Parket bij de Hoge Raad, 03-09-2021, ECLI:NL:PHR:2021:1272, 20/03318, 20/03216, 20/03319

In de toelichting bij het Besluit verhaal van onroerende-zaakbelasting,¹⁰ dat nadere regels bevat inzake het verhaal van onroerende-zaakbelasting als bedoeld in artikel 220b(1) Gemeentewet, is wel een aantal woorden gewijd aan het verhaal van de belasting. Daarin is opgemerkt dat het verhaal van de belasting geen deel kan uitmaken van de huurprijs en evenmin van de servicekosten. Daarnaast is opgemerkt dat de verhuurder de doorberekeningen in maandelijkse termijnen kan doen plaatsvinden. Ik citeer uit de toelichting die is opgenomen in hetzelfde staatsblad als waarin het besluit is gepubliceerd:

“Het verhaal van de belasting als hier bedoeld kan niet als zodanig onderdeel uitmaken van de huurprijs. In de Huurprijzenwet woonruimte (HPW) wordt de huurprijs gedefinieerd als de prijs, die verschuldigd is voor het enkele gebruik van woonruimte. Evenmin kan het onderdeel uitmaken van de servicekosten. De gebruikersbelasting behoort niet tot de leveringen en diensten als bedoeld in artikel 12 van de HPW. Het verhaal van de gebruikersbelasting waarop dit besluit betrekking heeft kan dus alleen plaatsvinden naast de kale huur en de servicekosten.

Hoofdregel is dat die doorberekening plaatsvindt naar evenredigheid van het aantal delen van de onroerende zaak dat bestemd is voor afzonderlijk gebruik en naar evenredigheid van de duur van het gebruik van het desbetreffende deel. (…)

(…)

In principe zou de verhuurder er voor kunnen kiezen na ontvangst van de aanslag het bedrag in één keer voor het gehele jaar door te berekenen. Dan zal echter wel, als iemand voor het eind van het jaar vertrekt, een verrekening moeten plaatsvinden van het teveel betaalde.

Bovendien kan het bedrag dat in een keer betaald moet worden vrij hoog worden. Een alternatief is dat de verhuurder de doorberekening in maandelijkse termijnen doet plaatsvinden, tegelijk met de huur, en de aanslag verwerkt per 1 juli, als ook de jaarlijkse huuraanpassing plaatsvindt. De aanslag werkt dan met een vertragingsfactor door, wat gevolgen kan hebben voor de hoogte van het maandelijks te verrekenen bedrag.”

Deze bijzondere regel voor woonruimten op recreatieterreinen kwam ook voor in de voorganger van artikel 122h(5) Waterschapswet, te weten artikel 21(2) Wvo. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel waarbij deze regel is ingevoerd¹⁴, heeft de regering opgemerkt dat bij het hanteren van een forfaitaire maatstaf een onbillijke discrepantie ontstaat tussen de hoogte van de heffing en de werkelijke vervuilingswaarde. Ook merkt de regering op dat als de recreatiewoningen apart in de heffing betrokken zouden moeten worden, dit leidt tot hoge perceptiekosten. Ik citeer:¹⁵

“Bij de hantering van een forfaitaire maatstaf voor de vervuilingswaarde ontstaat voor het merendeel van de recreatiewoonruimten derhalve een onbillijke discrepantie tussen de hoogte van de heffing en de werkelijke vervuilingswaarde.”

“Het vorenstaande betekent dat betwijfeld moet worden of een bestand van woningen op recreatieterreinen kan worden opgebouwd, dat representatief c.q. volledig is. Zo al een bestand kan worden opgebouwd, zal een zeer aanzienlijk deel van de opbrengst van de aanslag aan perceptiekosten moeten worden besteed, omdat onder andere de betreffende eigenaren dikwijls buiten het gebied van de beheerder wonen (controle en invorderingswerkzaamheden).”

3. Behoort de doorberekende zuiveringsheffing tot de maatstaf van heffing of tot de uitschotten van belasting?

In de rechtspraak van het Hof van Justitie is een aantal voorbeelden te vinden van uitspraken in zaken waar betalingen aan de orde waren die voor de heffing van btw niet de tegenwaarde vormen voor een dienst. Zonder volledig te willen zijn, noem ik in de eerste plaats het arrest Mohr.¹⁹ De betaling aan een landbouwer om zijn melkproductie te beëindigen werd niet als de vergoeding voor een dienst aangemerkt omdat geen sprake is van verbruik in de zin van de btw.²⁰ Het Hof van Justitie overweegt in dat verband:

“22 Zo gezien, levert de verbintenis van de landbouwer om zijn melkproduktie te beëindigen noch de Gemeenschap noch de bevoegde nationale autoriteiten een voordeel op waardoor zij als verbruikers van een dienst kunnen worden aangemerkt. De betrokken verbintenis is derhalve geen dienst in de zin van artikel 6, lid 1, van de [Zesde] richtlijn.”

Een voorbeeld uit de nationale rechtspraak van een zaak waarin werd geoordeeld dat een doorberekende heffing wel ter zake van een bewezen dienst in rekening werd gebracht, betreft een arrest van de Hoge Raad uit 1985. De Hoge Raad oordeelt dat een bedrag aan doorberekende toeristenbelasting behoort tot de vergoeding die een campingexploitant aan haar gasten in rekening brengt omdat de verschuldigdheid van toeristenbelasting het onvermijdelijke gevolg is van de dienst die de exploitant aan de gasten verricht. Hij overweegt daartoe:²³

“Het middel, zoals toegelicht, gaat vooreerst ervan uit dat de door belanghebbende doorberekende toeristenbelasting niet ter zake van de door haar aan de toeristen bewezen dienst in rekening is gebracht en daarom niet behoort tot de vergoeding bedoeld in artikel 8, lid 2, van voormelde wet.

Dit uitgangspunt is niet juist. Blijkens de door de raad van de gemeente A op 29 januari 1973 respectievelijk 29 oktober 1973 vastgestelde Verordeningen op de heffing en invordering van een toeristenbelasting is belanghebbende belastingplichtig tegenover de gemeente doordat zij gelegenheid tot verblijf met overnachten (de Verordeningen spreken abusievelijk van gelegenheid met verblijf tot overnachten) biedt in dan wel op bij haar in gebruik zijnde ruimten, terreinen of wateren. De verschuldigdheid van de toeristenbelasting door belanghebbende is dan ook een onvermijdelijk gevolg van de dienst die belanghebbende aan de bij haar verblijvende toeristen bewijst. Hieruit volgt dat het doorberekenen van die belasting aan die toeristen ter zake van de jegens hen verrichte dienst geschiedt.”

Aan artikel 8(5)a Wet OB is uitvoering gegeven in artikel 4(1)c Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (Uitv.besl. OB), dat bepaalt dat niet tot de vergoeding behoren:

“de voor degene aan wie de dienst wordt bewezen, aan rechten bij invoer als bedoeld in artikel 7:3 van de Algemene douanewet en andere belastingen en heffingen gedane uitschotten, alsmede andere bij ministeriële regeling aan te wijzen met doorlopende posten gelijk te stellen bedragen betreffende niet belastbare of vrijgestelde prestaties.”

Het valt op dat de richtlijn geen uitzondering maakt voor ‘uitschotten van belasting’. Volgens de richtlijn moeten alle belastingen, rechten en heffingen, met uitzondering van de btw zelf, in de maatstaf van heffing worden opgenomen. De Wet OB wijkt hier dus af van de richtlijn. De richtlijn kent wel een uitzondering voor doorlopende posten. Artikel 79(c) Btw-richtlijn bepaalt namelijk:

“In de maatstaf van heffing worden de volgende elementen niet opgenomen:

(…)

c) door een belastingplichtige van de afnemer als terugbetaling van in naam en voor rekening van laatstgenoemden gemaakte kosten ontvangen bedragen die in de boekhouding van de belastingplichtige als doorlopende posten voorkomen.”

Artikel 4(1)c Uitv.besl. OB kent een lange historie. Reeds in het Besluit op de Omzetbelasting 1940 kwam deze bepaling voor. Mijn ambtsvoorgangers Van Soest en De Wit zijn al eens op deze historie ingegaan. Voor de leesbaarheid citeer ik hier een stuk uit de conclusie van AG de Wit (voetnoten in origineel, met vernummering naar mijn voetnoten):²⁷

“4.2. Genoemde bepaling ziet het licht bij invoering van het Besluit op de Omzetbelasting 1940:²⁸

"Artikel 5

(...)

(4) Onder vergoeding wordt verstaan het totale bedrag - in voorkomende gevallen de totale waarde - dat degene, aan wien de dienst wordt bewezen, of een derde ter zake van den dienst voldoet.

(5) Op de vergoeding kunnen in mindering worden gebracht voor den opdrachtgever aan belasting - invoerrecht daaronder begrepen - gedane uitschotten. (...)"

"§ 13. (...)

Bedragen, welke niet tot de vergoeding behooren.

3. Niet tot de vergoeding behooren bedragen, welke de ondernemer in naam en voor rekening van degene, aan wien de dienst wordt bewezen, uitgeeft en van dezen weer terugontvangt. (...)

Aan belasting gedane uitschotten

5. Aan belasting gedane uitschotten behooren in beginsel wel tot de vergoeding, indien zij door dengene, die de belasting voldoet, op eigen naam aan het Rijk worden afgedragen, aangezien de voorwaarde van het "voldoen in naam van een ander" ontbreekt. Ingevolge de in art. 5, vijfde lid, opgenomen bepaling mogen uitschotten voor de berekening van de omzetbelasting niettemin op de vergoeding wegens het verrichten van den dienst worden in mindering gebracht. Dit komt dus neer op het aftrekken van een bedrag, waarvoor de eisch "voldoening op naam van een ander" niet geldt. Dit geval doet zich o.a. voor bij expediteurs, die goederen voor hun cliënten inklaren. Zij worden immers de invoerrechten, enz., op eigen naam verschuldigd. "

"Op de vergoeding kunnen, voor zover zij in het in rekening gebrachte of voldane bedrag zijn begrepen, worden in mindering gebracht:

(...)

c. de vracht- en assurantiekosten, voor zover die door de ondernemer bij de uitvoering van een opdracht tot het vervoeren of verhuren van goederen of tot het behandelen van goederen aan een andere ondernemer moeten worden voldaan;

d. de voor de opdrachtgever aan belasting - invoerrecht daaronder begrepen - gedane uitschotten."

"Ingevolge het derde lid komen meer posten voor aftrek in aanmerking dan bij de bestaande regeling in artikel 5, vijfde lid, van het Besluit. De bijgekomen posten zijn dezelfde als bij de verkoopprijs mogen worden afgetrokken (korting contante betaling, kosten verpakking en vracht- en assurantiekosten; WdeW). De ondergetekende ziet geen reden die posten bij de vergoeding niet toe te staan. De aftrek op de vergoeding voor de vervoersondernemer van aan een ondervervoerder uit te betalen kosten van vervoer, welke thans reeds ingevolge aan de belastingadministratie verstrekte aanwijzingen toepassing vindt, verkrijgt zodoende wettelijke kracht."

"Met betrekking tot het voor de berekening van de omzetbelasting aftrekken van bedragen bij reisbureaux, enz., waarover in de Memorie van Toelichting op blz. 12 wordt gesproken, zij het volgende ter nadere verklaring opgemerkt. Ondernemers die diensten verrichten, zijn ingevolge de omschrijving van het begrip vergoeding (artikel 11, tweede lid) geen omzetbelasting verschuldigd over z.g. doorlopende posten, dat zijn de bedragen, welke zij op naam en voor rekening van hun opdrachtgevers uitbetalen en van deze weer terug ontvangen. Die bedragen brengen zij immers niet ter zake van het verrichten van hun diensten aan hun opdrachtgevers in rekening. Nu komt het in enkele gevallen voor dat, formeel juridisch bijvoorbeeld, bepaalde bedragen niet op naam van de opdrachtgever worden uitbetaald, terwijl het niettemin naar maatschappelijke opvatting duidelijk is, dat de dienstverrichter die bedragen niet voor zichzelf doch voor zijn opdrachtgever uitgeeft. Het zou irreëel zijn deze bedragen tot de vergoeding voor de verrichte dienst te rekenen. Bedoelde bedragen worden dan voor de berekening van de omzetbelasting gelijk gesteld met de eigenlijk gezegde doorlopende posten. Men kan het ook aldus formuleren, dat in deze gevallen het wezen boven de schijn gaat. Dit nu is de basis, waarop bedoelde "tegemoetkomingen" voor expediteurs, reisbureaux en advertentiebureaux berusten."

en:³³

"Lid 3, letter d. De voorschotten, welke de ondernemer niet op eigen naam doet, maar op naam en voor rekening van degenen, aan wie de dienst wordt bewezen, behoren niet tot de vergoeding, zodat het aftrekken ervan niet nodig is. Die voorschotten behoren tot de z.g. doorlopende posten. Verwezen zij mede naar hetgeen in § 4, letter a, van deze Memorie ter zake is opgemerkt. Tot het in mindering doen brengen van porto-, telefoon-, reis- en verblijfkosten, welke kosten de ondernemer nu eenmaal, naast nog een aantal andere kosten, op eigen naam moet maken om tot het verrichten van zijn prestatie te kunnen komen, achten de ondergetekenden geen termen aanwezig. Een zodanige aftrek past niet bij het in ons land geldende stelsel van bruto-heffing. In dit verband merken zij voorts nog op, dat, nog afgezien van de daaruit voortvloeiende complicaties in de heffing, de in het Voorlopig Verslag bepleite aftrek van een aantal kosten de werking van het artikel wel zeer willekeurig zou maken. Voor vele andere bedrijfsonkosten zou immers op dezelfde gronden evenzeer aftrek kunnen worden bepleit."

"De aftrek van artikel 11, vierde lid, letter d, ziet op de betaling van belastingen voor anderen, welke de ondernemer op eigen naam moet doen. Voor de door hem zelf verschuldigde belastingen, welke de ondernemer in wezen niet als tussenpersoon voor een ander voldoet, is aftrek niet toegestaan. Alsdan is van een voor de opdrachtgever gedaan uitschot geen sprake. De door de Tariefcommissie ten aanzien van de aftrek van vermakelijkheidsbelasting genomen beslissingen, medegedeeld in de aanschrijvingen van 28 Juli 1942, no. 90, en 29 Januari 1954, no. 8, dienen echter, evenals tot dusverre, te worden gevolgd. Zie mede de in de aanschrijving van 10 Juli 1942, no. 2, opgenomen beslissing."

In het eerder genoemde arrest van de Hoge Raad over het doorberekenen van toeristenbelasting (zie 3.5) heeft de Raad uitleg gegeven aan artikel 4(1)c Uitv.besl. OB. Deze doorberekening behoort, zo oordeelde de Hoge Raad, tot de uitschotten van belasting. In het arrest overweegt de Hoge Raad als volgt (cursiveringen CE):³⁵

“Het Besluit is tot stand gekomen nadat zich ten aanzien van het bepaalde in artikel 5, lid 5, van het Besluit op de Omzetbelasting 1940 respectievelijk in artikel 11, lid 4, letter d, van de Wet op de Omzetbelasting 1954 - welke bepalingen dezelfde begrippen hanteerden als later artikel 4, letter c, van het Besluit -een vaste jurisprudentie van de Tariefcommissie had ontwikkeld waarvan de strekking kan worden weergegeven als volgt: belasting, die naar evenredigheid van de dienst verschuldigd is door degene die de dienst verricht en als zodanig afzonderlijk en naar evenredigheid van de dienst wordt doorberekend aan degene aan wie de dienst wordt bewezen, behoort tot de uitschotten aan belasting.

Aangenomen moet worden dat bij het tot stand komen van het Besluit niet is beoogd het begrip uitschotten aan belasting beperkter op te vatten dan de Tariefcommissie tot dan toe had gedaan. Indien toch de besluitgever een beperktere betekenis aan dat begrip had willen toekennen, zou hij gelet op vorenbedoelde rechtspraak zulks in de tekst van het Besluit tot uitdrukking hebben moeten brengen.”

Van Hilten en Van Kesteren hebben in hun handboek commentaar op dit arrest gegeven. Zij menen dat hetgeen de Hoge Raad heeft geoordeeld niet in overeenstemming is met de bedoeling van de wetgever. Zij schrijven:³⁶

“De in het arrest gevolgde redenering is naar onze mening niet overtuigend. Immers, wanneer men de definitie van de Hoge Raad toepast op de omzetbelasting, wat blijkt dan? Dat de omzetbelasting een belasting is die naar evenredigheid van de dienst verschuldigd is door degene die de dienst verricht, terwijl die belasting als zodanig afzonderlijk en naar evenredigheid van de dienst wordt doorberekend. De omzetbelasting vormt dus zelf een uitschot! Maar waarom zou de wetgever dan uitdrukkelijk de bepaling hebben opgenomen dat de omzetbelasting zelf niet tot de vergoeding behoort? Uit het feit dat de wetgever in art. 8 lid 2 van de wet uitdrukkelijk vermeldt dat de omzetbelasting zelf niet tot de vergoeding behoort, blijkt reeds dat in ieder geval sinds de introductie van de wet onder uitschotten van belasting iets anders moet worden verstaan dan de Hoge Raad meent.”

In een ander arrest uit dezelfde tijd oordeelde de Hoge Raad dat de ongespecificeerde en niet voor dezelfde bedragen doorberekende toeristenbelasting door een campingexploitant niet tot de uitschotten van belasting kan worden gerekend. Hij overwoog daartoe:³⁷

“Een toeristenbelasting kan slechts dan tot de uitschotten van belasting als vorenbedoeld worden gerekend indien zij naar evenredigheid van de dienst - het bieden van gelegenheid tot verblijf -verschuldigd is door degene die de dienst verricht en als zodanig afzonderlijk en naar evenredigheid van de dienst wordt doorberekend aan degene aan wie de dienst wordt bewezen. In casu is aan die voorwaarden niet voldaan. Immers, het Hof heeft feitelijk en in cassatie onbestreden geoordeeld dat belanghebbende de door haar volgens een forfaitair tarief - ongeacht het aantal overnachtingen - verschuldigde toeristenbelasting ongespecificeerd en niet voor dezelfde bedragen heeft doorberekend in haar tarieven.”

Met betrekking tot de loonbelasting die een stichting in rekening bracht voor het ter beschikking stellen van medisch personeel, oordeelde de Hoge Raad dat dit geen uitschotten van belasting zijn, omdat de afnemers van de stichting buiten de inhouding en afdracht staan. Ik citeer uit het arrest:³⁸

“3.4.1. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de door belanghebbende afgedragen bedragen aan loonbelasting niet zijn aan te merken als uitschotten van belasting in de zin van artikel 4, letter c, van het Besluit, reeds omdat zij de in geding zijnde bedragen aan loonbelasting op grond van de daarvoor geldende wettelijke bepalingen van haar werknemers heeft ingehouden en afgedragen aan de belastingdienst, waarmee het Hof tot uitdrukking heeft gebracht dat de afnemers van belanghebbende, de instellingen, buiten deze inhouding en afdracht staan.

In 2004 heeft de Hoge Raad zijn hiervoor in onderdeel 3.14 aangehaalde rechtsregel, dat de belastingen die naar evenredigheid van de dienst verschuldigd zijn door degene die de dienst verricht en als zodanig afzonderlijk en naar evenredigheid van de dienst worden doorberekend aan degene aan wie de dienst wordt bewezen niet tot de vergoeding voor het verlenen van de dienst behoren, nog eens bevestigd. De Hoge Raad heeft zich het hiervoor genoemde commentaar van Van Hilten en Van Kesteren dus niet aangetrokken of ziet het anders, want ook in de druk van het handboek dat destijds verkrijgbaar was, was hetzelfde commentaar opgenomen. De zaak betreft het doorberekenen van keurloon. De Hoge Raad overwoog:³⁹

“3.3.1. Het derde middel strekt ten betoge dat het Hof ten aanzien van de methode van doorberekening van het keurloon een te strikte maatstaf heeft aangelegd door - kennelijk - uit te gaan van een werkelijk per dier aan de overheid betaald keurloon. Dit middel treft doel. De Hoge Raad heeft in zijn hiervóór vermelde arrest geoordeeld dat ingevolge artikel 4, aanhef en letter c (thans lid 1, aanhef en letter c), van het Besluit niet tot de vergoeding voor het verlenen van een dienst behoren bedragen aan belastingen die naar evenredigheid van de dienst verschuldigd zijn door degene die de dienst verricht, en als zodanig afzonderlijk en naar evenredigheid van de dienst worden doorberekend aan degene aan wie de dienst wordt bewezen. De hoogte van het door belanghebbende verschuldigde keurloon is, gelet op het bepaalde in de Vleeskeuringswet en de Regeling tarieven keuring vlees en vleesproducten 1993, afgestemd op het aantal en de omvang van de keuringen. Het keurloon is derhalve door belanghebbende verschuldigd in evenredigheid met onder meer de dienst bestaande uit het voor een opdrachtgever slachten van vee. Voor het in aanmerking nemen van het doorberekende keurloon als uitschot is niet vereist dat de werkelijke keuringskosten per dier worden doorberekend, maar is voldoende dat de keuringskosten worden doorberekend naar evenredigheid van het aandeel van de jegens een opdrachtgever verrichte dienst in het totaal van de diensten dat de grondslag vormt van het door belanghebbende verschuldigde en door hem doorberekende keurloon. De in dit geding vaststaande feiten laten geen andere conclusie toe dan dat hiervan in het onderhavige geval sprake is.”

De eerder aangehaalde conclusie van A-G De Wit betreft een zaak over de door een energiebedrijf verschuldigde en aan afnemers doorberekende energiebelasting. In het arrest beslist de Hoge Raad dat de energiebelasting niet behoort tot de uitschotten van belasting als bedoeld in artikel 4(1)c Uitv.besl. OB, omdat bij een levering van goederen, in dat geval de levering van gas en elektriciteit, geen sprake kan zijn van uitschotten van belasting. Hij overwoog daartoe:⁴⁰

“3.3. Artikel 8, lid 5, aanhef en letter a, van de Wet houdt in dat bij algemene maatregel van bestuur kan worden bepaald in hoeverre 'uitschotten van belasting' niet behoren tot de vergoeding, bedoeld in artikel 8, lid 1, van de Wet. De bepaling is uitgewerkt in artikel 4, lid 1, aanhef en letter c, van het Uitvoeringsbesluit, waarin is bepaald dat tot de vergoeding niet behoren de voor degene aan wie de dienst wordt bewezen aan belastingen gedane uitschotten. Anders dan in het middel wordt betoogd, kan deze bepaling belanghebbende niet baten, aangezien de door haar verrichte prestaties - de verstrekking van elektriciteit en aardgas - gelet op het bepaalde in artikel 3, lid 7, van de Wet moeten worden aangemerkt als de levering van goederen aan de verbruikers en niet als het verrichten van een dienst aan die verbruikers. Middel 1 faalt derhalve.”

In zijn noot bij dit arrest schrijft Bijl dat de uitschotten van belasting een quasi-doorlopende post zijn, omdat zij juridisch niet op naam van de afnemer worden voldaan, maar naar maatschappelijke opvattingen toch kosten zijn die onmiskenbaar ten behoeve van de afnemer zijn gemaakt. Ik citeer:⁴¹

“De maatstaf van heffing voor de omzetbelasting is in beginsel al hetgeen de ondernemer ter zake van zijn levering of dienst in rekening brengt. Dit betekent niet dat alle bedragen die de ondernemer doorberekent tot de vergoeding behoren. Dat geldt bijvoorbeeld niet voor de zogenoemde doorlopende posten. Onder deze posten worden verstaan bedragen die de ondernemer op naam en voor rekening van zijn afnemer aan derden voldoet. Wanneer een aannemer op naam van zijn afnemer een bouwvergunning aanvraagt, behoren de kosten daarvan bij doorberekening niet tot de vergoeding voor het aangenomen werk. Een en ander vloeit rechtstreeks voort uit art. 8, tweede lid, Wet OB 1968. Er zijn ook doorberekende bedragen die niet aan de genoemde voorwaarden voldoen, omdat zij juridisch niet op naam van de afnemer worden voldaan, maar die toch naar maatschappelijke opvattingen onmiskenbaar ten behoeve van de afnemer zijn gemaakt. Voor deze quasi-doorlopende posten is een regeling getroffen in art. 8, vijfde lid, onderdeel a, Wet OB 1968, welke regeling is uitgewerkt in art. 4 Uitv.besluit OB 1968. Tot deze quasi-doorlopende posten behoren ook de uitschotten van belasting. Het gaat daarbij om belastingbedragen die formeel van de ondernemer worden geheven, maar door de ondernemer in feite voor de afnemer worden betaald.”

Een daarvan is De Danske Bilimportører⁴² en betreft de vraag of de belasting op de registratie van nieuwe motorvoertuigen in de maatstaf van heffing moet worden begrepen. In deze zaak had de dealer vóór de levering van een nieuw voertuig de registratiebelasting voldaan en gefactureerd aan de koper. Het Hof van Justitie oordeelt dat de registratiebelasting niet in de maatstaf van heffing moet worden begrepen omdat het gaat om een doorlopende post. Het overweegt in dit verband:

“25 Wanneer de registratiebelasting, zoals in het hoofdgeding, door de dealer is betaald op grond van een contractuele verplichting om de koper een voertuig te leveren dat op zijn naam is geregistreerd, dan moet de facturatie van deze belasting aan de koper derhalve worden aangemerkt als een terugbetaling van door de dealer in naam en voor rekening van die koper gemaakte kosten en niet als tegenprestatie voor het geleverde goed. Een dergelijke belasting kan dan ook slechts worden beschouwd als een element in de boekhouding van de dealer dat voorkomt als een doorlopende post in de zin van artikel 11, A, lid 3, sub c, van de Zesde richtlijn.”

Het Hof van Justitie oordeelt dat de uitzendheffing tot de maatstaf van heffing behoort, omdat het belastbare feit voor de uitzendheffing overeenstemt met dat van de btw. Het overweegt dienaangaande:

“41 Derhalve volgt uit die Portugese regeling, zoals de Portugese regering ter terechtzitting voor het Hof overigens heeft aangevoerd, dat het belastbare feit voor de uitzendheffing overeenstemt met dat voor de btw over diensten inzake de uitzending van commerciële reclame. De uitzendheffing wordt immers verschuldigd zodra de diensten zijn verricht en wordt slechts verschuldigd indien dergelijke diensten zijn verricht.

42 Derhalve houdt een heffing als de uitzendheffing rechtstreeks verband met de verrichting van diensten inzake de uitzending van commerciële reclame, indien de belastbare feiten voor de uitzendheffing en de btw overeenstemmen. Zij valt dus onder het begrip „belastingen, rechten en heffingen” als bedoeld in artikel 11, A, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn en artikel 78, eerste alinea, sub a, van richtlijn 2006/112.”

In Lisboagás GDL⁴⁵ volgt het Hof van Justitie een iets andere route, maar komt tot hetzelfde resultaat als in TVI. Ingevolge een exclusieve concessie is Lisboagás belast met de ontwikkeling, de exploitatie en het onderhoud van het gasdistributienet in gemeenten van de regio Lissabon. Zij is aan de gemeenten een heffing verschuldigd voor het gebruik van de ondergrond waarin zich de ondergrondse leidingen bevinden van het gasdistributienet. Zij berekent het bedrag van de aan de gemeenten afgedragen heffing door aan een onderneming die is belast met de gasverkoop wanneer zij die onderneming het gebruik van de infrastructuren van het net voor de levering van het gas aan de consument in rekening brengt. Vervolgens wentelt het gasdistributiebedrijf het bedrag van de heffing in de gasrekening af op de consument. Het Hof van Justitie oordeelt dat de gemeentelijke heffing geen belasting vormt die op grond van artikel 78(a) Btw-richtlijn in de maatstaf van heffing moet worden opgenomen. De reden hiervoor is dat die heffing geen toegevoegde waarde vertegenwoordigt en niet de geldelijke tegenprestatie vormt voor een aan btw onderworpen transactie en het belastbare feit van de heffing niet overeenstemt met dat van de btw.⁴⁶ De gemeentelijke heffing moet echter wel ingevolge artikel 73 Btw-richtlijn in de maatstaf van heffing worden opgenomen op de grond dat het bedrag van de gemeentelijke heffing onderdeel is van de tegenprestatie die Lisboagás van het gastdistributiebedrijf ontvangt voor haar dienst. Het Hof van Justitie overweegt in dit verband:

33 Wanneer Lisboagás het bedrag van de BGO [CE: de gemeentelijke heffing] op de met de verkoop van het gas belaste onderneming afwentelt op het moment waarop zij die onderneming het gebruik van genoemde infrastructuren voor de levering van gas aan de consument in rekening brengt, berekent zij voor het overige niet de BGO als zodanig door, maar de prijs van het gebruik van het gemeentelijke openbare domein. Die prijs maakt deel uit van het geheel van de kosten die Lisboagás draagt en die worden betrokken in de prijs van haar verrichting die moet worden betaald door de met de verkoop van het gas belaste onderneming. De omstandigheid dat het bedrag van de BGO overeenkomstig de concessieovereenkomst in de door Lisboagás uitgereikte factuur en vervolgens in de facturen die de met de verkoop van het gas belaste onderneming aan de consument stuurt apart wordt opgevoerd, is in dit verband irrelevant.

34 Hieruit volgt dat het bedrag van de BGO een onderdeel is van de tegenprestatie die Lisboagás van de met de gasverkoop belaste onderneming ontvangt voor haar verrichting, waarvan niet wordt betwist dat zij een „economische activiteit” in de zin van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn vormt. Overeenkomstig artikel 73 van die richtlijn moet dat bedrag dan ook worden opgenomen in de maatstaf van heffing van btw voor die verrichting.