Parket bij de Hoge Raad, 19-04-2021, ECLI:NL:PHR:2021:413, 20/02392

De belanghebbende is een naamloze vennootschap. Haar directeur houdt alle aandelen en verricht haar werkzaamheden. Zij heeft over 2000 t/m 2015 geen aangifte vennootschapsbelasting gedaan. Voor het geschiljaar 2012 is zij uitgenodigd tot, herinnerd aan en aangemaand tot het doen van aangifte vennootschapsbelasting, alles vergeefs.

De Inspecteur heeft daarom de aanslag vennootschapsbelasting 2012 van ambtswege vastgesteld, uitgaande van een belastbaar bedrag ad € 25.000. Hij heeft daarnaast een verzuimboete opgelegd en belastingrente in rekening gebracht. De belanghebbende heeft daartegen bezwaar gemaakt en als motivering een aangiftebiljet ingediend.

Gelijktijdig met belanghebbendes zaak liep de inkomstenbelastingzaak van de directeur/grootaandeelhouder (dga) van de belanghebbende. Beide zaken zijn op dezelfde zitting behandeld bij het Hof. In de zaak van de dga heeft het Hof onder meer geoordeeld dat de gebruikelijk-loonregeling (art. 12a Wet op de loonbelasting 1964) van toepassing is. Er is op die basis bij de dga een loon van € 42.000 in aanmerking genomen.

Omdat de belanghebbende geen aangifte had gedaan, is de bewijslast omgekeerd (art. 25(3) AWR). De Rechtbank achtte de belanghebbende er niet in geslaagd overtuigend aan te tonen dat haar aanslag 2012 te hoog zou zijn vastgesteld, noch dat de aanslag zou berusten op een onredelijke schatting. Het Hof heeft zich aangesloten bij de overwegingen en het oordeel van de Rechtbank.

Cassatiemiddel I klaagt dat het Hof daarbij - ongemotiveerd - voorbij is gegaan aan zijn eigen oordeel in de zaak van de dga, op dezelfde zitting behandeld door dezelfde kamer van hetzelfde Hof, waarin een directeursloon ad € 42.000 in aanmerking is genomen, terwijl in belanghebbendes zaak slechts een aftrek personeelskosten ad € 6.861 in aanmerking is genomen. Gegeven dit verschil, kan geen sprake zijn van een redelijke schatting. Elke aanslag moge op zichzelf staan, maar het is een feit van algemene bekendheid dat een gebruikelijk loon van € 42.000 leidt tot een aftrekpost tot dat bedrag. Het Hof heeft niet, laat staan begrijpelijk gemotiveerd, hoe een aftrekpost van € 6.861 een redelijke schatting van de personeelskosten zou kunnen zijn als de algemeen bekende werkelijkheid is dat een gebruikelijk loon van het zesvoudige daarvan in aanmerking is genomen.

Middel II klaagt dat de regels van een goede procesorde en art. 6 EVRM zijn geschonden omdat (i) belanghebbendes dga (74 jaar oud en niet bekend met moderniteiten als beeldverbindingen) in verband met COVID-19 niet op ’s Hofs zitting aanwezig kon zijn, (ii) zijn deswege gedane verzoek om uitstel van de mondelinge behandeling is afgewezen en (iii) hij als gevolg van een gebrekkige telefoonverbinding tijdens de zitting belanghebbendes standpunten niet (voldoende) naar voren heeft kunnen brengen.

Middel II lijkt mij gegrond, gegeven uw uitspraak van 9 april 2021 in de inkomstenbelastingzaak van de dga.¹

Ik ga daarom alleen op middel I in, dat betoogt dat de personeelskosten niet redelijk zijn geschat omdat bij de dga een gebruikelijk loon ad € 42.000 is belast. De belanghebbende heeft over 2012 en ook over de andere jaren 2000 t/m 2015 geen aangifte gedaan. Uit de inkomstenbelastingprocedures van de dga blijkt dat ook voor de inkomstenbelasting en de premies volksverzekeringen geen aangiften zijn ingediend over 2010 t/m 2014. Voor al die jaren en voor beide belastingen moeten de belastingplichtigen dus volgens art. 25(3) AWR overtuigend aantonen dat en in hoeverre de hen van ambtswege opgelegde aanslagen onjuist zijn. De omkering van de bewijslast ex art. 25(3) AWR wegens aangifteverzuim ziet op de gehele aanslag. De beginselen van behoorlijk bestuur eisen wel dat de Inspecteur de verschuldigde belasting in redelijkheid schat en (dus) niet naar willekeur aanslaat, hetgeen de rechter van ambtswege controleert. De beoordeling van de redelijkheid van de schatting is in beginsel een feitelijke kwestie die dus in beginsel alleen aan de feitenrechter en niet aan de Hoge Raad is, behoudens onbegrijpelijkheid.

In de zaak van belanghebbendes dga is diens gebruikelijke loon ex art. 12a(1)(c) Wet op de loonbelasting 1964 vastgesteld op € 42.000. De last te bewijzen dat het gebruikelijke loon lager is, rust op de belanghebbende. Voor de vennootschapsbelasting is uitgegaan van een aftrek personeelskosten ad € 6.861, op basis van stukken die de belanghebbende zelf heeft overgelegd. Het bedrag ad € 42.000 is een arm’s length schatting van de wetgever. Wellicht is het in casu te hoog. Wellicht is € 6.861 correct en is de dga er alleen niet in geslaagd om de wettelijke schatting overtuigend te ontzenuwen (art. 12a(1) en (3) Wet LB, tekst 2012), zulks als gevolg van zijn aangifteverzuim en de daardoor over hem afgeroepen bewijslastomkering en -verzwaring. Dat een salarispost ad € 6.861 bij de betaler en een salarispost ad € 42.000 bij de ontvanger onderling onverenigbaar zijn, wil nog niet zeggen dat die eerste post onjuist is geschat. Wellicht is de tweede te hoog. Bovendien impliceert eventueel overtuigend bewijs van de onjuistheid van het bedrag van € 6.861 nog geenszins overtuigend bewijs dat – en in hoeverre - de aanslag vennootschapsbelasting te hoog is; de omkering en verzwaring van de bewijslast geldt immers de gehele aanslag; niet slechts één post. Er waren, gegeven het ontbreken van aangiften, diverse punten van onduidelijkheid en geschil, waaronder ook de omvang van belanghebbendes omzet, een afwaardering van € 15.000 en de vaststelling van verrekenbare verliezen. Onduidelijk is gebleven welk bedrag is betaald aan personeelskosten.

De uitspraak van het Hof munt niet uit in expliciteit op dit punt doordat hij zich heeft aangesloten bij de Rechtbank, maar zijn oordeel houdt kennelijk in ofwel (i) dat ook als het in aanmerking te nemen loon in bepaalde mate hoger zou moeten zijn, de aanslag vennootschapsbelasting, in verband met redelijkheidsmarges in andere schattingen en met ‘interne compensatie’ nog steeds niet willekeurig genoemd kan worden, ofwel (ii) dat de hoogte van het in de inkomstenbelasting in aanmerking genomen gebruikelijke loon niet als overtuigend bewezen kan gelden voor de vennootschapsbelasting omdat ook dat bedrag een (wettelijke) schatting is bij gebrek aan aangiften van en overtuigende bewijsvoering door de dga. Het feitelijke, althans bewijsoordeel dat de onjuistheid van de aanslag niet overtuigend is gebleken, noch dat de schatting willekeurig was, lijkt mij niet onbegrijpelijk, mede gezien dat 20% van (42.000 – 6.861) € 7.027 verschil in de aanslag uitmaakt. Ik acht daarom het – nogal impliciete - feitelijke oordeel van het Hof dat de schatting niet willekeurig is, ook niet in het licht van de - bij gebrek aan gegevens eveneens geschatte - aanslag inkomstenbelasting, niet onbegrijpelijk. Dat feitelijke oordeel kan voor het overige in cassatie niet worden getoetst. Ik merk daarbij op dat de belanghebbende in feitelijke instanties niet zichtbaar geklaagd heeft over onverenigbaarheid van haar ambtshalve aanslag Vpb met de ambtshalve aanslag IB van haar dga .

Dan rijst nog de vraag of de belanghebbende vertrouwen kan ontlenen aan het optreden van de Inspecteur inkomstenbelasting jegens de dga. Uit de rechtspraak volgt dat de bevoegde Inspecteur (Vpb) daarvoor zodanig zou hebben moeten handelen dat de belanghebbende er redelijkerwijze vanuit mocht gaan dat het optreden van de Inspecteur inkomstenbelasting ter zake van het salaris jegens de dga ook zou gelden voor de heffing van de vennootschapsbelasting. Dergelijke omstandigheden zijn niet gesteld of gebleken . Van coördinatie aan de kant van de belastingdienst is pas in de hoger-beroepsfase gebleken, toen de Inspecteur Vpb ook de IB-zaak overnam omdat zijn behandelende IB-collega met pensioen ging. Van enige (toerekenbare schijn van) materiële (klant)coördinatie bij de aanslagregeling, in bezwaar of in beroep is niet gebleken.

Ook rijst nog de vraag of het Hof niet aan zijn eigen uitspraak in de inkomstenbelastingzaak gebonden geacht moet worden. Ik meen dat dat niet het geval is. Niet alleen gaat het niet om dezelfde belastingplichtige en ook niet om dezelfde belasting, maar in verband met (i) de omkeringen van de bewijslasten in beide zaken, (ii) het gegeven dat die omkeringen de gehele aanslagen, althans alle geschilpunten omvatten (voor zover de bewijslasten niet toch al bij de belastingplichtigen lagen) en (iii) het gegeven dat in elk geval voor de vennootschapsbelasting meer significante onduidelijkheden en geschilpunten bestonden dan alleen de salariskosten, spreken de twee Hofuitspraken elkaar mijns inziens niet tegen: de schattingen van beide belastingen kunnen nog steeds niet-onredelijk zijn ook als ze op (slechts) één punt (de salariskosten) niet met elkaar stroken.

De belanghebbende beroept zich nog op een feit van algemene bekendheid, daarmee doelende op de Hofuitspraak in de dga-zaak en/of het bestaan van de gebruikelijk-loonregeling. Het lijkt mij geenszins van algemene bekendheid hoe die regeling in een individueel geval uitpakt, laat staan hoe die regeling interageert met een omkering van de bewijslast wegens ontbreken van aangiften, laat staan met een omkering van de bewijslast in de vennootschapsbelasting van de werkgever die nog meer geschilpunten met de fiscus heeft. Ook als het alleen om de Hofuitspraak in de IB-zaak zou gaan, meen ik dat dit beroep de belanghebbende niet baat: ook als die van algemene bekendheid zou worden geacht, geldt dat de Vpb-uitspraak en de IB-uitspraak niet als onverenigbaar met elkaar hoeven te worden beschouwd, gegeven de dubbele bewijslastomkering, ook ter zake van diverse andere significante geschilpunten. Zelfs al zou overtuigend aangetoond worden geacht dat ook bij de belanghebbende € 42.000 in aanmerking genomen had moeten worden, dan nog kon het Hof oordelen, gegeven de overige onduidelijkheden, geschilpunten en schattingen, dat de aanslag niet naar willekeur is vastgesteld. De uitspraak van het Hof in de zaken van de dga lijken mij overigens überhaupt niet van algemene bekendheid.

Ik geef u in overweging middel I ongegrond te verklaren.

Middel II daarentegen lijkt mij gegrond, gegeven uw uitspraak van 9 april 2021 in de zaak van de dga, die mijns inziens impliceert dat ook in belanghebbendes zaak het ter zitting telefonisch horen van haar dga niet beantwoordde aan de eisen van een goede procesorde en een fair hearing. De zaak ware te verwijzen naar hetzelfde gerechtshof als dat waarnaar de zaak van de dga is verwezen.