Parket bij de Hoge Raad, 23-11-2021, ECLI:NL:PHR:2021:1099, 20/03684
Parket bij de Hoge Raad, 23-11-2021, ECLI:NL:PHR:2021:1099, 20/03684
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 23 november 2021
- Datum publicatie
- 10 december 2021
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2021:1099
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2022:344
- Zaaknummer
- 20/03684
Inhoudsindicatie
A-G Niessen heeft een conclusie genomen inzake een geschil over de vraag of voor de toepassing van de loonbelasting (i) een voorwaardelijk recht op (na-)indexatie een aanspraak ingevolge een pensioenregeling vormt, en zo ja, (ii) of dit recht is prijsgegeven met de overdracht van de pensioenverplichting aan een andere B.V.
[A] was als directeur in dienst bij [B] Beheer B.V., de rechtsvoorganger van belanghebbende (hierna: Beheer B.V.). Beheer B.V. heeft aan [A] pensioenaanspraken toegekend, waaronder een voorwaardelijk recht op (na-)indexatie van het pensioen. De pensioenaanspraken zijn ondergebracht bij Beheer B.V. [A] heeft aan Beheer B.V. verzocht de pensioenverplichting over te dragen aan [C] B.V. (hierna: [C] B.V.), waarin hij alle aandelen houdt. [C] B.V. heeft vervolgens de pensioenverplichting die Beheer B.V. heeft ten aanzien van [A], overgenomen, waarbij de indexatie niet in de overdrachtswaarde is meegenomen.
Naar het oordeel van het Hof is het voorwaardelijke recht op (na-)indexatie van een pensioen dat gebaseerd is op een overeenkomst tussen de pensioengerechtigde en de pensioenuitvoerder, een aanspraak op een pensioen als bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdeel c, Wet LB. Volgens het Hof is met de overdracht van de pensioenverplichting waarbij geen rekening is gehouden met een na-indexatie, vast komen te staan dat deze aanspraak is vervallen. Daarmee heeft belanghebbende dit recht op (na-)indexatie volgens het Hof prijsgegeven als bedoeld in artikel 19b, lid 1, onderdeel c, Wet LB.
In cassatie klaagt belanghebbende dat het oordeel van het Hof dat het voorwaardelijke recht op (na-)indexatie kan worden aangemerkt als een aanspraak ingevolge een pensioenregeling onjuist is. Belanghebbende betoogt dat voor de uitleg van dit begrip moet worden aangesloten bij de civielrechtelijke definitie(s). Daarnaast bestrijdt belanghebbende het oordeel van het Hof dat met de overdracht van de pensioenverplichting belanghebbende het recht op (na-)indexatie heeft prijsgegeven.
Naar de mening van de A-G zijn er in de onderhavige zaak twee redenen om voor de uitleg van het begrip ‘aanspraak ingevolge een pensioenregeling’ niet zonder meer aan te sluiten bij het civiele recht. Allereerst betreft het fiscale begrip ‘aanspraak’ uit artikel 10, lid 2, Wet LB een veel ouder begrip, nu dit voor het eerst in de wet is opgenomen in 1936. Ten tweede streeft de Pensioenwet een ander doel na dan de Wet LB, als gevolg waarvan het begrip ‘aanspraak’ in beide wetten een andere, eigen context heeft. Nu het overeengekomen voorwaardelijk recht op (na-)indexatie op basis van het fiscale kader kwalificeert als een aanspraak ingevolge een pensioenregeling, faalt het eerste middel.
Het tweede middel betreft de vraag welke vorm van handelen precies vereist is voor het prijsgeven van een aanspraak in de zin van artikel 19b, lid 1, onderdeel c, Wet LB. Het volledige samenstel aan rechten en verplichtingen, zoals overeengekomen in de pensioenbrief, is overgedragen door belanghebbende aan een derde, niet-gelieerde vennootschap. Met de overdracht van de pensioenverplichting heeft belanghebbende dus weliswaar niet stilgezeten, maar er zijn volgens de A-G geen feiten gesteld of gebleken waaruit blijkt dat een aanspraak is prijsgegeven.
De enkele omstandigheid dat bij de overdracht van de verplichting geen afzonderlijke waarde is toegekend aan een onderdeel van de aanspraak, maakt volgens de A-G niet dat deze aanspraak is gewijzigd, dan wel dat van (een deel van) deze aanspraak is afgezien. Van enige wijziging van hetgeen is overeengekomen in de pensioenbrief is ook niet gebleken, zodat de voorwaardelijke aanspraak op (na-)indexatie van de verzekerde/begunstigde is blijven bestaan. Het middel slaagt derhalve.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 20/03684
Datum 23 november 2021
Belastingkamer III
Onderwerp/tijdvak Loonbelasting 2012
Nr. Gerechtshof BK-19/00537
Nr. Rechtbank SGR 18/7217
CONCLUSIE
R.E.C.M. Niessen
in de zaak van
[X] B.V.
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
In geschil is (i) of een voorwaardelijk recht op (na-)indexatie een aanspraak ingevolge een pensioenregeling vormt in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel c, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB), en zo ja, (ii) of dit recht is prijsgegeven als bedoeld in artikel 19b, lid 1, onderdeel c (oud), Wet LB met de overdracht van de pensioenverplichting.
1 Inleiding
Aan [X] B.V. is voor het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 maart 2012 een naheffingsaanslag in de loonheffingen opgelegd van € 292.145.
Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur1 de aanslag gehandhaafd.
Belanghebbende is in beroep gekomen tegen de uitspraak van de Inspecteur. De Rechtbank2 heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.3
Belanghebbende is in hoger beroep gekomen tegen de uitspraak van de Rechtbank. Het Hof4 heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.5
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris6 heeft een verweerschrift ingediend. Hierop heeft belanghebbende gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft laten weten niet te zullen dupliceren.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof heeft de feiten vastgesteld als volgt. [A] was tot in het jaar 2000 als directeur in dienst bij [B] Beheer B.V., de rechtsvoorganger van belanghebbende (hierna: Beheer B.V.). Beheer B.V. heeft aan [A] pensioenaanspraken toegekend, waaronder een voorwaardelijk recht op (na-)indexatie van het pensioen. De pensioenaanspraken zijn ondergebracht bij Beheer B.V.7
Van 1 april 2011 tot en met 31 oktober 2011 heeft Beheer B.V. pensioenuitkeringen aan [A] en zijn ex-partner gedaan. In datzelfde jaar heeft [A] aan Beheer B.V. verzocht de pensioenverplichting over te dragen aan [C] B.V. (hierna: [C] B.V.), waarin hij alle aandelen houdt.
Naar aanleiding van het verzoek tot overdracht van de pensioenverplichting8 hebben onderhandelingen plaatsgevonden tussen [A] en Beheer B.V. In een brief van 19 augustus 2011 van de gemachtigden van Beheer B.V. aan de gemachtigde van [A] is vermeld (citaat van het Hof):
“(...) Cliënte [Hof: Beheer B.V.] kan zich vinden in een verhoging van het over te dragen kapitaal ad € 370.810 met een door u voorgestelde kostenopslag van € 17.125, mits [A] afziet van de wens tot indexering van zijn pensioenaanspraken vanaf datum uitdiensttreding tot en met datum ingang pensioen. Indien [A] niet van indexering wenst af te zien, zal cliënte het betreffende kapitaal niet overdragen.
(...) Voorafgaand aan de daadwerkelijke waardeoverdracht wenst cliënte wel de fiscale gevolgen van een dergelijke overdracht met de belastingdienst af te stemmen.”
Vervolgens heeft tussen belanghebbende en de Inspecteur overleg plaatsgevonden over de overdrachtswaarde van de pensioenverplichtingen.9 Bij brief van 9 november 2011 heeft de gemachtigde van belanghebbende de Inspecteur voorgesteld bij de overdrachtswaarde geen rekening te houden met indexatie van de uitkeringen. Daarbij heeft de gemachtigde van belanghebbende opgemerkt dat de indexatie ter vrije beoordeling van het bestuur van de vennootschap staat en dat de financiële situatie het niet toelaat de uitkering te indexeren. Het overleg heeft niet tot overeenstemming geleid.
Bij overeenkomst van 12 maart 2012 heeft [C] B.V. de pensioenverplichting die Beheer B.V. heeft ten aanzien van [A] , overgenomen naar de situatie per 31 oktober 2011, waarbij de indexatie niet in de overdrachtswaarde is meegenomen.
Rechtbank Den Haag
Voor de Rechtbank was tussen partijen in geschil of in 2012 pensioenaanspraken (ten dele) zijn prijsgegeven. Onder verwijzing naar de uitspraak van Hof Den Haag van 1 augustus 2018,10 komt de Rechtbank tot het oordeel dat met betrekking tot het jaar 2011 sprake is van een voorwaardelijk recht op (na-)indexatie, welk recht dient te worden aangemerkt als een aanspraak ingevolge een pensioenregeling in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel c, Wet LB. Anders dan belanghebbende stelt, leidt de definitie in artikel 1 van de Pensioenwet er volgens de Rechtbank niet toe dat voorwaardelijke indexatie voor de belastingwet niet geldt als een aanspraak. In de Wet LB wordt voor het begrip aanspraak niet verwezen naar de Pensioenwet en uit de systematiek van de Wet LB volgt dat de Wet LB een eigen kader kent, aldus de Rechtbank.
Pas met de overdracht van de verplichting in 2012 is, gelet op de overdrachtswaarde waarbij geen rekening is gehouden met indexatie, volgens de Rechtbank vast komen te staan dat de aanspraak op (na-)indexatie is vervallen.11 De heffing in 2012 is daarom terecht naar het oordeel van de Rechtbank. Het beroep op artikel 1 van het EP van het EVRM slaagt evenmin.
Gerechtshof Den Haag
Voor het Hof was eveneens in geschil of de pensioenaanspraak van [A] (ten dele) is prijsgegeven in 2012 als bedoeld in artikel 19b, lid 1, onderdeel c, Wet LB. Meer in het bijzonder spitst het geschil zich toe op de vraag of het voorwaardelijk recht op (na-)indexatie van het ouderdomspensioen van [A] een pensioen is en of dit een aanspraak is als bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdeel c, Wet LB.
Het Hof komt – evenals de Rechtbank – tot het oordeel dat het voorwaardelijke recht op (na-)indexatie van een pensioen dat gebaseerd is op een overeenkomst tussen de pensioengerechtigde en de pensioenuitvoerder, zoals in dit geval is vastgesteld in de pensioenbrief van 29 december 1989, een aanspraak op een pensioen is als bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdeel c, Wet LB.
Eveneens onder verwijzing naar zijn uitspraak van 1 augustus 2018, oordeelt het Hof dat belanghebbende in maart 2012 het recht op (na-)indexatie heeft prijsgegeven als bedoeld in artikel 19b, lid 1, onderdeel c, Wet LB. Dit gelet op de omstandigheid dat met de overdracht van de pensioenverplichting aan [C] B.V. in maart 2012, waarbij geen rekening is gehouden met een na-indexatie, is komen vast te staan dat de aanspraak van [A] op (na-)indexatie is vervallen.12
Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende dat op het moment dat [A] uit dienst trad in 2000, (na-)indexatie van het ouderdomspensioen had moeten plaatsvinden en dit, nu dat niet is gebeurd, in 2001 heeft geleid tot het prijsgeven van het voorwaardelijke recht op (na-)indexatie. Naar het oordeel van het Hof ziet belanghebbende eraan voorbij dat het feit dat de (na-)indexatie niet plaatsvond door Beheer B.V. in 2000 of 2001 en ook niet in latere jaren door belanghebbende, er niet aan afdoet dat [A] een voorwaardelijk recht op (na-)indexatie bleef houden omdat hij dat recht niet had prijsgegeven en dat recht pas bij de overdracht in 2012 niet meer verwezenlijkt kon worden doordat het niet is overgedragen.
Het standpunt van belanghebbende dat [A] na de overdracht van de pensioenverplichting nog steeds een voorwaardelijk recht op (na-)indexatie houdt omdat de pensioenbrief niet is gewijzigd, miskent volgens het Hof dat bij de overdracht van de pensioenverplichting het recht op (na-)indexatie teniet is gegaan omdat dit niet is overgedragen.13 In zoverre is wat is overeengekomen in de pensioenbrief gewijzigd, aldus het Hof.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende voert in cassatie vier middelen aan, die ik samenvat als volgt.
Middel 1 komt op tegen het oordeel van het Hof dat het voorwaardelijke recht op (na-)indexatie kan worden aangemerkt als een aanspraak ingevolge een pensioenregeling in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel c, Wet LB.
Middel 2 bestrijdt het oordeel van het Hof dat met de overdracht van de pensioenverplichting belanghebbende het recht op (na-)indexatie heeft prijsgegeven als bedoeld in artikel 19b, lid 1, onderdeel c, Wet LB,14 als onjuist dan wel niet naar behoren gemotiveerd.
In middel 3 klaagt belanghebbende dat het Hof ten onrechte heeft verworpen het standpunt van belanghebbende dat op het moment dat [A] uit dienst trad in 2000, (na-)indexatie had moeten plaatsvinden en dat dit – nu dit niet is gebeurd – in 2001 heeft geleid tot het prijsgeven van het voorwaardelijke recht. Ik versta dit middel als een subsidiair standpunt ten opzichte van de eerste twee middelen, nu in dit middel – in tegenstelling tot in de eerste twee middelen – ervan wordt uitgegaan dat sprake is van een aanspraak ingevolge een pensioenregeling die is prijsgegeven (zij het op een eerder moment).
Middel 4 betoogt tot slot dat – voor zover de eerste drie middelen niet tot cassatie kunnen leiden – het Hof ten onrechte de gehele aanspraak op pensioen in de belastingheffing heeft betrokken als gevolg van het prijsgeven van het voorwaardelijk recht op (na-)indexatie.
Hierna bespreek ik de middelen. Daarbij zet ik eerst het relevante juridische kader uiteen en behandel ik middel 1 (onderdeel 4). Vervolgens bespreek ik het juridische kader voor de overige middelen (onderdeel 5), waarna ik die middelen bespreek (onderdeel 6). Ik merk hierbij op dat aan middel 3 pas wordt toegekomen voor zover de eerste twee middelen niet tot cassatie kunnen leiden en aan middel 4 pas wordt toegekomen voor zover ook middel 3 niet tot cassatie kan leiden.
4. Is een voorwaardelijk recht op (na-)indexatie een aanspraak ingevolge een pensioenregeling?
Aanspraak ingevolge een pensioenregeling
Aanspraken op uitkeringen of verstrekkingen worden reeds op grond van het ruime loonbegrip uit artikel 10, lid 1, Wet LB tot het loon gerekend. Om eventuele twijfels daarover uit te sluiten en dubbele heffing te voorkomen,15 is in artikel 10, lid 2, Wet LB expliciet opgenomen dat tot het loon behoren aanspraken om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen. Artikel 11, lid 1, onderdeel c, Wet LB bepaalt vervolgens dat aanspraken ingevolge een zuivere pensioenregeling16 niet tot het loon als bedoeld in artikel 10 Wet LB worden gerekend. Deze zogenoemde omkeerregel vormt een uitzondering op de hoofdregel van artikel 10 Wet LB en heeft tot gevolg dat niet de aanspraak, maar de daaruit voortvloeiende uitkering of verstrekking wordt belast op het moment dat deze wordt genoten.
Het begrip ‘aanspraak’ is in 1936 voor het eerst in de wet opgenomen17 naar aanleiding van een tweetal arresten van de Hoge Raad over de vraag of pensioenaanspraken waren vrijgesteld van belastingheffing.18 Volgens de wetgever paste het in het systeem van de wet om niet de pensioenaanspraken, maar de later te genieten pensioenen ten volle als inkomen te belasten.19 Ter afbakening van het begrip pensioenaanspraken werd ook voor het eerst een wettelijke definitie opgenomen van pensioenen,20 nu pensioenaanspraken werden vrijgesteld van belasting.21 De bepalingen betreffende de fiscale behandeling van aanspraken op (pensioen)uitkeringen zijn vervolgens verplaatst naar het Besluit op de loonbelasting 1940 en later de Wet LB, waarbij het begrip ‘aanspraken’ dezelfde betekenis hield.22
Een eenduidige definitie van het begrip ‘aanspraak’ bestaat tot op heden echter niet.23 In de jurisprudentie is wel een aantal kenmerken aan de orde geweest van aanspraken. Zo overwoog de Hoge Raad onder meer dat het begrip ‘aanspraak’ ziet op gevallen waarin ten behoeve van de werknemer naast de contante beloning mede een voorziening wordt getroffen waarmee die werknemer of zijn nabestaanden rechten verwerven om op een toekomstig tijdstip al dan niet onder bepaalde voorwaarden in het genot te worden gesteld van één of meer uitkeringen.24
Kenmerkend is verder dat in het algemeen de getroffen voorziening zich ertoe leent dat de werkgever de daaruit voortvloeiende aanspraken dekt door daarvoor in eigen beheer een fonds op te bouwen of stortingen te doen bij derden.25 Dit staat ook wel bekend als ‘fondsvorming’.
In HR BNB 1954/32826 is beslist dat voor een aanspraak niet voldoende is dat bij de werknemer de verwachting bestaat dat de uitkering zal worden genoten in de toekomst, hoe stellig en gegrond die verwachting ook mag zijn. Een aanspraak is minst genomen een voorwaardelijk recht.27
Recht op (na-)indexatie
Indexatie is de koppeling van pensioenopbouw en/of pensioenuitkeringen aan de jaarlijkse loon- of prijsstijgingen.28 Hierbij kan onderscheid worden gemaakt tussen voorindexatie (verhoging van pensioenaanspraken) en na-indexatie (verhoging van reeds ingegane pensioenuitkeringen).29 Daarnaast kan sprake zijn van een voorwaardelijk dan wel een onvoorwaardelijk recht op indexatie. In de literatuur is in dit verband opgemerkt dat indexatie in toenemende mate voorkomt in de vorm van een voorwaardelijk recht dat jaarlijks wordt toegepast, afhankelijk van de financiële positie van het pensioenfonds.30
Artikel 18d, lid 1, onderdeel a, Wet LB bepaalt dat overschrijding van de fiscale grenzen voor het ouderdomspensioen, partnerpensioen en wezenpensioen is toegestaan voor zover dit wordt veroorzaakt door indexatie. In de Wet LB zijn verder geen bepalingen opgenomen over (na-)indexatie.31
Het Centraal Aanspreekpunt Pensioenen van de Belastingdienst heeft wel een aantal “Vragen & Antwoorden” op zijn website opgenomen naar aanleiding van in de praktijk opgekomen vragen, onder andere met betrekking tot (na-)indexatie.32 Zo is onder meer medegedeeld dat volgens de kennisgroep een in eerdere jaren achterwege gelaten indexatie op een later moment alsnog kan worden toegekend door een pensioenfonds (inhaalindexatie) binnen de kaders van de fiscale wet- en regelgeving.33 Deze Vragen & Antwoorden betreffen echter niet een door of namens de staatssecretaris van Financiën uitgevaardigd beleid.
In de Pensioenwet wordt voor indexatie de term ‘toeslag’ gebruikt.34 In de Memorie van Toelichting is onder meer het volgende medegedeeld over een – al dan niet voorwaardelijk – overeengekomen toeslagverlening:35
Het begrip toeslag wordt gedefinieerd als: een verhoging van het recht op een ingegane pensioenuitkering, een verhoging van het recht op een nog niet ingegane pensioenuitkering van gewezen deelnemers (voorzover niet het gevolg van beleggingsrendement bij premieovereenkomsten of rente of winstdeling bij kapitaalovereenkomsten), of een verhoging van aanspraken van actieve deelnemers met een uitkeringsovereenkomst (met uitzondering van de deelnemer in een eindloonregeling). Elke afspraak in de pensioenovereenkomst over een toeslag, al dan niet voorwaardelijk overeengekomen, valt daarmee onder het begrip pensioen. Immers, in de definitie van de drie vormen van pensioen (ouderdomspensioen, nabestaandenpensioen en arbeidsongeschiktheidspensioen) wordt ervan uitgegaan dat er sprake is van pensioen als er tussen werkgever en werknemer een «geldelijke, vastgestelde uitkering voor werknemer of gewezen werknemer ...» is overeengekomen. Met een al dan niet voorwaardelijk overeengekomen toeslag wordt aan die eis voldaan: voorwaardelijke toeslagverlening leidt op het moment van daadwerkelijke toekenning namelijk tot een «geldelijke, vastgestelde uitkering». Vanaf dat moment
wordt de toeslag ook onderdeel van de pensioenaanspraak of het pensioenrecht en krijgt dus een onvoorwaardelijk karakter. Alleen bij vooraf onvoorwaardelijk overeengekomen toeslagen is de toeslag al onderdeel van de pensioenaanspraak of het pensioenrecht vanaf het moment van opbouwen.
Beoordeling van het eerste middel
Het eerste middel klaagt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat een voorwaardelijk recht op (na-)indexatie kwalificeert als een aanspraak ingevolge een pensioenregeling als bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdeel c, Wet LB. Belanghebbende betoogt dat bij de uitleg van een begrip voor fiscale doeleinden de civielrechtelijke kwalificatie wordt gevolgd, zodat voor de uitleg van het begrip ‘aanspraak ingevolge een pensioenregeling’ moet worden aangesloten bij de definities van de begrippen ‘pensioen’, ‘pensioenregeling’ en ‘pensioenaanspraak’ uit de Pensioenwet en de toelichting daarop (zie onderdeel 4.9).
In de Pensioenwet wordt een pensioenaanspraak gedefinieerd als het recht op een nog niet ingegaan pensioen, uitgezonderd overeengekomen voorwaardelijke toeslagverlening.36 Dit brengt volgens belanghebbende mee dat een voorwaardelijk recht op (na-)indexatie ook fiscaal niet kwalificeert als een aanspraak ingevolge een pensioenregeling.
Ook in de literatuur is het standpunt ingenomen dat – gelet op de samenhang met de Pensioenwet – een voorwaardelijk recht op indexatie niet kwalificeert als aanspraak in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel c, Wet LB, en dat daarmee ook de sanctie van artikel 19b, lid 1, onderdeel c (oud), Wet LB niet kan intreden:37
Indien onder het begrip pensioenaanspraak ook de voorwaardelijke indexatie dient te worden begrepen dan betekent dat feitelijk een uitbreiding van de onderbrengingsplicht van art. 23 PW. Art. 19a Wet LB 1964 schrijft dan immers voor dat, op straffe van fiscale onzuiverheid, een voorwaardelijke indexatie dient te zijn ondergebracht bij een professionele pensioenuitvoerder. Een dergelijke uitbreiding van het bepaalde in de PW is niet beoogd door de wetgever. Door onder andere in artikel 19b, lid 2, 4 en 5, Wet LB 1964 aansluiting te zoeken bij de tekst van de PW heeft de wetgever juist getracht de Wet LB 1964 zo naadloos mogelijk aan te laten sluiten op de PW. Het kwalificeren van een voorwaardelijke indexatie als een aanspraak als bedoeld in art. 19a en 19b Wet LB 1964 is aldus in strijd met de doelstelling van de wetgever. Dit is onder meer van belang bij het afkopen of afzien van een (verzekerde) voorwaardelijke indexatie. Indien een voorwaardelijke indexatie fiscaal niet wordt aangeduid als een aanspraak is bij afkoop of afzien van een voorwaardelijke indexatie de sanctie van art. 19b Wet LB 1964 niet van toepassing.
Hoewel in algemene zin geldt dat voor de uitleg van een civielrechtelijk begrip in het fiscale recht in beginsel wordt aangesloten bij het civiele recht,38 bestaan er naar mijn mening twee redenen om dat in het onderhavige geval voor de uitleg van het begrip ‘aanspraak ingevolge een pensioenregeling’ niet zonder meer te doen.
Allereerst betreft het fiscale begrip ‘aanspraak’ uit artikel 10, lid 2, Wet LB een veel ouder begrip, nu dit voor het eerst in de wet is opgenomen in 1936 (zie onderdeel 4.2). In de totstandkomingsgeschiedenis is daarbij ook ingegaan op de definitie van het begrip ‘pensioenregeling’ om af te kunnen bakenen wanneer sprake is van een pensioenaanspraak die is vrijgesteld (zie eveneens onderdeel 4.2). Het ligt naar mijn mening dan ook voor de hand dat de per 1 januari 1953 ingevoerde Pensioen- en spaarfondsenwet en de per 1 januari 2007 ingevoerde Pensioenwet en de daarin opgenomen begrippen zijn geënt op deze begrippen uit de Wet LB,39 waaronder het begrip ‘aanspraak ingevolge een pensioenregeling’.40
Ten tweede streeft de Pensioenwet een ander doel na dan de Wet LB, als gevolg waarvan het begrip ‘aanspraak’ in beide wetten een andere, eigen context heeft. De Pensioenwet heeft als hoofddoel het wettelijk verankeren van de waarborgen voor financiële, individuele en uitvoeringszekerheid omtrent de pensioenafspraken en pensioenrechten van werknemers.41 Kortom, het doel is om zeker te stellen dat gedane pensioentoezeggingen worden nagekomen.42 De Wet LB daarentegen heeft een ander doel. Het hoofddoel is het heffen van belasting (als voorheffing dan wel eindheffing) over het loon van werknemers.43 Het begrip ‘aanspraak’ heeft in de Wet LB als functie om vast te leggen op welk tijdstip fiscaal gezien sprake is van een belastbaar moment (namelijk het tijdstip waarop de aanspraak ontstaat en niet het tijdstip waarop de uit de aanspraak voortvloeiende uitkering of verstrekking wordt genoten)44, en hoe de aanspraak op dat tijdstip dient te worden gewaardeerd voor deze doeleinden.45 In die context heeft het begrip ‘aanspraak’ dan ook een eigen betekenis.
Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat er een zeker verwantschap bestaat tussen het begrip ‘aanspraak ingevolge een pensioenregeling’ in de Wet LB en het begrip ‘pensioenaanspraak’ uit de Pensioenwet.46 Tegelijkertijd geldt dat het begrip ‘aanspraak’ in de Wet LB een eigen kader heeft, op basis waarvan een specifieke invulling aan dit begrip wordt gegeven (onderdeel 4.1 e.v.). Gelet hierop, ligt het naar mijn mening voor de hand om bij de uitleg van het begrip ‘aanspraak ingevolge een pensioenregeling’ zoveel mogelijk aan te sluiten bij dit fiscale kader in plaats van aan te sluiten bij de definities uit de Pensioenwet.47 Nu het overeengekomen voorwaardelijk recht op (na-)indexatie op basis van het fiscale kader (zie onderdeel 4.1 tot en met 4.5) kwalificeert als een aanspraak ingevolge een pensioenregeling in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel c, Wet LB, faalt het eerste middel.