Parket bij de Hoge Raad, 30-03-2021, ECLI:NL:PHR:2021:311, 20/03826

Ook de bij u aanhangige zaken met rolnummers 20/01414 en 20/02384 gaan (mede) over deze bepaling. In de eerstgenoemde zaak heb ik op 3 november 2020 geconcludeerd.¹ In de laatstgenoemde zaak concludeer ik vandaag eveneens.

Voor een overzicht van de teksten en de geschiedenis van de remittancebepalingen in de Nederlandse verdragen met het Verenigd Koninkrijk en Malta, en van de rechtspraak en de literatuur over remittancebepalingen in Nederlandse belastingverdragen verwijs ik naar de onderdelen 4, 5 en 6 van de genoemde conclusie van 3 november 2020. In de thans te berechten zaak ga ik alleen in op de vragen (i) of het Ierland II-arrest HR BNB 1994/163 tot gevolg heeft dat aan toepassing van de remittancebepaling überhaupt niet kan worden toegekomen en (ii) of de remittancebepaling ook inkomsten omvat die hun bron niet in een van de verdragsluitende Staten hebben en die alleen binnen de Nederlandse heffings-jurisdictie vallen als gevolg van de vestigingsplaatsfictie van art. 2(4) Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb). De eerste vraag is in de conclusie van 3 november 2020 niet expliciet aan de orde gekomen en de tweede vraag had in die zaak geen feitelijke grondslag omdat de feitenrechters niet hadden vastgesteld dat de belanghebbende in die zaak inkomsten uit andere Staten dan de twee Verdragstaten zou hebben genoten.

De belanghebbende is een in 1994 naar Nederlands recht opgerichte BV. Haar enige aandeelhouder (P.) is in 2004 naar Zwitserland geëmigreerd. De belanghebbende wordt feitelijk geleid op Malta. Zij heeft een rentedragende vordering op haar aandeelhouder, die de door hem in 2013 daarop verschuldigd geworden rente schuldig is gebleven.

De belanghebbende wordt in Malta als non-domiciled resident aangemerkt, waardoor zij voor buiten Malta gegenereerd inkomen alleen wordt belast voor zover dat inkomen wordt overgemaakt naar Malta. Over 2013 heeft zij in Malta alleen ‘investment income not arising and not remitted to Malta’ aangegeven waardoor in Malta geen winstbelasting is geheven. In Nederland heeft de belanghebbende een belastbaar bedrag ad nihil aangegeven. De Inspecteur heeft in afwijking daarvan een aanslag vennootschapsbelasting 2013 opgelegd naar een belastbaar bedrag ad € 53.498, i.e. de over 2013 vervallen rente op belanghebbendes vordering op P.

In geschil is of Nederland de rente in de vennootschapsbelastingheffing mag betrekken.

De Rechtbank gaf de belanghebbende gelijk. Zij meende op grond van uw Ierland II-arrest² dat Nederland geen heffingsrecht ter zake van de rente heeft omdat de belanghebbende door haar Verdragsinwonerschap van Malta alleen nog in Nederland binnenlands belastingplichtig is voor door het Verdrag aan Nederland toegewezen inkomsten, waaronder niet valt de Zwitserse rente, nu zij geen vaste inrichting in Nederland heeft. Aan toepassing van de remittancebepaling kwam de Rechtbank aldus niet toe: omdat het Verdrag geen inkomsten aan Nederland toewijst, is voorkoming van dubbele belasting niet aan de orde, zodat daarop ook geen uitzondering aan de orde kan zijn. De door het Verdrag bewerkstelligde beperkte belastingplicht (alleen voor door het Verdrag aan Nederland toegewezen bronnen) kan volgens de Rechtbank niet worden aangemerkt als een ‘vermindering’ van belasting over bepaalde inkomsten in de zin van de remittancebepaling.

Het Hof daarentegen heeft de Inspecteur gelijk gegeven. Hij overwoog dat de term ‘inkomsten’ niet is omschreven in het Verdrag en sloot daarom aan bij de nationaalrechtelijke term ‘winst’ in de Wet Vpb en de Wet Inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001). De schuldig gebleven rente valt daaronder. De term ‘hetzij volledige, hetzij gedeeltelijke vermindering’ in art. 2(5) Verdrag met Malta heeft het Hof uitgelegd als mede omvattende een objectvrijstelling zoals in het toepasselijke art. 7 (winst uit onderneming) van het Verdrag met Malta. De tekst van art. 2(5) Verdrag met Malta steunt niet de opvatting dat diens bereik beperkt is tot inkomsten uit bronnen in een van de verdragsluitende staten.

Middel II bestrijdt dat art. 2(5) Verdrag met Malta ook ziet op inkomsten die het Verdrag exclusief toewijst aan de andere Staat: bij een objectvrijstelling kan men niet toekomen aan enige ‘vermindering’ van belasting, die er immers niet is.

Bij verweer betoogt de staatssecretaris ad middel I dat Nederland alleen in zijn heffings-bevoegdheid wordt beperkt voor inkomsten die naar Malta zijn overgemaakt. Voor andere inkomsten staat het Verdrag niet in de weg aan effectuering van belanghebbendes binnenlandse belastingplicht ex art. 2(4) Wet Vpb. Het Hof heeft terecht geoordeeld dat art. 2(5) Verdrag ook ziet op (in art. 7 Verdrag) exclusief toegewezen inkomen. Ad middel II meent de staatssecretaris dat uit de tekst van art. 2(5) noch uit diens strekking (voorkoming van dubbele niet-belasting) volgt dat het beperkt zou zijn tot inkomsten uit bronnen in een van de verdragsluitende staten. Nu de term "income arising in a Contracting State" uit het OESO-Modelcommentaar niet is overgenomen in art. 2(5), moet worden aangenomen dat niet is beoogd deze bepaling te beperken tot inkomsten uit Nederland of Malta.

Conclusie. De belanghebbende herhaalt in middelonderdeel I(i) en middel II in wezen het oordeel van de Rechtbank dat aan de remittancebepaling niet wordt toegekomen omdat de belanghebbende een lege huls is geworden in de Nederlandse jurisdictie. Zoals de rechtbank al ‘onder ogen zag,’ leidt deze benadering ertoe dat bij verdragsinwonerschap van een BV in een remittance base Staat (Malta) de anti-remittance-base-bepaling - die dubbele niet-belasting moet voorkomen - ‘in het algemeen’ betekenisloos wordt. Teleologisch veroordeelt dat resultaat zichzelf. Maar ook uit de tekst van het Verdrag volgt dat ‘vermindering’/‘relief’ in art. 2(5) ook relief door exclusieve toewijzing omvat. De remittancebepaling kán het oog niet hebben op de ‘vermindering’ ex art. 25, lid 2 (belastingvrijstelling), en lid 3 (verrekening), omdat die bepalingen alleen over ‘inwoners’ van Nederland gaan (zie art. 25(1) Verdrag en het Ierland II-arrest HR BNB 1994/163), terwijl de belanghebbende juist géén inwoner is, zodat art. 25(1)-(3) Verdrag niet over haar gaat. Het gaat bij de ‘vermindering’/‘relief’ bedoeld in de remittancebepaling juist om de belastingvermindering – ten opzichte van de situatie zonder Verdrag – als gevolg van de toewijzingsbepalingen. Remittancebepalingen maken de toewijzing ongedaan van inkomsten van - al dan niet domiciled - inwoners van de remittance base Staat als die inkomsten niet naar die Staat worden overgemaakt. ‘Vermindering’ in art. 2(5) Verdrag betekent mijns inziens wat de term ‘relief’ in de gelijkelijk authentieke Engelse taalversie betekent, namelijk elke verlichting van Nederlandse belasting ingevolge enige bepaling van het Verdrag. Exclusieve Verdragstoewijzing aan de andere Staat valt volgens mij duidelijk binnen de term ‘volledige [verlichting] van belasting op grond van een bepaling van deze Overeenkomst in een van de Staten’ in art. 2(5) Verdrag.

Het Ierland II-arrest belet de toepassing van remittancebepaling dus niet; het is andersom: de remittancebepaling maakt de toewijzing van winst aan Malta die aldaar wegens niet-overmaking niet wordt belast ongedaan. Ik acht de middelen I(i) en II daarom ongegrond.

Ook middelonderdeel I(iii) strandt mijns inziens omdat de remittancebepaling mijns inziens voor inkomensbestanddelen toegewezen aan de remittance base Staat die aldaar als gevolg van non-remittance niet worden belast, wel degelijk terugkeert naar de situatie zonder Verdragstoewijzing. In die niet-Verdragssituatie bevindt zich niet naar Malta overgemaakte wereldwinst van een Nederlandse BV, zodat die winst ingevolge art. 2(4) Wet Vpb in Nederland is belast. Art. 2(5) verdeelt inderdaad, zoals de belanghebbende stelt, geen heffingsbevoegdheden, maar maakt de verdeling in de distributieve bepalingen van het Verdrag juist ongedaan ter zake van het in die bepalingen aan Malta toegedeelde, maar aldaar als gevolg van non-remittance niet belaste inkomen.

De belanghebbende stelt verder (middelonderdeel I(ii)) dat een remittancebepaling in een bilateraal belastingverdrag naar doel en strekking niet anders dan beperkt kan zijn tot inkomsten die hun bron hebben in één van de twee Verdragsluitende Staten. Ten tijde van de Verdragsluiting (1977) bevatte noch het OESO-Modelverdrag, noch het OESO-Commentaar passages over een remittancebepaling, zodat het a contrario argument van de Staatssecretaris mijns inziens geen hout snijdt. Anders dan het Hof, lijkt mij dat evenmin – te minder a contrario – betekenis toekomt aan belastingverdragen tussen twee andere Staten, zodat mij niet van belang lijkt dat in de Belgisch-Britse en Duits-Britse belastingverdragen van vóór 1977 de term ‘income arinsing in a contracting State’ wél was opgenomen in de remittancebepaling. Het komt dus aan op een niet door travaux préparatoires of OESO-Model of -Commentaar geleide verdragsinterpretatie. De enige houvasten zijn dan het uitlegvoorschrift in het Verdrag zelf (art. 3(2)) en het Weense Verdragenverdrag. Dat betekent uitleg van niet-gedefinieerde termen naar Nederlands belastingrecht en voor het overige uitleg (i) te goeder trouw, (ii) overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het Verdrag, (iii) in hun context en (iv) in het licht van voorwerp en doel van het Verdrag.

Ad (iv): het doel van het Verdrag is (a) voorkoming van dubbele belasting en (b) voorkoming van ontgaan van belasting. De remittancebepaling moet mijns inziens in het licht van doel (b) worden uitgelegd. Ad (iii): de context van de remittancebepaling is een saving clause die terugkeert naar de toestand zonder Verdragstoewijzing als de Verdragstoewijzing als gevolg van non-remittance niet leidt tot effectuering van het toegewezen heffingsrecht; de toestand zonder Verdragstoewijzing is die van onverkorte gelding van art. 2(4) Wet Vpb. Ad (ii): de tekst van art. 2(5) is duidelijk en sluit geen enkele non-remitted inkomst uit van terugkeer naar de situatie zonder Verdrag. Het resultaat van tekstuele interpretatie is ook geenszins ‘dubbelzinnig of duister’. Ad (i): dat tekstuele interpretatie niet te goeder trouw zou zijn, valt niet in te zien. Het is bij belastingverdragen kennelijk ook uw voorkeursinterpretatie, zoals volgt uit onder meer HR BNB 2020/8 (uitleg most favoured nation clausule in het Verdrag met Zuid-Afrika) en HR BNB 2018/68 (uitleg van de niet in het Verdrag met Singapore gedefinieerde term ‘managed and controlled’). Ik maak uit die arresten op dat als geen andersluidende gemeenschappelijke bedoeling van de verdragspartijen blijkt, de (gewone betekenis van de) tekst van het Verdrag in beginsel beslist als die tekst duidelijk is en niet door zijn context wordt tegengesproken, zoals in casu.

De termen ‘bepaalde inkomsten’/ ‘income’ in art. 2(5) en ‘winst’ / ‘profit’ en ‘voordelen’ / ‘profit’ in art. 7 zijn niet gedefinieerd, zodat het Hof mijns inziens terecht via art. 3(2) Verdrag bij art. 7 Wet Vpb juncto art. 3.8 Wet IB 2001 uitkwam, die onder ‘winst’ en ‘voordelen’ ook rente op geldvorderingen verstaan en ook inkomsten uit andere landen dan de verdragsluitende Staten omvatten. Er is geen toelichting, laat staan een gezamenlijke, op art. 2(5) Verdrag met Malta, zodat geen andere strekking kan worden aangenomen dan volgt uit haar tekst en context. ’s Hofs grammaticale interpretatie is dus geenszins in strijd met enige kenbare gemeenschappelijke bedoeling van de verdragsluiters. Zijn interpretatie leidt ook niet tot een ‘duidelijk ongerijmd of onredelijk resultaat’, mede gegeven dat er denkelijk vanuit gegaan kan worden dat de rente in Zwitserland ten laste van P’s belastbare inkomen is gebracht. Ik meen daarom dat ook middelonderdeel I(ii) strandt.

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de belanghebbende ongegrond te verklaren.