Parket bij de Hoge Raad, 26-10-2020, ECLI:NL:PHR:2020:989, 20/00171
Parket bij de Hoge Raad, 26-10-2020, ECLI:NL:PHR:2020:989, 20/00171
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 26 oktober 2020
- Datum publicatie
- 13 november 2020
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2020:989
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2021:708
- Zaaknummer
- 20/00171
Inhoudsindicatie
A-G IJzerman heeft conclusie genomen over de vraag of het krachtens huwelijksvoorwaarden aangaan van een beperkte gemeenschap van goederen waaraan de man € 10 miljoen heeft bijgedragen, een schenking van € 5 miljoen aan de vrouw oplevert.
Het gaat om het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 10 december 2019, ECLI:NL:GHARL:2019:10724.
Belanghebbende en haar (aanstaande) echtgenoot zijn bij akte van 1 september 2008 huwelijkse voorwaarden aangegaan. Die komen neer op algehele uitsluiting van gemeenschap van goederen, met uitzondering van een bepaalde bank- en effectenrekening die gemeenschappelijk vermogen omvat van de beide echtgenoten tezamen. Die bankrekening behelst aldus, naar huwelijksgoederenrecht, een beperkte gemeenschap. Op 22 september 2008 heeft het huwelijk plaatsgevonden.
De echtgenoot heeft op of omstreeks 1 september 2008 een bedrag van € 10 miljoen gestort op de bankrekening. In de daarop volgende jaren hebben daarop allerlei mutaties plaatsgevonden.
De Inspecteur heeft aan belanghebbende, na het overlijden van haar echtgenoot in 2012, een navorderingsaanslag opgelegd voor het recht van schenking over 2008, naar een belaste verkrijging van € 5 miljoen. Dit is de helft van de stand van de gemeenschappelijke bankrekening nadat daarop door de echtgenoot € 10 miljoen gestort was.
Het Hof heeft overwogen dat de echtgenoot civielrechtelijk een vorderingsrecht op de bank heeft verkregen door de storting van een bedrag van € 10 miljoen op de bankrekening. Door het aangaan van het huwelijk zijn de huwelijkse voorwaarden in werking getreden en is een beperkte gemeenschap ontstaan. Het Hof is van oordeel dat uit de huwelijkse voorwaarden niet kan worden afgeleid dat het de bedoeling van de echtelieden was om een bedrag van € 10 miljoen blijvend tot de beperkte gemeenschap te laten behoren.
Op grond daarvan is het Hof van oordeel dat zolang de beperkte gemeenschap bestaat, niet bekend is wat de echtelieden aan het eind van de huwelijksgoederengemeenschap kunnen verdelen. Daarom kan er ten tijde van het aangaan van het huwelijk geen sprake zijn van een voltooide vermogensverschuiving. Het Hof is daarom van oordeel dat er in 2008 geen schenking van de echtgenoot aan belanghebbende heeft plaatsgevonden. Tegen die beoordeling is het cassatiemiddel van de Staatssecretaris gericht.
Het Hof heeft in zijn motivering twee arresten van de Hoge Raad aangehaald, uit 1959 en 1971. Deze jurisprudentie heeft betrekking op de overgang van huwelijkse voorwaarden met koude uitsluiting naar algehele gemeenschap van goederen. De Hoge Raad heeft in die arresten geoordeeld dat het karakter van het huwelijk een schenking dan niet mogelijk maakt.
Wat hier beslist is voor de overgang naar een algehele gemeenschap van goederen, moet volgens de A-G ook gelden voor overgang naar een beperkte gemeenschap van goederen. De door de Hoge Raad gegeven ratio om geen schenking aanwezig te achten blijft immers dezelfde. En overigens zou het gevolg, naar de A-G meent, ongerijmd zijn als het aangaan van een relatief kleine beperkte gemeenschap een schenking zou opleveren en het aangaan van een (veel) grotere algehele gemeenschap niet.
Het komt de A-G voor dat de uit 1959 en 1971 daterende arresten nog steeds geldend recht zijn. De wetgever heeft deze problematiek namelijk onder ogen gezien, maar tot wetswijziging is het (uiteindelijk) niet gekomen.
Ten tijde van het aangaan van het onderhavige huwelijk was niet overeen gekomen welk bedrag op de gemeenschappelijke bankrekening zou worden gestort. Gesteld noch gebleken is dat de echtgenoot aan belanghebbende zou hebben gegarandeerd dat er tenminste € 10 miljoen op de rekening zou blijven staan. Er is dus niet afgesproken welk bedrag op de rekening gestort zou worden en ook niet dat een bepaald bedrag gegarandeerd over zou blijven. Bij ontbreken van een en ander vermag de A-G niet in te zien hoe ten tijde van het aangaan van het huwelijk sprake zou kunnen zijn van een voltooide vermogensverschuiving.
De A-G attendeert op de civielrechtelijke, niet-economische, uitgangspunten bij toepassing van de Successiewet. Per gekozen civielrechtelijke vormgeving – waarvoor naast fiscale ook andere redenen kunnen zijn – moet worden nagegaan wat daarvan de gevolgen zijn voor de toepassing van de Successiewet. Dat voert tot de beslissing waartoe het Hof hier gekomen is.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën ongegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 20/00171
Datum 26 oktober 2020
Belastingkamer B
Onderwerp/tijdvak Schenkbelasting 1 januari 2008-31 december 2008
Nr. Gerechtshof 18/01036
Nr. Rechtbank AWB 17/2566
CONCLUSIE
R.L.H. IJzerman
in de zaak van
de Staatssecretaris van Financiën
tegen
[X]
1 Inleiding
Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris), tegen de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 10 december 2019 (hierna: het Hof).1
Belanghebbende en haar (aanstaande) echtgenoot zijn bij akte van 1 september 2008 huwelijkse voorwaarden aangegaan. Die komen neer op algehele uitsluiting van gemeenschap van goederen, met uitzondering van een bepaalde bank- en effectenrekening die gemeenschappelijk vermogen omvat van de beide echtgenoten tezamen. Die bankrekening behelst aldus, naar huwelijksgoederenrecht, een beperkte gemeenschap.
Het vermogen van de echtgenoot beliep ten tijde van het aangaan van het huwelijk ongeveer € 150.000.000, dat van zijn jongere echtgenote, belanghebbende, ongeveer € 1.000.000.
De echtgenoot heeft op of omstreeks 1 september 2008 een bedrag van € 10.000.000 gestort op de bankrekening. In de daarop volgende jaren hebben daarop allerlei mutaties plaatsgevonden.
Op 22 september 2008 heeft het huwelijk plaatsgevonden. Op 27 december 2012 is de echtgenoot overleden met achterlating van belanghebbende en zijn twee kinderen als erfgenamen.
De Inspecteur heeft aan belanghebbende op 27 september 2016 een navorderingsaanslag opgelegd voor het recht van schenking over 2008, naar een belaste verkrijging van € 5.000.000. Dit is de helft van de stand van de gemeenschappelijke bankrekening nadat daarop door de echtgenoot € 10.000.000 gestort was.
De Rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank)2 is gekomen tot het oordeel dat hier geen sprake was van een schenking ten tijde van het aangaan van het huwelijk en heeft de navorderingsaanslag vernietigd. De aangegane beperkte gemeenschap werd beheerst door huwelijksgoederenrecht aldus dat geen van beide partijen in staat was daaruit zelfstandig een waardeverschuiving naar zichzelf tot stand te brengen. Belanghebbende had dus niet de vrije beschikking verkregen over ‘haar’ helft van het vermogen, destijds in totaal omvattende € 10.000.000. Daarom heeft de Rechtbank geen schenking aanwezig geacht.
Het Hof heeft overwogen dat de echtgenoot civielrechtelijk een vorderingsrecht op de bank heeft verkregen door de storting van een bedrag van € 10.000.000 op de bankrekening. Door het aangaan van het huwelijk zijn de huwelijkse voorwaarden in werking getreden en is een beperkte gemeenschap ontstaan. Het Hof leidt uit de huwelijkse voorwaarden af dat het vorderingsrecht op de bank – dat naar zijn aard in hoogte zal fluctueren – tot de beperkte gemeenschap is gaan behoren. Het Hof is verder van oordeel dat uit de huwelijkse voorwaarden niet kan worden afgeleid dat het de bedoeling van de echtelieden was om een bedrag van € 10.000.000 tot de beperkte gemeenschap te laten behoren.
Het Hof komt vervolgens – op basis van deze uitleg van de huwelijkse voorwaarden – toe aan de beantwoording van de vraag of er bij het aangaan van het huwelijk een schenking moet worden aangenomen. Volgens het Hof is daarbij doorslaggevend of er op dat moment een vermogensverschuiving heeft plaatsgevonden ter grootte van de helft van het saldo van de bankrekening. Het Hof is van oordeel dat zolang de beperkte gemeenschap bestaat, niet bekend is wat de echtelieden aan het eind van de huwelijksgoederengemeenschap kunnen verdelen. De stand van de bank- en effectenrekening – en daarmee de omvang van de beperkte gemeenschap - zal fluctueren. Daarom kan er ten tijde van het aangaan van het huwelijk geen sprake zijn van een voltooide vermogensverschuiving. Het Hof is aldus eveneens van oordeel dat er in 2008 geen schenking van de echtgenoot aan belanghebbende heeft plaatsgevonden, zodat de navorderingsaanslag moet worden vernietigd.
De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) is onder aanvoering van een middel opgekomen tegen de uitspraak van het Hof. De Staatssecretaris bestrijdt met zijn middel het oordeel van het Hof dat bij het aangaan van het huwelijk geen schenking kan worden aangenomen, nu geen sprake zou zijn van een voltooide vermogensverschuiving ter grootte van de helft van het saldo van de en/of rekening.
De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. Onderdeel 4 omvat een overzicht van de relevante wetgeving, parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur. In onderdeel 5 wordt het middel van de Staatssecretaris beoordeeld; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.3
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:
Bij akte van 1 september 2008 zijn belanghebbende en (…) de echtgenoot huwelijkse voorwaarden aangegaan. Hierin zijn zij onder meer het volgende overeengekomen:
“Artikel 2
1. De echtgenoten maken gebruik van de door artikel 1:93 van het Burgerlijk Wetboek gegeven mogelijkheid om af te wijken van de wettelijke algehele gemeenschap van goederen en komen overeen dat zij van de algehele gemeenschap van goederen uitsluiten alle tegenwoordige en toekomstige goederen van de echtgenoten met uitzondering van de in lid 2 genoemde bank- en effectenrekening en alle schulden van ieder der echtgenoten met uitzondering van de schulden die betrekking hebben op bedoelde bank- en effectenrekening.
(…)
2. De in lid 1 bedoelde bank- en effectenrekening is rekening nr. [0000] ten name van de man en/of vrouw bij de Rabobank en daaraan gekoppelde termijndeposito’s.
(…)
Artikel 4
De echtgenoten zijn verplicht aan elkaar te vergoeden hetgeen aan het vermogen van de ene echtgenoot is onttrokken ten bate van de andere echtgenoot, ten bedrage van of naar de waarde ten dage van de onttrekking, welke vergoedingen terstond opeisbaar zijn, een en ander voor zover niet anders overeengekomen.
(…)
Artikel 5
De kosten der huishouding komen ten laste van het inkomen van de man en voor zover dat ontoereikend is ten laste van het vermogen van de man.
(…)”
De echtgenoot heeft op of omstreeks 1 september 2008 een bedrag van € 10.000.000 gestort op de in artikel 2, lid 2, van de huwelijkse voorwaarden bedoelde rekening (hierna: de en/of-rekening). Het bedrag is daarna doorgestort op andere bankrekeningen. Een gedeelte van het bedrag is aangewend voor beleggingen in effecten. Ook hebben belanghebbende en de echtgenoot elk afzonderlijk een aantal keren geld opgenomen van en geld gestort op één van deze bankrekeningen.
Op 22 september 2008 zijn belanghebbende en de echtgenoot (hierna samen: de echtelieden) met elkaar gehuwd. Tussen partijen is niet in geschil dat het een reëel huwelijk is en dat het geen schijnhuwelijk is. Ten tijde van het aangaan van het huwelijk was het vermogen van de echtgenoot ongeveer € 150.000.000 en dat van belanghebbende ongeveer € 1.000.000. Tijdens het huwelijk heeft geen wijziging van de huwelijkse voorwaarden plaatsgevonden.
Op 27 december 2012 is de echtgenoot overleden met achterlating van belanghebbende en twee kinderen als erfgenamen.
Belanghebbende, als langstlevende, en de andere erfgenamen van de echtgenoot hebben op 14 oktober 2013 een vaststellingsovereenkomst gesloten teneinde de omvang van de beperkte gemeenschap van goederen vast te stellen. In de vaststellingsovereenkomst is onder meer het volgende vermeld:
“1. Ten aanzien van de beperkte gemeenschap zijn de door Erflater en de Vrouw gestorte en opgenomen gelden gelijk aan elkaar.
In het jaar 2012 zijn door beide echtgenoten uit de beperkte gemeenschap opnamen gedaan. Door Erflater is een bedrag van € 600.000 meer opgenomen ten opzichte van hetgeen door de Vrouw is opgenomen. Dientengevolge heeft de nalatenschap van Erflater / hebben de gezamenlijke erfgenamen een vergoedingsschuld aan de beperkte gemeenschap van € 600.000. Erflater heeft de opname van € 600.0000 aangewend voor schenkingen.
2. Door [H] Belastingadviseurs zijn per jaar over de jaren 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 (…) overzichten gemaakt van de omvang van de beperkte gemeenschap en van de mutaties. Deze overzichten zijn aan deze vaststellingsovereenkomst gehecht (Bijlagen).
3. Per de overlijdensdatum van Erflater (27-12-2012) stellen Partijen vast, mede aan de hand van voormelde overzichten dat de beperkte gemeenschap omvat:
Totale waarde bezittingen per 27 december 2012:
(…)
€ 8.128.116
Tot de onverdeelde helft van voormelde huwelijksgemeenschap ad € 4.064.059 zijn de gezamenlijke erfgenamen gerechtigd.”
Rechtbank Gelderland
Bij de Rechtbank was in geschil of de aanslag recht van schenking voor het jaar 2008 terecht is opgelegd.
De Rechtbank heeft geoordeeld dat dit niet het geval is en heeft de naheffingsaanslag vernietigd. Daartoe is overwogen (waarbij belanghebbende is aangeduid als ‘eiser’ en de heffingsambtenaar als ‘verweerder’):
8. Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een schenking zijn de arresten van de Hoge Raad van 28 januari 1959, ECLI:NL:HR:1959:AY1786, BNB 1959/122, en van 17 maart 1971, ECLI:NL:HR:1971:AX5018, BNB 1971/95, van belang. Verweerder heeft weliswaar te kennen gegeven dat op deze arresten in de literatuur kritiek is gekomen, maar deze kritiek dateert voor een deel al van kort na het arrest uit 1959. De Hoge Raad heeft daarin geen aanleiding gezien in 1971 anders te oordelen.
9. In beide arresten was sprake van een wijziging van de huwelijksvoorwaarden tijdens het huwelijk. In eerste instantie was elke gemeenschap van goederen uitgesloten. Na de wijziging gold de wettelijke (algehele) gemeenschap van goederen. De kern van de beslissing van de Hoge Raad in beide arresten is dat in die situatie geen sprake is van een schenking. Daarbij heeft de Hoge Raad onder andere meegewogen dat door de wijziging van het huwelijksvermogensregime een gezamenlijke eigendom ontstaat, waarbij partijen gebonden zijn door de regels die de verhouding van de huwelijksgemeenschap beheersen en dat de “bevoordeelde” echtgenoot die gemeenschap niet eenzijdig kan beëindigen en zolang die gemeenschap niet is geëindigd niet over de baten als een haar afzonderlijk toekomend vermogensbestanddeel kan beschikken. Ook is geen sprake van een op een bepaald ogenblik voltooide waardeverschuiving, omdat ook toekomstige baten en lasten tot de gemeenschap behoren.
10. De feiten in deze zaak wijken deels af. In dit geval is direct bij aanvang van het huwelijk sprake van een beperkte gemeenschap. De vraag die de rechtbank dient te beantwoorden, is of dat een andere uitkomst rechtvaardigt.
11. De akte van huwelijksvoorwaarden kan niet los worden gezien van het huwelijk. Dat volgt uit het feit dat vóór het huwelijk gemaakte huwelijksvoorwaarden beginnen te werken vanaf het tijdstip van de voltrekking van het huwelijk (artikel 1:117, tweede lid, van het Burgerlijk Wetboek). Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat het aangaan van een huwelijk, al dan niet onder voorwaarden, niet als een schenkingsovereenkomst kan worden aangemerkt. Het aangaan van een huwelijk is immers niet gericht op de bevoordeling van de ander, maar op het in het leven roepen van een familierechtelijke rechtsbetrekking. Het uitgangspunt is dus dat het aangaan van een huwelijk in de regel geen schenking inhoudt. Het ligt voor de hand daarvan ook uit te gaan in de situatie dat slechts een beperkte gemeenschap ontstaat. Voor zover verweerder niettemin meent dat in de gegeven omstandigheden sprake is van een schenking, en dus een belastbaar feit, dient verweerder de feiten te stellen - en zo nodig te bewijzen - die deze conclusie kunnen dragen.
12. Op grond van de akte van huwelijksvoorwaarden kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden geconcludeerd dat sprake is van een schenking. Het feit dat er een en/of-rekening wordt geopend waarop één echtgenoot een bedrag stort is daarvoor niet voldoende. Ook daarvoor geldt immers dat beiden gebonden zijn door de regels die de verhouding van de huwelijksgemeenschap beheersen en dat eiseres die gemeenschap niet eenzijdig kon beëindigen. Weliswaar brengt het karakter van een en/of-rekening mee dat eiseres in beginsel over deze rekening kon beschikken als een haar afzonderlijk toekomend vermogensbestanddeel, maar dat acht de rechtbank niet doorslaggevend. Bij een gemeenschap van bankrekening is er geen sprake van een voltooide waardeverschuiving, omdat ook toekomstige baten en lasten tot de gemeenschap behoren en dus ten tijde van het aangaan van het huwelijk nog niet kan worden vastgesteld of en tot welk bedrag er bij de opheffing van de gemeenschap aanspraken op enig vermogen bestaan.
13. Verweerder heeft zich echter op het standpunt gesteld dat eiseres en de echtgenoot in afwijking van de huwelijksvoorwaarden niet hebben gehandeld alsof sprake was van een gemeenschap van en/of-rekening, maar alsof sprake was van een gemeenschappelijk vermogen van € 10.000.000. Verweerder heeft daarbij gewezen op het feit dat beiden in de regel evenveel opnamen van de rekening en het feit dat eiseres na het overlijden van de echtgenoot nog een bedrag van € 600.000 met de erfgenamen heeft verrekend. Dit betekent dat eiseres vanaf het moment van sluiten van het huwelijk recht had op een bedrag van € 5.000.000. Hierover was geen onzekerheid meer, zo stelt verweerder. In dat opzicht komt de situatie overeen met de beperkte gemeenschap van bijvoorbeeld een pand. Als iemand de helft van een pand om niet overdraagt aan een ander, is dat onmiskenbaar een schenking. Dat wordt niet anders als die ander de echtgenoot is. Het blijft ook een schenking als dit door middel van huwelijksvoorwaarden gebeurt, aldus verweerder. Als gevolg van het huwelijk is de echtgenoot in dit geval verarmd met € 5.000.000. Verweerder heeft daarbij aangevoerd dat als de echtgenoot meer dan € 5.000.000 van de rekening zou opnemen, een vorderingsrecht van eiseres op hem zou ontstaan. Eiseres is volgens verweerder ook verrijkt met € 5.000.000 omdat zij hoe dan ook recht op dat bedrag zou hebben. Dat van een deel van het geld later effecten zijn gekocht, is daarbij niet relevant, omdat de schenking op het moment van huwelijkssluiting heeft plaatsgevonden.
14. De rechtbank kan verweerder in zoverre volgen dat de wijze waarop eiseres en de echtgenoot hebben beschikt over het bedrag op de en/of-rekening een aanwijzing vormt dat zij het bedrag van € 10.000.000 als gezamenlijk hebben beschouwd. Dit volgt met name uit de verrekening van een bedrag na het overlijden van de echtgenoot. Bij een zuivere gemeenschap van en/of-rekening wordt als uitgangspunt het saldo op de einddatum verdeeld en zal niet altijd recht op vergoeding van een extra opname bestaan. De grond voor de verrekening kan niet in artikel 4 van de huwelijksvoorwaarden worden gevonden, omdat geen sprake is van onttrekkingen aan het vermogen van de ander, wat de rechtbank leest als het privévermogen van de ander. Ook kan waarde worden gehecht aan de verklaring van de gemachtigde dat de bedoeling van de huwelijksvoorwaarden was dat eiseres bij een eventueel overlijden van de echtgenoot verzorgd achter diende te blijven. Die verzorging is meer gewaarborgd wanneer sprake is van een gezamenlijk bedrag van € 10.000.000 dan wanneer sprake is van een gezamenlijke rekening waarvan het saldo aan het eind van het huwelijk nog ongewis is.
15. Ook als wordt aangesloten bij de feitelijke uitvoering van de afspraken door eiseres en de echtgenoot, is geen sprake van een schenking. Er moet - gelet op de jurisprudentie van de Hoge Raad - op het moment van de schenking sprake zijn van een voltooide vermogensverschuiving. Aan die voorwaarde is hier niet voldaan. Eiseres en de echtgenoot hebben een aantal keren gelden opgenomen van de rekening. Gelet op de hoogte van de bedragen zijn die opnames telkens onderling afgestemd. Nam een van hen een bedrag op, dan mocht de ander eenzelfde bedrag opnemen. Dit wordt het meest duidelijk uit het feit dat na het overlijden nog een bedrag van € 600.000 wordt verrekend. De verklaring die hiervoor ter zitting is gegeven, is dat de echtgenoot schenkingen aan derden wenste te doen voorafgaand aan zijn overlijden. Zijn privévermogen zat echter vast in onroerende zaken. Hij heeft toen met eiseres afgesproken dat hij dit bedrag van de en/of-rekening mocht opnemen, onder de voorwaarde dat hij het zou terugstorten. Voordat hij het kon terugstorten, was hij echter al overleden. Hieruit volgt weliswaar dat de echtgenoot niet meer de vrije beschikking over dit geld had, maar aannemelijk is dat dit andersom ook werkte en dat ook eiseres dus niet de vrije beschikking had over het vermogen of “haar” helft daarvan. Dit past ook bij het karakter van de huwelijksvermogensrechtelijke gemeenschap, waarbij sprake is van onverdeelde eigendom van het geheel. Daarmee is de waardeverschuiving naar het oordeel van de rechtbank niet voltooid bij het aangaan van het huwelijk.
16. Gelet op het voorgaande heeft verweerder niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een schenking. Daarom dient het beroep gegrond te worden verklaard en de aanslag te worden vernietigd.
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden
Ingevolge hoger beroep van de Inspecteur is bij het Hof het geschil voortgezet of in 2008 een schenking heeft plaatsgevonden van de echtgenoot aan belanghebbende.
Het Hof heeft overwogen:
De Inspecteur heeft aan belanghebbende de navorderingsaanslag opgelegd. Daarbij heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat zich een voltooide vermogensverschuiving heeft voorgedaan ten tijde van het aangaan van het huwelijk ten gevolge waarvan de huwelijkse voorwaarden in werking zijn getreden. Belanghebbende heeft betwist dat sprake is van een voltooide vermogensverschuiving.
Het Hof stelt voorop dat de Inspecteur feiten en omstandigheden dient te stellen, en bij betwisting aannemelijk dient te maken, die leiden tot de conclusie dat sprake is van een schenking, als bedoeld in artikel 1, lid 1, ten derde, van de Successiewet 1956 (wettekst 2008).
De Inspecteur heeft gesteld dat de echtgenoot door de storting van het bedrag van € 10.000.000 op de en/of-rekening civielrechtelijk een vorderingsrecht op de bank heeft verkregen. Door het aangaan van het huwelijk zijn de huwelijkse voorwaarden in werking getreden en is volgens de Inspecteur een beperkte gemeenschap ontstaan ten aanzien van het vorderingsrecht op de bank ten bedrage van € 10.000.000. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat daarmee een vermogensverschuiving van de echtgenoot naar belanghebbende heeft voorgedaan ten bedrage van € 5.000.000 en dat die vermogensverschuiving definitief is. De Inspecteur vindt steun voor zijn standpunt in de vaststellingsovereenkomst die belanghebbende heeft gesloten met de andere erfgenamen van de echtgenoot; de partijen bij die overeenkomst zijn er bij de vaststelling van de omvang van de beperkte gemeenschap immers van uitgegaan dat het bedrag van € 10.000.000 tot de beperkte gemeenschap behoort (zie 2.5). Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur een aanvullend standpunt ingenomen, namelijk dat met het in werking treden van de huwelijkse voorwaarden geen beperkte gemeenschap is ontstaan, omdat dit niet mogelijk is bij één specifiek vermogensbestanddeel.
Het Hof stelt voorop dat de vraag wat tussen de echtelieden rechtens is, moet worden beantwoord aan de hand van het huwelijksvermogensrecht en de zogenoemde Haviltexnorm. In het arrest van 13 maart 1981, ECLI:NL:HR:1981:AG4158 (Haviltex), heeft de Hoge Raad deze Haviltexnorm voor de uitleg van schriftelijke overeenkomsten geformuleerd. Deze norm luidt:
“2. (…) De vraag hoe in een schriftelijk contract de verhouding van pp. is geregeld en of dit contract een leemte laat die moet worden aangevuld, kan niet worden beantwoord op grond van alleen maar een zuiver taalkundige uitleg van de bepalingen van dat contract. Voor de beantwoording van die vraag komt het immers aan op de zin die pp. in de gegeven omstandigheden over en weer redelijkerwijs aan deze bepalingen mochten toekennen en op hetgeen zij te dien aanzien redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten. Daarbij kan mede van belang zijn tot welke maatschappelijke kringen pp. behoren en welke rechtskennis van zodanige pp. kan worden verwacht.”.
De vraag wat tussen de echtelieden na het aangaan van het huwelijk rechtens is, kan dus niet alleen worden beantwoord door middel van een taalkundige uitleg van de huwelijkse voorwaarden. Het komt daarbij ook aan op de zin die de echtelieden over en weer redelijkerwijs aan de door hen gebruikte bewoordingen mochten toekennen en op hetgeen zij te dien aanzien redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten. Een en ander met inachtneming van het huwelijksvermogensrecht.
Toepassing van huwelijksvermogensrecht, in het licht bezien van de zin die de echtelieden over en weer redelijkerwijs aan artikel 2 van de huwelijkse voorwaarden mochten toekennen en van hetgeen zij te dien aanzien redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten, leidt er volgens het Hof toe dat de verhouding tussen de echtelieden rechtens als volgt is. De echtelieden hebben vóór het huwelijk huwelijkse voorwaarden gemaakt. Deze huwelijkse voorwaarden beginnen te werken vanaf het tijdstip van de voltrekking van het huwelijk. Met de Inspecteur is het Hof van oordeel dat de echtgenoot door de storting van het bedrag van € 10.000.000 op de en/of-rekening civielrechtelijk een vorderingsrecht op de bank heeft verkregen ten bedrage van € 10.000.000. Door het aangaan van het huwelijk zijn de huwelijkse voorwaarden in werking getreden en is een beperkte gemeenschap ontstaan. Anders dan de Inspecteur heeft betoogd, ziet het Hof geen reden voor het oordeel dat een beperkte gemeenschap met betrekking tot één specifiek vermogensbestanddeel niet mogelijk is. Het Hof leidt uit artikel 2 van de huwelijkse voorwaarden af dat het vorderingsrecht op de bank, dat naar zijn aard in hoogte zal fluctueren, tot die beperkte gemeenschap is gaan behoren. Naar het oordeel van het Hof kan uit artikel 2 van de huwelijkse voorwaarden niet worden afgeleid dat het de bedoeling van de echtelieden was een bedrag van € 10.000.000 tot de beperkte gemeenschap te laten behoren; in de huwelijkse voorwaarden is immers geen bedrag vermeld.
Aan de in 4.6 gegeven uitleg van de huwelijkse voorwaarden doet niet af dat belanghebbende, als langstlevende, en de andere erfgenamen van de echtgenoot bij de vaststelling van de omvang van de beperkte gemeenschap ervan zijn uitgegaan dat het bedrag van € 10.000.000 tot de beperkte gemeenschap behoort (zie 2.5). Deze overeenkomst kan geen licht werpen op de bedoeling van de echtelieden bij het sluiten van de huwelijkse voorwaarden. Bij de vaststellingsovereenkomst is de echtgenoot immers geen partij geweest. Bovendien is tussen het aangaan van de huwelijkse voorwaarden (1 september 2008) en het sluiten van de vaststellingsovereenkomst (14 oktober 2013) een periode van ruim vijf jaar verstreken.
Uitgaande van de in 4.6 gegeven uitleg van de huwelijkse voorwaarden komt het Hof vervolgens toe aan de beantwoording van de vraag of bij het aangaan van het huwelijk een schenking moet worden aangenomen. Doorslaggevend daarbij is of op dat moment een vermogensverschuiving heeft plaatsgevonden ter grootte van de helft van het saldo van de en/of-rekening. Tijdens het huwelijk kan (afgezien van wijziging van de huwelijkse voorwaarden) niet worden overgegaan tot beëindiging van de beperkte gemeenschap. Dat brengt mee dat, zolang de beperkte gemeenschap bestaat, niet bekend is wat de echtelieden aan het einde van de gemeenschap kunnen verdelen. De omvang van de beperkte gemeenschap kan immers aan het einde van de gemeenschap zijn toe- of afgenomen, bijvoorbeeld door goede dan wel slechte beleggingen. Daarvan uitgaande kan ten tijde van het aangaan van het huwelijk geen sprake zijn van een voltooide vermogensverschuiving.
Het Hof acht dit rechtsgevolg in overeenstemming met de arresten van de Hoge Raad van 28 januari 1959, ECLI:NL:HR:1959:AY1786, BNB 1959/122, en van 17 maart 1971, ECLI:NL:HR:1971:AX5018, BNB 1971/95. Partijen zijn het erover eens dat, als de echtelieden waren gehuwd in algemene gemeenschap van goederen, gelet op deze arresten, geen schenking kan worden aangenomen. Zoals belanghebbende naar het oordeel van het Hof terecht heeft geconcludeerd, zou daarmee niet te verenigen zijn dat, gelet op de vermogens van de echtelieden ten tijde van het aangaan van het huwelijk (zie 2.3), wel een schenking zou worden geconstateerd bij het aangaan van een beperkte gemeenschap.
Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
3 Het geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Staatssecretaris heeft als cassatiemiddel aangevoerd:
Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 1 Successiewet 1956 en artikel 8:77 Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof van oordeel is dat in het onderhavige geval bij het aangaan van het huwelijk met de overeengekomen beperkte gemeenschap geen schenking moet worden aangenomen, aangezien geen sprake kan zijn van een voltooide vermogensverschuiving, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen.
Dit middel is als volgt toegelicht:
Ten aanzien van de r.o. 4.6 en 4.7 van de uitspraak met daarin de conclusie van het Hof dat het niet de bedoeling van de echtelieden was om een bedrag van € 10.00.000 tot de beperkte gemeenschap te laten behoren, past mijns inziens de volgende kanttekening.
Het in dit verband volledig negeren van de bij het bepalen van de vaststellingsovereenkomst gehanteerde uitgangspunten acht ik vergaand. Het Hof gaat daarbij namelijk volledig voorbij aan het feit dat belanghebbende (als langstlevende) een van de partijen bij die huwelijkse voorwaarden was en de kinderen in de positie van de erflater treden (art. 4:182 BW). Daarnaast kunnen feiten van latere datum licht werpen op de vraag wat de bedoeling van partijen was (o.a. HR 29 juni 2007, ), hetgeen het Hof uit het oog lijkt te verliezen bij de getrokken conclusie.
De kern van de uitspraak van het Hof ligt naar mijn mening echter besloten in de door het Hof in de r.o. 4.8 en 4.9 gevolgde benadering. Meer in het bijzonder wordt daarin geconcludeerd dat in casu bij het aangaan van het huwelijk geen schenking kan worden aangenomen, nu geen sprake zou zijn van een voltooide vermogensverschuiving ter grootte van de helft van het saldo van de en/of- rekening. Die conclusie geeft in mijn optiek echter blijk van een onjuiste rechtsopvatting over het begrip schenking dan wel is in het licht van de vaststaande feiten onbegrijpelijk.
Daartoe heeft het Hof overwogen dat, zolang de beperkte gemeenschap bestaat, niet bekend is wat de echtelieden aan het einde van de gemeenschap kunnen verdelen. De omvang van de beperkte gemeenschap kan immers aan het einde van de gemeenschap zijn toe- of afgenomen, bijvoorbeeld door goede dan wel slechte beleggingen.
In dit verband past het om eerst stil te staan bij de specifieke kenmerken van een en/of-rekening in algemene zin en vervolgens hoe dit is binnen een (huwelijks)gemeenschap:
Kenmerken en/of-rekening
Bij een en/of-rekening dient er nadrukkelijk onderscheid te worden gemaakt tussen enerzijds de verbintenissen van de rekeninghouders ten opzichte van de bank en anderzijds de onderlinge rechtsverhouding tussen de rekeninghouders.
In relatie tot de bank kan ieder van de rekeninghouders vrijelijk over de gelden beschikken dan wel de bank kan deze bedragen bevrijdend aan een ieder uitbetalen. De rekeninghouders zijn tezamen hoofdelijk aansprakelijk voor een eventueel debetsaldo op de rekening.
In hun onderlinge rechtsverhouding dient te worden bedacht dat tussen rekeninghouders van een en/of-rekening van rechtswege geen gezamenlijke gerechtigdheid ter zake van het saldo van die rekening ontstaat. Degene die stortingen op de en/of-rekening verricht, blijft rechthebbende van deze gelden. De eigendomsverhouding ten aanzien van het saldo van de rekening (de vordering op de bank) wordt bepaald door de regels van het civiele recht.
Een en/of-rekening binnen een (huwelijks)gemeenschap
In de relatie van de rekeninghouders ten opzichte van de bank verandert daardoor niets. Met betrekking tot de onderlinge rechtsverhouding tussen de rekeninghouders (eigendomsverhouding) dienen dan de regels van het huwelijksvermogensrecht in acht te worden genomen. Nu conform de huwelijkse voorwaarden geen andere deelgerechtigdheid ten aanzien van het vorderingsrecht (het saldo van de en/of-rekening) is overeengekomen, geldt de hoofdregel dat de echtgenoten beiden voor de helft gerechtigd zijn tot de gemeenschap. De eventuele beleggingen en wederbeleggingen door aanwending van het saldo van deze bankrekening is een besteding van de gemeenschap en de daarmee verkregen goederen vallen vervolgens overeenkomstig het hoofdstelsel eveneens in de gemeenschap.
Daarnaast dient echter uiteraard ook acht te worden geslagen op het bepaalde in de artikelen 1:95 en 1:96 BW. Ingeval de gemeenschap is toegenomen ten koste van het privévermogen van een van de echtelieden heeft deze echtgenoot een vordering op de gemeenschap c.q. heeft de gemeenschap een schuld tegenover die echtgenoot. Dientengevolge leidt het storten vanuit privévermogen naar de gemeenschappelijke rekening tot een vordering/schuldverhouding tussen de gemeenschap en de stortende echtgenoot. Zie hierover ook Breederveld, De bankrekening, de huwelijksgemeenschap en echtscheiding, WPNR 2014/7006, p. 149-161.
Het voormelde toegepast op de onderhavige casus leidt tot de volgende situatie. Tijdens hun huwelijk hebben belanghebbende en haar echtgenoot de voormelde regels in acht genomen, inclusief de bijbehorende vergoedingsrechten en vorderingen tegenover de gemeenschap, resulterend in een gemeenschappelijke en/of-rekening per overlijdensdatum van € 8.128.116. Daarover gaat deze procedure dan ook niet.
Vaststaat echter dat het bedrag op de gemeenschappelijke en/of-rekening bij aanvang van het huwelijk - groot € 10.000.000 - volledig is gestort door en vanuit het eigen vermogen van de echtgenoot van belanghebbende. De € 10.000.000 die op de rekening staat, en als gevolg van het huwelijk gemeenschappelijk wordt, is onmiskenbaar uitsluitend van de echtgenoot afkomstig.
Vanaf de huwelijksvoltrekking hebben beiden de onverdeelde gerechtigdheid tot het geheel. Omdat bij ontbinding van de gemeenschap ieder een gelijk aandeel heeft, is de helft van de (waarde van) de gemeenschap (€ 5 mln.) voor rekening en risico van belanghebbende geworden. Tot de omvang van die waarde c.q. dat bedrag heeft de echtgenoot dus geen vorderingsrecht meer op belanghebbende ingeval van opnames van de rekening door belanghebbende. Daarmee heeft hij dus willens en wetens ter grootte van dat bedrag belanghebbende bevoordeeld. Hierin komt ook in het geheel geen wijziging, waardoor deze vermogensverschuiving als zodanig vaststaat en voltooid is. Dit in tegenstelling tot het door het Hof gestelde in r.o. 4.8. Hiermee wordt dan ook voldaan aan de aan een schenking te stellen vereisten, t.w. bevoordelingsbedoeling, verrijking en verarming.
Een schenking is ingevolge het bepaalde in artikel 1 van de Successiewet 1956 in beginsel onderworpen aan de heffing van schenkbelasting, hetgeen bij schenkingen tussen echtelieden niet principieel anders ligt.
De voorliggende vraag is dan ook of de situatie anders komt te liggen indien de voormelde schenking is ontstaan als gevolg van het aangaan van een huwelijk in samenhang met de overeengekomen huwelijkse voorwaarden.
Het Hof beantwoordt die vraag kennelijk in bevestigende zin (r.o. 4.8 en 4.9), daarbij wijzend op het onvoltooide karakter van de vermogensverschuiving en zich mede baserend op HR 28 januari 1959, ECLI:NL:HR:1959:AY1786, BNB 1959/122 en HR 17 maart 1971, ECLI:NL:HR:1971:AX5018, BNB 1971/95. Een onderbouwing die naar mijn mening rechtens niet opgaat.
In de genoemde arresten BNB 1959/122 en BNB 1971/95 die verband houden met het aangaan of wijziging van het huwelijksgoederenregime in de algehele gemeenschap van goederen (het toenmalige wettelijke systeem) is de cruciale overweging voor uw Raad de volgende:
"dat daartoe een bevoordeling van de ene echtgenoot door de andere als gevolg van boedelmenging door een wijziging van de huwelijkse voorwaarden als de onderhavige niet kan worden gerekend, omdat niet reeds door het intreden van de algehele gemeenschap van goederen zich een op een bepaald ogenblik voltooide eenzijdige waardeverschuiving uit het vermogen van de ene naar dat van de andere echtgenoot voltrekt, zoals deze kenmerkend is voor bevoordeling door schenking en daarmede tevens voor de verkrijging door schenking in de zin der Successiewet 1956;"
Het ontbreken van een voltooide eenzijdige waardeverschuiving in de context van de algehele gemeenschap is te verklaren vanuit de situatie dat een dergelijke gemeenschap niet enkel betekent dat de tegenwoordige goederen van partijen gemeenschappelijk worden, maar neerkomt op het ontstaan van een goederengemeenschap, die alle tegenwoordige en toekomstige goederen van beide partijen omvat alsmede de inkomsten van beide partijen en al hun tegenwoordige en toekomstige schulden. Dit wordt ook wel de aanzuigende of absorberende werking van deze huwelijksgemeenschap genoemd.
Tegen die achtergrond dient mijns inziens gekeken te worden naar de eventuele onvoltooidheid van de vermogensoverdracht. Zodoende komt in mijn optiek essentiële betekenis toe aan de vraag of in het onderhavige geval sprake is van 'een blijvende rechtsverhouding, welke een basis vormt voor verdere vermogensverschuivingen tussen de echtgenoten over en weer in verband met wat aan toekomstige actief- en passsiefposten van de zijde van bede partijen in de gemeenschap mocht vallen'. Zie ook Pipping-van der Storm, En of dat dit geen schenking was!, Vp-bulletin 2020/2.
Gelet op het bepaalde in het weergegeven artikel 2 van de huwelijkse voorwaarden worden buiten het vorderingsrecht op de bank (de bank- en effectenrekening) en eventueel daarmee verband houdende schulden, in het geheel geen andere tegenwoordige en toekomstige goederen en schulden in de gemeenschap gebracht. In zoverre doet zich in casu dus bij het aangaan van het huwelijk met deze huwelijkse voorwaarden wel de situatie van een eenzijdige voltooide vermogensverschuiving voor. De genoemde arresten BNB 1959/122 en BNB 1971/95 bieden dus geen steun voor het oordeel van het Hof, integendeel.
De door het Hof genoemde risico's bestaande uit goede of slechte beleggingen zijn van een geheel andere orde. De onzekerheid over het uiteindelijke resultaat na een schenking is niet anders dan bij de waardedaling van een geschonken (deel van een) onroerende zaak of een verkeerde besteding van een geschonken geldbedrag. Die latere omstandigheid neemt uiteraard niet het karakter van de eerdere schenking terug.
Zoals al eerder aangegeven heeft de echtgenoot ter grootte van de helft van de initiële storting, groot € 5.000.000, geen vorderingsrecht op belanghebbende. Het saldo op de gemeenschappelijke rekening is vanaf de huwelijksvoltrekking voor de helft voor rekening en risico van belanghebbende gekomen. Op die wijze is het vermogen van belanghebbende 'blijvend' verhoogd met € 5.000.000. Een heffing van schenkbelasting (recht van schenking) hierover past binnen doel en strekking van de Successiewet 1956.
Hierbij kan ook nog op de volgende vergelijking worden gewezen. Het staat buiten kijf dat bij het vooraf aan belanghebbende als zijn (toekomstige) echtgenote geven van € 5.000.000 onder de voorwaarde deze te gebruiken voor een storting op de in het kader van de bij de huwelijkse voorwaarden in het leven te roepen gemeenschappelijke en/of-bankrekening waarop hijzelf ook € 5.000.000 zal storten, niemand twijfelt aan de aanwezigheid van een schenking tussen de echtelieden met navenante fiscale gevolgen voor de schenkbelasting. In economische zin ligt het onderhavige geval niet anders.
Mitsdien acht ik de uitspraak van het Hof rechtens onjuist dan wel in het licht van de vaststaande feiten onbegrijpelijk.
Beleidskader
Volledigheidshalve breng ik nog in beeld het door mij in dit kader uitgedragen beleid. Daarbij valt te wijzen op het Besluit van 29 maart 2018. 2018-45958. onderdeel 3.2.:
“3.2. Aangaan of wijzigen van huwelijkse voorwaarden Echtgenoten kunnen er ook voor kiezen om onder huwelijkse voorwaarden te trouwen of om tijdens het huwelijk alsnog huwelijkse voorwaarden op te stellen of te wijzigen. Hierbij kan sprake zijn van een schenking. Dit is afhankelijk van feiten en omstandigheden. Hieronder zet ik enige mogelijke situaties uiteen, waarbij voor de toepassing van de Successiewet geen sprake is van een schenking.”
NB. Dit besluit bevat op dit punt overigens geen inhoudelijke wijziging t.o.v. het Besluit van 5 juli 2010, DGB 2010/872M
In onderdeel 3.4. Wijziging in een beperkte gemeenschap van dit besluit - met mijn toevoeging tussen haakjes - valt het volgende te lezen:
De genoemde arresten (bedoeld zijn: BNB 1959/122 en BNB 1971/95) zien niet op wijzigingen in het huwelijksgoederenregime door een overgang naar een beperkte gemeenschap of naar een beperkt finaal verrekenbeding. Een vermogensverschuiving door deze overgang kan een schenking zijn.
Voorbeeld
De echtgenoten hebben geen goederengemeenschap. De partners gaan een beperkte gemeenschap aan voor bijvoorbeeld een pand. De ene partner brengt het pand in. De andere partner brengt niets in. Door de wijziging van het goederenregime zijn beiden (ieder voor de helft) gerechtigd tot dat pand. De vermogensverschuiving is dan voltooid en bepaalbaar. De partner die het pand heeft ingebracht schenkt aan zijn partner de helft van de waarde van het pand.
Voor zover met de schenking is voldaan aan een natuurlijke verbintenis, zoals bedoeld in artikel 33, onder 12°, van de Successiewet, geldt voor de schenkbelasting een vrijstelling. De beoordeling of er een schenking is en of met die schenking is voldaan aan een natuurlijke verbintenis, is feitelijk. Een concrete casus kan aan de inspecteur worden voorgelegd voor zekerheid vooraf over de gevolgen voor de schenkbelasting.
Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.