Hoge Raad, 01-07-2022, ECLI:NL:HR:2022:974, 20/03826

Belanghebbende is een besloten vennootschap opgericht naar Nederlands recht. Alle aandelen in belanghebbende zijn in handen van een natuurlijke persoon (hierna: de aandeelhouder) die in Zwitserland woont.

De plaats van de werkelijke leiding van belanghebbende is gelegen in Malta. Ingevolge de in Malta geldende wetgeving is zij ter zake van buiten Malta behaalde inkomsten slechts aan belasting onderworpen voor zover deze inkomsten zijn overgemaakt naar Malta of aldaar zijn ontvangen.

Over 2013 is de aandeelhouder ter zake van een schuld aan belanghebbende een bedrag van € 53.485 aan rente (hierna: de rente) aan haar verschuldigd geworden. De rente is niet overgemaakt naar Malta of aldaar ontvangen.

Belanghebbende heeft in haar aangifte voor de vennootschapsbelasting voor het jaar 2013 een belastbaar bedrag van nihil vermeld. De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag in de vennootschapsbelasting voor dat jaar het belastbare bedrag verhoogd met de rente.

Het Hof heeft – in cassatie niet bestreden – geoordeeld dat belanghebbende door zowel Nederland als Malta wordt aangemerkt als inwoner in de zin van artikel 4, lid 1, van het Verdrag, en dat zij voor de toepassing van het Verdrag volgens artikel 4, lid 4, van het Verdrag geacht wordt inwoner te zijn van Malta. Belanghebbende beschikt niet over een in Nederland gevestigde vaste inrichting als bedoeld in artikel 5 van het Verdrag. Dit brengt mee dat de voordelen van de door belanghebbende gedreven onderneming, zoals de rente, volgens artikel 7, lid 1, van het Verdrag slechts in Malta belastbaar zijn. Weliswaar is belanghebbende opgericht naar Nederlands recht en moet zij daarom volgens artikel 2, lid 4, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet Vpb) worden aangemerkt als binnenlandse belastingplichtige, maar dit brengt niet mee dat die voordelen worden gerekend tot de in Nederland te belasten winst van belanghebbende.⁴

Uit artikel 2, lid 5, van het Verdrag volgt dat een volledige of gedeeltelijke vermindering van belasting over bepaalde inkomsten die Nederland op grond van een bepaling van het Verdrag moet verlenen, slechts toepassing vindt op het gedeelte van de inkomsten dat naar Malta is overgemaakt of aldaar is ontvangen, indien ingevolge de in Malta geldende wetgeving een persoon ter zake van die inkomsten niet voor het volle bedrag aan belasting is onderworpen maar slechts voor zover die inkomsten naar Malta zijn overgemaakt of aldaar zijn ontvangen.Gelet op de in deze bepaling gebruikte bewoordingen – “een hetzij volledige, hetzij gedeeltelijke vermindering” – strekt zij ertoe dat inkomsten die als gevolg van de toepassing van hoofdstuk III van het Verdrag (in het geheel) niet of slechts beperkt zouden worden betrokken in de heffing van Nederlandse belasting, wel in die heffing worden betrokken voor zover die inkomsten (nog) niet worden betrokken in de heffing van belasting in Malta omdat zij niet zijn overgemaakt naar Malta of aldaar zijn ontvangen. Voor het antwoord op de vraag of zich een volledige of gedeeltelijke vermindering van Nederlandse belasting als bedoeld in artikel 2, lid 5, van het Verdrag voordoet, is beslissend of toepassing van hoofdstuk III van het Verdrag tot gevolg heeft dat heffing van de Nederlandse belasting die verschuldigd zou zijn geweest zonder toepassing van het Verdrag, geheel of gedeeltelijk achterwege blijft. Hieruit volgt dat artikel 2, lid 5, van het Verdrag ook betrekking heeft op inkomsten waarvoor het Verdrag het heffingsrecht exclusief toewijst aan een verdragsluitende staat.

Gelet op hetgeen hiervoor in 2.3.1 is overwogen, worden de in artikel 7 van het Verdrag omschreven voordelen van belanghebbende exclusief ter heffing toegewezen aan Malta. Daarom behoren die voordelen tot de inkomsten waarvoor een volledige vermindering van Nederlandse belasting geldt als bedoeld in artikel 2, lid 5, van het Verdrag.Indien de desbetreffende voordelen echter ingevolge de in Malta geldende wetgeving in Malta slechts aan belasting zijn onderworpen voor zover zij zijn overgemaakt naar Malta of aldaar zijn ontvangen, bepaalt artikel 2, lid 5, van het Verdrag dat de vermindering van Nederlandse belasting slechts toepassing vindt voor zover die voordelen zijn overgemaakt naar Malta of aldaar zijn ontvangen. Dit houdt voor de in artikel 7 van het Verdrag omschreven voordelen in dat zij, met inachtneming van de Nederlandse belastingwetgeving ter zake, wel en in zoverre worden gerekend tot de in Nederland te belasten winst.

Tot de in artikel 7 van het Verdrag omschreven voordelen behoren alle voordelen van een onderneming van een van de Staten, dus mede voordelen uit een bron die is gelegen in een andere staat dan Nederland of Malta. Er zijn weliswaar argumenten voor de opvatting dat de toepassing van artikel 2, lid 5, van het Verdrag, op grond waarvan Nederland over bepaalde voordelen niet een vermindering hoeft te verlenen in gevallen zoals dat van belanghebbende, niet tot gevolg heeft dat voordelen uit een bron in een derde staat worden gerekend tot de in Nederland te belasten winst. Indien de rente zou zijn overgemaakt naar Malta of aldaar zou zijn ontvangen, zou de rente immers niet op grond van het Verdrag aan Nederland ter heffing worden toegewezen. In dat geval zou de heffing ter zake van de rente onder het Belastingverdrag Nederland-Zwitserland⁵ niet aan Nederland zijn toegewezen (vgl. artikel 11, lid 1, van dat verdrag).⁶ Voor die opvatting is echter geen aanknopingspunt te vinden in de tekst van artikel 2, lid 5, van het Verdrag. Deze tekst maakt, waar het gaat om inkomsten waarvoor hoofdstuk III van het Verdrag voorziet in een volledige of gedeeltelijke vermindering van Nederlandse belasting, namelijk geen onderscheid naargelang de inkomsten voortkomen uit een bron in Nederland, Malta of een andere staat. Evenmin is voor die opvatting steun te vinden in enige kenbare gemeenschappelijke bedoeling van de verdragsluitende partijen.

Gelet op hetgeen hiervoor in 2.3.2 tot en met 2.3.4 is overwogen, moet worden aangenomen dat in gevallen zoals dat van belanghebbende voordelen uit een bron die is gelegen in een andere staat dan Nederland of Malta, eveneens worden gerekend tot de in Nederland te belasten winst, behalve voor zover zij zijn overgemaakt naar Malta of aldaar zijn ontvangen. Het Hof heeft dus terecht geoordeeld dat artikel 2, lid 5, van het Verdrag tot gevolg heeft dat Nederland bevoegd is om belasting te heffen over de rente, voor zover de rente niet is overgemaakt naar Malta of aldaar is ontvangen. De middelen falen.