Parket bij de Hoge Raad, 28-09-2020, ECLI:NL:PHR:2020:857, 19/05156
Parket bij de Hoge Raad, 28-09-2020, ECLI:NL:PHR:2020:857, 19/05156
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 28 september 2020
- Datum publicatie
- 30 oktober 2020
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2020:857
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2022:129
- Zaaknummer
- 19/05156
Inhoudsindicatie
A-G IJzerman heeft conclusie genomen over de vraag of de per aangetekende post aan het Poolse adres van belanghebbende verzonden aanslag geacht kan worden aldaar ordelijk bekend te zijn gemaakt. Overschrijding van de driejaarstermijn voor oplegging van een aanslag? Heeft belanghebbende zijn fiscale woonplaats in Nederland behouden? Opname van contant geld en winstuitdeling.
Het gaat om het beroep in cassatie van [X], belanghebbende, tegen de uitspraak van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 3 oktober 2019, ECLI:NL:GHSHE:2019:3655.
Belanghebbende is volgens zijn opgave aan het Bevolkingsregister geëmigreerd naar Polen. Hij heeft via een Poolse vennootschap overeenkomsten gesloten met Nederlandse tuinders waarin is bepaald dat de vennootschap toekomstige oogsten van Nederlandse tuinders zal opkopen, die oogsten in het oogstseizoen met Poolse landarbeiders van het land zal halen en de gerealiseerde oogst zal aanbieden op de veiling in Nederland. Belanghebbende verricht zijn werkzaamheden ten behoeve van de Poolse vennootschap namens zijn Nederlandse B.V.
In 1997 heeft belanghebbende meegedeeld dat zijn bij de Inspecteur geregistreerde (Poolse) adres onjuist was en dit gecorrigeerd in een ander (nieuw) adres: het Poolse adres.
De Inspecteur heeft met dagtekening 31 december 2001 de aanslag IB/PVV 1998 naar een (aanzienlijk verhoogd) belastbaar inkomen van f 450.306 vastgesteld. De Inspecteur heeft uiteengezet de aanslag op 11 december 2001 per aangetekende post te hebben verzonden aan belanghebbende op het Poolse adres. Deze aangetekende zending is onbestelbaar en met ongeopende envelop door de Inspecteur retour ontvangen.
Belanghebbende stelt de aan hem, bij aantekende brief van 11 december 2001, op zijn Poolse adres gezonden aanslag niet te hebben ontvangen, noch daarvan anderszins kennis te hebben verkregen in december 2001. Daarvan uitgaande stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de aanslag over 1998 is opgelegd buiten de driejaarstermijn van artikel 11, derde lid van de AWR, zodat die aanslag dient te worden vernietigd.
In dit kader speelt de voorvraag of belanghebbende tijdig een bezwaarschrift tegen die aanslag heeft ingediend, zodat zijn bezwaar ontvankelijk is. Alleen dan kan worden toegekomen aan de inhoudelijke vraag of belanghebbende terecht een beroep heeft gedaan op nietigheid wegens termijnoverschrijding.
Het Hof heeft geoordeeld dat sprake is van termijnoverschrijding, maar dat die verschoonbaar is. Het Hof heeft daartoe overwogen dat gezien de omstandigheid dat de Inspecteur het aangetekend verzonden aanslagbiljet onbestelbaar en met ongeopende envelop retour heeft ontvangen, het op zijn weg lag navraag over de postbezorging te doen en eventueel stappen te ondernemen om de aanslag alsnog ter kennis van belanghebbende te brengen. Vaststaat dat de Inspecteur geen navraag heeft gedaan. De Inspecteur heeft het bezwaar ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard.
Verder heeft het Hof geoordeeld dat de aanslag IB/PVV 1998 op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt op 11 december 2001 door toezending aan het juiste adres (het Poolse adres), zodat deze binnen de aanslagtermijn is opgelegd.
Inhoudelijk heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende een voldoende sterke band met Nederland had om te oordelen dat hij in het jaar 1998 in Nederland woonde. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat belanghebbende contante gelden heeft opgenomen van een rekening van de Poolse vennootschap, waarvan ten gunste van hemzelf een bedrag van f 424.565, belast als inkomen uit aanmerkelijk belang. Belanghebbende komt thans in cassatie op tegen de hiervoor vermelde oordelen van het Hof. De Staatsecretaris heeft voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
De A-G meent dat alleen het eerste middel van belanghebbende slaagt voor zover erover wordt geklaagd dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de aanslag IB/PVV 1998 op de voorgeschreven wijze aan hem bekend is gemaakt in december 2001, zodat de aanslag binnen de aanslagtermijn van drie jaren is vastgesteld.
Het gaat in casu om een aangetekende zending gericht aan het juiste adres en aldaar aangeboden. Echter, er was niemand thuis en de postbode heeft het stuk mee terug genomen. Het Hof heeft vastgesteld dat de Inspecteur geen navraag heeft gedaan of de postbode een kennisgeving van de aangetekende zending met een afhaalbericht van het postkantoor heeft achtergelaten.
Volgens de A-G moet verwijzing plaatsvinden om nader uit te zoeken en te beoordelen of het besluit tot aanslagoplegging ordelijk bekend is gemaakt. Zo niet, dan acht de A-G het mogelijk dat driejaarstermijn voor oplegging van de aanslag is overschreden.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 19/05156
Datum 28 september 2020
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1 januari 1998 - 31 december 1998
Nr. Gerechtshof 15/01153
Nr. Rechtbank AWB 13/2905 en 13/2909
CONCLUSIE
R.L.H. IJzerman
in de zaak van
[X]
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
1 Inleiding
Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] , belanghebbende, tegen de uitspraak van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 3 oktober 2019 (hierna: het Hof).1
In geschil is de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) over het jaar 1998. Tevens neem ik vandaag conclusie in de zaak met nummer 19/05155, van dezelfde belanghebbende, maar dan over de aanslag IB/PVV 1997. Er zijn tussen die twee procedures bepaalde onderlinge verschillen in het feitenverloop en in de beoordeling in feitelijke instanties.
Belanghebbende is per 2 januari 1997, volgens zijn opgave aan het Bevolkingsregister, geëmigreerd naar Polen. Hij is directeur en enig aandeelhouder van [A] Sp Z. o . o ., gevestigd in Polen (hierna: [A] ). [A] heeft overeenkomsten gesloten met Nederlandse tuinders waarin is bepaald dat [A] toekomstige oogsten van Nederlandse tuinders zal opkopen, die oogsten in het oogstseizoen met Poolse landarbeiders van het land zal halen en de gerealiseerde oogst zal aanbieden op de veiling in Nederland. Belanghebbende verricht zijn werkzaamheden ten behoeve van [A] namens [B] B. V ., gevestigd te [R] (hierna: [B] ). Belanghebbende is bestuurder, enig werknemer en enig aandeelhouder van [B] .
In 1997 heeft belanghebbende meegedeeld dat zijn bij de Inspecteur geregistreerde (Poolse) adres onjuist was en dit gecorrigeerd in een ander (nieuw) adres, hierna aangeduid als: het Poolse adres. Belanghebbende heeft aangifte IB/PVV voor het jaar 1998 gedaan naar een belastbaar inkomen van f 25.741, waarin zijn loon van [B] van f 25.000 is begrepen.
Vanwege vertraging in de afhandeling van de aangifte IB/PVV 1998 heeft de Inspecteur de belastingconsulent bij brief van 24 september 2001 verzocht in te stemmen met het verlengen van de termijn voor het opleggen van de aanslag tot uiterlijk 1 december 2002. De Inspecteur heeft van belanghebbende geen reactie op die brief ontvangen.
De Inspecteur heeft vervolgens op 10 december 2001 naar het Poolse adres een aangetekende brief verzonden, waarin hij heeft meegedeeld ter behoud van rechten de aanslag IB/PVV 1998 te zullen opleggen en het aangegeven inkomen te verhogen met f 424.565. Deze brief is onbestelbaar retour gekomen bij de Inspecteur.
Vervolgens heeft de Inspecteur met dagtekening 31 december 2001 de aanslag IB/PVV 1998 naar een belastbaar inkomen van f 450.306 vastgesteld. De Inspecteur heeft uiteengezet de aanslag op 11 december 2001 per aangetekende post te hebben verzonden aan belanghebbende op het Poolse adres. Ook deze aangetekende zending is onbestelbaar en met ongeopende envelop door de Inspecteur retour ontvangen.
Belanghebbende stelt de aan hem, bij aantekende brief van 11 december 2001, op zijn Poolse adres gezonden aanslag niet te hebben ontvangen, noch daarvan anderszins kennis te hebben verkregen in december 2001. Daarvan uitgaande stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de aanslag over 1998 is opgelegd buiten de driejaarstermijn van artikel 11, derde lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), zodat die aanslag dient te worden vernietigd.
In dit kader speelt de voorvraag of belanghebbende tijdig een bezwaarschrift tegen die aanslag heeft ingediend, zodat zijn bezwaar ontvankelijk is. Alleen dan kan worden toegekomen aan de inhoudelijke vraag of belanghebbende terecht een beroep heeft gedaan op nietigheid wegens termijnoverschrijding.
De gemachtigde van belanghebbende heeft de Inspecteur bij brief van 13 februari 2002 bericht dat belanghebbende ter ore is gekomen dat aan hem een aanslag IB/PVV voor het jaar 1998 is opgelegd en dat bezwaar wordt gemaakt tegen deze (beweerdelijke) aanslag. De Inspecteur heeft bij uitspraak van 23 april 2013 het bezwaar van belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard wegens overschrijding van de bezwaartermijn.
De Rechtbank2 heeft geoordeeld dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de aanslag IB/PVV 1998 tijdig aan het juiste adres (het Poolse adres) is gezonden. Daarvan uitgaande heeft belanghebbende de bezwaartermijn overschreden. Anders dan in de zaak over de aanslag IB/PVV voor het jaar 1997 acht de Rechtbank de overschrijding van de termijn nu wel verschoonbaar. Ten tijde van het vaststellen en verzenden van de aanslag IB/PVV 1998 vond correspondentie met de gemachtigde van belanghebbende plaats over de aanslag IB/PVV 1997, waarvan door belanghebbende werd gesteld dat deze nimmer was ontvangen. Net als de aanslag IB/PVV 1997 kwam ook de aanslag IB/PVV 1998 onbestelbaar retour bij de Inspecteur. Naar het oordeel van de Rechtbank heeft de Inspecteur niet behoorlijk gehandeld door de gemachtigde niet op de hoogte te stellen van het feit dat er niet alleen een aanslag over 1997 was opgelegd maar ook aanslagen3 over 1998. De Inspecteur heeft het bezwaar ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard, aldus de Rechtbank. Vervolgens heeft de Rechtbank de zaak, op verzoek van partijen, inhoudelijk behandeld.
Bij het Hof was in geschil of (i) het bezwaar terecht niet-ontvankelijk is verklaard, (ii) de aanslag tijdig is opgelegd, (iii) de fiscale woonplaats van belanghebbende is gelegen in Nederland, en (iv) sprake is van een winstuitdeling en, zo ja, hoe hoog de uitdeling is en tegen welk tarief die belast is.
Het Hof heeft geoordeeld dat de Rechtbank op goede gronden heeft beslist dat de termijnoverschrijding verschoonbaar is. Het Hof heeft overwogen dat gezien de omstandigheid dat de Inspecteur het aangetekend verzonden aanslagbiljet onbestelbaar en met ongeopende envelop retour heeft ontvangen, het op zijn weg lag navraag over de postbezorging te doen en eventueel stappen te ondernemen om de aanslag alsnog ter kennis van belanghebbende te brengen. Vaststaat dat de Inspecteur geen navraag heeft gedaan. De Inspecteur heeft ook volgens het Hof het bezwaar ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard.
Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat de Rechtbank terecht heeft beslist dat de aanslag IB/PVV 1998 op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt op 11 december 2001 door toezending aan het juiste adres (het Poolse adres), zodat deze binnen de aanslagtermijn is opgelegd.
Inhoudelijk heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende een voldoende sterke band met Nederland had om te oordelen dat hij in het jaar 19984 op grond van artikel 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) in Nederland woonde. Al hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd is naar het oordeel van het Hof van onvoldoende gewicht ten opzichte van hetgeen de Inspecteur heeft ingebracht. Aan toepassing van verdragsartikelen van het Belastingverdrag Nederland-Polen 1979 ter bepaling van het land dat voor verdragstoepassing als woonland geldt, wordt niet toegekomen omdat belanghebbende onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt waaruit zou volgen dat hij tevens een woonplaats in Polen had.
Verder heeft het Hof geoordeeld dat, gelet op het feit dat belanghebbende voor een totaalbedrag van f 2.654.104 aan contant geld heeft opgenomen van de bankrekening van [B] , belanghebbende niet het door de Inspecteur gestelde en op de contante opnamen van in totaal f 2.654.104 gebaseerde rechtsvermoeden heeft ontzenuwd dat belanghebbende in 1998 ten gunste van hemzelf een bedrag van f 424.565 aan [B] heeft onttrokken en als inkomen heeft genoten.
Op basis daarvan heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur bij de aanslagregeling – naast het niet bestreden loon van f 25.741 – terecht een inkomen van f 424.565 in de heffing heeft betrokken. Nu hierbij sprake is van het onttrekken van gelden door belanghebbende – als aandeelhouder – aan [B] , zijn deze onttrekkingen naar het oordeel van het Hof als inkomen uit aanmerkelijk belang belast tegen een tarief van 25%.
Belanghebbende komt thans in cassatie op tegen de hiervoor vermelde oordelen van het Hof. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatsecretaris) heeft voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. Onderdeel 4 en 5 omvatten een overzicht van de relevante wetgeving, parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur voor de drie cassatiemiddelen van belanghebbende. In onderdeel 6 worden de middelen beoordeeld; gevolgd door de conclusie in onderdeel 7.5
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:
Belanghebbende heeft bij het Bevolkingsregister van de gemeente [S] opgaaf gedaan van zijn vertrek uit Nederland en emigratie naar Polen per 2 januari 1997. Volgens het bevolkingsregister was zijn laatste woonadres [a-straat 1] te [S] (…).
In 1997 heeft belanghebbende meegedeeld dat zijn bij de Inspecteur geregistreerde (Poolse) adres onjuist was en dat gecorrigeerd in:
(…) (hierna: het Poolse adres).
Belanghebbende heeft op 13 februari 1995 opgericht [A] Sp Z. o . o ., gevestigd te [T] , Polen (hierna: [A] ), waarvan hij directeur en enig aandeelhouder is. [A] heeft overeenkomsten gesloten met Nederlandse tuinders waarin is bepaald dat [A] toekomstige oogsten van Nederlandse tuinders zal opkopen, waarna [A] in het oogstseizoen met Poolse landarbeiders de oogst van het land zal halen en de gerealiseerde oogst zal aanbieden aan de veiling in Nederland.
Belanghebbende verricht zijn werkzaamheden ten behoeve van [A] namens [B] B. V ., gevestigd (…) te [B] (hierna: [B] ). Sinds de oprichting op 24 juli 1992 is belanghebbende bestuurder, enig werknemer en enig aandeelhouder van [B] .
Belanghebbende heeft aangifte IB/PVV voor het jaar 1998 gedaan naar een belastbaar inkomen van f 25.741, waarin een loon van [B] van f 25.000 is begrepen. Deze aangifte is op 28 februari 2000 bij de Inspecteur binnengekomen. Op het aangiftebiljet is in het vakje “stempel en beconnummer belastingconsulent” een stempel van [L] , accountants en belastingadviseurs te [RR] (hierna: de belastingconsulent) gezet.
De Inspecteur heeft onderzoek verricht naar de woonplaats van belanghebbende in de periode 2 januari 1997 tot en met augustus 2000, waarvan op 18 november 2002 een rapport (hierna: het woonplaatsrapport) is opgesteld. In het woonplaatsrapport is als conclusie over de woonplaats van belanghebbende opgenomen:
“Uit de reeks van geselecteerde criteria en de vastgestelde feiten, welke blijken uit verklaringen en bijlagen, zijn wij tot de conclusie gekomen dat [belanghebbende] zijn woonplaats in ieder geval tot de datum van overlijden (05-08-2000) van [D] had op het adres de [a-straat 1] te [QQ] .”
De conclusie dat belanghebbende zijn (fiscale) woonplaats in ieder geval tot de datum van overlijden van voornoemde [D] (hierna: [D] ) had op het adres [a-straat 1] , is gebaseerd op onder meer de volgende in het woonplaatsrapport vermelde feiten en omstandigheden (kort samengevat):
(i) belanghebbende heeft bij het aanvragen van zowel een paspoort (op 27 april 1998) als een rijbewijs (op 6 januari 2000) (mede) het Nederlandse adres (…) te [B] (hierna: [a-straat 2] ) opgegeven;
(ii) de verklaring van [...] (zoon van [D] .) dat belanghebbende de bovenverdieping van de woning van zijn moeder op het adres [a-straat 1] huurde voor f 200 per maand en bewoonde (maar niet vast), dat belanghebbende een kantoor had ingericht op [a-straat 2] , en dat [a-straat 2] tegenover [a-straat 1] ligt;
(iii) de verklaring van [...] (dochter van [D] .) dat belanghebbende boven bij haar moeder woonde en haar moeder toen deze dement werd, in de gaten hield;
(iv) de post van de verzekeringsmaatschappij ZLM verzekeringen werd verstuurd naar [a-straat 1] ; belanghebbende heeft een verzekering kantoorinventaris op adres [a-straat 1] gewijzigd in [a-straat 2] per 1 december 1998; er is een reisbagage verzekering ten name van belanghebbende op het adres [a-straat 1] ;
(v) belanghebbende heeft regelmatig vliegreizen geboekt bij Reisbureau [H] te [S] ; de reizen vingen alle aan in Nederland, met uitzondering van één vanuit Brussel;
(vi) de ex-vrouw van belanghebbende en hun kinderen woonden in Nederland. De kinderen bezochten belanghebbende regelmatig op het adres [a-straat 1] Bij de aankoop van een bromfiets voor zijn zoon heeft belanghebbende als adres [a-straat 1] opgegeven;
(vii) er kwam regelmatig post van de Makro en van de Wehkamp voor belanghebbende op het adres [a-straat 1] Bij Wehkamp is tot 12 februari 2001 als adres van belanghebbende [a-straat 1] geregistreerd;
(viii) belanghebbende is directeur van [B] , [B] is in Nederland gevestigd op het adres [a-straat 2] .;
(ix) de Postbank heeft verklaard dat belanghebbende sinds december 1994 een girorekening heeft, die staat ten zijne name op [a-straat 1] ; per 23 oktober 2000 luidt het adres [a-straat 2] .
(x) in de telefoongids van KPN komt belanghebbende zowel onder eigen naam als onder de naam van [B] voor. In een Pools telefoonboek staat bij de plaats [T] wel de vennootschap [A] , maar is de naam [belanghebbende] niet te vinden onder de letter [.] of de letter [.] ;
(xi) in het jaar 1999 heeft belanghebbende op 6 dagen een taalcursus Pools gevolgd in [V] ; op het aanmeldingsformulier heeft hij [a-straat 1] als zijn privéadres opgegeven;
(xii) bij een huisbezoek aan een apotheek te Breugel heeft de eigenaresse de belastingdienst laten zien dat belanghebbende in haar administratie voorkomt op het adres [a-straat 1] ;
(xiii) op 19 april 2000 heeft belanghebbende een bril gekocht in [S] ; de factuur vermeldt het adres [a-straat 2] ;
(ixx) een ziektekostenverzekeraar heeft verklaard dat belanghebbende woonachtig is op [a-straat 1] , dat post nimmer retour is gezonden en dat premies zijn voldaan. In de algemene voorwaarden is vastgelegd dat de verzekering eindigt indien de aanwezigheid van een verzekerde buiten Nederland langer als tijdelijk in het buitenland is aan te merken;
(xx) bij het in reparatie geven van een auto in Polen in verband met pech op 3 februari 1998 heeft belanghebbende als adres [a-straat 1] doorgegeven; de auto had een Pools kenteken en was gekocht bij een garage te [S] ; de auto was uitgerust met een LPG-tank; in Polen waren zeer beperkte mogelijkheden om deze brandstof te verkrijgen.
Met ingang van 11 december 2000 is bij [B] een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting, omzetbelasting en loonbelasting over de jaren 1996 tot en met 2000 van [B] . Van dit onderzoek is het rapport van 20 december 2004 (hierna: het controlerapport) opgemaakt, dat tot de stukken behoort.
Het controlerapport vermeldt over de ondernemingsactiviteiten van [B] het volgende:
“ [B] BV stelt dat de ondernemingsactiviteiten hoofdzakelijk bestaan uit bemiddelingswerkzaamheden in de tuinbouw:
(…)
In het controlerapport is voorts, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:
”4.1 Opnamen en stortingen
in de jaren 1998 tot en met 2000 worden door [A] en [K] geldbedragen op Raborekeningnummer (…) van [B] BV gestort. Deze stortingen vonden plaats middels overmaking vanaf een buitenlandse bankrekening. Bij deze overmaking stond de naam [A] en [K] vermeld.
[B] BV boekt deze ontvangen bedragen op de grootboekrekening 2005 Kruisposten Polen.
De door [A] en [K] gestorte bedragen in de jaren 1998 tot en met 2000 bedragen:
1998 f 2.654.104 Gestort door [A] . Vanaf 17 juli 1998
1999 f 6.689.467 Gestort door [K] , met uitzondering van de periode tot en met 8 maart 1999. Namelijk tot en met die datum zijn de bedragen gestort door [A] .
2000 f 7.871.878 Gestort door [K]
(…)
De betreffende stortingen werden binnen een aantal dagen, weer volledig contant bij de Rabobank opgenomen. In het grootboek werd dan als omschrijving het weeknummer vermeld. De opgenomen bedragen zijn gelijk aan de gestorte bedragen.
In het gesprek van 6 november 2002 heeft [belanghebbende] medegedeeld dat hij de enige gemachtigde is om gelden op te nemen van de bankrekeningen van [B] BV.
(…)
Contante opnamen.
Als onderbouwing heeft [B] BV alleen de bankafschriften van de Raborekening alsmede de omschrijving in het grootboek aan ons verstrekt. Hetgeen niet als onderbouwing is te beschouwen.
Er is geen enkele informatie, administratie alsmede een loon-personeelsadministratie beschikbaar gesteld, waaruit kan worden vastgesteld dat de opgenomen bedragen zijn betaald aan Poolse werknemers van [A] .
(…)
Uitdeling:
De contante opnamen over de jaren 1998 tot en met 2000, worden aangemerkt als een onttrekking voor [B] BV. [B] BV heeft de zakelijkheid van de contante opnamen voor [B] BV niet aangetoond. [B] BV is verarmd door de opnamens door [belanghebbende].
De contante opnamen over de jaren 1998 tot en met 2000, worden aangemerkt als een uitdeling aan [belanghebbende]. Omdat [belanghebbende] gemachtigd was tot het doen van deze contante opnamens. De opgenomen bedragen worden dan ook aan hem toegerekend.
[Belanghebbende] is directeur/grootaandeelhouder en heeft de opnamen ook als aandeelhouder verkregen en bewust aanvaard.
Zowel [B] BV als [belanghebbende] zijn zich bewust dat [belanghebbende] bevoordeeld is. Namelijk hij ontvangt geld, waar geen enkele zakelijke transactie tegenover staat.
Correctie vennootschapsbelasting 1998 = f 2.654.104
Correctie vennootschapsbelasting 1999 = f 6.689.467
Correctie vennootschapsbelasting 2000 = f 7.871.878
(...)
”
Vanwege vertraging in de afhandeling van de aangifte IB/PVV 1998 heeft de Inspecteur de belastingconsulent bij brief van 24 september 2001 verzocht in te stemmen met het verlengen van de termijn voor het opleggen van de aanslag tot uiterlijk 1 december 2002.
Vervolgens heeft de Inspecteur belanghebbende bij aangetekend verzonden brief van 10 december 2001, gericht aan het Poolse adres het volgende meegedeeld:
“Bij brief van 24 september 2001 gericht aan [L] te [RR] is door mij gevraagd aan uw belastingconsulent om met mij overeen te komen dat de termijn voor het opleggen van de aanslag werd verlengd tot uiterlijk 2002.
Door uw belastingconsulent is mij telefonisch meegedeeld dat hij de brief aan u ter beantwoording heeft doorgezonden. Ik heb vervolgens geen bericht terugontvangen.
De aanslag wordt nu ter behoud van rechten opgelegd.
Bij de aanslagregeling houd ik rekening met de stand van zaken van het lopend onderzoek bij [B] Bij dit onderzoek is gebleken dat door u contante opnamen zijn gedaan tot een totaalbedrag van f 424.565 in 1998.
Er is tot op heden geen verklaring gegeven over de zakelijke bestemming van deze opnamen. Gelet op deze feiten verhoog ik ter behoud van rechten het door u aangegeven inkomen met f 424.565.”
Voornoemde brief van 10 december 2001 is onbestelbaar retour gekomen bij de Inspecteur.
De Inspecteur heeft vervolgens de aanslag naar een belastbaar inkomen van f 450.306 (zijnde f 25.741 (zie 2.3) + f 424.565) vastgesteld. Het daarvan opgemaakte aanslagbiljet heeft als dagtekening 31 december 2001 en is geadresseerd aan het Poolse adres.
De Inspecteur heeft uiteengezet de aanslag op 11 december 2001 bij aangetekende post te hebben verzonden aan belanghebbende op het Poolse adres. Die aangetekende zending is op 16 januari 2002 onbestelbaar en met ongeopende envelop retour ontvangen door de Inspecteur. Tot de stukken behoren een kopie van de retour ontvangen envelop en van het aanslagbiljet. De envelop is blijkens het poststempel op 11 december 2001 in [P] ter post bezorgd en is verder voorzien van een sticker “Aangetekend” en van het verzendbewijs voor aangetekende verzending, beide met hetzelfde barcodenummer.
Bij het geschrift, met dagtekening 31 januari 2002, aangeduid met “Mededeling” is aan belanghebbende een acceptgiro ter betaling van de aanslag gestuurd aan het Poolse adres.
Bij brief van 13 februari 2002 bericht [C] , verbonden aan [G] Advocaten en Belastingadviseurs te [Q] , als belanghebbendes advocaat- gemachtigde (hierna: de gemachtigde), de Inspecteur dat belanghebbende ter ore is gekomen dat aan hem een aanslag inkomstenbelasting 1998 is opgelegd, dat bezwaar wordt gemaakt tegen deze (beweerdelijke) aanslag, alsmede verzocht om toezending van alle op de aanslag betrekking hebbende stukken. Deze brief heeft de Inspecteur op 15 februari 2002 ontvangen.
Bij de uitspraak van de Inspecteur is het bezwaar van belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard vanwege overschrijding van de bezwaartermijn.
In de onder 1.4 genoemde gegevens hebben de Poolse belastingautoriteiten meegedeeld dat belanghebbende in Polen een aangiftebiljet voor het jaar 1997 heeft ingediend, waarin enkel aangifte is gedaan van (een bedrag van 137,42 PLN als inkomsten van) de opbrengst van 1% van de aandelen in “ [E] ” S C, en dat voor de jaren 1998 tot en met 2001 door belanghebbende geen aangiften zijn gedaan.
Rechtbank Zeeland-West-Brabant
De Rechtbank heeft – voor zover in cassatie van belang - als volgt geoordeeld:
Ontvankelijkheid bezwaren
Belanghebbende heeft gesteld dat de bezwaren tijdig zijn ingediend omdat hij pas op 31 januari 2002 - door de in 2.7 vermelde ‘Mededeling ' - op de hoogte is geraakt van het bestaan van de aanslagen.
De inspecteur, op wie de bewijslast rust, heeft gesteld dat de aanslagen op de juiste wijze zijn bekend gemaakt. De inspecteur heeft daarvoor aangevoerd dat de aanslagbiljetten op 11 december 2001 naar het door belanghebbende opgegeven adres (tevens het adres op het aanslagbiljet) zijn verstuurd en dat de envelop ook is aangeboden op dat adres. De envelop is (evenals de in de in 2.6 bedoelde brief) ongeopend retour ontvangen. De inspecteur heeft ter ondersteuning van zijn standpunt een kopie overgelegd van een envelop met daarop vermeldingen van de aangetekende verzending. Daarop bevinden zich ook vermeldingen van de Poolse postdienst waaruit valt op te maken dat die envelop is aangeboden op het genoemde adres en van de retourzending van de envelop naar Nederland. Belanghebbende heeft tijdens de inzage in de stukken op 26 september 2012 de originelen gezien, zo voert de inspecteur nog aan.
De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur met het overleggen van de kopie van de envelop aannemelijk heeft gemaakt dat de aanslagen tijdig aan het juiste adres zijn gezonden. Belanghebbende heeft weliswaar aangevoerd dat aan die envelop niet is te zien dat daar de aanslagen in hebben gezeten, maar de rechtbank heeft geen reden eraan te twijfelen dat de envelop die aanslagen bevatte. De door belanghebbende aangevoerde omstandigheid dat de dagtekening van de aanslagen later is dan de datum van de verzending van de envelop geeft geen aanleiding tot een ander oordeel nu van algemene bekendheid is dat - zoals de inspecteur ter zitting heeft gesteld - de Belastingdienst regelmatig aanslagen verzendt vóór de datum van de dagtekening van de aanslag. De rechtbank neemt bij haar oordeel mede in overweging dat niet aannemelijk is geworden dat er andere stukken van de belastingdienst in december 2001 naar belanghebbende zijn verzonden dan deze aanslagen. De conclusie is dat de aanslagen op de voorgeschreven wijze bekend zijn gemaakt door toezending aan het juiste adres (artikel 3:41 van de Awb) en dat daarmee de bezwaartermijn is aangevangen op de dag na die van de dagtekening, dus 1 januari 2002 (art. 6:8 van de Awb in verbinding met artikel 22j van de AWR). Aangezien het bezwaarschrift eerst op 15 februari 2002 is ontvangen door de belastingdienst en niet gesteld is dat het bezwaarschrift vóór de dagtekening van 13 februari 2002 ter post is bezorgd, is sprake van overschrijding van de bezwaartermijn.
De omstandigheid dat de aanslag niet (ook) naar de gemachtigde van belanghebbende is gestuurd, kan aan het voorgaande niet afdoen. Geen wettelijke bepaling verplicht de Inspecteur het aanslagbiljet uit te reiken of toe te zenden aan de gemachtigde van belanghebbende, dan wel aan deze een afschrift toe te zenden en belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij heeft verzocht om dat wel te doen (vgl. HR 11 april 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF7094, BNB 2003/204, r.o. 3.3; hierna: het arrest BNB 2003/204).
Voor dat geval heeft belanghebbende gesteld dat sprake is van een verschoonbare termijnoverschrijding omdat de inspecteur een kopie van de aanslagen aan de gemachtigde had moeten zenden dan wel hem op de hoogte had moeten stellen van het opleggen van de aanslagen
Uit de stukken blijkt dat [I] van [G] aanwezig was bij het inleidend gesprek voor het boekenonderzoek op 11 december 2000 en dat de inspecteur met genoemde gemachtigde vanaf 18 december 2001 heeft gecorrespondeerd over de aanslag ib/pvv 1997 waarbij de gemachtigde een machtiging heeft overgelegd die zag op de behandeling van de fiscale aangelegenheden van belanghebbende in de ruimste zin. Vaststaat dat de aanslag over 1997 naar Polen was gezonden en onbestelbaar retour was gekomen, net zoals het geval was met de aanslagen over 1998. Nu de correspondentie met de gemachtigde betrekking had op de stelling van belanghebbende dat de naar Polen gezonden aanslag over 1997 nimmer was ontvangen en de aanslagen over 1998 net als de aanslag over 1997 onbestelbaar retour gekomen waren, had het naar het oordeel van de rechtbank voor de hand gelegen dat de inspecteur de gemachtigde op de hoogte had gesteld van het feit dat er niet alleen een aanslag over 1997 was opgelegd maar ook aanslagen over 1998. Dat klemt te meer nu de aanslagen over 1998 waren vastgesteld en verzonden in dezelfde maand als de correspondentie met de gemachtigde over de aanslag 1997 begon. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur niet behoorlijk gehandeld door de gemachtigde deze informatie te onthouden. De rechtbank acht aannemelijk dat bij wel behoorlijk handelen door de inspecteur tijdig bezwaar zou zijn gemaakt. Nu voorts het bezwaarschrift is ingediend binnen twee weken nadat de gemachtigde op de hoogte is geraakt van de aanslag, acht de rechtbank de overschrijding van de termijn verschoonbaar. De bezwaren zijn ten onrechte niet- ontvankelijk verklaart. Reeds hierom zijn de beroepen gegrond. Voor dat geval hebben partijen de rechtbank verzocht de zaken niet terug te wijzen naar de inspecteur, maar inhoudelijk te behandelen. De rechtbank zal dat dan ook doen.
Aanslagtermijn
De rechtbank verwerpt de stelling van belanghebbende dat de aanslagen zijn opgelegd buiten de aanslagtermijn. Uit hetgeen hiervoor in 4.2 tot en met 4.3 is overwogen volgt immers dat de aanslagen op de voorgeschreven wijze zijn bekendgemaakt op 11 december 2001, derhalve binnen de aanslagtermijn.
De aanslagen
Vast staat dat belanghebbende in het jaar 1998 grote sommen geld in contanten heeft opgenomen van de bankrekening van [B] ; het gaat om een bedrag van ƒ 2.654.104. De bewijslast dat belanghebbende inkomen niet heeft aangegeven rust op de inspecteur, maar gegeven de grote sommen geld die belanghebbende heeft opgenomen ligt het naar het oordeel van de rechtbank op de weg van belanghebbende om een voldoende verantwoording te geven voor de bestemming van de opgenomen gelden.
Belanghebbende heeft - zakelijk weergegeven - gesteld dat het bedrag in contanten is opgenomen om Poolse werknemers te betalen voor hun werkzaamheden in het kader van de in 2.10.2 en 2.10.3. omschreven dienstverrichting door [B] . Belanghebbende heeft ter onderbouwing van deze stelling bescheiden overgelegd, waaronder “werkbriefjes” voorzien van een “objectnummer”, namen en bedragen, alsmede uitbetaallijsten met dezelfde namen en bedragen en handtekeningen voor ontvangst. Tot die bescheiden behoren eveneens wekelijkse overzichten van de nodige aantallen bankbiljetten per “object”. Deze totalen stemmen overeen met de bedragen op de bankafschriften die zien op de contante opnames met betrekking tot die weken. De voornoemde bescheiden zijn echter zeer fragmentarisch en zien op andere jaren dan 1998.
Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende wel een mogelijke verklaring gegeven wat betreft de bestemming van de contante opnames, maar is de onderbouwing - zeker nu bescheiden die betrekking hebben op het jaar 1998 ontbreken - onvoldoende om de opname van het gehele bedrag te verklaren. De rechtbank acht wel aannemelijk dat belanghebbende gelden heeft opgenomen om Poolse werknemers te betalen, maar dat het gehele bedrag daarvoor is gebruikt is zonder nadere onderbouwing niet aannemelijk.
Gelet op het voorgaande acht de rechtbank aannemelijk dat een op zichzelf aanzienlijk bedrag aan contanten door belanghebbende en ten gunste van hem zelf aan [B] is onttrokken, dat belanghebbende en [B] zich daarvan bewust zijn geweest en dat belanghebbende dat heeft gedaan in zijn hoedanigheid van aandeelhouder van [B] . Nu vaststaat dat belanghebbende niet een bedrag in verband met de contante opnamen heeft opgenomen in zijn aangifte, acht de rechtbank aannemelijk dat sprake is van een gebrek in de aangifte die ertoe leidt dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting zowel op zichzelf beschouwd als verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Voorts acht de rechtbank aannemelijk dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte zich van dit laatste bewust is geweest. Dit betekent dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan.
Het standpunt van belanghebbende dat hij in het jaar 1998 niet in Nederland maar in Polen woonde, leidt niet tot een ander oordeel. Ook in dat geval had hij de inkomsten in de aangifte moeten opnemen, aangezien het belastingverdrag met Polen bepaalt dat Nederland belasting kan heffen over onttrekkingen als deze - zij het bij inwoners van Polen naar een verlaagd ( 15%) tarief.
Nu sprake is van zogenoemde omkering van de bewijslast moet het beroep ongegrond worden verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar tegen de aanslag onjuist is. Zoals volgt uit hetgeen in 4.6.2. is overwogen, heeft belanghebbende niet overtuigend aangetoond dat in de uitspraak het inkomen onjuist is of te hoog is vastgesteld. Daaraan kan belanghebbendes stelling dat aan [B] voor 1998 een naheffingsaanslag loonbelasting ter hoogte van ƒ 8.550.000 - gebaseerd op een netto loon van ƒ 5.700.000, dat is gebruteerd - is opgelegd, niet afdoen.
Ook belanghebbendes beroep op het Belastingverdrag met Polen van 1979 leidt niet tot een ander oordeel. Belanghebbende heeft, in aanmerking genomen het gemotiveerde standpunt van de inspecteur dat belanghebbende in 1998 in Nederland woonde (zie 2.9), niet bewezen dat hij zijn woonplaats in Polen had en niet in Nederland.
De rechtbank dient dan nog te beoordelen of de inspecteur de aanslag in redelijkheid heeft kunnen opleggen. Deze vraag dient, gelet op de bevindingen van het boekenonderzoek, bevestigend te worden beantwoord wat betreft het inkomen. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat een inkomen van ƒ 424.565 - naast het niet bestreden loon van ƒ 25.741 – in de heffing is betrokken, terwijl de contante opnamen ƒ 2.654.104 bedragen.
In eerder vermeld rapport wordt ervan uitgegaan dat sprake is geweest van onttrekkingen door belanghebbende - als aandeelhouder - aan [B] . Dat lijkt de rechtbank een redelijk uitgangspunt. Dit betekent dat het bijzondere tarief van 25% van toepassing is op dit bedrag van ƒ 424.565. In zoverre is de aanslag ib/pvv dan ook te hoog opgelegd.
Gerechtshof 's-Hertogenbosch
De geschilomschrijving bij het Hof luidde:
Na de verklaring van de Inspecteur, ter derde zitting, de aanslag WAZ te laten vervallen, is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
I. Is het bezwaar terecht niet-ontvankelijk verklaard?
II. Zo neen, is de aanslag tijdig opgelegd?
III. Zo ja, is de (fiscale) woonplaats van belanghebbende gelegen in Nederland?
IV. Is sprake van een winstuitdeling en zo ja, hoe hoog is de uitdeling en tegen welk tarief is de uitdeling belast?
Het Hof heeft – voor zover in cassatie van belang – geoordeeld:
Vraag I. Ontvankelijkheid van het bezwaar
De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat geen sprake is van een verschoonbare termijnoverschrijding. Hij betoogt dat bij belanghebbende en de belastingconsulent bekend was, dat de aanslag voor 1 januari 2002 moest worden opgelegd en dat het op de weg van belanghebbende lag maatregelen te treffen ter verbetering van de postontvangst om de aanslag op het Poolse adres te kunnen ontvangen. Belanghebbende wist in december 2001 immers ook dat de aanslag IB/PVV 1997 hem niet had bereikt, getuige de brief van de gemachtigde van 18 december 2001, overgelegd in de beroepsprocedure tegen die aanslag. Belanghebbende handhaaft zijn standpunt dat zijn bezwaarschrift ontvankelijk is.
De Rechtbank heeft over dit geschilpunt, voor zover van belang, overwogen:
(…)6
Het Hof is van oordeel dat de Rechtbank op goede gronden terecht heeft beslist dat de termijnoverschrijding verschoonbaar is en het Hof maakt die gronden tot de zijne.
Het Hof voegt hieraan, ten overvloede, het volgende toe. Nu de aanslag aangetekend is verzonden en door de Inspecteur als onbestelbaar gestempeld en met ongeopende envelop retour is ontvangen, lag het op de weg van de Inspecteur bij PTT Post navraag te doen of het poststuk op regelmatige wijze aan het Poolse adres is aangeboden. Uit navraag kan immers blijken of in het geval bij aanbieding van het poststuk niemand thuis werd getroffen, een kennisgeving van de zending met een afhaalbericht van een postkantoor is achtergelaten. Vaststaat dat de Inspecteur geen navraag over de postbezorging heeft gedaan. Gelet op de retourontvangst van de postzending acht het Hof het echter niet overbodig de juist door de aangetekende verzending geschapen mogelijkheid van navraag naar de postbezorging te benutten. Met de retourontvangst van de ongeopende envelop was het de Inspecteur immers bekend dat de aanslag belanghebbende niet had bereikt. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur in acht te nemen dat een belastingplichtige binnen een redelijke termijn zijn belastingafrekening ontvangt. Hiermee is niet te rijmen dat de Inspecteur, nadat hem met de retourontvangst van het aanslagbiljet duidelijk is geworden dat belanghebbende niet bekend is geraakt met de aanslag, en zonder navraag te doen over de bezorging van de aangetekende postzending, geen stappen onderneemt de aanslag alsnog ter kennis van belanghebbende te brengen. Belanghebbende kan in dat verband niet worden tegengeworpen dat pas nadat hem ter ore is gekomen dat de aanslag is opgelegd, zo spoedig mogelijk, bezwaar maakt. Het Hof acht de termijnoverschrijding verschoonbaar.
Het gelijk met betrekking tot de eerste in geschil zijnde vraag is aan belanghebbende.
Vraag II. Aanslagtermijn
Belanghebbende herhaalt zijn in eerste aanleg aangevoerde stellingen, dat de aanslag niet in de retour ontvangen envelop van de aangetekende postzending is verzonden en dat de aanslag niet voor 1 januari 2002 op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt. Over dit geschilpunt heeft de Rechtbank, voor zover van belang, overwogen:
“4.5. De rechtbank verwerpt de stelling van belanghebbende dat de aanslagen zijn opgelegd buiten de aanslagtermijn. Uit hetgeen hiervoor in 4.2 tot en met 4.3 is overwogen volgt immers dat de aanslagen op de voorgeschreven wijze zijn bekendgemaakt op 11 december 2001, derhalve binnen de aanslagtermijn.”
Het Hof is van oordeel dat de Rechtbank op goede gronden terecht heeft beslist dat de aanslag op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt door toezending aan het juiste adres en het Hof maakt deze gronden tot de zijne.
Het Hof voegt hieraan toe, dat het geen reden ziet om af te wijken van de regel dat met de terpostbezorging van het aanslagbiljet aan het juiste Poolse adres de bekendmaking op de voorgeschreven wijze heeft plaatsgevonden. Dat de zending belanghebbende niet heeft bereikt is in het onderhavige geval niet te wijten aan een fout van de Inspecteur, hij heeft de juiste adressering gehanteerd (vgl. HR 6 december 1989, nr. 25909, BNB 1990/177).
Het gelijk met betrekking tot de tweede in geschil zijnde vraag is aan de Inspecteur.
Vraag III. Is de (fiscale) woonplaats van belanghebbende gelegen in Nederland?
In artikel 1, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) is bepaald dat een natuurlijk persoon die in Nederland woont, binnenlands belastingplichtig is.
Op grond van artikel 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) wordt naar omstandigheden beoordeeld waar iemand woont. Als uitgangspunt heeft daarbij te gelden dat een natuurlijk persoon zijn woonplaats in Nederland heeft indien tussen deze persoon en Nederland een duurzame band van persoonlijke aard bestaat. Die duurzame band hoeft niet sterker te zijn dan de band met enig ander land, zodat voor een woonplaats in Nederland niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijk leven zich in Nederland bevindt (zie HR 22 december 1971, nr. 16650, BNB 1973/120 en HR 4 maart 2011, nr. 10/04026, ECLI:NL:HR:2011:BP6285, BNB 2011/127).
De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende (tot en met begin augustus 2000) in Nederland woont en geen woonplaats elders heeft. Hiervoor verwijst de Inspecteur naar de bevindingen vastgelegd in het woonplaatsrapport (zie 2.4).
Belanghebbende betwist in het onderhavige jaar in Nederland te wonen en stelt met ingang van 2 januari 1997 in Polen te wonen. Belanghebbende voert aan dat hij naar Polen is verhuisd, omdat hij daar een nieuwe relatie kreeg. Hij heeft in Polen een mooi huis gekocht en leefde daar het overgrote gedeelte van het jaar. Belanghebbende heeft overgelegd een verklaring van zijn Poolse partner en van haar dochter over zijn verblijf aldaar gedurende de kerstperiode, zomervakantie en begin van het schooljaar. Vanaf 1995 heeft hij een Poolse permanente verblijfsvergunning. Belanghebbende voert verder aan dat hij in Polen naar de dokter ging, zich daar regelmatig liet bloedprikken en in Polen een gebitsprothese heeft gekregen. Van deze medische behandelingen heeft hij geen bewijsstukken meer beschikbaar. Belanghebbende beklaagt zich over zijn bijna onmogelijk bewijspositie, omdat de Inspecteur de bezwaarprocedure ruim tien jaar stil heeft laten liggen en hij niet meer over stukken als tegenbewijs beschikt. Belanghebbende stelt dat het woonplaatsrapport selectief de feiten weergeeft en interpreteert. In dat verband wijst hij op de adresgegevens bij het aanvragen van een nieuw paspoort; volgens hem is het verplicht een correspondentieadres in Nederland op te geven en het daarbij vermelde Nederlandse postadres wordt voorafgegaan met “p/a”. Bij de aanvraag voor een nieuw rijbewijs merkt belanghebbende op dat als eerste zijn Poolse woonadres is vermeld en daarna als tijdelijk adres het correspondentieadres van [B] . Verder betwist belanghebbende in 1997 huur te hebben betaald voor enige woonruimte en stelt dat de factuur voor huur van 18 april 1997 de jaarhuur 1996 voor de kantoorruimte van [B] betreft. Uit de verklaring van de dochter van [D] ., dat belanghebbende een tijdje boven haar moeder woonde, blijkt niet gedurende welke periode dit was. Belanghebbende betwist dat hij gedurende het jaar 1998 op [a-straat 1] heeft gewoond, hij woonde toen in Polen. Belanghebbende bevestigt dat hij op [a-straat 1] verbleef, als hij in Nederland voor zijn werk was. Belanghebbende betwist het merendeel van de verzekeringen, waarvan de Inspecteur betoogt dat hij deze heeft lopen. Belanghebbende bestrijdt dat boekingen bij een reisbureau in Nederland - waarbij ook sprake is van vluchten van Amsterdam naar Polen - alsook de aanvang van de reizen in Nederland iets zeggen over zijn woonplaats. Belanghebbende betwist dat uit de woonplaats in Nederland van zijn ex-vrouw en hun kinderen is af te leiden waar hij woont, hij woont immers niet meer samen met zijn ex-vrouw. Uit de omstandigheid dat de overige familie van belanghebbende in Nederland woont, is volgens belanghebbende evenmin te concluderen dat hij in Nederland woont.
Het Hof komt tot het oordeel, op grond van de volgende feiten en omstandigheden, waar nodig in hun onderlinge verband bezien, dat belanghebbende een voldoende sterke band met Nederland had om te oordelen dat hij in het jaar 1997 [AG: bedoeld zal zijn 1998] op grond van artikel 4 AWR in Nederland woonde:
a. belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit;
b. belanghebbende heeft de beschikking over woonruimte aan het adres [a-straat 1] , die geschikt is voor duurzame bewoning. Na zijn uitschrijving per 2 januari 1997 heeft belanghebbende de woonruimte behouden van zijn laatste woonadres volgens het bevolkingsregister. De zoon en dochter van [D] hebben beiden verklaard dat belanghebbende boven hun moeder woonde.
c. belanghebbende heeft premies betaald voor en was verzekerd tegen ziektekosten bij een Nederlandse zorgverzekeraar en heeft in Nederland gevestigde zorgverleners bezocht;
d. belanghebbende beschikte in Nederland over een girorekening bij de Postbank;
e. belanghebbende heeft zakelijke belangen in Nederland, hij is directeur en enig aandeelhouder van [B] , die in Nederland is gevestigd;
f. in de telefoongids van KPN komt belanghebbende onder zijn eigen naam voor;
g. belanghebbende heeft jonge kinderen (pubers), die in Nederland wonen.
Het Hof is van oordeel dat al hetgeen belanghebbende met betrekking tot waar hij woont, heeft aangevoerd, in onderlinge samenhang bezien, van onvoldoende gewicht is ten opzichte van hetgeen de Inspecteur over de woonplaats in Nederland van belanghebbende heeft ingebracht. Dit leidt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende in de onderhavige jaren zijn woonplaats in Nederland heeft.
Vervolgens moet beoordeeld worden of belanghebbende eveneens een woonplaats buiten Nederland, in dit geval Polen, heeft, waarvoor belanghebbende de bewijslast heeft. Bij een bevestigende beantwoording van die vraag zal vervolgens aan de hand van de bepalingen van het Belastingverdrag Nederland - Polen van 20 september 1979 (hierna: het Verdrag) moeten worden beslist in welk land belanghebbende geacht wordt woonachtig te zijn.
Het Hof is van oordeel dat het, gelet op alle feiten en omstandigheden, niet aannemelijk is dat belanghebbende in de onderhavige jaren fiscaal inwoner is geweest van een ander land dan Nederland. Hetgeen belanghebbende in dat verband heeft aangedragen, wordt niet door objectieve en verifieerbare gegevens ondersteund, zoals bijvoorbeeld een eigendomsbewijs van de Poolse woning en voor die woning op naam van belanghebbende afgesloten (en nog bestaande) energiecontracten, verzekeringen of betaalde Poolse belastingen. Het Hof acht hierbij van belang dat belanghebbende ter derde zitting heeft verklaard, dat die woning nog steeds in zijn bezit is. Verder zijn de door belanghebbende overgelegde verklaringen van zijn Poolse partner en haar dochter, recent, op 11 oktober 2017 opgesteld en overigens niet voldoende specifiek. Bovendien wordt hierin verklaard dat belanghebbende tijdens vakanties, katholieke feestdagen, Oudjaarsavond, de eerste communie en eerste schooldag van de dochter in Polen aanwezig was, hetgeen eerder een aanwijzing is voor een tijdelijk verblijf en niet van een duurzaam verblijf, en er wordt in die verklaringen niets vermeld over verblijf buiten deze specifieke data vanaf 1997 en in 1998. Evenmin volgt uit de verklaring dat belanghebbende bekend is bij allerlei personen en instanties in Polen dat daarvan al vanaf begin 1997 en in 1998 sprake was. Gelet op het voorgaande heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit zou volgen dat hij een woonplaats in Polen heeft. Daarom acht het Hof niet aannemelijk dat belanghebbende naar buitenlands nationaal recht zijn woonplaats in dat andere land heeft.
Dit betekent dat niet wordt toegekomen aan toepassing van verdragsartikelen van het Verdrag ter bepaling van het land dat voor verdragstoepassing als woonland geldt.
Het Hof neemt bij het vorenstaande mede in aanmerking dat gesteld noch gebleken is dat de Poolse autoriteiten belanghebbende voor de toepassing van het belastingverdrag als inwoner van Polen beschouwen. Uit een door de Inspecteur gedaan verzoek om uitwisseling van inlichtingen hebben de Poolse autoriteiten onder meer bericht dat belanghebbende voor de jaren 1998 tot en met 2001 geen aangiften heeft gedaan (zie 2.10).
Met betrekking tot de derde in geschil zijnde vraag is het gelijk aan de Inspecteur.
Vraag IV Winstuitdeling
De bewijslast dat belanghebbende inkomen niet heeft aangegeven rust op de Inspecteur. De Inspecteur voert daartoe aan dat bij de onderhavige aanslagregeling een voorlopige correctie van f 424.565 is aangebracht vooruitlopend op de resultaten van het boekenonderzoek bij [B] . Bij dat onderzoek is vastgesteld dat belanghebbende in het jaar 1998 grote sommen geld in contanten heeft opgenomen van de Rabobankrekening van [B] ; het betreft een bedrag van f 2.654.104. Verder is daarbij vastgesteld dat voor de gegeven verklaring dat de contant opgenomen gelden volledig zijn aangewend voor loonbetalingen geen administratie en bewijzen voor de zakelijke aanwending zijn overgelegd. Verder is bij dat onderzoek van de aan belanghebbende betaalde autokostenvergoeding van f 29.708 geen informatie verstrekt om de zakelijkheid daarvan vast te stellen. De Inspecteur is van mening dat het in de gegeven omstandigheden aan belanghebbende is om een rechtsvermoeden te weerleggen dat hij niet ten minste tot een bedrag van f 424.565 heeft onttrokken aan [B] . [B] beschikte ook over winstreserves waaruit een winstuitdeling kon worden gedaan en zowel [B] als belanghebbende zijn zich bewust geweest van die onttrekking, aldus de Inspecteur.
Belanghebbende heeft - zakelijk weergegeven - gesteld dat het bedrag in contanten is opgenomen om Poolse landarbeiders te betalen voor hun werkzaamheden in het kader van de in 2.5 omschreven dienstverrichting door [B] . Belanghebbende heeft ter onderbouwing van deze stelling van een aantal weken in de jaren 1997, 1999 en 2000 bescheiden overgelegd, waaronder “werkbriefjes” voorzien van een “objectnummer”, namen en bedragen, alsmede uitbetaallijsten met dezelfde namen en bedragen en handtekeningen voor ontvangst. Tot die bescheiden behoren eveneens wekelijkse overzichten van de nodige aantallen bankbiljetten per “object”. Deze totalen stemmen overeen met de bedragen op de bankafschriften die zien op de contante opnames met betrekking tot die weken. De voornoemde bescheiden zijn echter zeer fragmentarisch en zien op andere jaren dan 1998.
Het Hof is van oordeel dat belanghebbende wel een aanzet tot een verklaring heeft gegeven wat betreft de bestemming van de contante opnamen, maar is de onderbouwing - zeker nu bescheiden die betrekking hebben op het jaar 1998 ontbreken - onvoldoende om de opname van het volledige bedrag van f 2.654.104 of een gedeelte daarvan te verklaren.
Gelet op het feit dat belanghebbende voor dat totaalbedrag aan contant geld heeft opgenomen van de Rabobankrekening van [B] ontzenuwt belanghebbende hiermee naar het oordeel van het Hof niet het door de Inspecteur gestelde en op de contante opnamen van in totaal f 2.654.104 gebaseerde rechtsvermoeden dat belanghebbende in 1998 ten gunste van hemzelf een bedrag van f 424.565 aan [B] heeft onttrokken en als inkomen heeft genoten.
De stelling van belanghebbende, dat aan [B] voor 1998 een naheffingsaanslag loonbelasting ter hoogte van f 8.550.000 - gebaseerd op een netto loon van f 5.700.000, dat is gebruteerd - is opgelegd, kan aan hetgeen onder 4.19 is overwogen niet afdoen.
Het vorenstaande brengt met zich mee dat naar het oordeel van het Hof de Inspecteur bij de aanslagregeling – naast het niet bestreden loon van f 25.741 – terecht een inkomen van f 424.565 in de heffing heeft betrokken. Nu hierbij sprake is van het onttrekken van gelden door belanghebbende - als aandeelhouder - aan [B] , zijn deze onttrekkingen als inkomen belast tegen een tarief van 25%. De Rechtbank heeft de aanslag al in zoverre verminderd.
Het gelijk met betrekking tot de vierde in geschil zijnde vraag is aan de Inspecteur.
Door belanghebbende gedaan bewijsaanbod
In zijn pleitnota van 24 november 2017 en de daarop betrekking hebbende bijlagen wordt door belanghebbende op diverse plaatsen het aanbod gedaan desgewenst nader bewijs te leveren, in het bijzonder getuigen te (doen) laten horen.
Het Hof heeft geen aanleiding gezien om nader bewijs van belanghebbende te verlangen. Het Hof wijst er voorts op dat belanghebbende in alle uitnodigingen voor de zitting erop is gewezen dat hij getuigen en/of deskundigen mag meenemen naar de zitting of kan oproepen om op de zitting te verschijnen. Belanghebbende heeft hiervan, behoudens het nadere onderzoek ter zitting, toen hij zijn zoon naar de zitting heeft meegenomen, geen gebruik gemaakt.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatsecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend en het incidentele beroep in cassatie schriftelijk beantwoord.
Het eerste middel van belanghebbende luidt:
Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, en in het algemeen van de beginselen van een behoorlijke procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof in navolging van de rechtbank in r. o .'s 4.2, 4.3 en 4.7 ten onrechte overweegt dat de aanslag op de voorgeschreven wijze aan belanghebbende bekend is gemaakt op grond waarvan het Hof concludeert dat de bezwaartermijn is overschreden en in r. o . 4.8 concludeert dat de aanslag binnen de aanslagtermijn van 3 jaar is vastgesteld. Deze oordelen getuigen van een onjuiste rechtsopvatting, althans zijn zij onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd.
Belanghebbende heeft bij het eerste middel toegelicht:
Bekendmaking van een aanslag geschiedt door toezending of uitreiking van het aanslagbiljet. In het onderhavige geval is de aanslag (aangetekend) verzonden. Ontvangst of aanbieding van de aanslag wordt daarmee vermoed. Dit vermoeden van ontvangst kan worden ontzenuwd, maar vast staat in dit geval dat de aanslag niet op het juiste adres is ontvangen doordat aanbieding op dat adres niet is gelukt. Van ontvangst op of aanbieding aan het adres van belanghebbende van de aanslag is derhalve geen sprake geweest. Nu dit niet het gevolg is van aan belanghebbende toe te rekenen omstandigheden en het Hof daaromtrent ook niets overweegt, is de aanslag niet op de voorgeschreven wijze bekendgemaakt.
Aldus vangt de bezwaartermijn aan op de dag van ontvangst door de belanghebbende of diens gemachtigde van het aanslagbiljet of een afschrift daarvan. In dit geval vangt de bezwaartermijn derhalve aan op 13 februari 2002, zodat, anders dan het Hof oordeelt, geen sprake is van overschrijding van de bezwaartermijn.
Een en ander geldt ook voor wat betreft de aanslagtermijn nu in dat kader dezelfde maatstaven gelden met betrekking tot de bekendmaking van de aanslag als in het kader van de bezwaartermijn. Voor de toepassing van artikel 5 in verbinding met artikel 11, lid 3 AWR komt de datum van bekendmaking, in dit geval 13 februari 2002, in de plaats van de dagtekening van het aanslagbiljet.
Nu de bevoegdheid tot vaststellen van de aanslag inkomstenbelasting 1998 per 31 december 2001 is komen te vervallen, dient deze buiten de heffingstermijn vastgestelde aanslag te worden vernietigd.
Het tweede middel van belanghebbende luidt:
Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, en in het algemeen van de beginselen van een behoorlijke procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof in r. o . 4.14 ten onrechte overweegt dat al hetgeen belanghebbende met betrekking tot waar hij woont heeft aangevoerd, in onderlinge samenhang bezien, van onvoldoende gewicht is ten opzichte van hetgeen de Inspecteur over de woonplaats in Nederland van belanghebbende heeft ingebracht op grond waarvan het Hof concludeert dat belanghebbende in 1998 zijn woonplaats in Nederland heeft. Dit oordeel getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, althans is het onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd.
Belanghebbende licht het tweede middel als volgt toe:
De inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende op grond van artikel 1, lid 1 Wet IB 1964 binnenlands belastingplichtig is omdat belanghebbende naar mening van de inspecteur zijn (fiscale) woonplaats op grond van artikel 4 AWR in Nederland zou hebben. De bewijslast te dien aanzien ligt derhalve bij de inspecteur.
Te dien aanzien verwijst de inspecteur naar de bevindingen vastgelegd in het woonplaatsrapport zoals weergegeven in r. o . 2.4.2. Geen van de daar genoemde feiten en omstandigheden zien evenwel (expliciet dan wel impliciet) op het volledige jaar 1998. De inspecteur kan met het stellen en aannemelijk maken van deze feiten en omstandigheden dan ook niet aan de op hem in dezen rustende bewijslast ten aanzien van 1998 hebben voldaan.
Zonder nadere toelichting, die ontbreekt, is het op die feiten en omstandigheden gebaseerde oordeel van het Hof dan ook onjuist dan wel onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd. De door het Hof daarbij opgesomde feiten en omstandigheden zien evenmin op het jaar 1998 en zijn ook anderszins ongedateerd, zodat ook daarin geen concludente motivering kan zijn gelegen voor wat betreft het oordeel van het Hof voor het jaar 1998.
Dit klemt temeer nu onweersproken vaststaat dat belanghebbende zich in een onmogelijke bewijspositie bevindt, doordat de inspecteur de bezwaarprocedure ruim tien jaar stil heeft laten liggen en belanghebbende daardoor niet meer over alle stukken als tegenbewijs beschikt. Het Hof gaat op deze stelling niet in en wijst zelfs het in dat kader door belanghebbende gedane (getuigen)bewijsaanbod van de hand omdat het Hof geen aanleiding heeft gezien nader bewijs van belanghebbende te verlangen. Onder verwijzing naar het hierboven te dien aanzien aangevoerde, is dit oordeel onjuist dan wel onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd in het licht van het oordeel van het Hof dat hetgeen belanghebbende met betrekking tot zijn woonplaats heeft aangevoerd van onvoldoende gewicht is ten opzichte van de stellingen van de inspecteur.
Dat belanghebbende van eerdere mogelijkheden tot getuigenbewijs geen gebruik heeft gemaakt, vindt, onder meer, zijn oorzaak in het feit dat in bezwaar geen inhoudelijke behandeling heeft plaatsgehad terwijl ook in hoger beroep de ontvankelijkheidsvraag terzake van het bezwaar open stond. Overigens is dit onvoldoende om het aanbod af te wijzen. Van enige belangenafweging te dien aanzien door het Hof blijkt niet uit de motivering van de uitspraak
Ook de afwijzing van het door belanghebbende gedane bewijsaanbod getuigt derhalve van een onjuiste rechtsopvatting, althans is het onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd.
Het derde middel van belanghebbende luidt:
Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, en in het algemeen van de beginselen van een behoorlijke procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof in r. o . 4.19 ten onrechte overweegt dat een bedrag van HFL. 424.565 aan belanghebbende ten gunste is gekomen en tot zijn belastbaar inkomen dient te worden gerekend. Dit oordeel getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, althans is het onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd.
Belanghebbende licht het derde middel als volgt toe:
Dit oordeel van het Hof is gebaseerd op het onjuiste althans onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerde, hierboven onder middel II bestreden, oordeel van het Hof, dat belanghebbende zijn fiscale woonplaats in 1998 in Nederland zou hebben. Verwezen zij hier te dien aanzien naar hetgeen ter toelichting op middel II daartoe is aangevoerd, hetgeen als hier integraal herhaald en ingelast dient te worden beschouwd.
Het daarop gebaseerde oordeel van het Hof dat winst uit aanmerkelijk belang van HFL. 424.565 belast tegen het tarief van 25% onderdeel uitmaakt van het belastbaar inkomen van belanghebbende, getuigt derhalve al evenzeer van een onjuiste rechtsopvatting, althans is het onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd.
Daar komt bij dat de bewijslast van de stelling van de inspecteur dat belanghebbende enig bedrag als winstuitdeling als inkomen uit aanmerkelijk belang heeft genoten, op de inspecteur rust. De inspecteur volstaat evenwel met een rechtsvermoeden dat kennelijk door belanghebbende weerlegd zou dienen te worden. De inspecteur voldoet derhalve, ook naar eigen zeggen, niet aan de op hem rustende bewijslast. Het oordeel van het Hof dat desalniettemin een bedrag van HFL. 424.565 ten gunste van belanghebbende zou zijn gekomen is gebaseerd op het onjuiste uitgangspunt dat de inspecteur kan volstaan met het formuleren van een rechtsvermoeden dat door belanghebbende weerlegd moet worden en is aldus onjuist, onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd.
In zijn verweerschrift stelt de Staatssecretaris dat het door belanghebbende ingestelde beroep niet tot cassatie van de bestreden uitspraak zal kunnen leiden.
Voor het geval het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond is, heeft de Staatssecretaris incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Daartoe voert de Staatssecretaris twee middelen aan. Het eerste middel luidt:
Schending van het recht, met name van artikel 6:11 van de Algemene wet bestuursrecht en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de overschrijding van de termijn voor het indienen van het bezwaarschrift verschoonbaar is, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.
Ter toelichting merkt de Staatssecretaris op:
In r. o . 4.3 neemt het Hof het oordeel van de rechtbank ten aanzien van de verschoonbaarheid over. In hoger beroep heeft de inspecteur aangevoerd (zie pagina 3 van het verweerschrift in hoger beroep) dat belanghebbende eind 2001 zowel op de hoogte was van het feit dat de aanslag 1998 nog voor het einde van het jaar zou worden opgelegd en was hij tevens op de hoogte van het feit dat eerdere aanslagen niet op het door hem opgegeven adres in Polen waren aangekomen (zie bijlage 6 bij het verweerschrift in hoger beroep). Desondanks heeft belanghebbende geen ander (post)adres opgegeven, dan wel verzocht om de aanslagen naar het adres van zijn gemachtigde te sturen.
Het gaat naar mijn opvatting te ver om onder deze omstandigheden te oordelen dat de inspecteur niet behoorlijk heeft gehandeld door de aangifte van 1998 naar het door belanghebbende gehandhaafde adres te versturen.
In r. o 4.4 voegt het Hof nog een overweging toe aan het oordeel van de rechtbank. De eisen welke het Hof in deze rechtsoverweging aan de inspecteur stelt ingeval van een aangetekende verzending van het aanslagbiljet, vinden geen steun in het recht. Naar mijn mening is de inspecteur niet gehouden om navraag te doen bij PTT Post (thans Post NL) indien hij een aanslagbiljet onbestelbaar retour ontvangt (nog daargelaten of PTT Post over informatie zou beschikken over de bezorging van aangetekende post in Polen) en stappen dient te ondernemen om de aanslag alsnog ter kennis van belastingplichtige te brengen. De opvatting van het Hof komt erop neer dat aan het aangetekend verzenden van stukken, hogere eisen worden gesteld dan aan een normale verzending. Dit terwijl met het aangetekend verzenden juist een hogere zorgvuldigheid wordt beoogd.
Bovendien is het oordeel van het Hof innerlijk tegenstrijdig. Enerzijds neemt haalt het Hof (r. o . 4.2.) de overweging van de Rechtbank aan, dat de inspecteur ter zitting van de Rechtbank een kopie heeft overgelegd van een envelop met daarop vermeldingen van de aangetekende verzending, waaronder vermeldingen van de Poolse postdienst waaruit valt op te maken dat die envelop is aangeboden op het genoemde adres. Maar anderzijds werpt het Hof de inspecteur tegen (r. o . 4.4) dat hij geen navraag heeft over de bezorging van de postzending. Gelet op de kennelijk door het Hof overgenomen vaststelling van de Rechtbank dat de postzending is aangeboden op het Poolse adres, is zonder nadere motivering onbegrijpelijk waarom de inspecteur gehouden was navraag over de bezorging te doen.
Het tweede middel van de Staatssecretaris luidt:
Schending van het recht, met name van artikel 25, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof in zijn uitspraak ten onrechte niet [toevoeging AG: is] ingegaan op de stelling van de inspecteur (zie punt 4.2 van het verweerschrift in hoger beroep) dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard.
Het tweede middel is als volgt toegelicht:
Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen van fl. 25.741 (zie r. o . 2.3). Het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende daarnaast een inkomen heeft genoten van fl. 424.565. De volgens de aangifte verschuldigde belasting is derhalve, zowel absoluut als verhoudingsgewijs aanzienlijk lager dan de werkelijk verschuldigde belasting. In de aard van de correctie (contante opname in de vorm van een uitdeling) ligt reeds besloten dat belanghebbende zich hiervan ten tijde van het doen van aangifte bewust moet zijn geweest.
Door deze stelling niet te behandelen is de uitspraak niet naar de eis der wet met redenen omkleed. Gelet op de vastgestelde feiten en de aangebrachte correctie is er voldoende feitelijke grondslag voor de Hoge Raad om deze fout te herstellen en te oordelen dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan, zodat de bewijslast is verzwaard.