Parket bij de Hoge Raad, 12-01-2021, ECLI:NL:PHR:2021:36, 20/01587

Het geschil in cassatie betreft dezelfde kwesties die in de feitelijke instanties aan de orde waren.

Middel I keert zich tegen ’s Hofs oordelen dat vraag 37 van het aangiftebiljet ingevuld had moeten worden, dat het ontbreken daarvan ertoe leidt dat de vereiste aangifte niet is gedaan, en dat derhalve ‘omkering en verzwaring’ van de bewijslast volgt.

De vraag in het aangiftebiljet IB/PVV of een belanghebbende betrokken is bij een trust of ander doelvermogen, is al een poos voorwerp van discussie. In het beroepschrift in cassatie worden diverse publicaties aangehaald waarin auteurs in twijfel trekken of het stellen van de betreffende vraag in het raam van de aangifteplicht door de wetgever is toegestaan. Ook Aardema uit zich kritisch over die vraag in het biljet.⁷

Art. 7, lid 1, AWR⁸ legt aan de belastingplichtige twee plichten op. De eerste is ‘opgave [doen] van gegevens’; art. 8, lid 1, aanhef en onderdeel a, AWR regelt dat deze gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud moeten worden ingevuld en ondertekend.

De tweede verplichting houdt de overlegging of toezending van gevraagde bescheiden of andere gegevensdragers in. Daarover geven art. 7, lid 2, AWR en art. 8, lid 1, aanhef en onderdeel b, AWR nadere voorschriften.

Art. 7, lid 1, AWR sluit af met de bijvoeglijke bijzin: ‘waarvan de kennisneming voor de heffing van de belasting van belang kan zijn.’ Tekstueel is niet helemaal duidelijk of deze eis alleen geldt voor de direct daaraan voorafgaande eis betreffende bescheiden en andere gegevensdragers, of ook op de eerste, dus die inzake opgave van gegevens. Wanneer de slotzin alleen op de tweede verplichting zou slaan, zou art. 7, lid 1, toelaten dat de inspecteur de aangifteplichtige zonder enige beperking opgave van alle denkbare gegeven zou kunnen verlangen. Het is evident dat dat niet kan zijn bedoeld. Ik houd dan ook voor zeker dat de slotzin slaat op beide verplichtingen.

Vraag 37 van het aangiftebiljet voor het jaar 2008 houdt niet een verzoek om toezending van bescheiden in maar vraagt naar gegevens. De wettelijke grondslag voor deze vraag is dus die welke zojuist in 3.5 is genoemd, beperkt door de eis die is besproken in 3.7.

De vraag is nu hoe de in 3.7 geciteerde woorden ‘voor de heffing van de belasting’ moeten worden geïnterpreteerd. Het komt mij voor dat het standpunt van belanghebbende daarover twee elementen inhoudt.

(i) De belanghebbende meent dat die woorden verwijzen naar de heffing van de belasting waarvoor aangifte wordt gedaan, en wel: betreffende het tijdvak waarvoor de aangifte geldt.

(ii) Hieruit zou voortvloeien dat de belastingplichtige alleen hoeft te antwoorden op vragen waarvan het antwoord voor de omvang van de heffingsgrondslag in het aangiftejaar relevant is.

Het eerste deel komt mij – mede op wetssystematische gronden – juist voor. De bepaling waarom het hier gaat, maakt deel uit van hoofdstuk II van de wet dat is getiteld ‘Aangifte’. Het doen van aangifte houdt in dat de belastingplichtige aan de inspecteur gegevens verstrekt op basis waarvan deze de grondslag inzake een bepaalde heffing naar gelang van een bepaald tijdvak of tijdstip kan bepalen, en vervolgens op basis daarvan de verschuldigde belasting.

Het tweede deel van de stellingname van belanghebbende verdraagt zich niet goed met de laatste woorden van het artikellid: ‘… van belang kan zijn’. Daarin lijkt ruimte te worden gegeven voor vragen die weliswaar in algemene zin voor de heffing van de belasting van belang kunnen zijn maar die niet de heffing voor het aangiftejaar beïnvloeden.

Het in 3.13 gezegde past anderzijds weer minder bij het karakter van een aangifte. Met een ‘kan-doel’ worden eerder vragen gesteld die niet direct verbonden zijn met de concrete heffing over een bepaald jaar. Om dergelijk onderzoek te regelen zijn de bepalingen van hoofdstuk VIII afdeling 2 (artikelen 47 e.v.) der wet ingesteld. Die afdeling draagt de titel ‘Verplichtingen ten dienste van de belastingheffing’.

Tussen de woorden van art. 47, lid 1, onderdeel a, AWR (‘gegevens … welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn’) en die van art. 7, lid 1, slot, kan ik – anders dan belanghebbende – niet een relevant verschil ontwaren.

Toch is daarmee, gelet op het systeem van de wet, niet zonder meer duidelijk dat de inspecteur bij het stellen van vragen in het aangiftebiljet dezelfde ruimte heeft als bij een onderzoek als bedoeld in art. 47 AWR. De gegevens waarop art. 7 ziet, worden gevraagd in het belang van de concrete aangifte die van de belanghebbende wordt verlangd (zie het opschrift van die afdeling van de wet), terwijl art. 47 tot doel heeft om daarnaast aanvullend onderzoek door de fiscus mogelijk te maken.

Daarmee wil niet gezegd zijn dat de wetgever niet in het kader van het aangiftetraject een ruimere bevoegdheid aan de inspecteur zou kunnen toekennen. Maar gegeven de inrichting van de wet en het feit dat de wet niet stipuleert dat de vraag uit art. 7 om gegevens mag uitgaan boven het belang van de concrete aangifte, acht ik het niet logisch om die verderstrekkende bedoeling in art. 7 te lezen. Evenmin is het logisch om in art. 7 een bevoegdheid van de inspecteur te regelen die even goed al zou voortvloeien uit art. 47.

Bij de beoordeling van deze kwestie is verder van wezenlijk belang dat de betrokkenheid van een belastingplichtige bij een doelvermogen, nog los gezien van de ‘trustvraag’, hoe dan ook vermeld moet worden in gevallen waarin daaruit in het aangiftejaar een bestanddeel van de heffingsgrondslag is voortgevloeid. Al dan niet forfaitaire baten en lasten uit enige betrokkenheid die in de zin der Wet IB 2001 een bron vormt, moeten worden aangegeven, ook als het gaat om de betrokkenheid op een doelvermogen.

De Rechtbank en het Hof zijn van mening dat de beantwoording van vraag 37 zonder meer verplicht is. Pour les besoins de la cause zal ik nu veronderstellenderwijze ervan uitgaan dat dit oordeel juist is; dan rijst de vraag of de niet-beantwoording impliceert dat de belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan.⁹

Het Hof verwijst voor deze visie naar HR BNB 1991/179 (zie 2.7). Dat arrest heeft betrekking op de verontreinigingsheffing oppervlaktewateren geheven door een waterschap. Een belastingplichtig bedrijf had het water dat het uit eigen bron had ingenomen, niet aangegeven voor die heffing en evenmin de hoeveelheid per tankauto afgevoerd water. De Hoge Raad besliste dat de vragen in het aangiftebiljet naar de hoeveelheid gebruikt water waaronder die uit eigen bronnen van belang kan zijn voor de verontreinigingsheffing. Derhalve was door het niet beantwoorden van de betreffende vragen de vereiste aangifte niet gedaan.

Het verzuim in de aangifte betrof feiten die voor de omvang van de aanslag bepalend waren. Aangegeven waren 4,31 vervuilingseenheden; de aanslag werd berekend op basis van 2526,10 vervuilingseenheden. Uit het arrest kan dus niet worden afgeleid dat in álle gevallen waarin een gegeven dat voor de heffing van de belasting van belang kan zijn, niet is ingevuld, de vereiste aangifte niet is gedaan. Gevallen zoals het onderhavige, waarin de beantwoording van een vraag niet van belang is voor de heffingsgrondslag in het jaar van de aangifte, zijn niet vergelijkbaar met dat uit het arrest HR BNB 1991/179.

Of in de uitkomst van die zaak, die werd verwezen, het verschil tussen aangifte en aanslag zo groot bleef en geheel aan de verzwijging kon worden toegerekend, is niet duidelijk, maar niet werd aangevoerd dat de fout in de aangifte niet een zowel absoluut als relatief aanzienlijk quantum betrof. In tal van arresten heeft de Hoge Raad zoals bekend dit criterium aangelegd, wil een gebrekkige aangifte niet een ‘vereiste aangifte’ in de zin der wet zijn.¹⁰

In een genuanceerde rechtspraak let de Hoge Raad erop op welke wijze en in welke mate de belastingplichtige de inspecteur voorziet van de gevraagde gegevens.¹¹ In een uitspraak over de vennootschapsbelasting oordeelde het hof dat de aangifte niet duidelijk was gedaan nu de bijlage D en E over fiscale vermogensopstelling en fiscale winstberekening niet volledig waren ingevuld en was volstaan met de vermelding van de saldi en voor het overige was volstaan met verwijzing naar bij de aangifte gevoegde bescheiden waaruit de overige gegevens bleken. De Hoge Raad besliste dat dit oordeel niet blijk gaf van een onjuiste rechtsopvatting en voor het overige van feitelijke aard was.¹² Aardema wijst in de noot erop dat de inspecteur wel een verhoging ex art. 9, lid 3, AWR (thans zouden wij zeggen: een verzuimboete) had opgelegd, maar dat niet sprake was van omkering en verzwaring van de bewijslast. Hij acht de boete gerechtvaardigd omdat de belanghebbende de vlotte behandeling van de aangifte en aanslag hinderde. Hij betoogt daarnaast dat de genoemde tweede, zware sanctie niet moet worden toegepast in gevallen waarin een aangifte weliswaar niet zo duidelijk is als art. 8 der wet verlangt, doch aan de inspecteur wel alle gevraagde gegevens zijn verstrekt.

Indien een belastingplichtige de vereiste aangifte niet heeft gedaan, leidt zulks in principe tot de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast.¹³

Uit het vorenstaande volgt naar ik meen dat die regeling niet van toepassing is in gevallen als bedoeld in onderdeel 3.23.¹⁴ Te denken valt hierbij bijvoorbeeld ook aan gevallen waarin een belastingplichtige een onbezoldigde functie vervult bij een doelvermogen.

Die gevolgtrekking is niet in strijd met de strekking van die regeling. Deze is immers in het leven geroepen voor gevallen waarin de belastingplichtige door gevraagde gegevens niet te verstrekken de inspecteur belet om de verschuldigde belasting te becijferen. Maar in de gevallen als bedoeld in 3.23 worden de inspecteur – zoals in 3.25 betoogd – door de niet-invulling niet gegevens onthouden die hij nodig heeft om een juiste aanslag op te leggen.

In het tweede middel betoogt belanghebbende dat het Hof ten onrechte het bestaan van de lening tussen E Ltd en C Ltd ontkent.

De bedoelde beslissing van het Hof is evenwel van feitelijke aard, berust op de aan de feitenrechter voorbehouden keuze en waardering van de bewijsmiddelen, en is niet onbegrijpelijk. Het middel faalt derhalve.

Hieruit volgt dat het bedrag van € 5200 dat belanghebbende heeft ontvangen van C Ltd, niet een borgtochtprovisie kan zijn. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat dat bedrag wel als inkomen moet worden aangemerkt.

Gelet op de absolute en relatieve omvang van het ten onrechte niet aangegeven bedrag heeft het Hof – wat er zij van de gronden waarop zijn oordeel berust – terecht geoordeeld dat de belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan. Daaruit vloeit voort dat het Hof terecht heeft beslist dat de Inspecteur niet aannemelijk hoefde te maken uit welke bron die som is genoten, maar kon volstaan met zijn gemotiveerde stelling dienaangaande.

Nu belanghebbende blijkens de oordelen van het Hof niet overtuigend heeft bewezen dat het meer bedoelde bedrag een andere oorzaak heeft, heeft het Hof terecht in overeenstemming met de stellingname van de Inspecteur beslist dat het moet worden belast als resultaat uit overige werkzaamheid.

4. Conclusie