsten naar die andere Staat zijn overgemaakt of aldaar zijn ontvangen, vindt de vermindering die de eerstbedoelde Staat ingevolge deze Overeenkomst moet verlenen, slechts toepassing op het gedeelte van de inkomsten dat naar de andere Staat is overgemaakt of aldaar is ontvangen.”
Feiten. De belanghebbende is een houdster. In februari 2012 heeft zij haar zetel verplaatst naar Malta en sindsdien is zij ook feitelijk daar gevestigd. Haar winsten 2012 en 2013 zijn in Malta niet belast omdat zij die niet heeft overgemaakt naar Malta (foreign income not remitted). Haar winst 2012 omvat een vermogenswinst en haar winst 2013 een vermogensverlies. In februari 2014 heeft zij in Nederland over de tijd vóór zetelverplaatsing een verlies aangegeven. In maart 2014 heeft de Inspecteur de aanslag Vpb 2012 conform opgelegd, het aangegeven verlies 2012 vastgesteld en teruggewenteld naar 2011. Over 2013 heeft de belanghebbende pas in 2016 aangifte gedaan en daarbij aftrek elders belast gevraagd. Eind 2015 en in 2016 heeft de Inspecteur de belanghebbende om informatie gevraagd, uit de reactie waarop hem bleek dat haar winsten in Malta onder het non-remittance regime vielen. De Inspecteur heeft vervolgens de aanslag 2013 zonder aftrek elders belast opgelegd en over 2012 nagevorderd.
In geschil is of en in hoeverre de remittancebepaling Nederlandse heffing toelaat.
De Rechtbank oordeelt dat nu de winsten niet zijn overgemaakt naar Malta, art. 2(5) Verdrag NL-MT Nederlands heffingsrecht voorbehoudt, ook ter zake van vermogenswinsten, nu de in niet omschreven term ‘inkomsten’ volgens art. 3(2) Verdrag uitgelegd moet worden naar nationaal recht, i.e. de Wet Vpb, die geen onderscheid maakt tussen soorten inkomsten.
Ook het Hof acht vermogenswinsten begrepen in de term ‘inkomsten’ in art. 2(5) Verdrag, maar de term ‘hetzij volledige, hetzij gedeeltelijke vermindering van belasting’ doet de vraag rijzen of art. 2(5) ook inkomen omvat dat exclusief aan één Staat wordt toegewezen. Het Hof acht de tekst inconcludent en oordeelt op basis van doel en strekking van art. 2(5) (voorkoming van een heffingsvacuüm) dat het ziet op alle gevallen waarin nationale heffing op grond van het Verdrag achterwege blijft of beperkt wordt, dus ook op exclusief toegewezen inkomen.
De belanghebbende stelt drie cassatiemiddelen voor: (1) De navorderingsbevoegdheid ontbreekt; (2) Nederlandse heffing schendt de EU-vestigingsvrijheid; en (3) Het Hof heeft art. 2(5) Verdrag NL-MT op drie manieren te ruim uitgelegd:
(i) die bepaling ziet alleen op inkomsten waarvoor het Verdrag ‘vermindering’ van belasting voorschrijft, dus niet op exclusief aan de andere Staat toegewezen inkomen;
(ii) vermogenswinsten vallen er niet onder omdat (a) zij in Malta hoe dan ook zijn vrijgesteld, (b) HR BNB 1999/347 dat zegt en (c) de Wet Vpb meer soorten inkomsten onderscheidt; en
(iii) de remittancebepaling ziet niet op inkomsten uit niet-Nederlandse bron.
A-G Wattel meent ad (1) dat de Inspecteur geen onderzoek hoefde in te stellen naar aanleiding van belanghebbendes emigratie, nu zij (i) in haar aangifte 2012 geen post-emigratie-inkomsten vermeldde, noch haar non-remittance vermeldde, (ii) haar aangifte 2013, ondanks herinnering en aanmaning pas in 2016 deed en (iii) kennelijk pas na drie informatie-vorderingen in 2015 en 2016 de voor correcte verdragstoepassing benodigde opening van zaken gaf over haar non-remittance en belastingpositie in Malta.
Ad (2) meent de A-G dat uit de HvJ EG-zaken Van Hilten-van der Heijden, Gilly en Überseering volgt dat voortdurende onderwerping van onderdanen (waaronder naar nationaal recht opgerichte rechtspersonen) na hun emigratie de EU-verkeersvrijheden niet schendt omdat zij niet ongunstiger worden behandeld dan niet-emigranten. Het EU-recht verzet zich niet tegen eventuele omgekeerde discriminatie (ongunstiger behandeling van eigen onderdanen). Voor zover dubbele administratieve lasten en wellicht dubbele belasting ontstaan, is dat een gevolg, niet van discriminatie en ook niet van een dispariteit, maar van parallelle uitoefening van heffingsbevoegdheid door zowel het oprichtingsland als het feitelijke-leidingland. Daartegen bieden het EU-recht geen bescherming (HvJ EU Kerckhaert-Morres, Damseaux en Block).
Ad (3): (i) ook exclusief toegewezen inkomsten worden volgens A-G Wattel reeds op basis van de tekst van art. 2(5) Verdrag NL-MT bestreken. ‘Vermindering’ is een ongelukkige term, want lijkt te verwijzen naar de voorkomingsbepaling (art. 25), maar art. 25(1)-(3) geldt niet voor niet-inwoners zoals de belanghebbende. Het gaat dus om de betekenis van ‘vermindering’ in de context van een remittancebepaling, i.e. een saving clause die Verdragsbelemmeringen tegen Nederlandse heffing uitschakelt als Malta als gevolg van non-remittance niet heft. ‘Vermindering’ betekent zijns inziens in die context dus wat de term ‘relief’ in de Engelstalige versie betekent: elke verlichting van belasting ingevolge enige bepaling van het Verdrag. Exclusieve toewijzing aan de andere Staat valt daar duidelijk onder. Ook de geschiedenis van het nagenoeg gelijkluidende art. 27(1) van het Verdrag met het VK 1980 wijst daarop. Die bepaling is ingevoerd juist om exclusief toegewezen inkomen ook te kunnen vatten, zulks naar aanleiding van HR BNB 1977/111, waarin de Hoge Raad oordeelde dat ‘vermindering’ in het oude Verdrag NL-VK 1967 niet mede ‘vrijstelling’ omvatte omdat dat oude Verdrag ‘vermindering’ en ‘vrijstelling’ duidelijk onderscheidde. De remittancebepaling in het Verdrag NL-VK 1980 is dus waarschijnlijk juist gekopieerd uit het Verdrag NL-MT 1977.
(ii) (vermogenswinsten) Met de belanghebbende acht A-G Wattel art. 2(5) Verdrag alleen van toepassing als de niet-belasting in Malta een gevolg is van niet-overmaking. Art. 2(5) is immers geen algemene saving clause of claw back. De belanghebbende heeft bij het Hof echter niet gesteld dat vermogenswinst naar Maltees recht hoe dan ook zijn vrijgesteld en vreemdrechtelijke nova zijn in cassatie niet toegelaten. Dat HR BNB 1999/347 de remittance bepaling in het Verdrag NL-VK 1980 niet van toepassing achtte op een natuurlijke persoon/a.b.-houder wegens nationaal- en Verdragsrechtelijk onderscheid tussen inkomsten uit vermogen en vermogenswinsten, acht de A-G in casu niet relevant, nu de belanghebbende een rechtspersoon is en haar zaak uitsluitend ‘winst/ voordelen uit onderneming’ (‘business profits’/‘profits of an enterprise’) betreft, die ook het door een onderneming op ondernemings-vermogen gerealiseerd vermogensresultaat omvat, terwijl bovendien uit HR BNB 1999/347 volgt dat ‘inkomsten’/‘income’ via art. 3(2) Verdrag uitgelegd moet worden volgens de Wet Vpb, die de ‘winst’ belast, omvattende alle voordeel uit onderneming, ook vermogensresultaat.
(iii) (inkomsten uit derde landen): de feitenrechters hebben niet vastgesteld dat in 2012 en 2013 voordeel uit derde landen is genoten. De A-G acht die kwestie daarom hypothetisch.
Conclusie: cassatieberoep ongegrond.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 20/01414
Datum 3 november 2020
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Vennootschapsbelasting 2011, 2012 en 2013
Nr. Gerechtshof 19/00142 t/m/ 19/00144
Nr. Rechtbank BRE 17/5710 t/m 17/5712
CONCLUSIE
P.J. Wattel
in de zaak van
[X] B.V.
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
1 Inleiding
Deze zaak gaat over het bereik van de remittancebepaling in art. 2(5) van het belastingverdrag tussen Nederland en Malta (Verdrag NL-MT). Deze bepaling beoogt een heffingsvacuüm voor niet-overgemaakt inkomen te voorkomen. Zij luidt als volgt:
“Indien op grond van een bepaling van deze Overeenkomst in een van de Staten een hetzij volledige, hetzij gedeeltelijke vermindering van belasting over bepaalde inkomsten moet worden verleend en ingevolge de in de andere Staat geldende wetgeving een persoon ter zake van die inkomsten niet voor het volle bedrag aan belasting is onderworpen, doch slechts voor zover die inkomsten naar die andere Staat zijn overgemaakt of aldaar zijn ontvangen, vindt de vermindering die de eerstbedoelde Staat ingevolge deze Overeenkomst moet verlenen, slechts toepassing op het gedeelte van de inkomsten dat naar de andere Staat is overgemaakt of aldaar is ontvangen.”
De belanghebbende is een houdstervennootschap. Op 16 februari 2012 heeft zij haar statutaire zetel verplaatst naar Malta en sindsdien is zij ook feitelijk op Malta gevestigd. Zij heeft over 2012 (over de periode na zetelverplaatsing) en 2013 in Malta aangifte income tax gedaan en daar voor haar winsten vrijstelling gevraagd en verkregen omdat zij haar winsten niet naar Malta had overgemaakt (foreign income not remitted). In haar winst 2012 is een vermogenswinst begrepen en in haar winst 2013 een vermogensverlies.
De belanghebbende heeft in februari 2014 voor de Nederlandse vennootschapsbelasting (Vpb) over 2012 (over de periode vóór zetelverplaatsing) een verlies aangegeven. Op 22 maart 2014 heeft de Inspecteur de aanslag Vpb 2012 conform die aangifte opgelegd, het aangegeven verlies 2012 vastgesteld en dat teruggewenteld naar 2011. Over 2013 heeft de belanghebbende pas in 2016 aangifte gedaan, na uitnodiging, herinnering en aanmaning. Zij heeft aftrek elders belast gevraagd over de aangegeven winst. In oktober 2015 en augustus 2016 heeft de Inspecteur de belanghebbende om informatie gevraagd, uit de reactie waarop hem bleek dat belanghebbendes winsten in 2012 en 2013 in Malta niet belast werden omdat zij onder het non-remittance regime vielen. De Inspecteur heeft haar toen bericht de aanslag 2013 zonder aftrek elders belast te zullen opleggen en over 2012 te zullen navorderen.
In geschil is of en in hoeverre de geciteerde remittancebepaling Nederlandse heffing toelaat.
De Rechtbank oordeelt dat het Verdrag NL-MT het heffingsrecht over belanghebbendes winsten in beginsel aan Malta toewijst, maar dat, nu die winsten niet zijn overgemaakt naar Malta, art. 2(5) Verdrag NL-MT Nederlands heffingsrecht voorbehoudt. Volgens de Rechtbank vallen er ook vermogenswinsten onder, nu de in het Verdrag niet omschreven term ‘inkomsten’ volgens art. 3(2) Verdrag uitgelegd moet worden naar nationaal recht, i.e. de Wet Vpb, die geen onderscheid maakt tussen soorten inkomsten.
Ook het Hof meent dat vermogenswinsten onder de term ‘inkomsten’ in de remittance-bepaling vallen, maar dat de term ‘hetzij volledige, hetzij gedeeltelijke vermindering van belasting’ de vraag doet rijzen of ook inkomen bestreken wordt dat het Verdrag exclusief aan één Staat toewijst en dus niet in de heffingsgrondslag van de andere Staat is begrepen. Bij dergelijk geheel vrijgesteld inkomen lijkt de term ‘vermindering’ niet te passen. Het Hof acht de tekst van art. 2(5) Verdrag inconcludent, en baseert uiteindelijk vooral op doel en strekking van die bepaling (voorkoming van een heffingsvacuüm) dat zij ziet op alle gevallen waarin een nationale heffing op grond van het Verdrag achterwege blijft of beperkt wordt, dus ook op inkomen dat exclusief aan Malta is toegewezen.
De belanghebbende bestrijdt dat oordeel met drie cassatiemiddelen, waarvan het eerste de navorderingsbevoegdheid betwist en het tweede Nederlandse heffing in strijd acht met de EU-vestigingsvrijheid. Volgens het derde middel heeft het Hof art. 2(5) Verdrag NL-MT op drie manieren te ruim uitgelegd:
(i) die bepaling ziet alleen op inkomsten waarvoor het Verdrag ‘vermindering’ van belasting voorschrijft, dus niet op exclusief aan de andere Staat toegewezen inkomsten; dat volgt uit (a) de totstandkomingsgeschiedenis van art. 2(5) Verdrag NL-MT, (b) HR BNB 1977/111 (op exclusieve toewijzing wordt alleen een uitzondering gemaakt als die onmiskenbaar uit het Verdrag blijkt), en (c) het gegeven dat ‘s Hofs uitleg tot dubbele heffing kan leiden;
(ii) vermogenswinsten vallen niet onder de remittancebepaling omdat (a) zij in Malta hoe dan ook zijn vrijgesteld, (b) uit HR BNB 1999/347 volgt dat ‘inkomen’ een subcategorie is van de verzamelterm ‘bestanddelen van het inkomen’; vermogenswinsten vallen wel onder de laatste, maar niet onder de eerste term en (c) de Wet Vpb wel degelijk onderscheid maakt tussen soorten inkomsten, bijvoorbeeld in art. 17 Wet Vpb; en
(iii) de remittancebepaling ziet niet op inkomsten uit niet-Nederlandse bron, want (a) daarmee heeft Nederland niets te maken na belanghebbendes volledige emigratie en (b) anders zou ook in dat opzicht dubbele belasting ontstaan, want het bronland heft ook.
De Staatssecretaris meent dat de Inspecteur wel degelijk kon navorderen en dat het EU-recht niet geschonden is omdat belanghebbendes dubbele regulatory burden en mogelijke dubbele belastingplicht een gevolg van wetgevingsdispariteit en parallelle uitoefening van heffingsbevoegdheid door twee lidstaten. Art. 2(5) Verdrag NL-MT omvat zijns inziens ook inkomsten waarover Nederland volgens het verdrag niet mag heffen. Dat volgt hieruit dat het oude Verdrag NL-VK 1967 is gewijzigd naar aanleiding van HR BNB 1977/111 om in het Verdrag NL-VK een aan art. 2(5) Verdrag NL-MT nagenoeg gelijke bepaling op te nemen juist om ook de gevallen te vatten waarin Nederland volgens het Verdrag geen heffingsrecht heeft. De remittancebepaling omvat volgens hem ook vermogenswinsten omdat de niet-gedefinieerde verdragsterm ‘inkomsten’ volgens art. 3(2) Verdrag NL-MT en HR BNB 1999/347 moet worden uitgelegd naar nationaal recht.
Ad navorderingsbevoegdheid: mijns inziens hoefde de Inspecteur ten tijde van de aangifte 2012 (in 2014) geen onderzoek in te stellen naar aanleiding van belanghebbendes emigratie. De belanghebbende lijkt zich op eigen nalatigheid te beroepen, nu zij (i) in haar aangifte 2012 geen post-emigratie-inkomsten vermeldde, noch aan de orde stelde dat zij daarover wegens non-remittance belastingvrijdom genoot in Malta, (ii) haar aangifte 2013, waarin zij uiteindelijk wel haar winst 2013 vermeldde en aftrek elders belast vroeg, ondanks herinnering en aanmaning pas in 2016 deed en (iii) kennelijk pas na drie informatie-vorderingen in 2015 en 2016 de voor correcte verdragstoepassing benodigde opening van zaken gaf over haar non-remittance en belastingpositie in Malta.
Ad EU-vestigingsvrijheid: uit HvJ EG Van Hilten-van der Heijden volgt dat voortdurende onderwerping van onderdanen na hun emigratie de EU-verkeersvrijheden niet schendt omdat zij niet ongunstiger worden behandeld dan niet-emigranten. Uit HvJ EG Gilly blijkt dat de lidstaten hun heffingsaanknopingspunten ook kunnen baseren op de nationaliteit van natuurlijke personen en dat zo’n aanknoping EU-rechtelijk neutraal is. Uit onder meer HvJ EU Überseering volgt dat (onder meer) oprichtingsrecht voor rechtspersonen EU-rechtelijk fungeert als nationaliteit van natuurlijke personen. De vergelijking met een emigrerende niet naar Nederlands recht opgerichte vennootschap, i.e. met een niet-onderdaan, is niet relevant, nu het EU-recht zich niet verzet tegen eventuele omgekeerde discriminatie (ongunstiger behandeling van eigen onderdanen). Voor zover dubbele administratieve lasten en wellicht dubbele belasting ontstaan, is dat een gevolg, niet van discriminatie en ook niet van een dispariteit, maar van parallelle uitoefening van heffingsbevoegdheid door zowel het oprichtingsland als het feitelijke-leidingland. Daartegen bieden de EU-verkeersvrijheden geen bescherming, zoals blijkt uit HvJ EU Kerckhaert-Morres, Damseaux en Block.
Ad de remittance bepaling: ook exclusief toegewezen (vrijgestelde) inkomsten vallen mijns inziens reeds op basis van de tekst van art. 2(5) Verdrag NL-MT onder die bepaling, al is de woordkeus ‘hetzij volledige, hetzij gedeeltelijke vermindering’ niet de best denkbare. ‘Vermindering’ lijkt te verwijzen naar de voorkomingsbepaling (art. 25), maar het gaat om een andere ‘vermindering’, want art. 25(1)-(3) geldt alleen voor inwoners en in casu is juist niet Nederland maar Malta woonstaat. Het gaat dus om de betekenis van de term ‘vermindering’ in de context van een remittancebepaling, i.e. in de context van een saving clause die blijkens haar tekst de Verdragsbelemmeringen van Nederlandse heffing uitschakelt als Malta als gevolg van non-remittance niet heft over inkomsten waarvoor het Verdrag hem heffingsrecht geeft. ‘Vermindering’ in art. 2(5) Verdrag NL-MT betekent mijns inziens in die context dus wat de term ‘relief’ in de Engelstalige versie van die bepaling betekent, nl. elke verlichting van belasting ingevolge enige bepaling van het Verdrag. Exclusieve toewijzing aan de andere Staat valt mijns inziens square binnen de term ‘volledige [verlichting] van belasting op grond van een bepaling van deze Overeenkomst in een van de Staten’ in art. 2(5) Verdrag NL-MT.
Naar dezelfde uitkomst leiden de totstandkomingsgeschiedenis en de tekst van en toelichting op de remittancebepaling in art. 27(1) van het Verdrag NL-VK 1980, die nagenoeg gelijk luidt aan het litigieuze art. 2(5) Verdrag NL-MT. In art. 27(1) Verdrag NL-VK 1980 werd de oude remittance bepaling van het Verdrag NL-VK 1967 geherformuleer juist om óók exclusief toegewezen inkomensbestanddelen (in dat geval: pensioen) te kunnen vatten, zulks naar aanleiding van HR BNB 1977/111, waarin u oordeelde dat ‘vermindering’ in het Verdrag NL-VK 1967 niet mede ‘vrijstelling’ omvatte omdat dat oude Verdrag een duidelijk onderscheid maakte tussen ‘vermindering’ en ‘vrijstelling’. De term ‘volledige vermindering’ werd in 1980 toegevoegd om daarmee ook ‘vrijgestelde’, i.e. exclusief aan het andere land toegewezen inkomensbestanddelen te kunnen vatten. Dat impliceert dat de identieke term ‘volledige vermindering’ in art. 2(5) Verdrag NL-MT hetzelfde betekent, nl. door het Verdrag onttrokken aan jurisdictie, zoals art. 7 Verdrag doet met de winst van een Nederlandse BV die feitelijk in Malta is gevestigd en geen v.i. in Nederland heeft. HR BNB 1977/111 is gewezen op 26 januari 1977 en het Verdrag met Malta is ondertekend op 18 mei 1977, zodat de kwestie van ‘vrijgesteld’ inkomen onder de remittancebepaling in het Verdrag NL-VK toen al vele jaren liep. De remittancebepaling in het Verdrag NL-VK 1980 is dus waarschijnlijk juist gekopieerd uit het Verdrag NL-MT 1977.
Vermogenswinsten zijn volgens de belanghebbende hoe dan ook vrijgesteld in Malta, dus niet wegens non-remittance, zoals art. 2(5) Verdrag stipuleert. Ik acht art. 2(5) Verdrag NL-MT inderdaad alleen van toepassing als de niet-belasting in Malta een gevolg is van niet-overmaking. Art. 2(5) is immers geen algemene saving clause of claw back die aangrijpt in elk geval waarin de toewijzingsstaat geen gebruik maakt van het hem toegewezen heffings-recht. De belanghebbende heeft deze stelling over Maltees recht echter bij het Hof niet ingenomen en vreemdrechtelijke nova zijn in cassatie niet toegelaten. Art 8:69(2) Awb gaat niet zo ver dat het Hof van ambtswege zou hebben moeten bedenken dat Malta mogelijk wetgeving zou kunnen hebben die niet-Maltese vermogenswinsten van houdsters niet belast om andere redenen dan non-remittance en daar onderzoek naar zou hebben moeten doen.
De term ‘bepaalde inkomsten’ in art. 2(5) Verdrag NL-MT omvat volgens de belanghebbende geen vermogenswinsten omdat u in HR BNB 1999/347 aldus oordeelde, overwegende dat zowel het Verdrag NL-VK 1980 als de Wet IB 1964 onderscheid maakten tussen inkomsten uit vermogen en vermogenswinsten. De uitkomst in dat arrest werd mijns inziens echter geheel bepaald door (i) het in 2001 afgeschafte fundamentele onderscheid tussen vruchten en bron in de oude Wet IB 1964, (ii) de feiten van het geval en (iii) de hoedanigheid van de belastingplichtige, een natuurlijke persoon/aanmerkelijk-belanghouder. Geen van die drie omstandigheden is relevant in belanghebbendes zaak, die maar één inkomenscategorie betreft, nl. ‘winst/ voordelen uit onderneming’ (‘business profits’ / ‘profits of an enterprise’). Mede gegeven dat ‘Income’ ook business income en corporate income omvat, lijkt mij in elk geval de Engelse tekst duidelijk: ‘income’ / ‘bepaalde inkomsten’ omvat bij ondernemingen ‘winst/voordelen uit onderneming’ / ‘business profit’/‘profits of an enterprise’, inclusief de door een onderneming op ondernemingsvermogen gerealiseerd vermogensresultaat. Zou daarover al twijfel bestaan, dan volgt uit HR BNB 1999/347 dat art. 3(2) Verdrag NL-MT ertoe noopt om de term ‘inkomsten’ / ‘income’ uit te leggen volgende de relevante Nederlandse wetgeving, i.e. de Wet Vpb, die de ‘winst’ belast, omvattende alle voordelen uit onderneming, ook vermogensresultaten. Dat art. 17(3)(b) Wet Vpb een terminologische bijzonderheid bevat voor de bepaling van het Nederlandse belastbare bedrag van een buitenlands belastingplichtige (wat de belanghebbende niet is), lijkt mij niet relevant.
De partijen (en de literatuur) discussiëren ook over de vraag of ook niet-overgemaakte voordelen uit derde landen onder de remittancebepaling vallen. Dit partijdebat lijkt echter geen feitelijke basis te hebben, want de feitenrechters hebben niet vastgesteld dat de belanghebbende in 2012 en 2013 voordeel uit derde landen heeft genoten. Ik meen daarom dat deze kwestie in casu hypothetisch is en dat het geen zin heeft - en misschien zelfs riskant is - om u er over uit te laten zonder feiten en zonder filtering door de feitenrechter(s).
Ik geef u in overweging het cassatieberoep van belanghebbende ongegrond te verklaren.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
De belanghebbende is op 6 februari 2001 opgericht naar Nederlands recht. Zij is een houdstervennootschap. Op 16 februari 2012 heeft zij haar statutaire zetel verplaatst naar Malta. Niet in geschil is dat zij sindsdien ook feitelijk op Malta is gevestigd.
De belanghebbende heeft in Malta aangifte income tax gedaan voor de periode 16 februari t/m 31 december 2012 en voor het jaar 2013. Zij heeft aldaar voor haar winsten 2012 en 2013 ad respectievelijk € 151.383 en € 174.089 vrijstelling gevraagd en verkregen wegens foreign income not remitted to Malta, waardoor haar Maltese fiscale winst over beide jaren nihil bedroeg. In haar Maltese aangifte 2012 is een vermogenswinst ad € 8.533 begrepen en in haar aangifte 2013 een vermogensverlies ad € 23.486. Voor het overige hebben de feitenrechters niet vastgesteld waaruit belanghebbendes winsten bestonden, noch waar zij hun bron hadden.
In Nederland heeft de belanghebbende op 5 februari 2014 voor de Nederlandse Vpb 2012 over de periode tot zetelverplaatsing (t/m 15 februari 2012) een verlies ad -/- € 98.205 uit gewone bedrijfsvoering aangegeven. Op 22 maart 2014 heeft de Inspecteur de aanslag Vpb 2012 overeenkomstig die aangifte opgelegd en een verliesvaststellingsbeschikking 2012 en een verliesverrekeningsbeschikking 2011 genomen waarbij het verlies 2012 achterwaarts is verrekend met belanghebbendes winst 2011.
Na uitnodiging, herinnering en aanmaning met uiterste aangiftedatum 19 september 2014 heeft de belanghebbende pas op 8 januari 2016 aangifte Vpb 2013 gedaan van een belastbare winst en een belastbaar bedrag ad € 129.977. Voor het daaruit voortvloeiende belastingbedrag ad € 25.995 heeft zij aftrek elders belast gevraagd.
In oktober 2015 en januari en augustus 2016 heeft de Inspecteur de belanghebbende informatie gevraagd. Uit haar reacties bleek dat zij haar winsten 2012 en 2013 in Malta onder het aldaar vigerende remittance base regime had gebracht, inhoudende dat Malta niet heft over inkomsten die niet naar Malta zijn overgemaakt. Naar aanleiding daarvan heeft de Inspecteur de belanghebbende bericht geen aftrek elders belast voor 2013 te zullen verlenen en over 2012 te zullen navorderen.
Op 23 december 2016 heeft de Inspecteur over 2012 nagevorderd en het aangegeven verlies 2012 ad -/- € 98.205 gecorrigeerd met € 81.148 (i.e. de winst ná zetelverplaatsing, gemaakt na 16 februari) naar een verlies ad -/- € 17.057. Het eerder vastgestelde verrekenbare verlies 2012 is gecorrigeerd naar € 17.057. Op 31 december 2016 heeft de Inspecteur daarom voor 2011 bij navorderingsaanslag een herziene verliesverrekeningsbeschikking afgegeven die de terugwenteling van het verlies 2012 naar 2011 corrigeert.
Over 2013 heeft de Inspecteur een (gewone) aanslag vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag ad € 129.977, zonder aftrek elders belast. Hij heeft tegelijk een verzuimboete ad € 2.460 opgelegd en € 5.370 belastingrente in rekening gebracht in verband met het niet-tijdig doen van aangifte.
De Rechtbank Zeeland-West-Brabant 1
Voor de Rechtbank was in geschil of de navorderingsaanslag 2012 en de herziene verliesverrekeningsbeschikking 2011 terecht zijn opgelegd, met name of (i) art. 16 Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR) navordering verhindert en (ii) Nederlandse heffing wordt beperkt door het belastingverdrag NL-MT. De Rechtbank merkt op dat de belanghebbende ter zitting tot het inzicht kwam dat over de aanslag Vpb 2013 geen geschil meer bestond. Het beroep tegen de aanslag 2013 is echter kennelijk niet ingetrokken en de Rechtbank heeft het ongegrond verklaard, zodat hoger beroep ook ter zake van 2013 open stond.
De Rechtbank meent dat de Inspecteur geen ambtelijk verzuim beging toen hij de aanslag 2012 oplegde met aftrek elders belast:
“4.3. De rechtbank stelt voorop dat het nieuwe feit waarop de inspecteur zich beroept niet de zetelverplaatsing van belanghebbende naar Malta betreft - dat is tussen partijen niet in geschil - maar de omstandigheid dat belanghebbende in de Maltese aangifte winstbelasting een vrijstelling heeft geclaimd wegens "foreign income not remitted to Malta", waaruit bleek dat geen inkomsten naar Malta zijn overgemaakt. Met deze informatie is de inspecteur in de loop van 2016 bekend geworden.
(…).
De aangifte (…) laat de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid open dat de in de aangifte gepresenteerde gegevens juist zijn. Belanghebbende stelt dat een bijzondere omstandigheid ligt besloten in de zetelverplaatsing naar Malta wat bij een zorgvuldige behandeling van de aangifte eventueel tot vragen had kunnen leiden. De rechtbank volgt belanghebbende niet in dit standpunt. De enkele mededeling van de zetelverplaatsing hoeft nog geen twijfel op te roepen over de juistheid van de ingediende aangifte en het beroep dat in die aangifte wordt gedaan op toepassing van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. De verstrekte informatie noopte de inspecteur niet tot nader onderzoek omdat het de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid open liet dat de ingediende aangifte juist was en de winst was overgemaakt naar of ontvangen was in Malta. Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat de inspecteur geen ambtelijk verzuim heeft begaan en dus beschikt over het nieuwe feit dat navordering rechtvaardigt.”
Volgens de Rechtbank schakelt het Verdrag NL-MT de vestigingsplaatsfictie van art. 2(4) Wet Vpb niet uit, zodat de belanghebbende na haar zetelverplaatsing fiscaalrechtelijk zowel in Malta als in Nederland is gevestigd. De corporate tiebreaker in art. 4(4) Verdrag NL-MT wijst het heffingsrecht over haar winst dan in beginsel toe aan Malta omdat haar feitelijke leiding daar zit. Nu belanghebbendes inkomsten echter niet zijn overgemaakt naar Malta, is op remittance base geen belasting verschuldigd in Malta, en voor dat geval heeft Nederland zich in art. 2(5) Verdrag NL-MT het recht voorbehouden om geen aftrek elders belast te verlenen. Wel rijst de vraag of vermogenswinsten na zetelverplaatsing onder art. 2(5) Verdrag NL-MT vallen, waardoor Nederland toch zou mogen heffen. Volgens de belanghebbende staat HR BNB 1999/347 (zie 5.4 hieronder) aan heffing in de weg: aanmerkelijk-belangwinst viel niet onder de toenmalige remittance base bepaling in het belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk 19802 (Verdrag NL-UK). De Rechtbank heeft de in het Verdrag NL-MT niet omschreven term ‘inkomsten’ in art. 2(5) uitgelegd op basis van de Wet Vpb. Anders dan in de Wet IB wordt in de Wet Vpb geen onderscheid gemaakt tussen inkomensbestanddelen. Het Verdrag NL-MT staat volgens de Rechtbank dan ook niet aan Nederlandse belastingheffing in de weg:
“4.10. In dit geval gaat het om de vraag of in Nederland behaalde vermogenswinsten, behaald bij vervreemding van aandelen, die niet naar Malta zijn overgemaakt vallen onder de “remittance base” regeling van het Verdrag. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat uit BNB 1999/347 (Hoge Raad, 28-10-1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2563) volgt dat de “remittance base” regeling niet van toepassing is op vermogenswinsten; de belastingheffing hierover is toegewezen aan Malta. De inspecteur betwist de conclusie van belanghebbende, omdat BNB 1999/347 ziet op het Verdrag met het Verenigd Koninkrijk dat belangrijk verschilt van het Verdrag met Malta , aldus de inspecteur. Tevens stelt de inspecteur zich op het standpunt, naar de rechtbank begrijpt, dat een wezenlijk verschil bestaat in de omstandigheid dat in het onderhavige geval winst wordt belast met vennootschapsbelasting in plaats van inkomsten die worden belast met inkomstenbelasting.
De uitdrukking ‘inkomsten’ is in het Verdrag niet omschreven. Ingevolge artikel 3, tweede lid, van het Verdrag heeft elke niet anders omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking heeft volgens de Nederlandse wetgeving met betrekking tot de belastingen die het onderwerp van het Verdrag uitmaken, tenzij het zinsverband anders vereist. Dit brengt met zich mee dat de uitdrukkingen ‘inkomsten’ en ‘bestanddelen van inkomen’ in het onderhavige geval moeten worden uitgelegd aan de hand van de Wet Vpb nu het immers gaat om de heffing van vennootschapsbelasting.
Op grond van artikel 7 van de Wet Vpb wordt de belasting geheven naar het belastbaar bedrag en wordt het belastbaar bedrag gevormd door de winst verminderd met de te verrekenen verliezen. Op grond van artikel 8 van de Wet Vpb wordt de winst opgevat en bepaald op de voet van, kort gezegd, de bepalingen betreffende de winst uit onderneming uit de Wet inkomstenbelasting 2001. Dit brengt naar het oordeel van de rechtbank met zich mee dat voor de heffing van vennootschapsbelasting geen onderscheid wordt gemaakt naar de verschillende inkomensbestanddelen zoals (thans) onder meer inkomsten uit werk en woning, inkomsten uit aanmerkelijk belang en inkomsten uit sparen en beleggen. Een onderscheid in de verschillende inkomensbestanddelen wordt daarentegen wel gemaakt bij de heffing van inkomstenbelasting. Het onderscheid tussen de uitdrukkingen ‘inkomsten’ en ‘bestanddelen van inkomen’ zoals in het Verdrag gebezigd, heeft voor de heffing van vennootschapsbelasting daarom naar het oordeel van de rechtbank geen gevolgen. Het zinsverband waarin deze uitdrukkingen worden gebruikt kan naar het oordeel van de rechtbank niet tot een ander oordeel leiden. Dit leidt tot de conclusie dat het oordeel van de Hoge Raad in BNB 1999/347 er in het onderhavige geval niet toe kan leiden dat de remittance-bepalingen niet van toepassing zijn op de in het onderhavige geval bedoelde vermogenswinsten. Belanghebbendes anders luidende stelling wordt daarom verworpen.”
Bierman (NTFR 2019/1952) acht deze zaak ook van belang voor andere Nederlandse belastingverdragen met een remittancebepaling, waarbij de vragen rijzen of die bepaling ook ziet op capital gains en ook op inkomen uit niet-Nederlandse bron:
“(…). Het vervolg van deze zaak kan van belang zijn voor de toepassing van Nederlandse verdragen waarin een remittance-base-bepaling staat (de verdragen met Barbados, Ghana, Ierland, Israel, Japan, Maleisië, Malta, Singapore, Thailand en het Verenigd Koninkrijk). Dat is zeker het geval als in het vervolg wordt ingegaan op de vraag of de remittance-base-bepaling wel van toepassing is op inkomen dat een geëmigreerde Nederlandse vennootschap geniet uit niet-Nederlandse bron. Overigens wordt in de meer recent door Nederland gesloten verdragen expliciet bepaald dat de remittance-base-bepaling ook ziet op capital gains (de verdragen met Barbados, Ghana, Ierland, Japan en het Verenigd Koninkrijk). De remittance-base-bepaling uit het verdrag met Ierland is bovendien alleen van toepassing op natuurlijke personen. (…).”
Het Gerechtshof 's-Hertogenbosch 3
Voor het Hof was in geschil of de navorderingsaanslag 2012, de herziene verlies-vaststellingsbeschikking 2012, de herziene verliesverrekeningsbeschikking 2011, de aanslag 2013, de boetebeschikking en de rentebeschikking terecht zijn opgelegd, met name of (i) art. 16 AWR in de weg stond aan de navorderingsaanslag en de herziene verliesvaststellings- en verliesverrekeningsbeschikkingen, (ii) Nederlandse heffing de EU-rechtelijke vrijheid van vestiging schendt, en (iii) Nederlandse heffing het Verdrag NL-MT schendt.
Het Hof meent met de Rechtbank dat art. 16 AWR niet in de weg staat aan de navordering c.a. De EU-vestigingsvrijheid staat daaraan volgens het Hof evenmin in de weg:
“4.9. Uit vaste jurisprudentie van het HvJ EU volgt dat de bepalingen betreffende de vrijheid van vestiging met name beogen te waarborgen dat naar buitenlands recht opgerichte vennootschappen niet nadeliger behandeld worden dan naar binnenlands recht opgerichte vennootschappen. Deze bepalingen beogen echter ook te voorkomen dat naar binnenlands recht opgerichte vennootschappen worden belemmerd indien zij zich in het buitenland willen vestigen respectievelijk aldaar (door middel van een filiaal of agentschap) ondernemingsactiviteiten wensen te ontplooien (zie, onder andere, HvJ EU 27 september 1988, (Daily Mail and General Trust), ECLI:EU:C: 1988:456 en HvJ EU 21 september 1999, (Saint-Gobain ZN), ECLI:EU:C: 1999:438).
De omstandigheid dat belanghebbende op grond van het bepaalde in artikel 2, lid 4, Wet Vpb 1969 kwalificeert als binnenlands belastingplichtige en derhalve ook een aangifteplicht heeft, levert geen belemmering in eerstgenoemde zin op. Belanghebbende dient immers aan dezelfde rechten en verplichtingen te voldoen als rechtspersonen die zonder toepassing van artikel 2, lid 4, Wet Vpb 1969 en derhalve zonder toepassing van een fictie als binnenlands belastingplichtige als bedoeld in artikel 2, lid 1, letter a, Wet Vpb 1969 kwalificeren.
Artikel 2, lid 4, Wet Vpb 1969 levert voorts geen belemmering op om de feitelijke leiding van een naar Nederlands recht opgericht lichaam naar het buitenland te verplaatsen. Indien de feitelijke zetel van een naar Nederlands recht opgericht lichaam naar het buitenland wordt verplaatst, blijft op grond van artikel 2, lid 4, Wet Vpb 1969 immers hetzelfde regime van toepassing, namelijk het regime dat te gelden heeft voor binnenlands belastingplichtigen. Deze nationale bepaling kan derhalve geen door het VWEU verboden belemmering van de vrijheid van vestiging vormen, aangezien het voorafgaande aan de gebruikmaking van deze vrijheid geldende regime ongewijzigd wordt voortgezet.4 Dit verschil in behandeling ten opzichte van een vennootschap die naar het recht van een andere staat is opgericht, is toegestaan onder voorwaarde dat de Nederlandse vennootschap na vertrek nationale behandeling houdt. Anders gezegd: van een verboden vertrekbelemmering is alleen sprake wanneer de grensoverschrijdende onderdaan slechter wordt behandeld dan de niet grensoverschrijdende onderdaan. Die situatie doet zich hier niet voor.
Aan het onder 4.11 opgenomen oordeel doet voorts niet af dat lichamen die onder de reikwijdte van artikel 2, lid 4, Wet Vpb 1969 vallen ook in het land waarnaar de feitelijke leiding wordt verplaatst aangemerkt kunnen worden als binnenlandse belastingplichtigen en derhalve in meerdere landen geconfronteerd kunnen worden met belastingplicht plus de bijbehorende administratieve verplichtingen respectievelijk aangifteverplichtingen. Dit is immers aan te merken als een dispariteit tussen de verschillende belastingsystemen, welke wordt veroorzaakt door een gebrek aan harmonisatie. De vrijheid van vestiging verplicht lidstaten ook niet om dergelijke dubbele belastingheffing te voorkomen. Zoals de inspecteur terecht heeft betoogd worden dispariteiten op heffingsvlak daarnaast veelal gemitigeerd door het bestaan van belastingverdragen.”
De belanghebbende stelde voor het Hof primair dat de remittancebepaling (art. 2(5) Verdrag NL-MT) alleen geldt voor Nederlandse broninkomsten en subsidiair dat zij niet geldt voor vermogenswinsten. Die bepaling roept volgens het Hof twee vragen op: (i) wat betekent ‘bepaalde inkomsten’ en (ii) wat betekent ‘hetzij volledige, hetzij gedeeltelijke vermindering’? Het Hof overweegt:
“4.19. Het hof verwerpt dit [primaire; PJW] standpunt. De tekst van deze verdragsbepaling geeft geen aanknopingspunt voor het door belanghebbende ingenomen primaire standpunt. Het gebruik van de woorden ‘bepaalde inkomsten’ moet worden gezien in relatie tot de tekst van de rest van lid 5 waarin wordt gesproken over ‘de inkomsten waarover vermindering verleend dient te worden’. Dit wordt ook bevestigd door de Engelstalige tekst waar wordt gesproken over ‘said income’, waarmee wordt verwezen naar het eerder in de zin vermelde ‘income is relieved from tax’. Ook doel en strekking van deze bepaling leiden niet tot de conclusie die belanghebbende trekt. Doel en strekking van de remittance-bepaling is immers het voorkomen van helemaal geen belastingheffing in beide landen. Deze bepaling zorgt ervoor dat in de situatie dat het heffingsrecht is toegewezen aan het ene land, het andere land toch belasting mag heffen indien de betreffende inkomsten niet naar het ene land worden overgemaakt en als gevolg daarvan niet in de belastingheffing van dat ene land worden betrokken. Naar het oordeel van het hof omvat de uitdrukking ‘bepaalde inkomsten’ in artikel 2, lid 5, Verdrag mede de inkomsten in de zin van artikel 7, lid 1, Verdrag. Belanghebbendes verwijzing naar de toelichtende nota op het belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk uit 1967, leidt niet tot een ander oordeel, reeds omdat de tekst van de remittance-bepaling in dat verdrag anders luidde. De remittance-bepaling in het Verdrag is juist vergelijkbaar met die in het belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk uit 1980 en uit de toelichting daarop volgt juist dat deze bepaling een ruimere werking heeft. Het hof acht in dit kader niet doorslaggevend dat er geen uitvoeringsmaatregelen zijn getroffen voor het geval de inkomsten alsnog naar Malta zouden worden overgemaakt.”
Het Hof meent verder met de Rechtbank dat ook vermogenswinsten vallen ook onder ‘inkomsten’ in de remittancebepaling.
Ad de term ‘hetzij volledige, hetzij gedeeltelijke vermindering’ rijst volgens het Hof de vraag of, als het Verdrag inkomen exclusief aan één Verdragstaat toewijst (zoals art. 7 Verdrag NL-MT doet) en dat inkomen dus niet in de heffingsgrondslag van de andere Staat mag worden begrepen, er wel sprake kan zijn van ‘vermindering’ van belasting in de Verdragstaat die niet mag heffen. Het Hof overweegt daaromtrent als volgt:
“4.22. Artikel 2, lid 5, Verdrag spreekt over ‘hetzij volledige, hetzij gedeeltelijke vermindering van belasting’. De vraag ligt voor of in een situatie zoals hier aan de orde, waarin op grond van een bepaling van het verdrag (in dit geval artikel 7) bepaald inkomen niet in de grondslag mag worden begrepen, sprake is van vermindering van belasting. Enerzijds kan worden verdedigd dat waar over een bepaald inkomen geen belasting mag worden geheven en dit inkomen op grond daarvan niet tot de heffingsgrondslag in Nederland behoort, er ook geen sprake is van vermindering van belasting. Die uitleg lijkt mee te brengen dat onder vermindering slechts wordt verstaan de situatie van vermindering van bronheffing of vermindering op grond van artikel 25 Verdrag. Anderzijds kan ook worden verdedigd, mede gelet op doel en strekking van de remittance-bepaling, dat in alle gevallen waarin op basis van de nationale wet belasting mag worden geheven, maar op grond van een bepaling van het verdrag (in dit geval artikel 7) deze nationale heffing achterwege blijft of is beperkt, sprake is van vermindering van belasting.
Deze vraag is voor de toepassing van het Verdrag nog niet eerder aan de Hoge Raad voorgelegd. De Hoge Raad heeft in het arrest van 26 januari 19975 een uitleg gegeven over een enigszins vergelijkbare regeling in het toenmalige verdrag met het Verenigd Koninkrijk. In die zaak oordeelde de Hoge Raad dat de remittance-bepaling slechts van toepassing was op inkomens-bestanddelen waarvoor vermindering van belasting werd verleend en niet voor inkomens-bestanddelen waarvoor het verdrag een onverkorte toewijzingsregel bevat, zoals de in die zaak vermelde pensioenuitkeringen. De uitkomst in die zaak werd in belangrijke mate bepaald door het gebruik van het woord ‘vermindering’ en het elders in dat verdrag gemaakte onderscheid tussen ‘vermindering’ en ‘vrijstelling’. Naar aanleiding van dit arrest is de remittance-bepaling in het nieuwe verdrag met het Verenigd Koninkrijk gewijzigd en wordt daarin - evenals in het Verdrag [met Malta; PJW] - gesproken over ‘hetzij volledige, hetzij gedeeltelijke vermindering’.
De remittance-bepaling in het nieuwe verdrag met het Verenigd Koninkrijk kwam aan de orde in het arrest van 28 oktober 1998.6 In die zaak ging het om vermogenswinsten, waarvoor in artikel 13, lid 4, van dat Verdrag een onverkorte toewijzingsregel geldt. De Hoge Raad kwam in die zaak niet toe aan de uitleg van de woorden ‘hetzij volledige, hetzij gedeeltelijke vermindering’. De Advocaat-Generaal is daar wel op ingegaan. De Advocaat-Generaal wijst op de achtergrond van de aanpassing van deze bepaling in het nieuwe verdrag en constateert dat het gebruik van het woord ‘vermindering’ ongelukkig is. Hij wijst er ook op dat in de Engelstalige tekst gesproken wordt over ‘relief’ en dat dat begrip zowel vermindering als vrijstelling omvat. Ook wijst hij op gezaghebbende opinies in de literatuur, van zowel Nederlandse als bijvoorbeeld Duitse schrijvers.
Het hof wijst er op dat de tekst van de remittance-bepaling in het Verdrag op dit punt gelijkluidend is aan de tekst van het nieuwe verdrag met het Verenigd Koninkrijk.
Al het voorgaande afwegende hecht het hof meer belang aan doel en strekking van de remittance-bepaling dan aan de letterlijke interpretatie van de Nederlandstalige tekst. Het hof is dan ook - anders dan bijvoorbeeld de rechtbank Den Haag7 en de rechtbank Gelderland8 maar evenals rechtbank Noord-Nederland9 - van oordeel dat de remittance-bepaling in het Verdrag ook ziet op inkomensbestanddelen waarvoor in het Verdrag een onverkorte toewijzingsregel is opgenomen zoals artikel 7 Verdrag.
Het voorgaande betekent dat de heffing niet in strijd is met het Verdrag. Het hof vermag ook niet in te zien dat deze heffing is strijd is met internationale belastingbeginselen.”
Van Dun (NLF 2020/1146) constateert dat verschillende feitenrechters de term ‘vermindering’ in art. 2(5) Verdrag NL-MT verschillend uitleggen en dat u rechtseenheid moet brengen:
“In de kern gaat deze kwestie over de vraag of artikel 2, lid 5, Verdrag Nederland-Malta een voorkomingsbepaling, dan wel een toewijzingsbepaling is. Ofwel: duidt de uitdrukking ‘vermindering’ in artikel 2, lid 5, Verdrag Nederland-Malta op de vermindering uit hoofde van artikel 25, lid 2 (vrijstelling) respectievelijk artikel 25, lid 3 (verrekening) Verdrag Nederland-Malta? Of kan de vermindering waar artikel 2, lid 5, Verdrag Nederland-Malta op doelt ook het gevolg zijn van de toepassing van een toewijzingsbepaling in het verdrag (zoals in casu het winstartikel) op grond waarvan inkomen niet in de heffingsgrondslag mag worden begrepen?
Ook deze vraag is, wat de toepassing van artikel 2, lid 5, Verdrag Nederland-Malta betreft, nog niet eerder aan de Hoge Raad voorgelegd. Wel heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 26 januari 197710 uitleg gegeven aan de remittance-bepaling in artikel 6 Verdrag Nederland-VK 1967.11 In deze zaak oordeelde de Hoge Raad dat artikel 6 blijkens zijn bewoordingen slechts van toepassing kan zijn ten aanzien van die inkomensbestanddelen waarvoor het verdrag in een vermindering voorziet (zoals in artikel 14 ter zake van bronheffingen op dividenden, interest en royalty’s), maar dat artikel 6 toepassing mist ten aanzien van die inkomensbestanddelen waarvoor het verdrag een onverkorte toewijzingsregeling bevat (zoals in artikel 20 ter zake van pensioenen).
Toegepast op de onderhavige zaak, zou het arrest van 26 januari 1977 tot gevolg hebben [dat] artikel 2, lid 5, Verdrag Nederland-Malta blijkens zijn bewoordingen slechts van toepassing kan zijn ten aanzien van die inkomensbestanddelen waarvoor het verdrag een vermindering voorziet uit hoofde van het voorkomingsartikel (artikel 25 Verdrag), maar dat artikel 2, lid 5 toepassing mist ten aanzien van die inkomensbestanddelen waarvoor het verdrag een onverkorte toewijzingsregeling bevat (zoals in artikel 7 ter zake van winst uit onderneming).
Het Hof hecht in de onderhavige zaak echter minder belang aan de letterlijke interpretatie van de Nederlandstalige tekst van artikel 2, lid 5, Verdrag Nederland-Malta (die naar mijn oordeel duidelijk is), en geeft de voorkeur aan een uitleg op basis van doel en strekking van de remittance-bepaling. Daarbij legt het Hof doel en strekking aldus uit, dat in alle gevallen waarin op basis van de nationale wet belasting mag worden geheven maar deze nationale heffing op grond van enige bepaling van het verdrag achterwege moet blijven of wordt beperkt, sprake is van een vermindering van belasting in de zin van artikel 2, lid 5, Verdrag Nederland-Malta (zie r.o. 4.22).
Tot slot
Het moge duidelijk zijn dat over de uitleg van artikel 2, lid 5, Verdrag Nederland-Malta inmiddels lagere rechtspraak is gewezen, waarbij de verschillende vragen waartoe de remittance-bepaling aanleiding kan geven verschillend zijn beantwoord. Het is aan de Hoge Raad om daar eenheid in aan te brengen. Voorts kijk ik reikhalzend uit naar een conclusie van de advocaat-generaal waarin deze op bondige wijze, aan de hand van een heldere analyse van de aan de orde zijnde vragen, en onder verwijzing naar de relevante rechtsbronnen een leidraad biedt voor de oordeelsvorming door de Hoge Raad.”
Over de vraag of ‘inkomsten’ ook inkomsten uit derde landen omvat, merkt hij op:
“De vraag of de uitdrukking ‘inkomsten’ (in de zin van lopende opbrengsten dan wel vermogenswinsten) alleen inkomsten uit Nederlandse bron omvat, of ook inkomsten uit bronnen in derde landen gelegen, is in de onderhavige procedure niet aan de orde gekomen. Ook deze vraag is nog niet eerder aan de Hoge Raad voorgelegd. De vraag kwam wel aan de orde in de in voetnoot 5 genoemde beslissingen van Rechtbank Den Haag 21 maart 2019 en Rechtbank Gelderland 11 december 2019. Beide Rechtbanken oordeelden dat de remittance-bepaling van artikel 2, lid 5, Verdrag Nederland-Malta alleen betrekking heeft op inkomsten uit bronnen in Nederland. Naar analogie van het Ierland II-arrest12 wordt een naar Nederlands recht opgerichte doch feitelijk op Malta gevestigde bv hier te lande als een beperkt binnenlands belastingplichtige aangemerkt, omdat het heffingsrecht van Nederland, gelet op de toewijzingsbepalingen in het Verdrag Nederland-Malta, beperkt is tot inkomsten uit Nederlandse bronnen. Inkomsten uit een derde staat – in beide berechte gevallen: rente-inkomsten uit Zwitserland – behoren daar niet toe, zodat de remittance-bepaling van artikel 2, lid 5, Verdrag Nederland-Malta in zoverre niet van toepassing is. Dat oordeel lijkt mij juist.”
Ook Bierman (NTFR 2020/1146) meent dat twee standpunten verdedigbaar zijn:
“Alles overwegend komt het hof tot het eindoordeel dat in de onderhavige casus de remittance-base-bepaling kan worden toegepast op basis van doel en strekking daarvan. Ik wijs erop dat het hof ook heel goed had kunnen concluderen dat de remittance-bepaling van het Verdrag Nederland-Malta in dit geval niet van toepassing is. Het hof acht dat in zijn uitspraak zelf immers ook verdedigbaar.”
3 Het geding in cassatie
De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. De partijen hebben elkaar niet en re- en dupleik gediend.
De belanghebbende stelt drie middelen voor:
(i) schending van art. 16 AWR en algemene beginselen van behoorlijk bestuur: de Inspecteur heeft verzuimd onderzoek te doen naar aanleiding van het emigratiegegeven en nieuw beleidsinzicht is geen grond voor navordering;
(ii) schending van de EU-vestigingsvrijheid, nu art. 2(4) Wet Vpb de belanghebbende dubbele administratieve lasten en aangifteplichten oplegt, die haar in haar vrijheid van zetelverplaatsing naar Malta belemmeren en niet kunnen worden gerechtvaardigd door de noodzaak van evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid maar juist kunnen leiden tot dubbele heffing, en
(iii) schending van art. 2(5) Verdrag NL-MT, nu deze bepaling niet ziet op exclusief aan Malta toegewezen inkomensbestanddelen, maar alleen op inkomsten waarvoor het Verdrag Nederland niet elk heffingsrecht ontneemt, maar alleen ‘vermindering’ van belasting eist. Bovendien geldt die bepaling volgens de belanghebbende, gezien de term ‘inkomsten’, niet voor vermogenswinsten. Dat het Hof de remittancebepaling te ruim toepast, blijkt onder meer uit (a) de totstandkomingsgeschiedenis van art. 2(5) Verdrag NL-MT en het ontbreken van aanwijzingen over diens doel en strekking, (b) HR BNB 1977/111, inhoudende dat een remitancebepaling alleen geldt als het verdrag Nederland als bronland heffingsbevoegdheid laat en dat op exclusieve toewijzingsbepalingen alleen een uitzondering kan worden gemaakt als dat uit de tekst van die toewijzingsbepaling of anderszins onmiskenbaar blijkt, en (c) het gegeven ‘s Hofs uitleg tot dubbele heffing kan leiden.
Dat vermogenswinsten hoe dan ook niet onder de remittancebepaling vallen, volgt volgens de belanghebbende uit (a) het feit dat vermogenswinsten in Malta steeds zijn vrijgesteld, ongeacht of zij remitted zijn, (b) HR BNB 1999/347 en de Engelse tekst van het Verdrag NL-MT: ‘inkomen’ / ‘income’ is slechts een subcategorie van de ruimere term ‘bestanddelen van het inkomen’ / ‘items of income’, en (c) het feit dat ook de Nederlandse Wet Vpb onderscheid maakt tussen verschillende soorten inkomsten, bijvoorbeeld in art. 17 Wet Vpb.
Bij verweer betoogt de Staatssecretaris ad (i) dat de Inspecteur ten tijde van het opleggen van de definitieve aanslag 2012 geen nader onderzoek hoefde in te stellen en dus geen verzuim heeft begaan, ad (ii) dat de EU-lidstaten zonder schending van de EU-verkeersvrijheden nationaliteit kunnen gebruiken als criterium voor aanknoping en verdeling van hun heffingsbevoegdheden, en ad (iii) dat art. 2(5) Verdrag NL-MT (a) ook ziet op inkomsten waarover Nederland volgens dat verdrag niet mag heffen, nu de vrijwel identieke remittancebepaling in het Verdrag NL-VK 1980 naar aanleiding van HR BNB 1977/111 is gewijzigd juist om ook het geval te omvatten waarin Nederland geen heffingsrecht heeft, en (b) ook ziet op vermogenswinsten, nu de verdragsterm ‘inkomsten’ volgens art. 3(2) Verdrag NL-MT en HR BNB 1999/347 moet worden uitgelegd naar nationaal recht.