Parket bij de Hoge Raad, 25-08-2020, ECLI:NL:PHR:2020:740, 20/00239

Deze zaak gaat over oud recht, dat nog wel na-ijlt. De belanghebbende heeft in 2010 een houdsterverlies in de zin van art. 20(4) (oud) Wet Vpb geleden ad € 90.115. In 2015 heeft zij [C] BV opgericht en die BV vanaf haar oprichting met haar in een fiscale eenheid ex art. 15 Wet Vpb opgenomen. De belanghebbende was in 2016 een houdster-vennootschap; [C] BV daarentegen oefende een materiële onderneming uit. De belanghebbende heeft voor 2016 een belastbare geconsolideerde winst ad € 16.420 aangegeven, bestaande uit een eigen verlies ad € 5.654 en een winst ad € 22.074 van [C] BV. Zij heeft die geconsolideerde winst verrekend met haar houdsterverlies 2010, resulterende in een belastbaar bedrag 2016 ad nihil. De inspecteur heeft verrekening van het houdsterverlies geweigerd en de belastbare winst 2016 vastgesteld op € 16.420.

In geschil is of het houdsterverlies 2010 verrekend kan worden met de belastbare winst 2016.

De Rechtbank Den Haag heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard. Houdsterverliezen zijn ex art. 20(4) (oud) Wet Vpb alleen verrekenbaar met houdsterwinsten. Art. 5(4) Besluit fiscale eenheid (BFE) rekent weliswaar de winst van [C] BV toe aan de belanghebbende voor de verrekening van haar voorvoegingsverliezen ex art. 15ae Wet Vpb, maar dat neemt niet weg dat die managementwinst geen houdsterwinst is en dus niet verrekend behoort te worden met houdsterverliezen. Een andere uitleg zou art. 20(4) Wet Vpb zinloos maken en in strijd komen met doel en strekking van zowel de houdster-verliesregeling als art. 5(4) BFE omdat verschil zou ontstaan tussen zelf nieuwe activiteiten beginnen (geen verrekening omdat de belanghebbende dan geen ‘houdster’ meer zou zijn) en daartoe een dochter oprichten en meteen voegen (wel verrekening, die echter niet door de wetgever is bedoeld). Dat belanghebbendes geval puur binnenslands is en dus geen Bosal-gat aan de orde is, is geen reden om de houdsterverliesregeling buiten toepassing te laten, nu zij expliciet geen onderscheid maakt naar gelang het houdsterverlies is veroorzaakt door kosten in verband met binnenlandse of buitenlandse deelnemingen. HR BNB 2018/205 (zie 6.5 hieronder), waarin u letterlijke uitleg in het voordeel van de belastingplichtige verkoos boven teleologische uitleg in het voordeel van de fiscus, leidde de Rechtbank niet naar een ander oordeel omdat dat arrest ging over een specifiek probleem van toepassing van art. 13d(4) Wet Vpb (liquidatieverliesregeling) en geen algemene uitlegregel inhoudt voor andere regelingen. Ook belanghebbendes beroep op vertrouwen op een beleidsbesluit faalt.

In sprongcassatie stelt de belanghebbende dat grammaticale interpretatie van art. 20(4) jo. art. 15ae(1)(a)(3) Wet Vpb jo. art. 5(4) BFE leidt tot verrekening van haar voorvoegings-houdsterverlies 2010 met de belastbare (management)winst 2016: art. 5(4) BFE rekent niet de winstgevende activiteiten, maar alleen de ‘winst’ van [C] BV aan haar toe, en bij de verrekening van voorvoegingshoudsterverliezen vragen art. 15ae(3) Wet Vpb en art. 20(4) Wet Vpb alleen naar belanghebbendes eigen activiteit, die uit houdsterschap bestaat, en niet naar die van de gevoegde dochter, zodat haar voorvoegingshoudsterverlies verrekend kan worden met de haar voor verliesverrekeningsdoeleinden toegerekende managementwinst. Doel en strekking van die bepalingen verzetten zich niet tegen deze tekstuele uitleg van de duidelijke wetteksten omdat de houdsterverliesregeling is ingevoerd naar aanleiding van het Bosal-arrest van het HvJ EU en dient om kostenaftrek in verband met niet-onderworpen deelnemingen te beperken. Die regeling bevat overkill doordat ook houdsters van wél onderworpen deelnemingen zoals de belanghebbende er aan zijn onderworpen, zodat er teleologisch geen reden is om in haar geval van de duidelijke wettekst af te wijken. De wetgever moet bovendien bekend zijn geweest met de door art. 5(4) BFE jo. art. 15ae(3) Wet Vpb jo. art. 20(4) Wet Vpb geboden mogelijkheid om voorvoegings-houdsterverliezen te verrekenen met winst uit niet-houdsteractiviteiten van een nieuw opgerichte en meteen gevoegde dochter; hij heeft er voor gekozen om niets te doen, met name art. 5(4) BFE niet aan te passen, zodat grammaticale interpretatie de voorkeur heeft boven teleologische interpretatie (HR BNB 2018/205; zie 6.5 hieronder). De belanghebbende beroept zich subsidiair opnieuw op het genoemde beleidsbesluit van 16 juli 2014.

De Inspecteur heeft geen fraus legis gesteld. In cassatie moet er daarom vanuit gegaan worden dat daarvan geen sprake is.

Ik maak uit uw rechtspraak op dat u neigt naar toepassing van de Wet Vpb naar haar tekst als die eenduidig is, met name als het om uiterst technische en/of puur budgettaire wetgeving gaat waarin weinig andere ratio valt te onderkennen dan die budgettaire. Dat is echter anders als de op zichzelf weliswaar duidelijke wettekst tot een (te) ‘ongerijmd’ resultaat leidt; dan laat u de ratio prevaleren. U neigt ernaar de tekst te laten prevaleren als de spanning tussen wettekst en ratio niet in een specifieke wetsbepaling zit, maar in een samenstel van interagerende wettelijke bepalingen.

De wetstechnische fout lijkt te hebben gezeten in art. 5(4) (oud) BFE: in die bepaling had winsttoerekening aan houdster- en financieringsvoegelingen uitgesloten moeten worden.

Ik meen dat verrekening dan alleen geweigerd kan worden als het resultaat daarvan zó ‘ongerijmd’ is (HR BNB 2016/30) dat belastingplichtigen er in redelijkheid niet vanuit konden gaan dat beroep op de naar dat resultaat leidende eenduidige wettekst gehonoreerd zou worden omdat hen duidelijk moest zijn dat dat niet de bedoeling kon zijn.

In HR BNB 2016/30 achtte u onaanvaardbaar een uitleg die tot het ongerijmde gevolg zou leiden ‘dat de ontbinding en vereffening van de enige dochtermaatschappij kan leiden tot een ruimere mogelijkheid om voorvoegingsverliezen te verrekenen dan de mogelijkheden die bestonden vóór de beëindiging van de fiscale eenheid.’ In die zaak was echter ook de tekst van de wet niet eenduidig in het voordeel van de belastingplichtige. In belanghebbendes geval biedt de wettekst haar eenduidige steun, en anders dan in HR BNB 2016/30, is het in haar geval – althans vanuit art. 5(4) BFE bezien - geenszins ‘ongerijmd’ dat de voeging van [C] BV ‘kan leiden tot een ruimere mogelijkheid om voorvoegingsverliezen te verrekenen dan de mogelijkheden die bestonden vóór [het ontstaan van] de fiscale eenheid’. Ruimere verrekeningsmogelijkheid is immers juist de verklaarde bedoeling van art. 5(4) BFE.

Ook vanuit art. 15ae(3) Wet Vpb bezien lijkt het niet ongerijmd dat de voeging van [C] BV leidt tot ruimere voorvoegingshoudsterverliesverrekeningsmogelijkheden dan vóór voeging. In de context van art. 20(4) Wet Vpb wil art. 15ae(3) Wet Vpb slechts voorkomen dat de voeging mogelijkheden tot verrekening van voorvoegingshoudster-verliezen verloren doet gaan: het strekt juist tot voortwentelbaarheid van voorvoegings-houdsterverliezen ook na de voeging. Die beperkte strekking heeft geen betekenis voor de litigieuze vraag waarmee een als gevolg van art. 15ae(3) Wet Vpb ook na voeging nog verrekenbaar voorvoegingshoudsterverlies wordt verrekend.

Vanuit het inmiddels afgeschafte art. 20(4) Wet Vpb bezien daarentegen is het ongetwijfeld wel degelijk ‘ongerijmd’ dat voeging van [C] BV tot ruimere voorvoegingshoudster-verliesverrekening leidt, maar aan alle wettelijke eisen daarvoor is voldaan, en die ongerijmdheid zit niet zozeer in één wetsbepaling (art. 20(4) Wet Vpb), maar in de interactie tussen art. 20(4) (oud) Wet Vpb, art. 15ae(3) Wet Vpb en art. 5(4) BFE, vergelijkbaar met de interactie in HR BNB 2018/205, waarin u de wet strikt naar haar tekst toepaste, overwegende dat “de (…) spanning tussen wettekst en doel en strekking van de liquidatieverliesregeling in een geval als het onderhavige haar oorzaak niet zozeer vindt in artikel 13d, lid 4, van de Wet, maar veeleer in het samenstel van wettelijke bepalingen die zien op de wijze waarop het opgeofferde bedrag moet worden bepaald.”

Toepassing van de betrokken wetsbepalingen naar hun eenduidige tekst - in strijd met de ratio van art. 20(4) (oud) Wet Vpb, maar niet met die van art. 5(4) BFE en art. 15ae(3) Wet Vpb – lijkt mij daarom in casu minder ongerijmd dan wetgever-plaatsvervangend optreden van de rechter in afwijking van de wettekst om de door de wetgever wellicht gewenste, maar niet ter hand genomen afstemming tussen de drie interagerende wetsbepalingen alsnog te bewerkstelligen. Op tekstuele wetstoepassing wijzen mijns inziens ook de omstandigheden dat (i) art. 20(4) (oud) Wet Vpb een onsystematisch en budgettair karakter had en (ii ) de literatuur al in 2006 heeft gewezen op het thans voorgelegde probleem dat toepassing van art. 20(4) (oud) Wet Vpb oplevert bij interactie met art. 15ae(3) Wet Vpb en art. 5(4) BFE.

Belanghebbendes beroep op vertrouwen op het Besluit van 16 juli 2014 komt dan niet meer aan snee, maar als u er aan toe zou komen, acht ik het ongegrond.

Ik geef u in overweging belanghebbendes sprongcassatieberoep gegrond te verklaren en de zaak zelf af te doen.