Parket bij de Hoge Raad, 28-09-2020, ECLI:NL:PHR:2020:853, 20/00772

De belanghebbende is een beroepsvereniging, opgericht op 22 december 2009. Zij drijft een onderneming in de zin van art. 2(1)(e) Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) en is daarom belastingplichtig voor haar exploitatieresultaten. In haar drie bestaansjaren 2010, 2011 en 2012 heeft zij winsten behaald ad resp. € 9.884, € 28.443 en € 31.414; in totaal € 69.731. De Inspecteur heeft haar voor 2012 een navorderingsaanslag opgelegd en € 1.670 belastingrente berekend omdat de totale winst ad € 69.731 over drie jaar meer is dan 3/5e van het tweede winstplafond (maximaal € 75.000 winst over de laatste vijf jaar) voor de vrijstelling van art. 6(1) Wet Vpb.

In geschil is of terecht is nagevorderd en rente berekend, met name hoe het tweede plafond voor de vrijstelling voor verenigingen en stichtingen in art. 6(1) Wet Vpb moet worden toegepast als het lichaam nog geen vijf jaren bestaat.

De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep gegrond verklaard. Wettekst noch wets-geschiedenis bieden steun aan pro rata temporis toepassing van het tweede plafond in art. 6(1) Wet Vpb. Pro rata temporis toepassing kan bovendien tot concurrentieverstoring leiden. De Rechtbank acht € 75.000 daarom een absolute grens, ook als het lichaam nog geen vijf jaren bestaat; dat past bij het doel van de regeling om stichtingen en verenigen met winsten van bijkomstige betekenis niet in de heffing te betrekken en is tekstueel verdedigbaar.

Volgens het Hof daarentegen valt belanghebbendes geval bij grammaticale uitleg van art. 6(1) Wet Vpb buiten de vrijstelling omdat zij in 2012 meer dan € 15.000 winst heeft gemaakt en nog geen vijf jaren bestaat, zodat zij niet aan het vereiste van “vier daaraan voorafgaande jaren” kan voldoen. Uit de parlementaire geschiedenis volgt niet dat het tweede plafond ook als alternatief geldt als het lichaam nog geen vijf jaar bestaat. De wetgever wilde belasting-plicht met administratieve lasten voorkomen als een vereniging of stichting weliswaar niet elk jaar beneden de € 15.000 winst blijft, bezien over vijf jaren wel gemiddeld beneden € 15.000 blijft. Bij een lichaam dat minder dan vijf jaren bestaat, kan dat niet worden vastgesteld. Het beleidsbesluit van 19 september 2018¹ komt daarom, in afwijking van de wettekst, lichamen tegemoet die nog geen vijf jaar bestaan, met een pro rata temporis regeling. Dat baat de belanghebbende echter niet omdat haar totale winst ook een naar tijdgelang berekend tweede plafond (3/5e van 75.000 is € 45.000) overschrijdt omdat zij gedurende haar bestaan gemiddeld meer dan € 15.000 winst per jaar heeft gemaakt. De belanghebbende voldoet aldus noch aan art. 6(1) Wet Vpb, noch aan de voorwaarden van de tijdgelang-tegemoetkoming. Het Hof heeft ook het beroep op het rechtzekerheidsbeginsel verworpen.

Art. 6(1) Wet Vpb eist voor vrijstelling dat (i) de ‘winst van het jaar’ niet meer bedraagt dan € 15.000, of (ii) de winst ‘van het jaar en de daaraan voorafgaande vier jaren tezamen’ niet meer bedraagt dan € 75.000. Een ‘jaar’ is volgens art. 7(4) Wet Vpb een ‘boekjaar’, tenzij ‘de belastingplichtige’ niet geregeld boekhoudt met jaarlijkse afsluiting, in welk geval het om een ‘kalenderjaar’ gaat. Deze interactie tussen art. 6(1) en art. 7(4) wet Vpb leidt niet tot eenduidige betekenis van de term ‘het jaar en de daaraan voorafgaande vier jaren tezamen’ in art. 6(1). Betoogd kan worden dat een lichaam vijf verstreken boekjaren moet hebben om zich op het tweede plafond te kunnen beroepen, dus al vijf jaar een onderneming moet drijven, maar ook dat de referentieperiode bestaat uit de laatste vijf historische kalenderjaren, met name als het lichaam al wel vijf jaar bestaat, maar pas korter een onderneming drijft die noopt tot ‘geregelde boekhouding met jaarlijkse afsluiting’, en tenslotte ook dat het lichaam weliswaar vijf boekjaren moet volmaken, maar dat die nog niet verstreken hoeven te zijn, dus dat de winstontwikkeling van het lichaam vijf jaar gevolgd moet worden. Duidelijk is dat er geen ‘geregelde’ boekhouding is als er geen lichaam is. Mogelijk is er evenmin een geregelde boekhouding als er al wel een lichaam is, maar het (nog) geen onderneming drijft. In deze gevallen zou het dan om verstreken kalenderjaren gaan tot het jaar waarin het lichaam de onderneming start, en daarna om boekjaren, maar alleen als geregeld boek wordt gehouden, en als dat niet zo is, nog steeds om kalenderjaren. Als er geen lichaam is, of een lichaam dat (nog) geen onderneming drijft, is er trouwens ook geen ‘belastingplichtige’, zoals art. 7(4) wel veronderstelt, zodat een adressaat van art. 7 ontbreekt en ‘jaren’ in art. 6 Wet Vpb de woordenboekbetekenis zou hebben. Ook als het lichaam wél meteen een onderneming drijft, is er overigens geen ‘belastingplichtige’ als hij - door art. 6(1) - subjectief wordt vrijgesteld. Grammaticale uitleg van (de interactie tussen) art. 6(1) en art. 7(4) Wet Vpb lijkt er dus toe te leiden dat een lichaam, om subjectief vrijgesteld te zijn, juist ‘belastingplichtig’ moet zijn, c.q. dat het om historische kalenderjaren gaat tenzij er geregeld wordt boekgehouden, in welk geval het om boekjaren zou gaan. Geen van beide resultaten komt mij erg zinnig voor.

Gegeven (i) deze ongerijmdheid, (ii) HR BNB 2013/247, over een nog niet volgemaakte vijfjaarstermijn in de Wet LB, (iii) het ontbreken van enige aanduiding hoe de wetgever de toepassing van zijn tweede winstplafond voor zich zag bij lichamen die korter dan vijf jaar bestaan c.q. ondernemen, meen ik dat de uitleg van het tweede plafond bepaald wordt door doel en strekking van de vrijstelling, met name die van het tweede winstplafond, zoals die kunnen worden afgeleid uit de parlementaire en wetsgeschiedenis van art. 6(1) Wet Vpb; die uitleg naar doel en strekking moet verenigbaar zijn met de wettekst.

De vrijstelling heeft volgens die geschiedenis tot doel (i) stichtingen en verenigingen met bescheiden commerciële activiteiten niet te ontmoedigen (en vanaf 2012: aan te moedigen) tot cultureel ondernemerschap door hen te vrijwaren van de onevenredige administratieve en financiële lasten verbonden aan belasting- en aangifteplicht voor de vennootschaps-belasting bij bescheiden winsten, en tegelijk (ii) concurrentieverstoring in de verhouding tot Vpb-plichtige rechtsvormen te vermijden. Het alternatieve tweede winstplafond strekt er volgens die geschiedenis toe om incidentele uitschieters te absorberen: om te voorkomen dat de vrijstelling vervalt als de winst in een jaar door incidentele oorzaak boven het jaarplafond van € 15.000 uitkomt, maar de totale winst over vijf jaar € 75.000 niet overschrijdt.

s Hofs uitleg en de pro rata temporis uitleg van de Staatssecretaris in zijn beleidsbesluit stroken daarmee mijns inziens niet. Een incidentele uitschieter in jaar 1 of 2 of 3 kan in die benaderingen immers niet, nauwelijks of moeilijk geabsorbeerd worden, waardoor een vereniging of stichting die beantwoordt aan hetgeen de wetgever voor ogen stond (bijvoorbeeld één die € 17.000 winst maakt in jaar 1 en in de vier jaren daarna niet boven de € 5.000 per jaar komt), toch - meteen - geconfronteerd kan worden met hetgeen hij juist wilde voorkomen, nl. de financiële en administratieve lasten van aangifte- en belastingplicht. Of de overschrijding van € 15.000 winst incidenteel is, valt immers in jaar 1 niet vast te stellen en in jaar 2 of jaar 3 wellicht evenmin; juist daarom heeft de wetgever vijf jaren genomen.

Het standpunt van de belanghebbende, die kennelijk 2008 en 2009, toen zij nog niet bestond, wil meetellen voor de vijfjaarsreferentieperiode, strookt mijns inziens echter evenmin met doel en strekking van de vrijstelling en van het tweede winstplafond, omdat het ertoe kan leiden dat zij, ondanks een totale winst ad € 99.731 binnen vijf ondernemingsjaren (als zij in 2013 en 2014 winsten à € 15.000 behaalt), toch in alle jaren vrijgesteld zou zijn. Dat is onverenigbaar met de kwantitatieve oneerlijke-concurrentiecriteria van de wetgever. Op grond van zowel de wettekst (‘het jaar en de daaraan voorafgaande vier jaren tezamen’) als doel en strekking van de regeling moet belanghebbendes winstontwikkeling mijns inziens vijf ondernemingsjaren gevolgd worden.

Dit impliceert mijns inziens dat het tweede winstplafond mede prospectief moet worden toegepast als het lichaam nog geen vijf jaren onderneemt, dus totdat vijf ondernemingsjaren zijn volgemaakt, of tot het eerdere moment waarop het tweede plafond wordt overschreden.

Gegeven dat zowel het jaarwinstplafond als het vijfjaarswinstplafond alles-of-niets-bepalingen zijn, sluit de volgende wetsuitleg dan mijns inziens het beste aan bij doel en strekking van de vrijstelling en van het tweede winstplafond: het tweede plafond leidt tot vrijstelling zolang de totale winst over vijf ondernemingsjaren tezamen € 75.000 niet overschrijdt. Zijn er nog geen vijf ondernemingsjaren, dan geldt de vrijstelling zolang in totaal € 75.000 winst niet wordt overschreden, mits vijf ondernemingsjaren worden volgemaakt. Komt de totale winst binnen vijf ondernemingsjaren boven € 75.000, dan wordt alsnog geheven, zo nodig door navordering (want die overschrijding is mijns inziens een nieuw feit in de zin van art. 16 AWR), over de gehele jaarwinst van eerdere jaren waarin de € 15.000 werd overschreden. Wordt de onderneming binnen 5 jaar gestaakt of overgedragen, dan is het 2e plafond irrelevant omdat geen vijf ondernemingsjaren worden volgemaakt en wordt (alsnog) geheven over de jaren waarin de jaarwinst hoger was dan € 15.000. Bij deze uitleg (i) worden kleinschalig ondernemende stichtingen en verenigingen niet ontmoedigd door aangifte- en belastingplichten bij bescheiden winst, ook niet als ze beginnen met een incidenteel goed jaar, (ii) wordt tegelijk concurrentie met belastingplichtige rechtsvormen beperkt tot volgens de wetgever verwaarloosbare omvang en (iii) leidt een incidentele uitschieter, conform de bedoeling van de wetgever, niet tot aangifte- en belastingplicht.

Nu belanghebbendes cumulatieve winst over haar drie ondernemingsjaren 2010 - 2012 minder dan € 75.000 bedroeg, was zij mijns inziens in 2012 subjectief vrijgesteld. Overschrijdt zij het tweede winstplafond in 2013 of 2014, dan is zij mijns inziens echter alsnog belasting verschuldigd over de volle winst 2011 en de volle winst 2012, die immers beide hoger waren dan € 15.000. Is haar winst in 2013 of 2014 hoger dan € 15.000, dan is zij ook in dat jaar/die jaren belastingplichtig voor de gehele jaarwinst omdat zij dan in die jaren beide plafonds overschrijdt. Komt zij in 2013 en/of 2014 niet boven de € 15.000, dan is zij in dat jaar/die jaren vrijgesteld omdat zij dan in die jaren beneden één van de alternatieve plafonds blijft.

Ik geef u in overweging belanghebbendes beroep gegrond te verklaren, de zaak zelf af te doen en u uit te laten over de vraag wat uw uitspraak betekent voor de jaren 2013 en 2014.