Parket bij de Hoge Raad, 15-07-2020, ECLI:NL:PHR:2020:695, 20/01404
Parket bij de Hoge Raad, 15-07-2020, ECLI:NL:PHR:2020:695, 20/01404
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 15 juli 2020
- Datum publicatie
- 31 juli 2020
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2020:695
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2020:1733
- Zaaknummer
- 20/01404
Inhoudsindicatie
Bronstaatheffing op AOW-uitkering op basis van art. 18(2) (pensioenen, lijfrenten en sociale-zekerheidsuitkeringen) van het belastingverdrag met Portugal.
Prejudiciële vragen: (i) gelden de voorwaarden (a) (fiscale faciliëring) en (b) (onvoldoende woonstaatheffing) ook voor sociale-zekerheidsuitkeringen? (ii) Moet voorwaarde (b) beoordeeld worden op basis van de belastingwet of van de feitelijke aanslagoplegging? (iii) Is een AOW-uitkering in Nederland ‘fiscaal gefacilieerd’ in de zin van voorwaarde (a)?
De rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft de Hoge Raad op 20 april 2020 in twee zaken drie prejudiciële vragen gesteld over de verdeling van heffingsbevoegdheid tussen woonstaat Portugal en bronstaat Nederland ter zake van een AOW-uitkering resp. een WAO-uitkering.
De feiten
De belanghebbende is inwoner van Portugal en AOW-gerechtigd. Op zijn AOW-uitkering in januari 2019 is Nederlandse loonbelasting ingehouden. Ook de Portugese fiscus heeft die uitkering belast. De belanghebbende in de parallelzaak 20/01393 is in 2016 geëmigreerd naar Portugal. De Nederlandse fiscus heeft de door haar in 2016 genoten WAO-uitkering volledig belast. Ook die belanghebbende is voor haar uitkering ook in Portugal aangeslagen, nl. voor zover genoten tijdens haar Portugese ingezetenschap. In beide landen zijn de bezwaren van de belanghebbenden afgewezen.
De prejudiciële vragen
Art. 18(1) Verdrag wijst het heffingsrecht ter zake van particuliere pensioenen, lijfrenten en sociale-zekerheidsuitkeringen toe aan de woonstaat, maar art. 18(2) geeft onder drie cumulatieve voorwaarden ook de bronstaat heffingsrecht (zie voor de tekst hieronder): (a) de opbouw of aanspraak was in de bronstaat fiscaal gefacilieerd; (b) de woonstaat heft onvoldoende; en (c) het totaal van de inkomensbestanddelen overtreft € 10.000. De Rechtbank vraagt zich af of ook bij sociale-zekerheidsuitkeringen, net als bij particuliere pensioenen en lijfrenten, alle drie die voorwaarden vervuld moeten zijn of alleen voorwaarde (c), omdat sociale-verzekeringsuitkeringen weliswaar in de aanhef van lid 2 worden genoemd, maar daarna alleen nog maar in voorwaarde (c), anders dan pensioenen en lijfrenten, die in alle voorwaarden worden genoemd. Cumulatieve gelding levert een bevreemdend resultaat op omdat de bronstaat dan over sociale-zekerheidsuitkeringen – anders dan over particuliere pensioenen en lijfrenten – wellicht nooit zou kunnen heffen, gegeven voorwaarde (a) (faciliëring), die met name bij AOW-uitkeringen niet vervuld lijkt te kunnen worden. Gelden de voorwaarden wel cumulatief, althans ook voorwaarde (b), dan vraagt de Rechtbank zich af of de term ‘in de belastingheffing betrokken’ juridisch moet worden opgevat (belast volgens de wet) of feitelijk (feitelijke aanslagoplegging). De Rechtbank heeft daarom in beide zaken de volgende vragen 1 en 2 gesteld:
“1. Onder welke voorwaarden mag op grond van artikel 18, tweede lid, van het Verdrag een uitkering betaald krachtens de bepalingen van een socialezekerheidsstelsel van Nederland aan een inwoner van Portugal worden belast in Nederland?
2. Is daarvoor maatgevend de feitelijke belastingheffing in Portugal of is maatgevend hoe de uitkering volgens de Portugese belastingwetgeving in de belastingheffing wordt betrokken? Indien dat laatste het geval is, moet daarbij rekening worden gehouden met een eventuele maatregel ter voorkoming van dubbele belasting?”
En in deze AOW-zaak 20/01404 bovendien de volgende vraag 3:
“3. Kan in een geval van een AOW-uitkering worden voldaan aan (…) voorwaarde (a) en zo ja wat zijn daarbij de toetsingscriteria?”
Het te interpreteren art. 18, lid 2, Verdrag met Portugal (onderstreping A-G):
“2. Niettegenstaande het bepaalde in het eerste lid, mag een pensioen of andere soortgelijke beloning, lijfrente, of ieder pensioen en andere uitkering betaald krachtens de bepalingen van een sociale zekerheidsstelsel van een Verdragsluitende Staat, ook worden belast in de Verdragsluitende Staat waaruit deze afkomstig is, overeenkomstig de wetgeving van die Staat:
a. indien en voor zover de aanspraak op dit pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente in de Verdragsluitende Staat, waaruit het pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente afkomstig is, van belasting is vrijgesteld, dan wel de met het pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente samenhangende bijdragen aan de pensioenregeling of verzekeringsmaatschappij, in het verleden bij het bepalen van het in die Staat belastbare inkomen in aftrek zijn gebracht, dan wel anderszins in die staat in aanmerking zijn gekomen voor een fiscale faciliëring; en
b. indien en voor zover dit pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente in de Verdragsluitende Staat, waarvan de genieter van het pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente inwoner is, niet tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen uit niet-zelfstandige arbeid, dan wel het brutobedrag van dat pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente voor minder dan 90 percent, in de belastingheffing wordt betrokken; en
c. indien het totale brutobedrag van de pensioenen en andere soortgelijke beloning of lijfrenten en ieder pensioen en andere uitkering betaald krachtens de bepalingen van een sociale zekerheidsstelsel van een Verdragsluitende Staat, in enig kalenderjaar een bedrag van 10 000 Euro te boven gaat.”
A-G Wattel behandelt de twee zaken tezamen. De Nota van Toelichting bij het Verdrag toont dat Nederland conform het destijds vigerende verdragsbeleid voor sociale-zekerheids-uitkeringen inzette op onbeperkte bronstaatheffing op grond van hun vergelijkbaarheid met overheidspensioenen (kasstaatbeginsel). Nederland wilde daarnaast, in afwijking van de OESO-standaard van woonstaatheffing, ook voor particuliere pensioenen en lijfrenten een voorwaardelijke bronstaatheffing ter voorkoming van fiscale pensioenvlucht. Portugal wilde daarmee alleen instemmen als ook voor sociale-zekerheidsuitkeringen woonstaatheffing uitgangspunt zou zijn en de bronstaat ook daarover slechts onder voorwaarden zou kunnen heffen, hetgeen Nederland heeft geaccepteerd omdat met een voorwaardelijke bronstaatheffing “een eventueel pensioen-emigratielek (…) adequaat [is] voorkomen.” De toelichting noemt echter sociale-zekerheidsuitkeringen evenmin als de Verdragstekst bij de voorwaarden (a) en (b), maar, net als de Verdragstekst, alleen bij voorwaarde (c).
Het is niet logisch om bronstaatheffingsvoorwaarden in één artikellid te regelen voor zowel pensioenen/lijfrenten als sociale-zekerheidsuitkeringen, gegeven de volgens Nederland verschillende aard van sociale-zekerheidsuitkeringen (vergelijkbaar met overheidspensioenen; kasstaatbeginsel) en particuliere pensioenen en lijfrenten (voorkoming van fiscale pensioenvlucht, i.e. toepassing van het fiscale-faciliëringscriterium en tot 2011 ook het onvoldoende-woonstaatheffing-criterium). Het niettemin op één hoop gooien van al deze inkomsten wordt wellicht verklaard door de voorafgaande heronderhandeling van het Verdrag met Canada, dat alle genoemde inkomenscategorieën (én overheidspensioenen) op één hoop gooit. Het overnemen van de uniformiteit in het Verdrag met Canada lijkt echter geen gelukkige redactionele keuze, nu de bronstaatheffing in het Verdrag met Canada onvoorwaardelijk is, zodat de vraag welke voorwaarde waarvoor geldt, niet kan rijzen. Doordat alle drie inkomenscategorieën in art. 18 Verdrag met Portugal op één hoop gegooid zijn, zijn ook de bronstaatheffingsvoorwaarden voor alle drie categorieën in één lid (2) terecht gekomen. Dat deze redactie ondoordacht was, suggereren ook de ná het - wellicht als blauwdruk dienende - Verdrag met Portugal t/m 2010 gesloten belastingverdragen met vergelijkbare bepalingen en de toelichtende nota’s daarop, die een onverklaarbaar wisselend beeld tonen.
Uit de Nederlandse verdragsbeleidsnotities en uit vele belastingverdragen uit de beleids-periode 2000-2010 die een onvoorwaardelijke en onbeperkte bronstaatheffing voor sociale-verzekeringsuitkeringen kennen, leidt de A-G af dat voorwaarde (a) (fiscale faciliëring) in de Nederlandse beleidsbeleving irrelevant was/is bij sociale-zekerheidsuitkeringen c.q. dat daaraan a fortiori steeds is voldaan omdat zij net als overheidspensioenen rechtstreeks uit publieke middelen worden betaald (kasstaatbeginsel), maar alleen de NnavV bij het Verdrag met België (2001) zegt expliciet dat voor de bronstaatheffing op sociale-zekerheidsuitkeringen “niet van belang is of deze voortvloeien uit in de bronstaat fiscaal vrijgestelde aanspraken”. Het uitgangspunt dat sociale-verzekeringsuitkeringen vanzelfsprekend volgens het kasstaat-beginsel worden belast, kan verklaren waarom sociale-verzekeringsuitkeringen vaak niet genoemd worden in voorwaarde (a) in Verdragen die een vergelijkbare bepaling bevatten, maar niet waarom sociale-verzekeringsuitkeringen in die Verdragen soms wel, soms niet in voorwaarde (b) (onvoldoende woonstaatheffing) worden genoemd, en evenmin waarom sociale-verzekeringsuitkeringen soms niet, maar vaker wel wetstechnisch op één hoop worden gegooid met particuliere pensioenen en lijfrenten.
Nu de tekst van art. 18(2) neither here nor there leidt, zoekt de A-G context in (i) een beleids- en verdragenanalyse, die wijst op een kasstaatuitgangspunt voor sociale-verzekerings-uitkeringen en aanwijzingen biedt dat voorwaarde (a) geacht werd (dus) niet ter zake te doen voor sociale-verzekeringsuitkeringen, (ii) de toelichting op het Verdrag met Portugal, met name het ‘onwrikbare’ budgettaire standpunt van Portugal en (iii) de daaruit resulterende onderhandelingsposities van Nederland en Portugal. Hij meent dat op die basis art. 18(2) uitgelegd moet worden met als uitgangspunt dat zowel Nederland als Portugal ervan uitgingen dat (i) voor sociale-zekerheidsuitkeringen de fiscale-faciliëringsvoorwaarde (a) niet relevant is omdat ze rechtstreeks uit de Staatskas komen, en (ii) de onvoldoende-woonstaatheffing-voorwaarde óók geldt voor sociale-zekerheidsuitkeringen omdat het niet-binnenhalen van een woonstaatheffing voor die uitkeringen duidelijk een deal breaker was voor Portugal. Op basis van de voorhanden tekstuele en vooral contextuele aanwijzingen meent de A-G daarom dat alle drie de bronstaatheffings-voorwaarden in lid 2 ook voor sociale zekerheidsuitkeringen gelden, voorwaarde (b) omdat woonstaatheffing een ‘onwrikbare’ Portugese budgettaire eis was en voorwaarde (a) omdat het tekstueel onverdedigbaar inconsistent is om de ene voorwaarde waarin sociale-zekerheids-uitkeringen niet worden genoemd, niet toe te passen en de andere voorwaarde waarin zij net zo min worden genoemd, wel toe te passen.
Bij sociale-zekerheidsuitkeringen is volgens de A-G steeds – a fortiori – voldaan aan voorwaarde (a) (fiscale faciliëring) door hun rechtstreekse betaling uit (semi)publieke middelen. Hij merkt daarbij op dat (i) de beperkte opvatting dat ‘fiscale faciliëring’ alleen premie-aftrek zou inhouden tot het onzinnige resultaat leidt dat de bronstaat nooit zou mogen heffen over rechtstreeks uit zijn schatkist betaalde uitkeringen, maar wel over budgettair minder belastende aftrekbare-premie-gefinancierde pensioenen en lijfrenten, (ii) ook bij particuliere pensioenen en lijfrenten vrijwel steeds aan voorwaarde (a) voldaan zal zijn, nu vrijwel alle particuliere pensioenen en lijfrenten gefacilieerd worden opgebouwd, (iii) niet valt in te zien waarom de financiering (kapitaaldekking of omslag) zou moeten uitmaken, en (iv) alle verdragstoelichtingen die er iets over zeggen, ‘fiscaal gefacilieerd’ uitleggen als ofwel premie-aftrek, ofwel onbelaste aanspraak. De A-G meent dat niet heel veel interpretatieve lenigheid nodig is - mede gegeven het expliciet beleden kasstaatbeginsel - om het recht op een AOW-uitkering voor de toepassing van het Verdrag aan te merken als een onbelaste aanspraak. Voor WAO-uitkeringen is premie betaald door de werkgever die niet als loon is belast, dus daarvoor kan voorwaarde (a) ook zonder lenigheid vervuld geacht worden.
Ad vraag 2 constateert de A-G dat de feitenrechtspraak en de toelichtende nota’s bij andere verdragen met eenzelfde bepaling unaniem menen dat het bij voorwaarde (b) om de woonstaatheffing gaat die uit de lokale belastingwet volgt, niet om de concrete aanslagoplegging. Dat past zijns inziens ook in de verdrags(onderhandelings)context: Portugal wilde zo veel mogelijk woonstaatheffingsrecht en wilde daar alleen van afzien als hij zelf het inkomen niet (normaal) zou belasten. Het ligt niet in de rede dat Portugal er daarbij van uitging dat hij in concrete gevallen op enige schaal zijn eigen belastingwet niet zou uitvoeren. Nederland wilde kennelijk ook bij sociale-zekerheidsuitkeringsgenieters, net als bij aposentados en lijfrenteniers, voorkomen dat redelijke heffing zou kunnen worden ontlopen door emigratie naar Portugal en heeft daarbij noodzakelijkerwijs zijn budgettaire afweging gebaseerd op de Portugese belastingwet en het uitgangspunt dat Portugal zijn belastingwet toepast; niet op het uitgangspunt dat feitelijke heffing op significante schaal zou afwijken van de wettelijke.
Bij deze toets op belastingwetniveau moet volgens A-G Wattel een eventueel Portugees verrekeningsrecht ter voorkoming van dubbele belasting veronachtzaamd worden omdat men anders in een kurketrekkerredenering terecht komt. De heffingsbevoegdheidsverdeling zou afhangen van de voorkoming, die afhangt van de heffingsbevoegdheidsverdeling.
In casu is overigens het omgekeerde aan de orde: beide landen heffen, zodat dubbele heffing dreigt. Als dat aan geen van beide zijden eenzijdig opgelost kan worden, zou een mutual agreement procedure (MAP) op basis van art. 27 Verdrag uitkomst moeten bieden.
Antwoorden
A-G Wattel geeft de Hoge Raad in overweging de drie vragen als volgt te beantwoorden:
1. Een uitkering betaald krachtens de bepalingen van een socialezekerheidsstelsel van Nederland aan een inwoner van Portugal mag op grond van art. 18(2) Verdrag met Portugal in Nederland worden belast als aan alle drie de in lid 2 gestelde voorwaarden wordt voldaan.
2. Voor het criterium ‘in de belastingheffing wordt betrokken’ in art. 18(2)(b) is niet maatgevend de feitelijke aanslagoplegging in de woonstaat, maar de wijze waarop de uitkering volgens de woonstaatse belastingwet in de heffing wordt betrokken. Daarbij wordt geen rekening gehouden met toepassing van maatregelen ter voorkoming van dubbele belasting.
3. (zaak 20/01404 (AOW)). Bij een AOW-uitkering en elke andere sociale-zekerheidsuitkering wordt aan de voorwaarde gesteld in art. 18(2)(a) Verdrag met Portugal voldaan.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 20/01404
Datum 15 juli 2020
Belastingkamer B
Onderwerp/tijdvak prejudiciële vragen art. 18 Belastingverdrag met Portugal
LB januari 2019
Nr. Rechtbank BRE 19/1920
CONCLUSIE
P.J. Wattel
Inzake
[X]
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
1 Overzicht
Deze zaak gaat over de vraag in hoeverre het belastingverdrag met Portugal Nederland als bronstaat toestaat om inkomstenbelasting te heffen over een AOW-uitkering genoten door een inwoner van Portugal.
Art. 18(1) van het Verdrag wijst het heffingsrecht ter zake van particuliere pensioenen, lijfrenten en sociale-zekerheidsuitkeringen in beginsel toe aan de woonstaat van de genieter, in casu Portugal, maar art. 18(2) geeft onder voorwaarden ook de bronstaat heffingsrecht. Die voorwaarden zijn de volgende:
“2. Niettegenstaande het bepaalde in het eerste lid, mag een pensioen of andere soortgelijke beloning, lijfrente, of ieder pensioen en andere uitkering betaald krachtens de bepalingen van een sociale zekerheidsstelsel van een Verdragsluitende Staat, ook worden belast in de Verdragsluitende Staat waaruit deze afkomstig is, overeenkomstig de wetgeving van die Staat:
a. indien en voor zover de aanspraak op dit pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente in de Verdragsluitende Staat, waaruit het pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente afkomstig is, van belasting is vrijgesteld, dan wel de met het pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente samenhangende bijdragen aan de pensioenregeling of verzekerings-maatschappij, in het verleden bij het bepalen van het in die Staat belastbare inkomen in aftrek zijn gebracht, dan wel anderszins in die staat in aanmerking zijn gekomen voor een fiscale faciliëring; en
b. indien en voor zover dit pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente in de Verdragsluitende Staat, waarvan de genieter van het pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente inwoner is, niet tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen uit niet-zelfstandige arbeid, dan wel het brutobedrag van dat pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente voor minder dan 90 percent, in de belastingheffing wordt betrokken; en
c. indien het totale brutobedrag van de pensioenen en andere soortgelijke beloning of lijfrenten en ieder pensioen en andere uitkering betaald krachtens de bepalingen van een sociale zekerheidsstelsel van een Verdragsluitende Staat, in enig kalenderjaar een bedrag van 10 000 Euro te boven gaat.”
De Rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft u in deze zaak en in een parallelzaak over een WAO-uitkering (20/01393) in totaal drie prejudiciële vragen gesteld over de uitleg van deze bepaling. Kort gezegd is de vraag of bij sociale-zekerheidsuitkeringen, net als bij particuliere pensioenen en lijfrenten, alle drie de voorwaarden vervuld moeten zijn, dan wel de bronstaat al bevoegd is als alleen aan voorwaarde (c) van het geciteerde art. 18(2) Verdrag is voldaan.
Ik behandel de twee zaken gezamenlijk omdat de prejudiciële vragen 1 en 2 in beide zaken identiek zijn en de alleen in zaak 20/01404 (AOW) gestelde vraag 3 weinig extra aandacht behoeft na beantwoording van de vragen 1 en 2.
In deze zaak (AOW) is Nederlandse loonbelasting ingehouden over de AOW-uitkering genoten de belanghebbende die in Portugal woont. Hij is voor die uitkering ook in Portugal aangeslagen.
De belanghebbende in de parallelzaak (20/01393) is in 2016 geëmigreerd naar Portugal. De Nederlandse fiscus heeft de door haar in 2016 genoten WAO-uitkering volledig belast. Ook de Portugese fiscus heeft die uitkering deels belast, nl. voor zover genoten tijdens haar Portugese ingezetenschap.
In beide landen zijn de door de belanghebbenden ingediende bezwaren afgewezen.
Beide belanghebbenden menen dat het geciteerde art. 18(2) Verdrag Nederland verbiedt om te heffen. Voor bronstaatheffingsrecht moet volgens hen cumulatief aan alle drie in art. 18(2) gestelde voorwaarden voldaan zijn, hetgeen huns inziens niet het geval is. De Inspecteur daarentegen meent dat bij sociale-zekerheidsuitkeringen reeds bij voldoening aan alleen voorwaarde (c) bronstaatheffingsrecht ontstaat.
De Rechtbank neigt naar het standpunt van de inspecteur, maar twijfelt. Zij vindt de verdragstekst onduidelijk. De toelichtende nota bij het Verdrag en de notitie Nederlands fiscaal verdragsbeleid bieden geen opheldering. Cumulatieve gelding van de drie voorwaarden leidt naar een uitkomst waarvan niet voor de hand ligt dat de Verdragsluitende partijen die hebben beoogd, omdat de bronstaat dan over sociale-zekerheidsuitkeringen - anders dan over particuliere pensioenen en lijfrenten - wellicht nooit zou kunnen heffen, gegeven voorwaarde (a). Met name bij AOW-uitkeringen ziet de Rechtbank niet hoe voorwaarde (a) vervuld zou kunnen zijn. Gelden de voorwaarden wel alle drie, althans voorwaarde (b), dan twijfelt de Rechtbank over de betekenis daarvan: moet de term ‘in de belastingheffing betrokken’ in voorwaarde (b) juridisch worden opgevat (belast volgens de wet) of feitelijk (feitelijke aanslagoplegging, ongeacht juridische correctheid van die aanslag)?
De Rechtbank heeft u daarom in beide zaken de volgende vragen 1 en 2 gesteld:
“1. Onder welke voorwaarden mag op grond van artikel 18, tweede lid, van het Verdrag een uitkering betaald krachtens de bepalingen van een socialezekerheidsstelsel van Nederland aan een inwoner van Portugal worden belast in Nederland?
2. Is daarvoor maatgevend de feitelijke belastingheffing in Portugal of is maatgevend hoe de uitkering volgens de Portugese belastingwetgeving in de belastingheffing wordt betrokken? Indien dat laatste het geval is, moet daarbij rekening worden gehouden met een eventuele maatregel ter voorkoming van dubbele belasting?”
En in de onderhavige zaak (20/01404; AOW) bovendien de volgende vraag 3:
“3) Kan in een geval van een AOW-uitkering worden voldaan aan die voorwaarde [voorwaarde a; fiscale faciliëring in de bronstaat; PJW] en zo ja wat zijn daarbij de toetsingscriteria?”
Ik duid de belanghebbenden hieronder aan als de AOW-belanghebbende (in deze zaak 20/01404) en de WAO-belanghebbende (in de parallelzaak 20/01393).
De WAO-belanghebbende heeft geen schriftelijke opmerkingen bij u ingediend. De AOW-belanghebbende wel. Hij merkt op dat de redactie van art. 18(2) Verdrag erop wijst dat pensioenen en lijfrenten enerzijds en sociale-zekerheidsuitkeringen anderzijds los van elkaar beoordeeld moeten worden onder alle drie de voorwaarden. Bij sociale-verzekerings-uitkeringen kan volgens hem weliswaar voldaan zijn aan voorwaarde a (fiscale faciliëring), maar dat maakt zijns inziens niet uit omdat hoe dan ook niet wordt voldaan aan voorwaarde b (onvoldoende woonstaatheffing). Portugal belast zijn AOW-uitkering volledig en naar een normaal tarief, zodat Nederland niet mag heffen. Dat Portugal een credit ter voorkoming van dubbele belasting geeft, is volgens de AOW-belanghebbende niet relevant omdat zo’n credit pas aan de orde kan zijn als Nederland zou mogen heffen, quod non.
De Staatssecretaris meent dat antwoord 1 moet luiden dat Nederland als bronstaat over een sociale-zekerheidsuitkering mag heffen als voldaan is aan voorwaarde c (het totaal van pensioenen c.a. is meer dan € 10.000) en dat de andere twee voorwaarden daarvoor niet gelden. Hij leidt dat af uit (i) het ontbreken van sociale-zekerheidsuitkeringen in de onderdelen (a) en (b), (ii) de term ‘indien en voor zover’ in deze onderdelen, en (iii) het gegeven dat AOW-uitkeringen niet onder voorwaarde a (fiscale faciliëring) kunnen vallen.
Mocht u toch aan voorwaarde (a) en (b) toekomen, dan meent de Staatssecretaris ad (b) dat het niet om de feitelijke Portugese heffing gaat, maar om de Portugese belastingwetgeving, inclusief de Verdragsverdeling van de heffingsbevoegdheid. Omdat Protocol 1 bij het Verdrag expliciet alleen de Portugese belastingvrije voet irrelevant verklaart bij de vraag of het inkomen in Portugal voldoende is onderworpen, ligt het in de rede dat daarvoor wél relevant is een door Portugal ex art. 24 Verdrag verleende credit ter voorkoming van dubbele belasting, dat immers niet wordt uitgezonderd in het Protocol. De aanspraak op die Portugese credit bewerkstelligt volgens de Staatssecretaris dat steeds is voldaan aan voorwaarde b. Voorwaarde a (fiscale faciliëring) past volgens hem niet op AOW-uitkeringen, maar op pensioenen en lijfrenten, maar voor zover die voorwaarde relevant is, stelt de Staatssecretaris dat in de opbouwfase van de AOW (2% per jaar van inwonerschap) niets wordt belast, zodat ook aan voorwaarde b is voldaan. Bronstaatheffing over AOW-uitkeringen leidt ook tot een meer gelijke behandeling van private en publieke oudedagsvoorzieningen, aldus de Staatssecretaris.
Als geïnteresseerde derde heeft de Nederlands Orde van Belastingadviseurs (NOB) schriftelijke opmerkingen ingediend. Zij meent dat de drie voorwaarden cumulatief gelden, gegeven de verdragstekst (‘ … en ….. en …’), de Nota van Toelichting en een uitspraak van het Hof Arnhem (zie 6.8 hieronder). Als de verdragsluiter de voorwaarden niet cumulatief zou hebben bedoeld, had hij dat wel toegelicht, aldus de NOB. Het antwoord op vraag 2 is volgens haar dat het gaat om de onderwerping van het inkomen volgens de Portugese wetgeving. De Portugese wijze van voorkoming van dubbele belasting doet haars inziens niet ter zake bij de vraag of Nederland heffingsrecht heeft. De NOB meent dat bij AOW-uitkeringen niet kan worden voldaan aan voorwaarde a, zodat het heffingsrecht over AOW- uitkeringen niet aan Nederland toekomt: haars inziens moet aangenomen worden dat Nederland de bronstaatheffing op AOW-uitkeringen bij de onderhandelingen heeft moeten inleveren om een bronstaatheffing op particuliere pensioenen en lijfrenten binnen te halen.
Ik meen dat bij interpretatie van Verdragen waarbij geen openbare gemeenschappelijke travaux préparatoires of gemeenschappelijke toelichting beschikbaar zijn, de uitleg gekozen moet worden die strookt, althans verenigbaar is met de tekst van de verdragsbepaling, met de kenbare of kennelijke bedoelingen van de verdragspartijen, met de historische en politieke context van de verdrags(her)onderhandelingen en met de context van een belastingverdrag als zodanig (voorkoming van dubbele belasting en van ontgaan van belasting) en die op basis daarvan leidt tot de meest aannemelijke en redelijke uitkomst. U neigt meer naar grammaticale uitleg (HR BNB 2020/8; zie 6.2 hieronder). Helaas biedt in casu geen van de genoemde criteria veel houvast. De tekst lijkt beide opvattingen evenzeer te steunen; de bedoelingen van de verdragssluiters bij art. 18(2) Verdrag zijn niet geëxpliciteerd, laat staan gemeenschappelijk, en laten zich slechts raden uit de context dat Portugal niet wilde afzien van woonstaatheffing over aposentado-inkomen en Nederland als kas- c.q. faciliërende staat niet wilde afzien van een bronstaatheffing; van de historische en politieke context is weinig meer bekend dan dat de onderhandelingen zeer moeizaam waren en zo’n 30 jaar hebben geduurd onder meer omdat Portugal hoge bronheffingen op uitgaande kapitaal-beloningen wilde behouden (en een woonstaatheffing wilde op particuliere pensioenen, lijfrenten en sociale-verzekeringsuitkeringen dus); en de algemene verdragscontext biedt geen inzicht naast de tekst van en toelichting op de voorwaarden a en b, die duidelijk gericht zijn tegen fiscale pensioenvlucht, maar niet ophelderen of die voorwaarden ook gelden voor sociale-zekerheidsuitkeringen, die in die voorwaarden niet worden genoemd en in de toelichting op die voorwaarden evenmin.
De Nota van Toelichting bij het Verdrag toont dat Nederland conform het toen vigerende verdragsbeleid sociale-zekerheidsuitkeringen vergelijkbaar achtte met overheidspensioenen (art. 17) en inzette op een bronstaatheffing op grond van het kasstaatbeginsel, maar dat Portugal alleen wilde instemmen met een voorwaardelijke bronstaatheffing op particuliere pensioenen en lijfrenten als ook voor sociale zekerheidsuitkeringen woonstaatheffing uitgangspunt zou zijn. Nederland heeft uiteindelijk een voorwaardelijk bronheffingsrecht bedongen “in situaties waarin Portugal pensioenen en lijfrenten niet tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief in de heffing betrekt”, zodat “een eventueel pensioen-emigratielek (…) adequaat [is] voorkomen”, maar heeft daartoe moeten afzien van integrale bronstaatheffing over sociale-verzekeringsuitkeringen en ook daar genoegen moeten nemen met een voorwaardelijke bronstaatheffing als uitzondering op de hoofdregel van woonstaatheffing. De toelichting noemt echter sociale-zekerheidsuitkeringen evenmin bij de voorwaarden (a) en (b) als de Verdragstekst dat doet.
Het is niet logisch om bronstaatheffingsvoorwaarden in één artikellid te regelen voor zowel particuliere pensioenen/lijfrenten als sociale-zekerheidsuitkeringen, gegeven de volgens Nederland verschillende aard van sociale-zekerheidsuitkeringen (vergelijkbaar met overheidspensioenen, dus te belasten volgens het kasstaatbeginsel) en particuliere pensioenen en lijfrenten (voorkoming van fiscale pensioenvlucht, dus toepassing van het fiscale-faciliëringbeginsel en tot 2011 ook het onvoldoende-woonstaatheffing-criterium).
De verklaring voor het op één hoop gooien van sociale-zekerheidsuitkeringen en particuliere pensioenen en lijfrenten, is wellicht de eerdere heronderhandeling van het Verdrag met Canada, die op dit punt beheerst werd door de wens tot verregaande vereenvoudiging. In het oude Verdrag met Canada ging het bij pensioenen en uitkeringen om veel complexere toewijzings- en verrekeningsregels en om een redactiefout. Art. 18 Verdrag met Portugal lijkt voor wat betreft het op één hoop gooien van sociale-zekerheidsuitkeringen, particuliere pensioenen en lijfrenten het Verdrag met Canada te kopiëren en dat lijkt geen gelukkige keuze, nu de bronstaatheffing in het Verdrag met Canada onvoorwaardelijk is, en alleen kwantitatief wordt beperkt (15%). Doordat alle drie de inkomenscategorieën in art. 18 Verdrag met Portugal op één hoop gegooid zijn, zijn kennelijk ook de bronstaatheffingsvoorwaarden voor alle drie die categorieën in één lid terecht gekomen, dat niet erg zorgvuldig lijkt geredigeerd, nu sociale-verzekeringsuitkeringen wel in de aanhef van dat lid 2 worden genoemd (hetgeen in beginsel toepasselijkheid van alle daarop volgende voorwaarden impliceert tenzij uitdrukkelijk niet van toepassing verklaard), maar niet in alle voorwaarden (hetgeen gedifferentieerde toepasselijkheid impliceert).
Dat de redactie van de bronstaatheffingsvoorwaarden voor sociale-zekerheidsuitkeringen in het Verdrag met Portugal ondoordacht was, suggereren ook de ná het - wellicht als blauwdruk dienende - Verdrag met Portugal t/m 2010 gesloten belastingverdragen met vergelijkbare bepalingen, die een keur van (kleine) tekstvariaties en (net iets) andere toelichtingen laten zien. Kennelijk hadden de drafters en toelichters het oog meer op andere Verdragsbepalingen en binnen art. 18 het oog (veel) meer op pensioenen en lijfrenten dan op sociale verzekeringsuitkeringen
Wel duidelijk is uit alle verdragsbeleidsnotities en toelichtingen die er iets over zeggen dat Nederland sinds 1987 voor sociale-zekerheidsuitkeringen steeds standvastig het kasstaatbeginsel heeft gehuldigd in verband met hun vergelijkbaarheid met overheids-pensioenen. Veel belastingverdragen uit de relevante beleidsperiode 2000-2010 bevatten dan ook een onvoorwaardelijke en onbeperkte bronstaatheffing ter zake van sociale-verzekeringsuitkeringen. Ik leid daaruit af dat voorwaarde (a) (fiscale faciliëring) in de Nederlandse beleidsbeleving irrelevant was/is bij sociale-zekerheidsuitkeringen c.q. dat daaraan a fortiori steeds is voldaan, maar alleen de NnavV bij het 2001-Verdrag met België zegt expliciet dat voor de bronstaatheffing op sociale-zekerheidsuitkeringen “niet van belang is of deze voortvloeien uit in de bronstaat fiscaal vrijgestelde aanspraken”. Het uitgangspunt dat sociale-verzekeringsuitkeringen vanzelfsprekend het kasstaatbeginsel volgen kan verklaren waarom sociale-verzekeringsuitkeringen vaak niet genoemd worden in voorwaarde (a) in Verdragen die een vergelijkbare bepaling bevatten, maar het kan niet verklaren waarom sociale-verzekeringsuitkeringen in die Verdragen soms wel en soms niet in voorwaarde (b) (onvoldoende woonstaatheffing) worden genoemd, en evenmin waarom sociale-verzekeringsuitkeringen soms niet, maar meestal wel wetstechnisch op één hoop worden gegooid met particuliere pensioenen en lijfrenten.
Ik zie op basis van alle tekstuele en contextuele aanwijzingen drie uitlegmogelijkheden: voor sociale zekerheidsuitkeringen geldt (i) alleen voorwaarde (c) (meer dan € 10.000), of (ii) ook voorwaarde (b) (onvoldoende woonstaatheffing), of (iii) naast voorwaarden (b) en (c) ook voorwaarde (a) (fiscale faciliëring). Ad (i): het lijkt mij onwaarschijnlijk dat Portugal afzag van woonstaatheffing over uitkeringen hoger dan € 10.000 per jaar, gegeven dat die heffing een ‘onwrikbare’ eis was voor zijn instemming met een voorwaardelijke bronstaatheffing op pensioenen en lijfrenten. Mogelijkheid (ii) lijkt mij tekstueel onverdedigbaar inconsistent omdat de ene voorwaarde waarin sociale-zekerheidsuitkeringen niet worden genoemd, niet wordt toegepast en de andere voorwaarde, waarin zij net zo min worden genoemd, wel.
Dan resteert de uitleg dat alle drie de voorwaarden gelden ook bij sociale-verzekerings-uitkeringen, met dien verstande dat voor sociale-zekerheidsuitkeringen steeds – a fortiori – voldaan is aan voorwaarde (a) (fiscale faciliëring) vanwege hun rechtstreekse betaling uit (semi)publieke middelen. Ik wijs er daarbij op dat (i) de beperkte opvatting dat ‘fiscale faciliëring’ alleen premie-aftrek zou inhouden tot het onzinnige resultaat zou leiden dat de bronstaat nooit zou mogen heffen over rechtstreeks uit zijn schatkist betaalde uitkeringen terwijl hij over budgettair minder belastende aftrekbare-premie-gefinancierde pensioenen en lijfrenten wél mag heffen, (ii) ook bij particuliere pensioenen en lijfrenten vrijwel steeds aan voorwaarde (a) voldaan zal zijn, nu vrijwel alle particuliere pensioenen en lijfrenten gefacilieerd worden opgebouwd, (iii) niet valt in te zien waarom de financieringsmethode (kapitaaldekking of omslag) zou moeten uitmaken, en (iv) alle verdragstoelichtingen die er iets over zeggen, ‘fiscaal gefacilieerd’ uitleggen als ofwel premie-aftrek, ofwel onbelaste aanspraak. Ik meen dat er niet heel veel interpretatieve lenigheid voor nodig is om voor de toepassing van het Verdrag - mede gegeven het expliciet beleden kasstaatbeginsel - het recht op een AOW-uitkering te beschouwen als een onbelaste aanspraak. Voor WAO-uitkeringen is premie betaald door de werkgever die niet als loon is belast, dus daarvoor kan voorwaarde (a) ook zonder lenigheid vervuld geacht worden.
Dan resteert tenslotte de vraag of het bij voorwaarde (b) (onvoldoende woonstaatheffing) gaat om de onderworpenheid volgens de wet of om de feitelijke aanslagoplegging. De feitenrechtspraak is eensgezind dat het om de belastingwet gaat. Ook de toelichtende nota’s bij andere verdragen met dezelfde bepaling of een sterk daarop lijkende bepaling gaan daar allemaal vanuit. Het past ook in de historische verdrags(onderhandelings)context: Portugal wilde zo veel mogelijk woonstaatheffingsrecht en wilde daar alleen van afzien als hij het inkomen zelf niet (normaal) zou belasten. Het ligt niet in de rede dat Portugal er daarbij van uitging dat hij in concrete gevallen op enige schaal zijn eigen belastingwet niet zou uitvoeren. Nederland wilde kennelijk ook voor sociale-zekerheidsuitkeringsgenieters, net als voor aposentados en lijfrenteniers voorkomen dat redelijke heffing zou kunnen worden ontlopen door emigratie naar Portugal en heeft daarbij mijns inziens noodzakelijkerwijs zijn budgettaire afweging moeten baseren op de Portugese belastingwet en het uitgangspunt dat Portugal zijn belastingwet toepast; niet op het uitgangspunt dat de feitelijke heffing op significante schaal zou afwijken van de wettelijke.
In casu gaat het overigens opmerkelijkerwijs om het omgekeerde probleem: beide landen heffen, zodat dubbele heffing dreigt. De Inspecteur meent dat Portugal ten onrechte heft omdat beide belanghebbenden hun uitkering verkeerd hebben gekwalificeerd in hun Portugese aangiften. Als beoordeeld naar de Portugese belastingwet (dus niet naar de feitelijke Portugese aanslag) voldaan is aan voorwaarde (b) (Portugal heft volgens zijn belastingwet niet volledig of niet naar het gewone tarief) en Nederland dus volgens het Verdrag terecht heft, zal de resulterende dubbele belasting moeten worden voorkomen door Portugal en zullen de belanghebbenden hun recht moeten halen in Portugal of - als Portugal meent dat aldaar correct is geheven én de Nederlandse heffing niet wil verrekenen - door een mutual agreement procedure (MAP) op basis van art. 27 Verdrag. Van Nederland kan bezwaarlijk gevergd worden dat hij eenzijdig terugtreedt bij onjuiste wetstoepassing in Portugal c.q. verschil van inzicht over de correcte verdragstoepassing. Slaafs aansluiten bij de feitelijke woonstaatheffing zou het bronstaatse heffingsrecht afhankelijk maken van de mate van (correcte) uitvoering van de belastingwet in de woonstaat en zou veel uitvoeringsproblemen kunnen oproepen bij het bewijs van die feitelijke heffing.
Bij deze juridische toets aan de onvoldoende-woonstaatheffingvoorwaarde (b) moet mijns inziens, anders dan de Staatssecretaris betoogt, een eventueel Portugees verrekeningsrecht ter voorkoming van dubbele belasting veronachtzaamd worden omdat men anders in een kurketrekkerredenering terecht komt: de heffingsbevoegdheidsverdeling zou afhangen van de voorkoming, die afhangt van de heffingsbevoegdheidsverdeling.
Ik geef u in overweging de prejudiciële vragen van de Rechtbank als volgt te beantwoorden:
1. Een uitkering betaald krachtens de bepalingen van het socialezekerheidsstelsel van Nederland aan een inwoner van Portugal mag op grond van art. 18(2) Verdrag met Portugal in Nederland worden belast als aan alle drie de in lid 2 gestelde voorwaarden wordt voldaan.
2. Voor het criterium ‘in de belastingheffing wordt betrokken’ in art. 18(2)(b) Verdrag is niet maatgevend de feitelijke aanslagoplegging in de woonstaat, maar de wijze waarop de uitkering volgens de woonstaatse belastingwet in de heffing wordt betrokken. Daarbij wordt geen rekening gehouden met toepassing van maatregelen ter voorkoming van dubbele belasting.
3. Bij een AOW-uitkering en elke andere sociale-zekerheidsuitkering wordt aan de voorwaarde gesteld in art. 18(2)(a) Verdrag met Portugal voldaan.
2 De feiten en het geschil
De Rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft u in twee zaken prejudicieel vragen gesteld over de toepassing van art. 18 van het belastingverdrag met Portugal. De ene zaak,1 met rolnummer 20/01393, betreft een WAO-uitkering. De andere (onderhavige) zaak,2 met rolnummer 20/01404, betreft een AOW-uitkering. Beide zaken gaan over de verdeling van het heffingsrecht over sociale-zekerheidsuitkeringen in art. 18 van het belastingverdrag tussen Nederland en Portugal. Op de extra vraag 3 in deze zaak 20/01404 (AOW) na, zijn de vragen (1 en 2) in beide zaken identiek. De Rechtbank verwijst in deze zaak 20/01404 dan ook (r.o. 4.6 t/m 4.10) voor haar redenen om de eerste twee vragen te stellen naar haar tussenuitspraak in zaak 20/01393. Ik behandel de zaken daarom gezamenlijk.
De WAO-belanghebbende (de andere zaak 20/01393) is op 1 april 2016 van Nederland verhuisd naar Portugal, waar zij de rest van het jaar woonde. Zij heeft in 2016 uit Nederland onder meer een uitkering wegens arbeidsongeschiktheid ontvangen ad € 22.326 (de WAO-uitkering). De Inspecteur heeft die WAO-uitkering tot haar belastbare inkomen 2016 gerekend, ook voor het gedeelte van het jaar waarin de WAO-belanghebbende in Portugal woonde (9/12 * € 22.326 = € 16.745). De WAO-belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de heffing over de WAO-uitkering toerekenbaar aan de Portugese periode, dat door de Inspecteur is afgewezen. Over dat deel van de uitkering (€ 16.745) is ook Portugese inkomstenbelastingheffing geheven, waartegen de WAO-belanghebbende in Portugal bezwaar heeft gemaakt, maar eveneens vergeefs.
De AOW-belanghebbende (deze zaak 20/01404) woont sinds 6 januari 2016 in Portugal. Tot januari 2019 werd op de door hem ontvangen AOW-uitkeringen geen Nederlandse loonbelasting ingehouden. Over de jaren 2016 (€ 9.870), 2017 (€ 10.191) en 2018 (€ 10.343), is wel Portugese inkomstenbelasting over geheven. Op 28 december 2018 berichtte de Sociale verzekeringsbank (Svb) hem dat per 1 januari 2019, ingevolge een wetswijziging ter zake van de loonheffingskorting, meer loonbelasting zou worden ingehouden. Daarop heeft de AOW-belanghebbende om vrijstelling van Nederlandse loonbelasting verzocht, die de Inspecteur op 11 februari 2019 heeft geweigerd. De AOW-belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de inhouding van € 74,92 aan loonbelasting door de Svb over de AOW-uitkering voor januari 2019 (€ 809,81). Ook dat bezwaar heeft de Inspecteur afgewezen.
Beide belanghebbenden hebben beroep ingesteld. Zij menen dat art. 18(2) van het belastingverdrag tussen Nederland en Portugal (zie onderdeel 3 hieronder) Nederland verbiedt om hun uitkeringen te belasten. Zij menen dat Nederland alleen heffingsbevoegd is als aan alle drie de in art. 18(2) Verdrag gestelde voorwaarden a, b en c cumulatief is voldaan en menen dat dat niet het geval is. De Inspecteur meent dat het Verdrag het heffingsrecht over sociale-zekerheidsuitkeringen zoals de litigieuze aan Nederland toewijst reeds als is voldaan aan alleen voorwaarde c (de gezamenlijke inkomensbestanddelen als bedoeld in art. 18 Verdrag overstijgen € 10.000 in het desbetreffende jaar).
3 De te interpreteren Verdragsbepaling
Art. 18(1) van het belastingverdrag met Portugal3 wijst het heffingsrecht over onder meer sociale-zekerheidsuitkeringen als uitgangspunt toe aan de woonstaat (in casu Portugal), maar lid 2 geeft ook de bronstaat (in casu Nederland) een heffingsrecht onder bepaalde voorwaarden. Het Verdrag luidt in drie authentieke talen. Ingeval de Nederlandse en de Portugese tekst verschillend kunnen worden uitgelegd, is de Engelse tekst beslissend. Ik citeer de relevante delen van art. 18 en het Protocol in alle drie die talen:
“Artikel 18. Pensioenen, lijfrenten en sociale zekerheidsuitkeringen
1. Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19, tweede lid [overheidspensioenen; PJW], zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een vroegere dienstbetrekking alsmede lijfrenten betaald aan een inwoner van een Verdragsluitende Staat, slechts in die Staat belastbaar. Ieder pensioen en andere uitkering betaald krachtens de bepalingen van een sociale zekerheidsstelsel van een Verdragsluitende Staat aan een inwoner van de andere Verdragsluitende Staat, zijn slechts in die andere Staat belastbaar.
2. Niettegenstaande het bepaalde in het eerste lid, mag een pensioen of andere soortgelijke beloning, lijfrente, of ieder pensioen en andere uitkering betaald krachtens de bepalingen van een sociale zekerheidsstelsel van een Verdragsluitende Staat, ook worden belast in de Verdragsluitende Staat waaruit deze afkomstig is, overeenkomstig de wetgeving van die Staat:
a. indien en voor zover de aanspraak op dit pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente in de Verdragsluitende Staat, waaruit het pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente afkomstig is, van belasting is vrijgesteld, dan wel de met het pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente samenhangende bijdragen aan de pensioenregeling of verzekeringsmaatschappij, in het verleden bij het bepalen van het in die Staat belastbare inkomen in aftrek zijn gebracht, dan wel anderszins in die staat in aanmerking zijn gekomen voor een fiscale faciliëring; en
b. indien en voor zover dit pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente in de Verdragsluitende Staat, waarvan de genieter van het pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente inwoner is, niet tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen uit niet-zelfstandige arbeid, dan wel het brutobedrag van dat pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente voor minder dan 90 percent, in de belastingheffing wordt betrokken; en
c. indien het totale brutobedrag van de pensioenen en andere soortgelijke beloning of lijfrenten en ieder pensioen en andere uitkering betaald krachtens de bepalingen van een sociale zekerheidsstelsel van een Verdragsluitende Staat, in enig kalenderjaar een bedrag van 10 000 Euro te boven gaat.
(...).
5. De bevoegde autoriteiten van de Verdragsluitende Staten regelen in onderlinge overeenstemming de wijze van toepassing van het tweede lid. Daarin wordt tevens geregeld welke gegevens de inwoner van een Verdragsluitende Staat ten behoeve van een juiste toepassing van het Verdrag in de andere Verdragsluitende Staat moet overleggen, met name om te kunnen vaststellen of al dan niet voldaan is aan de omstandigheden als bedoeld in onderdelen a, b en c van het tweede lid."
“Article 18. Pensions, annuities and social security payments
1. Subject to the provisions of paragraph 2 of Article 19, pensions and other similar remuneration paid to a resident of a Contracting State in consideration of past employment, as well as annuities paid to a resident of a Contracting State, shall be taxable only in that State. Any pension and other payment paid out under the provisions of a social security system of a Contracting State to a resident of the other Contracting State shall be taxable only in that other State.
2. Notwithstanding the provisions of paragraph 1, a pension or other similar remuneration, annuity, or any pension and other payment paid out under the provisions of a social security system of a Contracting State, may also be taxed in the Contracting State from which it is derived, in accordance with the laws of that State:
a) if and in so far as the entitlement to this pension or other similar remuneration or annuity in the Contracting State from which it is derived is exempt from tax, or the contributions associated with the pension or other similar remuneration or annuity made to the pension scheme or insurance company were deducted in the past when calculating taxable income in that State or qualified for other tax relief in that State; and
b) if and in so far as this pension or other similar remuneration or annuity is in the Contracting State of which the recipient thereof is a resident not taxed at the generally applicable rate for income derived from dependent personal services, or less than 90 per cent of the gross amount of the pension or other similar remuneration or annuity is taxed; and
c) if the total gross amount of the pensions and other similar remuneration and annuities and any pension and other payment paid out under the provisions of a social security system of a Contracting State, in any calendar year exceeds the sum of 10.000 Euro.
(….).
5. The competent authorities of the Contracting States shall by mutual agreement settle the mode of application of paragraph 2. They shall also decide what details the resident of a Contracting State must submit for the purpose of the proper application of the Convention in the other Contracting State, in particular so that it can be established whether the conditions referred in subparagraphs a), b) and c) of paragraph 2 have been met.
(…).”
“Artigo 18.º Pensões, rendas e contribuições para a segurança social
1 - Com ressalva do disposto no n.º 2 do artigo 19.º, as pensões e outras remunerações similares pagas a um residente de um Estado Contratante em consequência de um emprego anterior e, bem assim, as rendas pagas a um residente de um Estado Contratante só podem ser tributadas nesse Estado. Uma pensão e outras remunerações pagas ao abrigo de um regime de segurança social de um Estado Contratante a um residente do outro Estado Contratante só podem ser tributadas nesse outro Estado.
2 - Não obstante o disposto no n.º 1, as pensões ou outras remunerações similares, as rendas, pensões ou outras remunerações pagas ao abrigo do disposto num regime de segurança social de um Estado Contratante podem ser igualmente tributadas no Estado Contratante de que provêm, de acordo com a legislação desse Estado, se e na medida em que:
a) O direito a essa pensão, a outra remuneração similar ou renda estiver isento de imposto no Estado Contratante de que provêm ou as contribuições associadas com a pensão, com outra remuneração similar ou renda pagas nos termos do esquema de pensões ou à companhia seguradora tiverem sido deduzidas previamente quando se procedeu ao cálculo do rendimento tributável nesse Estado ou se forem passíveis de outros benefícios fiscais nesse Estado; e
b) Essa pensão, outra remuneração similar ou renda não seja tributada, no Estado Contratante de que o respectivo beneficiário é residente, segundo a taxa comum aplicável ao rendimento auferido
de profissões dependentes ou sejam tributados menos de 90% do montante bruto da pensão, de outra remuneração similar ou renda; e
c) O montante bruto global das pensões, de outras remunerações similares e rendas, e, bem assim, as pensões e outras remunerações pagas ao abrigo das disposições de um regime de segurança social de um Estado Contratante, exceda a importância de 10000 euros em qualquer ano civil.
(…).
5 - As autoridades competentes dos Estados Contratantes estabelecerão, de comum acordo, a forma de aplicar o disposto no n.º 2. Determinarão igualmente quais os elementos que o residente
de um Estado Contratante deve apresentar, tendo em vista a correcta aplicação da Convenção no outro Estado Contratante, designadamente a fim de determinar se as condições referidas nas alíneas a), b) e c) do n.º 2 foram satisfeitas.”
Art. XVI van het Protocol bij het Verdrag luidt als volgt:
“XVI. Ad artikel 18
Met betrekking tot artikel 18, tweede lid, onderdeel b), is het wel te verstaan dat de algemeen van toepassing zijnde belastingvrije som die in Portugal kan worden afgetrokken van de belastinggrondslag over pensioen, of andere soortgelijke beloning of lijfrente, op zich zelf niet een omstandigheid is die tot gevolg heeft dat een pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente niet belast wordt tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid, dan wel het brutobedrag van dat pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente voor minder dan 90 percent in de belastingheffing wordt betrokken.”
“XVI. Ad Article 18
With respect to subparagraph b) of paragraph 2 of Article 18, it is understood that the generally applicable tax allowance that may be deducted from the tax base in Portugal on a pension or other similar remuneration or annuity, is not by itself a circumstance to conclude that a pension or other similar remuneration or annuity is not taxed at the generally applicable rate for income from dependent personal services, or that less than 90 per cent of the gross amount of the pension or other similar remuneration or annuity is taxed.”
“XVI - Ad artigo 18.º
Relativamente ao n.º 2, alínea b), do artigo 18.º, entende-se que o desagravamento fiscal de aplicação geral que pode ser deduzido da base do imposto em Portugal em conexão com uma pensão, outra remuneração similar ou renda, não constitui em si mesmo uma circunstância que permita concluir que uma pensão, outra remuneração similar ou renda não são tributadas segundo a taxa geral aplicável ao rendimento de uma actividade dependente, ou que o montante bruto da pensão, de outra remuneração similar ou renda é tributado em menos de 90%.”
4 De prejudiciële vragen van de Rechtbank
5 Schriftelijke opmerkingen van de partijen en van derden
6 Uitleg van art. 18(2) van het belastingverdrag met Portugal
7 Andere belastingverdragen gesloten in de periode 1998 t/m 2010
8 Beantwoording van de prejudiciële vragen
9 Conclusie
Voetnoten
Rechtbank Zeeland-West-Brabant 20 april 2020, nr. BRE 18/4665, ECLI:NL:RBZWB:2020:1764, FutD 2020/1263 met annotatie Redactie, NTFR 2020/1281 met annotatie Kuypers, NLF 2020/1007 met annotatie Cools.
Rechtbank Zeeland-West-Brabant 20 april 2020, nr. BRE 19/1920, ECLI:NL:RBZWB:2020:1814, FutD 2020/1263 met annotatie Redactie, NLF 2020/1008 met annotatie Cools.
Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Portugal tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, met Protocol, ondertekend te Oporto op 20 september 1999, Trb. 1999, 180 en Trb. 2000, 88.
De Rechtbank duidt daarmee op r.o. 4.5 van haar uitspraak in de zaak met nr. BRE 18/4665: “4.5 (…) De inspecteur heeft verder het meer subsidiaire standpunt ingenomen dat ook als voorwaarden a, b en c zouden gelden, Nederland het heffingsrecht zou hebben omdat aan alle drie voorwaarden is voldaan. Met betrekking tot voorwaarde a neemt de inspecteur het standpunt in dat deze voorwaarde zo moet worden begrepen dat als er in het geheel geen fiscale faciliëring in Nederland (op grond van de Nederlandse wetgeving) mogelijk was in de opbouwfase, er in dat geval aan de voorwaarde voldaan wordt. De bepaling zou anders een dode letter zijn voor socialezekerheidsuitkeringen. Voor de WAO geldt dat geredeneerd kan worden dat er wel een fiscale faciliëring in de opbouwfase heeft plaatsgevonden, gelet op artikel 11, eerste lid, onderdeel e, van de Wet op de loonbelasting 1964, aldus nog steeds de inspecteur.”
Gerechtshof Arnhem 3 oktober 2007, nr. 05/00412, ECLI:NL:GHARN:2007:BB6073, NTFR 2007/2150 met noot Kuypers, FutD 2007/2037, V-N 2008/7.8.
NLF 2020/1007.
FutD 2020/1263.
Zie HR 2 september 1992, nr. 26 059, na conclusie Verburg, ECLI:NL:HR:1992:ZC5045, BNB 1992/379, waarin u het OESO-Commentaar ‘van grote betekenis’ achtte voor de uitleg van belastingverdragsbepalingen die nagenoeg woordelijk het OESO-Model volgen.
Conclusie van 20 februari 2018, nr. 17/04584, ECLI:NL:PHR:2018:181, NLF 2018/0699 met noot Jorritsma, V-N 2018/18.9, NTFR 2018/881 met noot Gooijer.
Hoge Raad 18 januari 2019, nr. 17/04584, ECLI:NL:HR:2019:57, FutD 2019/0128, NTFR 2019/172 met noot Gooijer, V-N 2019/6.12, NLF 2019/0251 met noot Jorritsma, FED 2019/41 met noot Marres, BNB 2020/8 met noot Douma.
Vienna Convention on the law of treaties, Vienna 23 May 1969, Trb. 1972, 51.
Zoals: J.M. Sorel en V. Boré Eveno, ‘Article 31 General rule of interpretation’, in: The Vienna Conventions on the law of treaties, Oxford University Press 2011; M.E. Villiger, ‘Article 31 General rule of interpretation’, in: Commentary on the 1969 Vienna Convention on the Law of Treaties, Leiden/Boston: Martinus Nijhoff Publishers 2009, p. 431; en B. Arnold, ‘The Interpretation of Tax Treaties: Myth and Reality’, Bulletin for international taxation, january 2010, p. 2-15.
Voetnoot in origineel: “Nederlandse vertaling art. 31(1) Weens Verdragenverdrag, Trb. 1985, 79.”
Zie ook onderdeel 4 van de noot van Douma in BNB 2020/8.
Hoge Raad 19 januari 2018, nr. 16/03321, ECLI:NL:HR:2018:47, BNB 2018/68, met noot Douma.
Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Portugal tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, met Protocol, ondertekend te Oporto op 20 september 1999, Trb. 1999, 180, en Trb. 2000, 88.
Zie de brief van de Minister van Buitenlandse Zaken aan de voorzitter van de Tweede kamer, Kamerstukken I/II, 1999/00, 26 867, nr. 1.
De Nota van Toelichting vermeldt ook: “Overeenkomstig Nederlands verdragsbeleid is in het kader van de voorkoming van het ontgaan van een redelijke belastingheffing over uit Nederland afkomstige afkoopsommen van pensioenen en lijfrenten alsmede over pensioentermijnen, die worden genoten door inwoners van Portugal op verzoek van Nederland een aantal bepalingen in artikel 18 opgenomen.” Kamerstukken I/II 1999/2000, 26 867, nr. 1;57 (NvT), p. 16.
Kamerstukken I/II 1999/2000, 26 867, nr. 1;57 (NvT), p. 16.
Rechtbank Arnhem 24 november 2005, nrs. AWB 05/691 en 05/692, ECLI:NL:RBARN:2005:AV2026, V‑N 2006/42.2.1, FutD 2006/0393.
Gerechtshof Arnhem 3 oktober 2007, nr. 05/00412, ECLI:NL:GHARN:2007:BB6073, NTFR 2007/2150 met noot Kuypers, FutD 2007/2037, V-N 2008/7.8.
Zie V-N 2008/7.8.
Internationaal Belasting Documentatie Bureau; PJW.
Rb. Zeeland-West-Brabant 11 september 2013, nr. AWB 12/6608, ECLI:NL:RBZWB:2013:6550, V-N 2013/57.9.
Hof Den Haag 25 maart 2015, nr. AWB 14/00623, ECLI:NL:GHDHA:2015:965, V-N 2015/33.15.
Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 25 mei 2018, nr. 17/00200, ECLI:NL:GHSHE:2018:2263, V-N 2018/59.10 met annotatie Redactie, NLF 2018/1651 met annotatie Van Dun.
Rechtbank Zeeland-West-Brabant 28 februari 2017, nr. BRE 16/2858, ECLI:NL:RBZWB:2017:1157, V‑N 2017/26.2.3 met annotatie Redactie, NTFR 2017/1807 met annotatie Noordenbos.
Kamerstukken I/II 2004/2005, 30 225, nr. A/1 (Toelichtende Nota), p. 2.
Kamerstukken I/II 2004/2005, 30 225, nr. A/1 (Toelichtende Nota), p. 10.
Kamerstukken II 1987/88, 20 365, nrs. 1 en 2, V-N 1988/1027, 54.
Kamerstukken II 1997/98, 25 087, nr. 4.
Bijlage bij: Kamerstukken II 2010/11, 25 087, nr. 7 (Brief van de Staatssecretaris van Financiën).
Bijlage bij de Brief van de Staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer van 29 mei 2020, nr. 2020-0000091889, V-N 2020/30.3.
Kamerstukken II 1987/88, 20 365, nr. 2, p. 23.
Geraadpleegd via het Tax Research Platform van het International Bureau of Fiscal Documentation.
A.C.G.A.C. de Graaf, P. Kavelaars en A.J.A. Stevens, Internationaal belastingrecht (Fed fiscale studieserie, nr. 35), Deventer: Wolters Kluwer 2019, p. 409.
Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied, 16 juni 1959, Trb. 1959, 85.
Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Oostenrijk tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, 1 september 1970, Trb. 1970, 169.
Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, 19 oktober 1970, Trb. 1970, 192.
Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van de Spaanse Staat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en het vermogen, 16 juni 1971, Trb. 1971, 144.
Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van de Franse Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, 16 maart 1973, Trb. 1973, 83.
Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en Australië tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, 27 september 1976 Trb. 1976, 41.
Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en Canada tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, 27 mei 1986, Trb. 1986, 65
Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Italiaanse Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belasting naar het inkomen en naar het vermogen, 8 mei 1990, Trb. 1990, 86.
Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Verenigde Staten van Amerika tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, 18 december 1992, Trb. 1993, 77.
Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Turkije tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, 27 maart 1986, Trb. 1986, 67.
Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Oostenrijk tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, 1 september 1970, Trb. 1970, 169.
Protocol tot nadere wijziging van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Oostenrijk tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, met Slotprotocol, ondertekend te Wenen op 1 september 1970, zoals gewijzigd bij Protocol ondertekend te 's-Gravenhage op 18 december 1989, 26 november 2001, Trb 2002, 3.
Kamerstukken I/II 2002/03, 28 624, nr. 1/19 (Nota van Toelichting), p. 3.
Hoge Raad 4 juli 1989, nr. 25 660, ECLI:NL:HR:1989:ZC4077, BNB 1989/274 met noot Van Leijenhorst, r.o. 4.3. Laatstelijk bevestigd in het kader van een vergelijkbare regeling in het BRK: Hoge Raad 27 september 2000, nr. 34 796, ECLI:NL:HR:2000:AA7250, BNB 2001/29 met noot Van Weeghel.
Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en Canada tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, 27 mei 1987, Trb. 1986, 65
Protocol tot wijziging van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en Canada tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, 4 maart 1993, Trb. 1993, 52.
Kamerstukken I/II 1992/93, 23 308, nrs. 363 en 1 (Nota van Toelichting), p. 7.
Kamerstukken I/II 1992/93, 23 308, nrs. 363 en 1 (Nota van Toelichting), p. 7-8.
Kamerstukken II 1997/98, 25 087, nr. 4.
Kamerstukken II 1997/98, 25 087, nr. 4, p. 58.
Verdrag tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van de Republiek Indonesië tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, 29 januari 2001, Trb. 2002, 33.
Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Zuid-Afrika tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, 10 oktober 2005, Trb. 2006, 6.
Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Hasjemitische Koninkrijk Jordanië tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, 13 oktober 2006, Trb. 2007, 22.
Bijlage bij: Kamerstukken II 2010/11, 25 087, nr. 7 (Brief van de Staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer).
Voetnoot in het origineel: “Daarvoor is ook van belang dat inmiddels ervaring is opgedaan met de in de eerder genoemde ten tweede genoemde regeling (al dan niet gedeeltelijke, bronstaatheffing), waarbij de toewijzing van het heffingsrecht mede afhankelijk is van de fiscale behandeling van het pensioen in het woonland van de pensioengerechtigde en welke ervaring heeft geleerd dat het in de praktijk niet eenvoudig is inzicht te krijgen in de wijze van belastingheffing in bedoeld woonland”.
Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, 12 april 2012, Trb. 2012, 123.
Rijkswet van 30 september 2015, houdende regeling voor Nederland en Curaçao tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en een woonplaatsfictie ter zake van erf- en schenkbelasting (Belastingregeling Nederland Curaçao), Stb. 2015, 348.
Rijkswet van 23 december 2015, houdende regeling voor Nederland en Sint Maarten tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en een woonplaatsfictie ter zake van erf-en schenkbelasting (Belastingregeling Nederland Sint Maarten), Stb. 2016, 21.
Kamerstukken I 2019/20, 25 087, nr. N, V-N 2020/30.3.
HR 18 januari 2019, nr. 17/04584, ECLI:NL:HR:2019:57, BNB 2020/8 met noot Douma. Bij de interpretatie van het belastingverdrag met Zuid-Afrika sloeg u geen acht op posterieure niet-gepubliceerde uitlatingen van de Zuid-Afrikaanse autoriteiten, waarop de Staatssecretaris wel uitdrukkelijk beroep deed. U zie de onderdelen 4.8, 4.9 en 6.12 van de conclusie van 20 februari 2018 in die zaak, ECLI:NL:PHR:2018:181.
Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Albanië tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, 22 juli 2004, Trb. 2004, 281.
Verdrag tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van de Republiek Slovenië tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, 30 juni 2004, Trb.2004, 252.
Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Uganda tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, 31 augustus 2004, Trb. 2004, 262.
Kamerstukken I/II 2004/2005, 30 225, nr. A/1 (Toelichtende Nota), p. 11-12.
Kamerstukken I/II 2005/2006, 30 345, nr. A/1 (Toelichtende Nota), p. 9-10.
Kamerstukken I/II 2004/2005, 30 002, nr. A/1 (Toelichtende Nota), p. 10.
Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Ghana tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar vermogenswinsten en het voorkomen van het ontgaan en ontwijken van belasting, 10 maart 2008, Trb. 2008, 109.
Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en Bermuda (zoals gemachtigd door de Regering van het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland) tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot natuurlijke personen, 8 juni 2009, Trb. 2009, 109.
Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, 26 februari 2010, Trb. 2010, 98.
Die voorwaarde heeft in de verdragen met Bermuda en Zwitserland ook een iets andere tekstuele opzet dan in het Verdrag met Portugal, maar dat is mijns inziens niet relevant in onze zaken.
Kamerstukken I/II 2007/2008, 31 593, nr. A/1 (Toelichtende Nota), p. 11-12.
Kamerstukken I/II 2009/2010, 32 234, nr. A/1 (Toelichtende Nota), p. 5-6.
Kamerstukken II 2010/2011, 32 536, nr. 3 (Memorie van Toelichting), p. 20.
Kamerstukken II 2010/2011, 32 536, nr. 5 (Verslag), p. 11.
Kamerstukken II 2010/2011, 32 536, nr. 6 (Nota naar aanleiding van het Verslag), p. 32-34.
Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Polen tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, 13 februari 2002, Trb. 2002, 86.
Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, 5 juni 2001, Trb. 2001, 136.
Verdrag tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar vermogenswinsten, 26 september 2008, Trb. 2008, 201.
Kamerstukken II 2001/02, 28 259, nr. 3 (MvT), p. 12.
Kamerstukken II 2001/02, 28 259, bijlage bij nr. 3 (MvT), p. 46-47.
Kamerstukken II 2001/02, 28 259, nr. 6 (NnavV), p. 43-44.
Kamerstukken II 2009/10, 32 145, nr. 3 (MvT), p. 23.
Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en Japan tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, 25 augustus 2010, Trb. 2010, 249.
Kamerstukken II 2010/11, 32 776, nr. 3 (MvT), p. 17-18.
Kamerstukken II 2010/11, 32 776, nr. 6 (NnavV), p. 14.
Besluit van de Staatssecretaris van 18 december 2000, nr. IFZ2000/1329M.
Hoge Raad 2 oktober 1996, nr. 31 135, ECLI:NL:HR:1996:AA2055, BNB 1996/358, V-N 1996/4267. Zie ook over interpretatie van de zinssnede ‘in de belastingheffing wordt betrokken’, gebezigd in een eenzijdige resolutie van de Staatssecretaris van Financiën ter interpretatie van een regeling in de bilaterale verhouding met de Verenigde Staten: Hoge Raad 27 september 2013, nr. 12/02696, NL:HR:2013:LJN BZ6878, BNB 2013/240.
Hoge Raad 12 mei 2006, nr. 40 450, ECLI:NL:HR:2006:AR5759, BNB 2007/38 met noot Van Weeghel.