Parket bij de Hoge Raad, 20-08-2020, ECLI:NL:PHR:2020:717, 20/00081

De belanghebbende, [X] , is een internationaal concern dat opslagruimte verhuurt (self storage). Zij heeft op 30 juni 2015 alle aandelen verworven in [B] BV, die onder de naam [A] op de Nederlandse self storage markt een belangrijke concurrent was (hierna: [B]). In geschil is of [B] een onroerende-zaakrechtspersoon (OZR) was en daarmee een fictieve onroerende zaak zoals bedoeld in art. 4(1)(a) Wet op belastingen van rechtsverkeer (Wet BvR), waardoor de belanghebbende overdrachtsbelasting verschuldigd zou zijn over de waarde van [B] ’s onroerende zaken. In geschil is met name of voldaan is aan het dienstbaarheidscriterium in art. 4(1)(a): waren [B] ’s onroerende zaken, als geheel genomen, geheel of hoofdzakelijk dienstbaar aan vastgoedexploitatie?

[B] levert naast verhuur van opslagruimte ook diensten zoals verkoop van sloten en opslagmateriaal, assistentie bij de opslag, verzekering van de opgeslagen spullen, terbeschikkingstelling van steekkarretjes, verhuur van aanhangwagens, etc. Daarnaast bestaat [B] ’s bedrijfsvoering uit onder meer intensief management en actieve marketing.

Volgens de Rechtbank houdt [B] zich bezig met verhuur van (delen van) onroerende zaken voor opslag en zijn haar overige diensten daaraan ondergeschikt. Zij baseert zich onder meer op de jaarcijfers waaruit blijkt dat de meeste omzet wordt behaald met verhuur van opslagruimte. Volgens de Rechtbank is daarmee voldaan aan het dienstbaarheids-criterium, zodat [B] een OZR is en belanghebbende overdrachtsbelasting is verschuldigd.

In hoger beroep meent het Hof daarentegen dat [B] is gespecialiseerd in geavanceerde goederenopslag en niet slechts opslageenheden verhuurt. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat een bedrijf zoals een hotel niet voldoet aan het dienstbaarheidscriterium. [B] ’s bedrijf kan vergeleken worden met een ‘goederenhotel’, gegeven de omvang van haar velerlei andere diensten en het relatief grote aantal kortlopende contracten met klanten. Volgens het Hof is het dienstbaarheidscriterium niet vervuld en dus geen overdrachtsbelasting verschuldigd.

De Staatssecretaris stelt drie cassatiemiddelen voor: (i) het Hof baseert zich ten onrechte op een gesteld groot aantal kortlopende contracten; die stelling is door de inspecteur echter weersproken en het Hof heeft zijn feitelijke oordeel niet gemotiveerd; (ii) het Hof gaat ten onrechte uit van alleen het antimisbruikkarakter van art. 4 Wet BvR genoemd in de wetsgeschiedenis; hij miskent dat de wetgever ook ‘economische gelijkstelling’ voor ogen stond en dat de criteria van art. 4 Wet BvR objectief zijn; (iii) ‘s Hofs oordeel is gebaseerd op verkeerde uitleg van het dienstbaarheidscriterium of is onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd; [B] ’s geval is onvergelijkbaar met HR BNB 2009/91 (Toeristische camping met faciliteiten) en HR BNB 2015/14 (Data centers).

De belanghebbende stelt bij verweer dat de inspecteur niet heeft weersproken dat een groot aantal contracten kort loopt, zodat weerspreking in cassatie een ontoelaatbaar novum is. ’s Hofs verwijzing naar het anti-ontgaanskarakter van art. 4 Wet BvR draagt volgens de belanghebbende zijn oordeel over het dienstbaarheidscriterium niet, zodat middel (ii) geen feitelijke grondslag heeft. Zij acht haar geval wel degelijk vergelijkbaar met de camping- en data centers-arresten, zodat ‘s Hofs oordeel dat niet wordt voldaan aan het dienstbaarheids-criterium begrijpelijk en voldoende gemotiveerd is.

Uit de parlementaire geschiedenis en de rechtspraak komen een kwantitatieve en een kwalitatieve benadering van ‘dienstbaarheid’ aan vastgoedexploitatie naar voren: kwantitatief moet minstens 70% van het vastgoed (dat minstens 50% van de totale activa moet uitmaken) als zodanig worden geëxploiteerd of verhandeld. De meer kwalitatieve invulling kijkt naar het bedrijfsmodel om te bezien wat aan wat dienstbaar is. Toegespitst op de casus: zijn [B] ’s opslagruimten dienstbaar aan andere prestaties jegens klanten dan terbeschikkingstelling daarvan (verhuur van aanhangwagens, terbeschikkingstelling van steekkarretjes, advies bij self storage, verkoop van dozen en sloten, verzekering van spullen, etc.) of zijn, andersom, die andere prestaties dienstbaar aan de verhuur van opslagruimte?

De kernvraag is dus: is [B] ’s bedrijfsmodel, objectief bezien, verhuur van opslagruimte of beheer of bewaring van andermans spullen? De fiscus en de Rechtbank menen het eerste; de belanghebbende en het Hof achten [B] ’s bedrijfsmodel vergelijkbaar met dat van een hotel, een data center (HR BNB 2015/14) of een toeristische camping met recreatieve faciliteiten (HR BNB 2009/91), i.e. een bedrijfsmodel waarin andere prestaties dan terbeschikkingstelling van (opslag)ruimte overheersen.

Die kernvraag is een feitelijke vraag, het antwoord waarop in cassatie onaantastbaar is als ’s Hofs maatstaf rechtskundig correct is en zijn antwoord op basis van die correcte maatstaf voldoende is gemotiveerd.

Ad middel (ii) meen ik dat uit de wetsgeschiedenis volgt dat de criteria van art. 4(1)(a) Wet BvR geobjectiveerd zijn. Het gaat erom of de verkregen aandelen objectief (on)voldoende verschillen van het vastgoed van de verkregen vennootschap. In beginsel is mijns inziens daarom – althans voor de uitleg van het dienstbaarheidscriterium - niet relevant of de belanghebbende overdrachtsbelasting beoogde te ontgaan en evenmin dat zij beoogde een belangrijke concurrent op de Nederlandse markt in te lijven. ’s Hofs r.o. 5.1, over concurrentie-overwegingen en niet-gebleken ontgaansbedoelingen lijkt mij daarom niet relevant en gebaseerd op een onjuiste, subjectieve maatstaf. Dat leidt echter niet tot cassatie, nu het Hof in r.o. 5.2 en 5.3 alsnog (ook) toetst aan de objectieve wettelijke criteria.

Voor zover de Staatssecretaris in middel (ii) stelt dat de wetgever vanaf 2000 met art. 4 Wet BvR ook verkrijging van vastgoed met en zonder tussenkomst van een rechtspersoon hetzelfde wilde belasten, acht ik die stelling onjuist, nu de wetgever bij zijn opmerking dat art. 4 Wet BvR ook (economische) gelijktrekking dient, expliciet heeft verklaard de heffingsgrondslag niet te willen verruimen. Art. 4 Wet BvR behandelt economisch gelijke gevallen ook geenszins steeds gelijk. Het belast directe en indirecte verkrijgingen alleen gelijk als is voldaan aan zijn objectieve criteria en het dus om ‘verdachte’ vennootschappen gaat, die zich onvoldoende door hun bedrijfsmodel onderscheiden van hun vastgoed. Dat art. 4 Wet BvR een beperkte strekking heeft, blijkt ook uit uw doorkijkarresten.

Hoewel ’s Hofs uitspraak niet erg expliciet is over de aangelegde rechtskundige maatstaf, lijkt mij dat middel (ii) daarom niet tot cassatie leidt.

Middel (iii) daarentegen lijkt mij doel te treffen in zoverre het zich bij de uitleg van het dienstbaarheidscriterium verzet tegen ’s Hofs kennelijke opvatting dat actief management, marketingstrategie en -inspanning, bedrijfsconceptontwikkeling, IT-systemen, relatiebeheer, klantpresentatie en -screening, mediacontact, beveiliging en standaardcontractontwikkeling niet dienstbaar (kunnen) zijn aan exploitatie van vastgoed. Voor zover de omvang van deze overhead relevant is (de wet vraagt alleen naar de dienstbaarheid van het vastgoed), moet mijns inziens vastgesteld worden in hoeverre deze bezigheden toerekenbaar zijn aan terbeschikkingstelling van opslagruimte (dan gaat het om dienstbaarheid aan vastgoed-exploitatie) en in hoeverre aan diensten die losstaan van die terbeschikkingstelling.

Ook dit leidt niet tot cassatie als ’s Hofs (overige) motivering de conclusie kan dragen dat [B] ’s bedrijfsmodel niet is exploitatie van opslagruimte. Dat is mijns inziens echter niet het geval. ‘s Hofs r.o. 5.1 is, zoals opgemerkt, niet relevant voor de te beantwoorden vraag, en bovendien deels onbegrijpelijk: het Hof baseert zich “in het bijzonder [op] de vastgestelde totale waarde van de onroerende zaken van de diverse vestigingen”, maar die waarde is juist niet vastgesteld, maar in geschil, en het hof is aan dat waardegeschil voorbijgegaan. R.o. 5.2 houdt vervolgens slechts in dat (i) de karakterisering van [B] ’s bedrijf door de Rechtbank ‘ernstig tekort doet’ aan dier bedrijfsvoering en (ii) [B] ‘aanzienlijk meer activiteiten verricht dan de enkele verhuur van onroerende zaken’. Deze stellingen zijn niet gemotiveerd of gekwantificeerd en er kan niet uit volgen dat de door het Hof niet gespecificeerde of gekwantificeerde ‘aanzienlijk-meer’-activiteiten [B] ’s (andere) bedrijfsmodel bepalen en de terbeschikkingstelling van opslagruimte daaraan ondergeschikt is. Het Hof is ook niet ingegaan op de samenstelling van de huurprijs, die per m2 wordt berekend.

’s Hofs r.o. 5.3 ten slotte, is een conclusie (‘goederenhotel’), die eerdere overwegingen herhaalt in termen van ‘in belangrijke mate’, ‘diverse voorzieningen’ en ‘velerlei dienst-betoon’, zonder specificatie, kwantificering of motivering dat en waarom ‘exploitatie van een geavanceerd opslagbedrijf’ niet overwegend vastgoedexploitatie is, of dat en waarom het voor dat opslagbedrijf gebruikte vastgoed voor meer dan 30% niet dienstbaar is aan de exploitatie van de opslagruimte. Het Hof stelt nog dat het om doorgaans kortstondige terbeschikkingstelling gaat, maar de belanghebbende heeft slechts verklaard dat per maand 8% van de klanten vertrekt en de inspecteur trok daaruit het gevolg dat 92% dus huurder blijft. Enkel daaruit volgt geen doorgaans kortstondige terbeschikkingstelling, want het impliceert een gemiddelde huurduur van een half jaar. Overigens lijkt gemiddelde opslagduur niet relevant als hij minstens meer maanden beslaat. Ook exploitatie van opslagruimte met kortlopende contracten lijkt mij exploitatie van opslagruimte. Anders dan klanten van campings en hotels, verblijven [B] ’s klanten niet in de gehuurde ruimte, en opgeslagen spullen zijn geen kortstondig vakantievierende of congresserende mensen die in de watten gelegd kunnen worden. Bij een meer voor de hand liggende vergelijking met de servers in de data centers van HR BNB 2015/14, lijkt mij dat de uitkomst in die zaak niet anders zou zijn geweest als de servers van de klanten gemiddeld slechts een half jaar of korter op de data floor zouden hebben gestaan. Daarmee treft mijns inziens middel (i) doel.

Ik meen daarom dat ’s Hofs motivering zijn conclusie niet kan dragen. Ik geef u in overweging de middelen (i) en (iii) gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor feitelijk onderzoek.