Parket bij de Hoge Raad, 28-01-2021, ECLI:NL:PHR:2021:81, 20/01457 en 20/01462

Gegevens

Instantie: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 28 januari 2021

Datum publicatie: 26 februari 2021

ECLI: ECLI:NL:PHR:2021:81

Formele relaties

Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2021:1103
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2021:1106, Gevolgd

Zaaknummer: 20/01457 en 20/01462

Inhoudsindicatie

In geschil is of het Hof tot het verwerpen van de administratie kon oordelen, indien de Inspecteur geen informatiebeschikking heeft vastgesteld. Tevens is in geschil of belanghebbenden de vereiste aangiften hebben gedaan en of de Inspecteur bij het vaststellen van de (navorderings)aanslagen is uitgegaan van een redelijke schatting.

Het gaat om het beroep in cassatie van [X1] respectievelijk [X2], belanghebbenden, tegen de uitspraken van Gerechtshof Amsterdam van 19 maart 2020, ECLI:NL:GHAMS:2020:997 en ECLI:NL:GHAMS:2020:995.

De eerste belanghebbende was ten tijde van het geschil samen met haar echtgenoot (zaaknummer 20/01461), zijn broer (20/01460) en diens echtgenote (20/01462) firmant in een vennootschap onder firma (de VOF, 20/01463). De activiteiten van de VOF bestonden uit inkoop, verkoop en reparatie van sieraden en in- en verkoop en bewerking van edele metalen. Daarnaast werden ook sieraden via een website te koop aangeboden.

Op 28 maart 2011 is de politie een strafrechtelijk onderzoek begonnen naar de bedrijfsvoering van de VOF en haar firmanten. Op 10 december 2013 heeft de Inspecteur boekenonderzoeken in gang gezet bij de VOF en haar firmanten. Bij belanghebbenden is de aanvaardbaarheid van hun aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor de jaren 2010 en 2011 onderzocht. De inbeslaggenomen financiële administratie van de VOF is als basis gebruikt. Daarnaast heeft de Inspecteur gebruik gemaakt van informatie uit het strafrechtelijke onderzoek.

De Inspecteur heeft – zonder een informatiebeschikking te nemen – aan belanghebbenden met dagtekening 21 november 2014 navorderingsaanslagen IB/PVV 2010 en aanslagen IB/PVV 2011 opgelegd. De (navorderings)aanslagen zijn gebaseerd op in de controlerapporten geconstateerde gebreken in de administratie van de VOF.

Het Hof heeft om te beginnen geoordeeld dat omkering en verzwaring van de bewijslast wegens het niet voldoen aan de administratie- en bewaarplicht niet aan de orde kan zijn, wegens het ontbreken van een informatiebeschikking. Vervolgens is het Hof van oordeel dat de administratie van de VOF vanwege diverse ernstige tekortkomingen en vervalste inkoopbonnen niet als grondslag voor de winstberekening kan dienen. De Inspecteur heeft volgens het Hof zijn schatting van de belastbare winst, die is gebaseerd op de inkopen zoals die uit de administratie van de VOF blijken en een brutowinstpercentage van 100, voldoende gemotiveerd. Naar het oordeel van het Hof is aannemelijk dat belanghebbenden op hun inkopen ten minste een brutowinst van 75% hebben behaald.

Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbenden niet de vereiste aangiften hebben gedaan. De volgens de aangiften verschuldigde belasting is naar het oordeel van het Hof op zichzelf beschouwd en verhoudingsgewijs aanzienlijk lager dan de werkelijk verschuldigde belasting. Ten tijde van het doen van de aangiften wisten of moesten belanghebbenden zich ervan bewust zijn dat een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. De door de Inspecteur opgelegde (navorderings)aanslagen berusten naar het oordeel van het Hof op een redelijke schatting. Belanghebbenden hebben volgens het Hof met al hetgeen zij hebben aangevoerd, niet overtuigend aangetoond dat de (navorderings)aanslagen te hoog zijn vastgesteld.

Het eerste middel is gericht tegen het oordeel van het Hof dat de boekhouding vanwege diverse ernstige tekortkomingen niet als grondslag voor de winstberekening kan dienen. Gesteld wordt dat het Hof niet tot het verwerpen van de administratie kon oordelen, omdat de Inspecteur geen informatiebeschikking heeft vastgesteld. Dit laatste is volgens de A-G onjuist.

Verder meent de A-G dat het Hof tot de conclusie kon komen dat de administratie van belanghebbenden niet als grondslag voor de winst kan dienen, vanwege onder meer het vervalsen van inkoopbonnen in de administratie van de VOF en het ontbreken van een adequate kasadministratie.

In het tweede middel wordt opgekomen tegen het oordeel dat niet de vereiste aangiften zijn gedaan. De A-G acht de door het Hof ter zake gemaakte berekeningen en het oordeel van het Hof over de redelijke schattingen van de Inspecteur echter niet onbegrijpelijk. Het derde middel dat daarop voortgaat faalt eveneens.

De conclusie strekt ertoe dat de onderscheiden beroepen in cassatie van belanghebbenden ongegrond dienen te worden verklaard.

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 20/01457 en 20/01462

Datum 28 januari 2021

Belastingkamer A

Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1 januari 2010 – 31 december 2011

Nrs. Gerechtshof 18/00217 tot en met 18/00219 en 18/00211 tot en met 18/00213

Nrs. Rechtbank HAA 15/5053 tot en met 15/5055 en HAA 15/5047 tot en met 15/5049

CONCLUSIE

R.L.H. IJzerman

in de zaken van

[X1] respectievelijk [X2]

tegen

de Staatssecretaris van Financiën

1 Inleiding

1.1

Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 20/01457 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X1] , belanghebbende, tegen de uitspraak van 19 maart 2020 van Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof).¹ Tevens neem ik hier conclusie in de zaak met nummer 20/01462 naar aanleiding van het vergelijkbare beroep in cassatie van [X2] , eveneens belanghebbende, tegen de uitspraak van het Hof van dezelfde datum.² In deze conclusie wordt uitgegaan van de feiten en gedingstukken in de zaak 20/01457; er is niet gebleken van relevante feitelijke verschillen met de parallel-zaak 20/01462. Overigens neem ik vandaag afzonderlijk conclusies in de samenhangende zaken met de nummers 20/01460, 20/01461 (boetekwesties) en 20/01463.

1.2

De eerste belanghebbenden was ten tijde van het geschil samen met haar echtgenoot (zaaknummer 20/01461), zijn broer (20/01460) en diens echtgenote (20/01462) firmant in de vennootschap onder firma handelend onder de naam ‘ [A] ’ (20/01463, hierna: de VOF). De activiteiten van de VOF bestonden uit inkoop, verkoop en reparatie van sieraden en in- en verkoop en bewerking van edele metalen. Daarnaast werden ook sieraden via een website te koop aangeboden.

1.3

1.4

De Inspecteur heeft – zonder een informatiebeschikking te nemen – aan belanghebbenden met dagtekening 21 november 2014 navorderingsaanslagen IB/PVV 2010 en aanslagen IB/PVV 2011 en Inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet 2011 (hierna: Zvw) opgelegd. De (navorderings)aanslagen zijn gebaseerd op in de controlerapporten geconstateerde gebreken in de administratie van de VOF. De gelijktijdig met de (navorderings)aanslagen IB/PVV 2010 en 2011 opgelegde boetebeschikkingen zijn inmiddels vernietigd en niet meer in geschil.³

1.5

Op 11 augustus 2017 zijn firmant [B] (echtgenoot van de eerste belanghebbende) en de VOF door de meervoudige strafkamer van het Hof veroordeeld wegens valsheid in geschrift, met name wegens het vervalsen van inkoopbonnen en het valselijk opmaken van het registerboek 2011 van de VOF. Firmant [C] (broer van echtgenoot) is vrijgesproken.

1.6

De Rechtbank⁴ heeft geoordeeld dat het feit dat de Inspecteur geen informatiebeschikking heeft genomen, betekent dat omkering en verzwaring van de bewijslast wegens het niet voldoen aan de administratie- en de bewaarplicht niet aan de orde kan zijn. Daardoor spelen naar het oordeel van de Rechtbank de formele gebreken in de administratie van de VOF geen rol bij de beantwoording van de vraag of belanghebbende de vereiste aangiften heeft gedaan. Het vermoeden van de Inspecteur dat omzet niet zou zijn aangegeven en dat onjuiste aangiften zijn gedaan, is volgens de Rechtbank door belanghebbende ontzenuwd. Dat betekent naar het oordeel van de Rechtbank dat niet kan worden gezegd dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan en dat omkering en verzwaring van de bewijslast (wegens het niet doen van de vereiste aangifte) daarom niet aan de orde is. Tenslotte is de Inspecteur er naar het oordeel van de Rechtbank niet in geslaagd volgens de gewone regels van bewijs(verdeling) te bewijzen dat belanghebbende de winst in de jaren 2010 en 2011 te laag heeft aangegeven. De Inspecteur heeft daardoor de voor deze jaren door hem vastgestelde winstcorrecties, die hebben geleid tot de opgelegde (navorderings)aanslagen IB/PVV, niet aannemelijk gemaakt.

1.7

Het Hof heeft die uitspraak in hoger beroep vernietigd. Het Hof heeft om te beginnen geoordeeld dat de Rechtbank op goede gronden heeft geoordeeld dat omkering en verzwaring van de bewijslast wegens het niet voldoen aan de administratie- en bewaarplicht niet aan de orde kan zijn, wegens het ontbreken van een informatiebeschikking. Vervolgens is het Hof van oordeel dat de administratie van de VOF vanwege diverse ernstige tekortkomingen en vervalste inkoopbonnen (zoals geoordeeld in de strafrechtelijke procedure) niet als grondslag voor de winstberekening kan dienen. De Inspecteur heeft volgens het Hof zijn schatting van de belastbare winst, die is gebaseerd op de inkopen zoals die uit de administratie van de VOF blijken en een brutowinstpercentage van 100, voldoende gemotiveerd. Naar het oordeel van het Hof is aannemelijk dat belanghebbende op haar inkopen ten minste een brutowinst van 75% heeft behaald.

1.8

Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbenden niet de vereiste aangifte hebben gedaan. De volgens de aangiften verschuldigde belasting is naar het oordeel van het Hof op zichzelf beschouwd en verhoudingsgewijs aanzienlijk lager dan de werkelijk verschuldigde belasting. Ten tijde van het doen van de aangiften wisten of moesten belanghebbenden zich ervan bewust zijn dat een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. De door de Inspecteur opgelegde (navorderings)aanslagen berusten naar het oordeel van het Hof op een redelijke schatting. Belanghebbenden hebben volgens het Hof met al hetgeen zij hebben aangevoerd, niet overtuigend aangetoond dat de (navorderings)aanslagen te hoog zijn vastgesteld.

1.9

Belanghebbenden komen thans, onder aanvoering van drie cassatiemiddelen, met diverse rechts-en motiveringsklachten in cassatie op tegen de hiervoor vermelde oordelen van het Hof.

1.10

Een reden om in deze zaken conclusie te nemen is ook om meer licht te werpen op de uitgangspunten voor het eventueel kunnen slagen van motiveringsklachten in cassatie en op de toepassing van die uitganspunten in casu. Zie onderdeel 4.22 – 4.30 van deze conclusie over motiveringsgebreken en (on)begrijpelijkheid, onderdeel 4.35, alsmede de beoordeling van de cassatiemiddelen in onderdeel 5.

1.11

De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. Onderdeel 4 omvat een overzicht van de relevante wetgeving, parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur. In onderdeel 5 worden de drie middelen van belanghebbenden beoordeeld; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.⁵

2 De feiten en het geding in feitelijke instantie

2.1

Het Hof heeft de feiten – voor zover in deze cassatieprocedure van belang – als volgt vastgesteld:

2.1.

[C] , geboren [00-00-] 1961, (hierna ook: [C] ) drijft sinds 1992 een eenmanszaak onder de naam ‘ [R] ’. De onderneming is gevestigd aan de [a-straat 1] te [Q] en (in ieder geval vanaf 1995 ook) aan de [b-straat 1] te [Q] .

Op 29 december 2009 brengt [C] de onderneming in in de vennootschap onder firma handelend onder de naam ‘ [A] ’ (hierna: de VOF). De firmanten zijn (blijkens gegevens uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel tot 1 augustus 2012) [C] , zijn broer [B] (hierna ook: [B] ) en hun respectievelijke echtgenotes, [X2] (hierna ook: [X2] ) en [X1] (belanghebbende; hierna ook: [X1] ).

2.2.

De ondernemingsactiviteit bestaat uit de inkoop, verkoop en reparatie van sieraden en in- en verkoop en bewerking van edele metalen. Daarnaast worden ook sieraden via een website te koop aangeboden.

Het grootste gedeelte van de inkopen (90% tot 95%) is zogeheten ‘sloopgoud’ dat wordt aangeboden aan afnemer [D] B.V. (hierna: [D] ) die het omsmelt tot baren goud en zilver.

2.3.

[B] beheert het filiaal aan de [b-straat] , waar alleen inkoop van goederen plaatsvindt. Hij is bevoegd om zelfstandig te bepalen welke prijs hij biedt. Hij is de enige die de inkoopbonnen van beide vestigingen in het aankoopregister als bedoeld in artikel 437 Wetboek van Strafrecht (Sr) inschrijft. De overige drie firmanten werken in het filiaal aan de Van Woustraat. [C] heeft feitelijk de meeste zeggenschap binnen de vennootschap. Men overlegt bijna alles met hem, hij gaat over het geld en onderhoudt het contact met de boekhouder. De beide echtgenotes verrichten de dagelijkse werkzaamheden in de winkel en met betrekking tot de website.

2.4.

Over de financiële administratie (hierna: de Administratie) van de onderneming schrijft de boekhouder [E] aan [F] , een medewerker van de Belastingdienst:

“De administratie werd gevoerd met behulp van een “ouderwets” boekhoudprogramma Projecta-4” van Topic Software uit Amsterdam. Het basisprogramma is gemaakt in 1984 (!), maar tot en met 2002 zijn er wel updates gemaakt die echter alleen onder het zeer oude MS-DOS werkten. Ik werk met kleine MKB-cliënten, waarvoor dit programma uitstekend werkte: eenvoudig, makkelijk in te voeren, debiteuren- en crediteurenadministratie, lage prijs.

In deze programmatuur is nooit voorzien in het maken of leveren van Auditfiles. De softwareontwikkelaars zijn al ruim 10 jaar uit Nederland vertrokken. In het voorjaar zal ik overstappen op software welke draait onder Windows en meer “van deze tijd” is.

Voor alle duidelijkheid: indien in mijn programma een boekjaar wordt afgesloten, betekent dit dat in het volgende boekjaar alleen nog de mutaties van het nieuwe jaar te zien zijn, wel met behoud van de eindcijfers op de balans van het afgesloten jaar! Terugkijken en/of muteren in een voorgaand boekjaar kan dus niet!

Per grootboekrekening kunt u zien wat is geboekt en in welk dagboek. Meer is er niet.

Buiten de boekhouding worden er geen andere administraties gevoerd. ( [C] ) leverde aan het einde van het jaar het cijfer van de totaal aanwezige voorraad per 31 december van een jaar gebaseerd op de inkoopprijs.

Hij maakt de voorraad op zijn computer. Wel is er een inventarislijst.”

2.5.

Op 28 maart 2011 start de politie een onderzoek naar de bedrijfsvoering van ‘een juwelier genaamd [A] ’, onder de naam [G] . In het proces-verbaal ‘Relaas financieel onderzoek bedrijfsvoering [A] en witwassen’ staat:

“1.2 Aanleiding onderzoek

Uit binnengekomen informatie bleek dat er aan een juwelier genaamd [A] , gestolen sieraden konden worden verkocht voor contant geld. Het vermoeden bestond dat [A] bekend was dat er voorwerpen van misdrijf afkomstig ter inkoop werden aangeboden en dat deze, ondanks dit gegeven, toch werden ingekocht.”

Verdachten zijn de onder 2.1 genoemde natuurlijke personen en de VOF.

2.6.

De inspecteur legt op 2 september 2011 de primitieve aanslag IB 2010 conform de aangifte op.

2.7.

Op bevel van de officier van justitie houdt de politie op 20 september 2011 alle firmanten van de VOF aan. Onder leiding van de rechter-commissaris zijn de woningen van de verdachten doorzocht en onder leiding van de officier van justitie zijn de filialen van de onderneming doorzocht.

2.8.

Tijdens voormelde doorzoekingen zijn 80 kratten met (sloop)goud, sieraden en munten in beslag genomen. Met betrekking tot het administreren van de voorraden van de onderneming staat in het onder 2.5 genoemde ‘Relaas financieel onderzoek bedrijfsvoering [A] en witwassen’ (zie ook 2.15):

“5.2 Internet voorraadbeheer (...)

Uit het onderzoek blijkt dat bij [A] (een deel van) de voorraad wordt ingevoerd en bijgehouden in een internetapplicatie. Tevens is er een gedeelte in deze applicatie waarin de voorwerpen voor de webshop www. [H] zijn vermeld. (...)

Daaruit blijkt dat er in de webshop een totaal bedrag van € 2.658.358,00 aan items of € 2.555.676,00 aan sieraden is ingevoerd die te koop staan op de site www. [H] . Tevens staat er een waarde aan voorraad sieraden in de internetapplicatie van € 535.486,00.

(...)

Uit het onderzoek aan de internetapplicatie is gezien, na een periode van monitoren van het bestand, dat er na de aanhouding van de verdachten diverse wijzigingen in de bestanden zijn aangebracht, waaronder in de oude bestanden. Er werden bonnen gekoppeld aan sieraden die reeds aanwezig waren en prijzen veranderd. Ook bleek dat de webshop de laatste jaren (2009, 2010 en 2011) nauwelijks is aangevuld met nieuwe sieraden. (...) Kennelijk heeft [A] na de aanhoudingen zijn voorraadadministratie in de internetapplicatie op verschillende momenten aangepast. Hiermee geconfronteerd, ontkende hij deze wijzigingen te hebben gedaan. (...)

Doordat er wijzigingen zijn doorgevoerd kunnen er aan de hand van de huidige gegevens uit dit systeem geen betrouwbare conclusies worden getrokken.

5.3

Fysieke voorraad (...)

Bij de zoekingen op 20 september 2011, in de filialen van [A] , de woningen van de voornoemde verdachten en in 2 bankkluizen, werd het merendeel van de fysiek aanwezige voorraad aan (sloop)goud, munten en sieraden inbeslaggenomen.”

2.9.

De politie verhoort [C] op 21 september 2011 en 21 oktober 2011, [X2] op 20 september 2011 en [B] op 21 september 2011.

2.10.

Tijdens het verhoor op 21 september 2011 verklaart [C] :

“Ik verwacht minimaal factor 2.2. winst te kunnen maken. [J] doet dat met een factor 10.”

2.11.

[X2] verklaart tijdens haar verhoor over het kasgeld in de twee filialen:

“V: Heeft de [a-straat] veel geld in kas?

A: Er ligt ongeveer 20.000 of 30.000 euro in de winkel. We bewaren het in de kluis, omdat het terugbrengen niet heel gemakkelijk is. Het wisselt per dag hoeveel geld nodig is in de winkels. Als het geld op is bestellen we geld bij de bank. Als we wat verkopen voegen we dit toe aan het contante geld in de winkel.

V: Heeft de [b-straat] veel geld in kas?

A: [B] start dagelijks met 5000 euro op de [b-straat] . Als de winkel geld nodig heeft, dan worden wij gebeld en brengen wij het geld. Of hij pint geld bij de geldautomaat. Het wisselt per dag hoeveel geld nodig is. Op deze locatie is meer geld nodig dan op de [a-straat] omdat ze op de [b-straat] de inkoop van sieraden doen.”

In bovenstaand citaat (en de volgende citaten uit de processen-verbaal) staat V voor vraag/opmerking verbalisant(en) en A voor antwoord/opmerking verdachte.

2.12.

De politie verhoort [C] ook op 11 januari 2012. Tijdens dat verhoor verklaart hij:

“V: Wie houdt het kasboek bij?

A: Nee. Wij hebben geen kasboek. Wij hebben de bonnen en de printjes. (...)

V: Hoe wordt de handelsvoorraad bijgehouden?

A: verschillend.

V: Kunt u dat uitleggen?

A: Wij hebben een deel in een database. Andere deel in een andere database. Dit staat online. Een deel staat op [H] . Beide database staat online. De ene is bedoeld is voor de webwinkel.

V: Met voorraad wordt ook bedoeld wat in de kelder staat.

A: Zolang het niet in de database staat voor de verkoop, staat het gewoon als sloop.

V: Waar staat de sloop genoteerd?

A: We doen 1 keer per jaar de inventarisatie en dan geven we aan wat de voorraad was. Het wordt vergeleken met het jaar daarvoor.

V: Wie houdt dit bij?

A: Uiteindelijk ik, de vrouwen helpen met tellen en wegen. [X1] is bezig om in te voeren op de website.

V: In welke boeken wordt dit bijgehouden?

A: Alleen in de database. Het is voorraadsysteem. Een keer per jaar wegen, sorteren. Het invoeren doen wij het hele jaar door. Het is een levendig proces, ik kan deze vraag niet zomaar beantwoorden. (...)

V: Heeft de boekhouder toegang tot de database?

A: Nee hij heeft het niet nodig. Wij geven een bedrag aan wat de waarde van de voorraad vertegenwoordigd. Wij kijken dan naar de historische kostprijs van de edelmetalen.”

2.13.

De politie verhoort [C] hierna op 27 maart 2012. In het proces-verbaal van dat verhoor staat:

“V1⁶: Wordt er in het bedrijf een bankboek of een kasboek bijgehouden? Worden de dagelijkse dingen die gebeuren nog eens worden overgenomen in een apart iets?

A: Nee”

2.14.

Tijdens diverse verhoren bij de rechter-commissaris verklaart [C] onder meer (nummering van Hof):

(1.) “Wat ik wil zeggen is dat wij nooit zonder winst hebben gewerkt. Wij hebben altijd minder betaald, 30, 40 of zelfs 50% minder dan de gouddagwaarde in die tijd. (...) Wij keken naar de dagprijs en trokken daar minstens 30% vanaf. Die prijs betaalden wij en als het lukte betaalden wij nog minder. Ons doel was zo min mogelijk te betalen. (...) Wij hielden het niet bij, maar wij betaalden door de jaren heen voor 14 karaats ongeveer 30% minder dan de dagprijs.”

(2.) “Er zijn voorwerpen die zijn ingekocht voor een andere waarde dan de gewichtswaarde, bijvoorbeeld voorwerpen met bijzondere edelstenen of diamanten en horloges. Dit staat dan op de bon. Hoe ik diamanten waardeer op de balans? Als ik ze gratis gekregen heb, waarmee ik bedoel dat ze in een voorwerp zaten dat ik tegen de gewichtsprijs heb ingekocht, dan hebben ze geen waardering en neem ik ze niet in de balans op. Als het een bijzondere diamant is en op de bon staat dat daar apart voor is betaald, dan wordt het bedrag waarvoor het is ingekocht op de balans opgenomen.”

(3.) “U vraagt hoe de waardering van edelstenen plaatsvindt. 99% van alle edelstenen is gratis. Een heel klein deel van de voorwerpen met een edelsteen is gekocht met de expliciete vermelding op de bon dat voor die steen is betaald. Het is te vergelijken met een autosloperij. Daar wordt een hele auto ingebracht en soms moet de inbrenger daarvoor zelfs betalen. Vervolgens worden delen uit die auto verkocht.”

(4.) “Ik wil nog vertellen dat, als het over zilver gaat, een aanzienlijk deel gratis is verkregen uit 14 karaats goud. 14 karaats goud bestaat voor 58% uit puur goud, de rest is zilver en koper. Minimaal 20% en maximaal 30 of 35%, dat weet ik niet precies, bestaat uit zilver. Als goud wordt gerecycled komt dus koper en zilver vrij. Koper wordt niet meegeteld, maar zilver wel. Dit komt terug in de gewichtsrekening bij [D] . Dit zilver is helemaal gratis en heb ik niet in de waardering van de voorraad verwerkt.”

2.15.

Op 26 april 2012 brengt de politie een proces-verbaal ‘Relaas financieel onderzoek bedrijfsvoering [A] en witwassen’ uit (zie ook hiervoor 2.5 en 2.8). Daarin staat:

“Resumé

Uit het onderzoek blijkt dat het [A] er voornamelijk om te doen was een zo groot mogelijke voorraad aan geld, sieraden, munten en edelmetalen op te sparen, buiten de boeken om. Er is dan ook een fysieke voorraad van dergelijke goederen aangetroffen met een geschatte en getaxeerde waarde van € 3.013.385,00 waaronder 17,5 kilo baren goud en 255 biljetten van € 500, in 2 privé bankkluizen. Gezien de grootte van de inbeslaggenomen voorraad en de waarde van de (individuele) voorwerpen) is het niet waarschijnlijk dat de waarde die [A] er aan heeft toegekend, te weten € 369.131,00, de werkelijke waarde betreft maar dat deze opzettelijk laag is gehouden.

Om het 'sparen' van deze voorwerpen te realiseren werden gestolen goederen ingekocht en in nagenoeg alle bedrijfsprocessen gefraudeerd. De voorraadwaardering was niet volledig, inkopen werden niet ingeschreven of vervalst om zo de verkopen aan [D] mogelijk te maken. Deze verkopen waren noodzakelijk om genoeg geld te krijgen om het bedrijf te laten draaien. Met de kasgelden werd eveneens gefraudeerd door o.a. fictieve leningen aan kas. (...)

Uit het onderzoek is ook naar voren gekomen dat er bij [A] kennelijk niet genoeg vertrouwen is in banken en/of officiële instellingen waardoor het sparen 'voor later', naar eigen inzicht werd ingericht en geregeld.”

2.16.

Op 8 mei 2014 geeft de advocaat van [C] aan [L] van [M] B.V. (hierna: [M] BV) opdracht tot het uitvoeren van een ‘second opinion/onafhankelijk onderzoek’. De opdrachtformulering luidde:

"1. Voldoet de administratie van [A] , zoals gevoerd door de boekhouder [E] , aan de daaraan te stellen eisen? en

2. Is het juist, zoals het Openbaar Ministerie stelt, dat er geen uitspraak kunnen worden gedaan over de waarde van de voorraad van [A] op basis van de administratie van [A] ? ”

2.17.

In haar rapportage van 17 november 2014 schrijf [M] BV:

“3 Samenvatting bevindingen. (. . .)

• ten aanzien van de eerste onderzoeksvraag:

Conclusie ten aanzien van de administratie.

De administratie van [A] voldoet in de onderzochte jaren aan daaraan wettelijk en bedrijfseconomisch te stellen eisen. Voor zover kon worden vastgesteld heeft de boekhouder, (...) [E] , de brondocumenten op een juiste manier verwerkt in de administratie van [A] .

• ten aanzien van de tweede onderzoeksvraag:

Conclusie ten aanzien van de waarde bepalingen voorraad.

Op basis van het uitgevoerde onderzoek zijn wij van mening dat het proces-verbaal [G] Witwassen van 25 mei 2012, noch de aanvulling daarop van 1 februari 2013, het Taxatierapport [N] en de rapportage BOOM niet als basis kunnen dienen voor een aanvaardbare benadering van de voorraad [A] per september 2011.

Gezien de vele onvolkomenheden van de diverse rapportages kunnen zij zeker niet dienen als onderbouwing van de stelling, zoals geuit in het proces-verbaal [G] Witwassen en de aanvulling daarop, dat [A] middels zijn administratie zou hebben witgewassen en de onderneming zou zijn gebruikt om de opbrengsten van illegale inkopen een legale herkomst te geven.

Indien men daartoe de moeite had willen nemen, hetgeen wel zeer arbeidsintensief zou zijn geweest, had men aan de hand van de beschikbare administratie [A] (ondermeer de inkoop- en verkoopbonnen), de facturen (overzichten) [D] , het inkoopregister en de website, eventueel met de kennis en hulp van de boekhouder (...) [E] en (...) [A] , de omvang van de voorraad per september 2011 kunnen berekenen/reconstrueren en met behulp van de, op de inkoopbonnen vermelde, historische inkoopprijzen en de algemeen bekende historische prijzen van edelmetalen, edelstenen en andere goederen, de waarde van de voorraad kunnen bepalen.

Nogmaals dit aan de hand van de beschikbare administratie [A] (ondermeer de inkoop- en verkoopbonnen), de facturen en facturen (overzichten) [D] , het inkoopregister, de website en algemeen beschikbare historische informatie (bijvoorbeeld via internet).

(...)

6 Beperkingen en gebruik verspreidingskring.

Deze rapportage is uitsluitend voor (de opdrachtgever en [C] ) ten behoeve van de lopende gerechtelijke (Hof: straf)procedure bestemd en het stuk (of delen daarvan) mag zonder onze schriftelijke voorafgaande toestemming niet in welke vorm dan ook aan derden (buiten het kader van de gerechtelijke procedure) ter beschikking worden gesteld, anders dan verplicht bij of krachten wet of gerechtelijk oordeel. Daarnaast is het (opdrachtgever) niet toegestaan zonder voorafgaande schriftelijk toestemming uit het stuk te citeren of te laten citeren. (...) Deze rapportage kan niet voor andere doeleinden worden gebruikt, dan de hiervoor aangegeven. Op de rapportage kan niet door anderen worden gesteund aangezien anderen, die niet op de hoogte zijn van het doel van de werkzaamheden de resultaten onjuist zouden kunnen interpreteren.”

2.18.

In de onder 2.17 genoemde rapportage staat voorts:

“Vanaf eind 2011 wordt een kasboek bijgehouden”

2.19.

Op 10 december 2013 start de onder 2.4 genoemde [F] namens de inspecteur boekenonderzoeken bij de VOF en haar firmanten. Hij onderzoekt

- bij belanghebbende de aanvaardbaarheid van de aangiften IB 2010 en 2011, en

- bij de VOF de aanvaardbaarheid van de aangiften OB 2010 en 2011.

[F] gebruikt als basis voor het boekenonderzoek de inbeslaggenomen financiële administratie van [C] . Daarnaast gebruikt hij de informatie uit het strafrechtelijk onderzoek [G] .

2.20.1.

In het controlerapport van 30 oktober 2014 betreffende de VOF staat voor zover hier van belang (hierna ook: het VOF-rapport):

“4.1 Financiële administratie

De financiële administratie wordt door de boekhouder opgemaakt aan de hand van de door belastingplichtige verstrekte inkoopbonnen, kostennota’s en bank- en girorekeningafschriften. De wijziging van de rechtsvorm van de onderneming, van eenmanszaak tot vennootschap onder firma, heeft geen gevolgen voor de inrichting van de financiële administratie. De vennootschap onder firma gaat verder met de cijfers waarmee de eenmanszaak eindigt.

(...)

4.2

Fiscale Winst- en Verliesrekening

4.3

Volledigheid inkopen

Uit het politieonderzoek (...) is met betrekking tot de inkoopadministratie vastgesteld, dat de inkopen:

- niet juist of summier op de inkoopbon omschreven zijn: (...)

- niet volledig in de administratie opgenomen zijn. De uitgeschreven bon wordt niet in de administratie opgenomen of er wordt in het geheel geen inkoopbon uitgeschreven. (...)

- niet voor het juiste bedrag in de administratie opgenomen zijn. (...)

- de op de bon vermelde verkoper verklaarde deze goederen niet te hebben geleverd. (...)

4.4

Volledigheid opbrengstverantwoording

De in de jaarstukken verantwoorde omzet bestaat uit reparaties van sieraden, verkopen in de winkel(s), verkopen via de webshop en levering van metalen aan [D] . Er wordt zowel contant als per bank betaald. De verkopen in de winkel(s) vinden à contant plaats. Dit sluit ook aan met de analyse van de omzet volgens de financiële administratie.

Analyse omzet (...)

Conclusie

De omzet 2010 (...) 2011 (...) met betrekking tot het fysiek opgehaalde goud is niet verantwoord.

De opbrengstverantwoording over de jaren 2010 en 2011 is niet volledig, omdat de verkoop van het pure goud niet in de omzet is opgenomen.

4.5

Kasadministratie

(…)

De kasadministratie van de vof is een voortzetting van de kasadministratie van de eenmanszaak. De kasadministratie van de eenmanszaak, zoals die is opgenomen in de financiële administratie over 2006 tot en met 2011, is niet volledig en niet juist. De onvolledigheden en onjuistheden in de kasadministratie van de eenmanszaak hebben derhalve ook gevolgen voor de kasadministratie van de vof. Voor de jaren 2010 en 2011 merk ik het volgende op:

4.5.1

Mutaties niet op de juiste datum geboekt.

Het komt regelmatig voor dat de datum, waarop kasuitgaven of kasontvangsten plaatsvinden, op een andere datum in de kasadministratie is verwerkt. Hierdoor ontstaat een onjuist kassaldo.

(...)

- Contante inkopen en uitgaven zijn niet op de juiste datum in de financiële administratie geboekt (...)

- Inkopen september worden in één bedrag geboekt op 30-11-2011 (...)

- Contante stortingen/opname uit bank of giro zijn niet op de juiste datum in de financiële administratie geboekt (...)

- Kasmutaties hebben wel de juiste datum, maar zijn in het kas-journaal op een eerdere of latere datum opgenomen (...).

4.5.2

Onjuiste of niet geboekte kasmutaties

- In het kas-journaal geboekt als contante opname uit bank, maar uit het bankafschrift blijkt dat het een overboeking betreft naar een andere bankrekening (...)

- In het kas-journaal geboekt als contante opname uit bank, maar deze opnamen komen niet op de bankafschriften voor (...)

- Diefstal van € 20.000 op 26-01-2011 is niet verantwoord in het kas-journaal (...).

4.5.4

Conclusie ten aanzien van de kasadministratie

De hierboven genoemde opmerkingen geven aanleiding om de kasadministratie, zoals deze is opgenomen in de financiële administratie over 2006 tot en met 2011, als onvolledig en onjuist aan te merken.

Belastingplichtige heeft een kasadministratie gevoerd die niet voldoet aan de eisen van het bedrijf. In een onderneming zoals die van belastingplichtige (waarbij een groot deel van de transacties per kas wordt verricht) vormt de kasadministratie een centraal, ondeelbaar en onmisbaar deel van de administratie.

De kasadministratie kan niet dienen als grondslag voor de heffing van belastingen.

4.6

Brutowinstpercentage

Met betrekking tot de berekening van de winstopslag op de ingekochte goederen is in de politieverhoren verklaard dat verwacht wordt minimaal factor 2.2 winst te kunnen maken.

Uit de financiële administratie blijkt dat met betrekking tot de omzetbelasting de globalisatieregeling wordt toegepast, waarbij ervan wordt uitgegaan dat de inkoopprijs van het verkochte goed de helft is van de verkoopprijs.

De omzet wordt als volgt geboekt:

Ter zake van de verkoop van de goederen wordt een verkoopbon uitgeschreven. Betaling geschiedt zowel contant als via de bank. De omzet wordt door de boekhouder standaard voor de helft aangemerkt als marge-inkoop, waarover geen omzetbelasting is verschuldigd, en voor de helft aangemerkt als omzet waarover wel omzetbelasting is verschuldigd. (...)

4.6.1.

Brutowinstpercentage volgens verlies- en winstrekening

De brutomarge in procenten, die berekend kan worden uit de verlies- en winstrekening, komt niet overeen met de verklaringen van belastingplichtige. (...)

(...) 2010 2011

(...) (...) (...)

Brutomarge in % inkoopwaarde 21% 45%

(...)

4.7

Fiscale Balans

4.7.1

Voorraden

Uit het politieonderzoek blijkt dat de ingekochte sieraden, die vervolgens in de winkel en de webshop te koop worden aangeboden, in een internetapplicatie worden geadministreerd. Vermoedelijk staan bij deze geregistreerde sieraden geen als sloopgoud en/of sloopzilver ingekochte sieraden. In ieder geval niet tot de datum van aanhouding van de firmanten op 2092012. De sieraden worden tegen verkoopprijs opgenomen in de internetapplicatie.

De internetapplicatie is door de politie onderzocht (...). Daarbij is vastgesteld, dat er na de aanhouding van de verdachten diverse wijzigingen in de bestanden zijn aangebracht. (...)

Doordat er wijzigingen zijn doorgevoerd kunnen er aan de hand van de huidige gegevens uit dit systeem geen betrouwbare conclusies warden getrokken.

Uit de verklaringen in de diverse processen verbaal van verdachte blijkt, dat één keer per jaar de voorraad globaal geïnventariseerd wordt en gewaardeerd wordt tegen een gemiddelde prijs. Dit wordt genoteerd en doorgegeven aan de boekhouder. De voorraad is niet gewaardeerd tegen de historische kostprijs.

De voorraadlijsten zijn niet bewaard.

(...)

4.8

Niet voldoen aan de administratieplicht

(...)

Uit het politie- en fiscale onderzoek blijkt dat:

- de inkoopadministratie niet volledig en juist is.

- de voorraad- en verkoopadministratie niet volledig zijn

- de kasadministratie niet volledig en juist is

Op grond van de bovenstaande gebreken kan de administratie niet dienen als grondslag voor de heffing van belastingen.

(...)

5 Theoretische omzetberekening

(...)

5.4

Omzetcorrectie op basis van de beoogde winstfactor

Er wordt door [A] uitgegaan van een winst van factor 2,2 bij inkoop. Door de stijging van met name de goudprijs zal deze winst minimaal gehaald zijn.

De correctie op basis van de beoogde winstfactor ten aanzien van de verantwoordde inkopen is een minimale omzetcorrectieberekening, omdat uit het politieonderzoek blijkt, dat er ook inkopen niet zijn verantwoord in de administratie.

Daarnaast zijn in de woningen en privé-kluizen van ( [C] ) en ( [B] ) goederen aangetroffen, die niet in de inkoopadministratie zijn verantwoord. ( [B] ) heeft daarover verklaard dat het privé aankopen op beurzen betreft.

Met deze berekeningsmethode is ook geen sprake meer van negatieve kassen en het geconstateerde verschil met betrekking tot de goederenbeweging is opgeheven.

(...)

5.6

Berekening correctie

Voor de berekening van de correctie ga ik uit van een omzetcorrectie op basis van de beoogde winstfactor.

Jaar 2010 2011

Inkopen 1.135.866 1.436.711

Winstopslag 100% 1.135.866 1.436.711

Totaal 2.271.732 2.873.422”

6 Omzetbelasting

(…)

6.2.1

Margeregeling (...)

(…)

Winstmarge:

De winst op de marge-goederen wordt standaard op de helft van de verkoopprijs gesteld. Belastingplichtige heeft verklaard dat één maal per jaar de goederen worden geïnventariseerd en dat de verkoopprijzen aangepast worden aan de dan geldende goudprijzen.

De voorraad wordt gewogen en gewaardeerd tegen de gemiddelde goudprijs in het betreffende jaar. Er kan vanuit de administratie geen winstmarge per goed worden vastgesteld. Aangezien de inkopen van de margegoederen niet gescheiden worden geadministreerd kan de marge ook niet op basis van de globalisatieregeling worden vastgesteld.

Resumé

Belastingplichtige hanteert een mix van de marge- en globalisatieregeling. De in de winkel verkochte (gebruikte) goederen worden(standaard) geacht te zijn verkocht met een winstopslag van 100%. Er is geen koppeling mogelijk met de inkoop van de individuele goederen.

Met betrekking tot de marge- c.q. globalisatieregeling voldoet belastingplichtige niet aan de administratieve verplichtingen.

De margeregeling kan niet worden toegepast ten aanzien van de verkopen. De ontvangsten zijn volgens de normale regels geheel belast voor de omzetbelasting.

(…)

9 Vereiste aangifte niet gedaan

De fysieke administratie over 2006 tot en met 2011 is bekeken en beoordeeld en ik stel vast dat de administratie zeer ernstige gebreken vertoont (…).

De geconstateerde gebreken in de administratie zijn van dien aard dat de administratie geen betrouwbare grondslag vormt voor de omzetverantwoording. De administratie vertoont substantiële gebreken en is verregaand ondeugdelijk. Gelet hierop kan de administratie van 2006 tot en met 2011 niet als een betrouwbare grondslag dienen voor het vaststellen van de verschuldigde belastingen over 2006 tot en met 2011.

Dit geldt voor de inkomsten- en omzetbelasting. Met betrekking tot de inkomstenbelasting zijn er inkomstenbestanddelen niet opgenomen in de aangifte en deze niet aangegeven inkomsten zijn zowel in relatieve als in absolute zin aanzienlijk. Deze inkomsten zijn ook niet als omzet verantwoord voor de omzetbelasting, waardoor de per saldo verschuldigde omzetbelastingbelasting aanzienlijk te laag is aangegeven.

De vereiste aangiften zijn niet gedaan.

(…)

2.20.2.

In het controlerapport van 30 oktober 2014 betreffende belanghebbende staat voor zover hier van belang:

“Ten aanzien van [A] V.O.F. is een boekenonderzoek uitgevoerd. (…)

Het boekenonderzoek geeft aanleiding tot een correctie van de omzet.

4 Inkomstenbelasting

4.1

Inkomen uit werk en woning (...)

De omzetcorrectie heeft gevolgen voor de hoogte van de belastbare winst.

4.1.1

Belastbare winst 2010 en 2011

De omzetcorrectie heeft gevolgen voor de winstberekening over de jaren 2010 en 2011. Voor de berekening van de winstcorrectie verwijs ik naar hoofdstuk 7.1 van het rapport van [A] V.O.F.

Aangegeven winst € 35.933 € 100.723

Winstcorrectie - 229.783 - 295.315

€ 265.716 € 396.038

Investeringsvrijstelling - 0 - 1.290

€ 265.716 € 394.748

Toevoeging FOR (maximum) - 11.811 - 11.882

€ 253.905 € 382.866

Zelfstandigenaftrek - 4.574 - 4.602

Startersaftrek - 2.110 - 2.123

€ 247.221 € 376.141

MKB-vrijstelling - 29.667 - 45.137

Belastbare winst € 217.554 € 331.004

(...)

4.1.2

Correctie van de aangegeven belastbare winst

De correctie van de belastbare winst bereken ik als volgt:

2010 2011

Vastgestelde belastbare winst € 217.554 € 331.004

Aangegeven belastbare winst - 19.614 - 71.126

Correctie € 197.940 € 259.878

(...)

6 Vereiste aangiften niet gedaan

De fysieke administratie over 2010 en 2011 is bekeken en beoordeeld en ik stel vast dat de administratie zeer ernstige gebreken vertoont (...). De geconstateerde gebreken in de administratie zijn van dien aard dat de administratie geen betrouwbare grondslag vormt voor de omzetverantwoording. De administratie vertoont substantiële gebreken en is verregaand ondeugdelijk. Gelet hierop kan de administratie van 2010 en 2011 niet als een betrouwbare grondslag dienen voor het vaststellen van de verschuldigde belastingen over 2010 en 2011.

De vereiste aangiften zijn niet gedaan.

7 Afwijken van aangifte inkomstenbelasting (...)

Met betrekking tot het jaar 2011 zal ik afwijken van het aangegeven belastbaar inkomen.

8 Navorderingsaanslag inkomstenbelasting (...)

Over het jaar 2010 zal ik een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen opleggen. Deze is gebaseerd op artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.”

2.21.

De inspecteur legt conform het onder 2.20.2 vermelde boekenonderzoek - zonder een informatiebeschikking te nemen - de onder 1.1 genoemde (navorderings)aanslagen IB en Zvw - op.

2.22.

Over het niet nemen van een informatiebeschikking schrijft de inspecteur in zijn verweerschrift:

“7.3.3 In casu is er niet voor gekozen om de informatiebeschikking af te geven. Dit houdt verband met het beslag dat de Ontvanger had gelegd op het vermogen van belanghebbende. In geval van beslaglegging dient er binnen 3 maanden aanslagen te zijn opgelegd ter onderbouwing van het beslag. Afgifte van een informatiebeschikking verhindert juist het opleggen van aanslagen, op straffe van het vervallen van de informatiebeschikking. Daarnaast kan een gebrekkige administratie niet worden hersteld en werkt afgifte van een informatiebeschikking met het daaraan verbonden bezwaar- en beroepstraject vertragend. Zeker in procedures zoals onderhavige waar via de route van het ontbreken van de vereiste aangifte een andere bewijslastverdeling kan worden verkregen. Bovendien blijft de bewijslast voor het gedeelte van de boete op de inspecteur rusten.”

2.23.

Bij uitspraken op bezwaar handhaaft de inspecteur op 12 oktober 2015 de onder 1.1 vermelde (navorderings)aanslagen.

2.24.

Op 11 augustus 2017 wijst de meervoudige strafkamer van dit Hof in de [G] zaak drie arresten, welke gewezen zijn op de hoger beroepen van [C] , [B] en de VOF, ingesteld tegen de vonnissen van de rechtbank Amsterdam van 15 januari 2015.

[B] en de VOF worden in deze arresten - uitsluitend - veroordeeld voor - samengevat - valsheid in geschrifte. [B] wordt veroordeeld tot een voorwaardelijke taakstraf van 60 uren en de VOF tot een voorwaardelijke geldboete van € 10.000.

[C] wordt van alle beschuldigingen vrijgesproken.

2.25.1.

In het arrest (ECLI:NL:GHAMS:2017:3873) betreffende [B] staat voor zover relevant het volgende:

(…)

Het onder 1 ten laste gelegde feit houdt - kort samengevat - in dat de Verdachte al dan niet tezamen met anderen de bedrijfsadministratie van eenmanszaak [R] valselijk heeft opgemaakt door opname daarin van:

A) valse/vervalste inkoopbonnen;

B) kasjournalen met valse posten ‘leningen’ en ‘familie’.

Het onder 2 ten laste gelegde feit houdt - kort samengevat - in dat [A] vof de bedrijfsadministratie valselijk heeft opgemaakt door opname daarin van:

A) valse/vervalste inkoopbonnen;

B) kasjournalen met valse posten ‘leningen’ en ‘familie’;

C) registerboek 2011:

• met daarin opgenomen valse inkoopbonnen;

• zonder vermelding van bepaalde inkopen,

en dat de verdachte daaraan feitelijk leiding zou hebben gegeven.

(…)

Op grond van artikel 437 Sr is de vof verplicht tot het bijhouden van een register waarin alle inkopen worden vastgelegd. Naar het oordeel van het hof maakt het register deel uit van de bedrijfsadministratie als bedoeld in de tenlastelegging, nu er aantekening in wordt gemaakt van activiteiten die het bedrijf betreffen en die het bedrijf gehouden is vast te leggen.

In dit register dient te worden opgenomen (onder meer) de naam van de verkoper, de omschrijving van de ingekochte goederen en de betaalde prijs (Besluit van 6 januari 1992, ter uitvoering van artikel 437, eerste lid, van het Wetboek van Strafrecht). Met het verplicht stellen van deze registratie wordt beoogd heling tegen te gaan, omdat het daarmee voor dieven moeilijker wordt gestolen goederen te verkopen. Bij verkoop aan ondernemers als [A] vof wordt immers de verkoop vastgelegd in het register, samen met de identiteit van de verkoper, zodat in voorkomende gevallen (als wordt vastgesteld dat het de verkoop van een gestolen goed betreft) deze verkoper getraceerd kan worden hetgeen dit verkoopkanaal voor een dief (veel) minder aantrekkelijk maakt.

Zoals hiervóór reeds vastgesteld heeft [B] in de onderhavige periode valse bonnen opgemaakt (in de zin, dat de betaalde en op de bon vermelde prijs achteraf is opgehoogd). Deze onjuiste (opgehoogde) inkoopbedragen zijn door [B] vastgelegd in het register. (VI.) Het hof is dan ook van oordeel dat [B] ten aanzien van het opnemen van (gegevens zoals vermeld op) deze vervalste bonnen het register (in zoverre) valselijk heeft opgemaakt. (...)

(…)

Bewezenverklaring

Het hof acht wettig en overtuigend bewezen dat de verdachte het onder 1 en 2 ten laste gelegde heeft begaan, met dien verstande dat:

hij in de periode van 1 april 2004 tot en met 28 december 2009, in de gemeente [Q] , een deel van de bedrijfsadministratie ten name van eenmanszaak [R] - zijnde dat deel van die bedrijfsadministratie een samenstel van geschriften dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen - valselijk heeft opgemaakt, immers heeft hij, verdachte, opzettelijk valselijk en in strijd met de waarheid -zakelijk weergegeven- in dat deel van die bedrijfsadministratie opgenomen:

A. in de periode van 1 april 2004 tot en met 28 december 2009 een aantal vervalste inkoopbonnen, waarop telkens in strijd met de waarheid een hoger bedrag is vermeld dan daadwerkelijk aan de klant is uitbetaald;

zulks telkens met het oogmerk om dat samenstel van geschriften als echt en onvervalst te gebruiken of door anderen te doen gebruiken;

[A] v.o.f. in de periode van 29 december 2009 tot en met 20 september 2011 in de gemeente [Q] , een deel van de bedrijfsadministratie ten name van [A] v.o.f. - zijnde dat deel van die bedrijfsadministratie een samenstel van geschriften dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen - valselijk heeft opgemaakt, immers heeft zij, [A] v.o.f. toen daar telkens opzettelijk valselijk en in strijd met de waarheid -zakelijk weergegeven- in dat deel van die bedrijfsadministratie opgenomen en verwerkt:

A: in de periode van 29 december 2009 tot en met 20 september 2011 een aantal vervalste inkoopbonnen, waarop telkens in strijd met de waarheid een hoger bedrag is vermeld dan daadwerkelijk aan de klant is uitbetaald;

C: in de periode van 1 januari 2011 tot en met 20 september 2011 het registerboek 2011, zoals bedoeld in artikel 437 van het Wetboek van Strafrecht, waarin onder meer telkens in strijd met de waarheid is opgenomen vervalste inkoopbonnen als bedoeld onder A, zulks telkens met het oogmerk om dat samenstel van geschriften als echt en onvervalst te gebruiken of door anderen te doen gebruiken, zulks terwijl hij, verdachte, feitelijke leiding heeft gegeven aan die gedragingen.

(…)

Het onder 1 bewezen verklaarde levert op:

valsheid in geschrift, meermalen gepleegd.

Het onder 2 bewezen verklaarde levert op:

valsheid in geschrift, gepleegd door een rechtspersoon, terwijl hij feitelijk leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging, meermalen gepleegd.”

2.25.2.

In het arrest (ECLI:NL:GHAMS:2017:3871 ) betreffende [C] staat voor zover relevant het volgende:

(…)

Het Hof: (…)

Verklaart niet bewezen dat de verdachte het onder 1,2,3 en 4 ten laste gelegde heeft begaan en spreekt de verdachte daarvan vrij.”

2.25.3.

In het arrest (ECLI:NL:GHAMS:2017:3872) betreffende de VOF staat voor zover relevant het volgende:

“Bespreking van de gevoerde verweren ten aanzien van het onder 1 ten laste gelegde

Het onder 1 ten laste gelegde feit houdt - kort samengevat - in dat de verdachte al dan niet tezamen met anderen de bedrijfsadministratie valselijk heeft opgemaakt door opname daarin van:

A) valse/vervalste inkoopbonnen;

B) kasjournalen met valse posten ‘leningen’ en ‘familie’;

C) registerboek 2011:

met daarin opgenomen valse inkoopbonnen; zonder vermelding van inkopen.

(…)

Bewezenverklaring

Het hof acht wettig en overtuigend bewezen dat de verdachte het onder 1 ten laste gelegde heeft begaan, met dien verstande dat:

[verdachte] in de periode van 29 december 2009 tot en met 20 september 2011 in de gemeente [Q] , een deel van de bedrijfsadministratie, ten name van [verdachte] - zijnde dat deel van die bedrijfsadministratie een samenstel van geschriften dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen - valselijk heeft opgemaakt, immers heeft zij, [verdachte] toen daar telkens opzettelijk valselijk en in strijd met de waarheid - zakelijk weergegeven - in dat deel van die bedrijfsadministratie opgenomen en verwerkt:

A: in de periode van 29 december 2009 tot en met 20 september 2011 een aantal, vervalste inkoopbonnen, waarop telkens in strijd met de waarheid een hoger bedrag is vermeld dan daadwerkelijk aan de klant is uitbetaald;

Hetgeen onder 1 meer of anders is ten laste gelegd, is niet bewezen. De verdachte moet hiervan worden vrijgesproken.

(…)

Het onder 1 bewezen verklaarde levert op:

valsheid in geschrift, begaan door een rechtspersoon, meermalen gepleegd.”

Rechtbank Noord-Holland

2.2

De Rechtbank heeft – voor zover in cassatie van belang – geoordeeld:

Nieuw feit

(…)

De door de Officier vrijgegeven informatie en de bevindingen van het boekenonderzoek leveren een nieuw feit op als bedoeld in artikel 16, eerste lid, van de AWR en een grond voor navordering, voor het jaar 2010.

Het beroep op het ontbreken van een nieuw feit faalt derhalve. De vraag of sprake is van kwade trouw van eiseres, behoeft gelet op het voorgaande geen bespreking.⁷

Omkering en verzwaring bewijslast

17.1.

Op grond van artikel 27e van de AWR wordt, kortgezegd, de bewijslast omgekeerd en verzwaard indien de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking, als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, van de AWR. Vaststaat dat verweerder ten aanzien van eiseres voor de onderhavige jaren geen informatiebeschikking heeft genomen. Dat betekent dat omkering en verzwaring van de bewijslast met toepassing van artikel 27e, eerste lid, van de AWR wegens het niet voldoen aan de administratie- en de bewaarplicht, niet aan de orde kan zijn.

17.2.

Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden voor de toepassing van deze regels slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast.

Voorts geldt dat per aangifte moet worden beoordeeld of de vereiste aangifte is gedaan.

18. De rechtbank stelt op basis van de gegevens in de controlerapporten vast dat de administratie van de onderneming meerdere formele gebreken bevat. Echter, nu omkering en verzwaring van de bewijslast op de grond dat de administratie van eiseres moet worden verworpen, spelen deze gebreken geen rol bij de beantwoording van de vraag of eiseres over de in geding zijnde jaren de vereiste aangiftes heeft gedaan.

Bepalend is of sprake is van materiele gebreken die leiden tot de conclusie dat in de aangiftes een bedrag aan omzet is verzwegen ten gevolge waarvan de nageheven en nagevorderde belasting absoluut en relatief gezien aanzienlijk is.

19. De rechtbank overweegt dat het betoog van verweerder is gebaseerd op een vermoeden dat omzet niet is aangegeven. Dit vermoeden berust op de in de controlerapporten geconstateerde gebreken. Dienaangaande acht de rechtbank het volgende van belang.

20. Verweerder gaat ervan uit dat de baren goud die zijn opgehaald bij [D] niet in de voorraadadministratie zijn opgenomen. Eiseres heeft evenwel verklaard dat de bij [D] opgehaalde baren zuiver goud werden gebruikt voor de recycleservice en zodoende ook in de voorraadadministratie zijn opgenomen, waarbij geen onderscheid werd gemaakt tussen voorraad sloopgoud en voorraad zuiver goud. Ter zake van deze diensten werden facturen uitgereikt en de ermee gepaard gaande omzet is in de grootboekrekening verwerkt, aldus eiseres. Eiseres heeft deze stelling onderbouwd met facturen die zich in het dossier bevinden. Verweerder heeft deze verklaring van eiseres niet dan wel onvoldoende weersproken. De rechtbank acht dit een aannemelijke verklaring op grond waarvan in elk geval niet de conclusie kan worden getrokken dat door de wijze van voorraadadministratie omzet buiten de boeken is gehouden.

21. Verweerder beroept zich op de aanwezigheid van een negatief netto privé in een aantal jaren. Nog daargelaten dat ook in de berekening van verweerder niet in alle jaren sprake is van een negatief netto privé, acht de rechtbank niet inzichtelijk geworden hoe verweerder tot deze bedragen is gekomen. In ieder geval is niet duidelijk gemaakt op welke wijze de ontvangen erfenis en de onttrekkingen in de berekening van verweerder zijn verwerkt. Van de zijde van eiseres is een - niet op voorhand te verwerpen - alternatieve vermogensopstelling ingebracht. Van de kant van verweerder is hiertegen onvoldoende ingebracht. Ter zitting heeft [C] verklaard dat de leningen vanuit privé in de grootboekrekeningen van het kasboek zijn verwerkt.

22. Ook beroept verweerder zich op het feit dat regelmatig sprake was van een negatieve kas, hetgeen verweerder baseert op een reconstructie van het kasboek. De rechtbank acht deze berekening, welke niet is overgelegd en van de zijde van eiseres gemotiveerd is weersproken, onvoldoende voor de conclusie dat meerdere jaren sprake is geweest van een negatieve kas. Dat de boekingen niet chronologisch zijn verwerkt is weliswaar formeel onjuist, maar die enkele omstandigheid betekent nog niet dat niet alle omzet op enigerlei wijze is verwerkt, laat staan dat zij betekent dat zulks is gedaan met het doel omzet te verzwijgen.

23. Verweerder verwijst in zijn berekeningen bij herhaling naar een verklaring van [C] afgelegd bij de politie, inhoudende dat op de verkopen een brutowinstpercentage van 100% werd behaald. Deze verklaring is echter door [C] reeds in zijn verklaring bij de rechter-commissaris genuanceerd in die zin dat alleen wat betreft de winkelverkopen sprake was van een marge van 100% en dat op de overige verkopen een marge van maximaal 30% werd behaald.

24. Verweerder wijst op het verschil tussen de waarde van de voorraad in de administratie van eiseres op het moment van de inbeslagname in september 2011 en de vastgestelde waardes in het rapport van [N] en de BOOM-rapportage. De rechtbank is echter van oordeel dat aan de taxatie van [N] en de BOOM-rapportage geen fiscale betekenis kan worden toegekend, aangezien eiseres de voorraad waardeerde naar historische kostprijs, een wijze van voorraadwaardering die niet in strijd is met goed koopmansgebruik.

25. Verweerder wijst op observaties waaruit zou blijken dat niet altijd een inkoopbon werd uitgeschreven. De rechtbank onderschrijft het oordeel van het Gerechtshof Amsterdam in zijn uitspraak van 11 augustus 2017 dat in elk geval ten aanzien van de camerabeelden van 19 en 20 september de omissies zijn verklaard gelet op het feit dat de verwerking van de bonnen later plaatsvond, hetgeen als gevolg van de inval bij eiseres niet meer mogelijk is geweest.

26. Op grond van al het vorenoverwogene is de rechtbank is van oordeel dat het vermoeden van verweerder dat omzet niet zou zijn aangegeven en dat onjuiste aangiftes zijn gedaan, door eiseres is ontzenuwd. Dat betekent dat niet kan worden gezegd dat de vereiste aangiftes niet zijn gedaan. Omkering en verzwaring van de bewijslast is derhalve niet aan de orde.

27. Het voorgaande laat onverlet dat een correctie op de aangegeven inkomens in de in geding zijnde jaren, die voortvloeit uit de correctie van de herrekende winst, mogelijk is indien volgens de gewone regels van bewijslast(verdeling) verweerder aannemelijk maakt, dat de door eiseres aangegeven winst in deze jaren te laag is.

28. Gelet op de door eiseres aangevoerde, onvoldoende door verweerder weersproken, feiten en omstandigheden aangaande de wijze van voorraadwaardering, de recycleservice (waarmee inzicht is gegeven in de administratieve verwerking van de bij [D] opgehaalde goudstaven), de brutowinstpercentages, de kasadministratie en de camerabeelden, alsmede de door eiseres overgelegde tegenberekening van de vermogensopstelling, waarbij geen sprake is van een negatief netto privé in enig jaar, is de rechtbank van oordeel dat verweerder niet is geslaagd te bewijzen dat eiseres de winst in de onderhavige jaren te laag heeft aangegeven. Dit leidt de rechtbank tot de conclusie dat verweerder de voor deze jaren vastgestelde winstcorrecties, die hebben geleid tot de onderhavige belastingaanslagen niet aannemelijk heeft gemaakt. Gelet hierop is de navorderingsaanslag ib/pvv 2010 ten onrechte opgelegd en dient deze te worden vernietigd. De primitieve aanslag ib/pvv 2011 dient te worden verminderd ter zake van de door verweerder berekende winstcorrectie. Het belastbaar inkomen uit werk en woning dient aldus te worden vastgesteld op het aangegeven bedrag van € 70.905. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen voor 2011 blijft gelijk.

29. De definitieve aanslag Zvw voor het jaar 2011 dient te worden gehandhaafd. Het beroep dienaangaande is ongegrond.

Gerechtshof Amsterdam

2.3

De geschilomschrijving bij het Hof luidde:

3.1.

Met betrekking tot het principale hoger beroep is in geschil of de (navorderings)aanslagen IB/Zvw terecht, en zo ja, tot de juiste bedragen zijn vastgesteld. Meer specifiek is in geschil:

1. Kan de boekhouding als grondslag voor de winstberekening dienen?

2. Is sprake van een ‘gemotiveerde schatting’ van de winsten als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad 10 augustus 2001, nr. 35390, ECLI:NL:HR:2001:AB3112?

3. Heeft belanghebbende de vereiste aangiften IB gedaan?

4. Berusten de (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting op een ‘redelijke schatting’?

5. Heeft belanghebbende overtuigend aangetoond dat de (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting voor te hoge bedragen zijn vastgesteld?

3.2.

Met betrekking tot het incidenteel hoger beroep is in geschil:

- Is sprake van een nieuw feit dan wel kwader trouw op basis waarvan kan worden nagevorderd?

3.4.

Ter zitting van het Hof heeft de inspecteur verklaard dat de boetebeschikkingen dienen te worden vernietigd. Aldus bestaat omtrent de boetbeschikkingen geen geschil meer tussen partijen.

2.4

Het Hof heeft – voor zover in cassatie van belang – geoordeeld:

Het principaal hoger beroep

5.1.1.

Op goede gronden heeft de rechtbank onder 17.1 terecht geoordeeld dat nu de inspecteur ten aanzien van belanghebbende voor de onderhavige jaren geen informatiebeschikking heeft genomen, omkering en verzwaring van de bewijslast met toepassing van artikel 27e, lid 1, AWR wegens het niet voldoen aan de administratie- en de bewaarplicht, niet aan de orde kan zijn.

5.1.2.

Wil de inspecteur - zoals in casu - toch op basis van voormeld artikel de in geschil zijnde aanslagen vaststellen dan zal hij aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast aannemelijk dienen te maken dat sprake is van feiten en omstandigheden die de conclusie rechtvaardigen dat de vereiste aangiften voor de IB niet zijn gedaan.

5.1.3.

In een geval als het onderhavige - waarin belanghebbendes aangiften IB op de Administratie zijn gebaseerd - betekent dit mede dat de inspecteur aannemelijk dient te maken dat de Administratie dusdanig onbetrouwbaar is dat deze niet kan dienen als grondslag voor de jaarlijkse winstberekening. Belanghebbende acht de inspecteur - op wie ten deze de bewijslast rust - niet geslaagd in dat bewijs.

5.1.4.

Vooraf merkt het Hof op dat al hetgeen voor de heffing van IB hierna (onder 5.2 tot en met 5.7) wordt opgemerkt mutatis mutandis voor de heffing van de Zvw geldt.

1e geschilpunt: Kan de boekhouding als grondslag voor de winstberekening dienen?

5.2.1.

De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de Administratie vanwege de tijdens de controle en het strafrechtelijke onderzoek geconstateerde gebreken niet kan dienen als grondslag voor de winstberekening.

5.2.2.

Belanghebbende meent, onder meer door te verwijzen naar het rapport van [M] BV (zie 2.17), dat de Administratie aan alle te stellen eisen voldoet. In ieder geval acht zij een aantal door de inspecteur gesignaleerde tekortkomingen niet aanwezig en voor zover er gebreken zijn, leiden die niet tot een te lage winstberekening.

5.2.3.

Het Hof overweegt als volgt. Op 11 augustus 2017 heeft de meervoudige strafkamer van dit Hof (zie onder 2.25.1) [B] , samengevat, onherroepelijk veroordeeld voor het vervalsen van in de Administratie van de eenmanszaak en VOF voorkomende inkoopbonnen in de onderhavige jaren. Daarmee heeft hij, aldus het arrest, de bedrijfsadministratie valselijk opgemaakt (zie 2.25.1 onder (V.) en onder de ‘Bewezenverklaring’). Tevens staat in het arrest dat [B] door het opnemen van gegevens van vervalste bonnen in het inkoopregister in de periode 1 januari 2011 tot en met 20 september 2011 dit register in zoverre valselijk heeft opgemaakt (zie 2.25.1 onder (VI.) en onder de bewezenverklaring). Naar het oordeel van het Hof kan reeds op grond hiervan de conclusie worden getrokken dat de Administratie - die immers in de periode waarop de onderhavige (navorderings)aanslagen betrekking hebben is vervalst - niet kan dienen als grondslag voor de winstberekening. (Correct opgemaakte) inkoopbonnen vormen in de Administratie immers een onderdeel dat van essentiële betekenis is om de jaarwinst vast te kunnen stellen.

5.2.4.

De VOF is vrijgesproken van hetgeen is ten laste gelegd onder “1B) kasjournalen met valse posten ‘leningen’ en ‘familie’ ” (zie onder 2.25.3 onder (IV.)).

5.2.5.

Belanghebbende betoogt dat de onschuldpresumptie als bedoeld in artikel 6, lid 2, EVRM, zoals uitgelegd in het arrest van het EHRM in Melo Tadeu (arrest van 23 oktober 2014, nr. 27785/10, ECLI:CE:ECHR:2014:1023JUD002778510), inhoudt dat de belastingrechter het oordeel van de strafrechter, dat wil zeggen de onder 5.2.4. vrijspraak van de VOF, dient te volgen. Belanghebbende licht dit als volgt toe:

“Na een vrijspraak is het uiten van twijfels over de (on)schuld van de betrokkene uit den boze aldus het Europese Hof. Dat geldt niet alleen in latere strafrechtelijke procedures, maar ook in bestuurlijke procedures. Het negeren van de vrijspraak door de belastingrechter kan niet omdat het onschuldbeginsel zoals opgenomen in artikel 6, lid 2, EVRM dan wordt geschonden.”

5.2.6.

Over voornoemd arrest van het EHRM en de onschuldpresumptie overwoog de Hoge Raad op 2 juni 2017 (nr. 15/05179, ECLI:NL:HR:2017:958):

(…)⁸

5.2.7.

Uit de gedingstukken blijkt niet dat belanghebbende, op wiens weg dit had gelegen, voldoende feiten en omstandigheden heeft aangevoerd die de gevolgtrekking kunnen rechtvaardigen dat het - onder 5.2.3 gegeven - oordeel van het Hof dat de Administratie niet kan dienen als grondslag voor de jaarwinstberekening, twijfel oproept over de juistheid van de gronden van de vrijspraak van belanghebbende. Met name heeft belanghebbende niet het vereiste verband (als weergegeven in rechtsoverweging 2.4.1 in bovenstaand arrest) geadstrueerd. Immers de vrijspraak van de VOF zag op de niet bewezenverklaring van de opname in de Administratie van kasjournalen met valse posten ‘leningen’ en ‘familie’.

Zoals overwogen onder 5.2.3 is de boekhouding vervalst. Dat blijft zo; ook na de onder 5.2.4 bedoelde vrijspraak.

5.2.8.

Naast het onder 5.2.3 overwogene heeft met betrekking tot de Administratie het volgende te gelden. Het Hof acht op basis van met name het VOF-rapport, hetgeen in het kader van het strafrechtelijk onderzoek is verkregen (zoals de verklaringen van [C] bij de politie en de rechter-commissaris en de verklaring van [X2] ) en het arrest van de strafkamer van het Hof aannemelijk dat de volgende door de inspecteur gestelde tekortkomingen zich in de Administratie hebben voorgedaan:

1. Het ontbreken van een kasboek (zie 2.12, 2.13 en 2.18).

2. Mutaties die niet op de juiste datum zijn geboekt (zie 2.20.1 onder 4.3 en 4.5.1).

3. Te summiere omschrijvingen van ingekochte goederen op de inkoopbonnen (2.20.1, onder 4.3).

4. Het niet opnemen van alle uitgeschreven inkoopbonnen in de Administratie (zie 2.20.1, onder 4.3).

5. Het overigens niet op een adequate wijze administreren van de voorraden en goederenstroom in de onderneming (zie 2.8, 2.12, 2.14, 2.15 en 2.20.1, onder 4.7.1).

6. Wisselende brutowinstpercentages (zie 2.20.1, onder 4.6.1).

5.2.9.

Uit de gedingstukken volgt dat namens belanghebbende niet alleen verklaard is dat een kasboek tot 2011 niet bestond, maar ook erkend is (1) dat contante bankopnamen niet afzonderlijk geboekt werden, (2) dat kasuitgaven niet altijd op de juiste wijze in de Administratie werden verwerkt, (3) dat ‘sloopgoud’ slechts één maal per jaar geïnventariseerd en geadministreerd werd, en (4) dat zilver, edelstenen en dergelijke die tegelijk met ‘sloopgoud’ ‘gratis’ werden aangekocht in het geheel niet in de Administratie werden geboekt.

5.2.10.

In aanmerking genomen de aard en omvang van de onder 5.2.8 genoemde tekortkomingen, leiden deze gebreken, mede in het licht van de onder 5.2.9 opgesomde feiten en omstandigheden, naast de vervalsingen van de inkoopbonnen (zie 5.2.3), ieder afzonderlijk maar ook tezamen, mede in onderling verband bezien, tot de conclusie dat de Administratie niet kan dienen als grondslag voor de winstberekening. Hierbij neemt het Hof mede in aanmerking dat in een onderneming als die van de VOF, waarin - een groot deel van - de inkopen per kas geschiedt en de kas een groot bedrag bevat (zie 2.11), een adequate kasadministratie een belangrijke, centrale en onmisbare rol speelt. Het ontbreken van een kasboek - zoals niet alleen de inspecteur heeft geconstateerd, maar ook én [C] , én [M] BV hebben verklaard (zie 2.12, 2.13 en 2.18) - valt reeds op zichzelf als een ernstige tekortkoming in de Administratie aan te merken. Hetzelfde heeft te gelden voor het niet dagelijks, niet chronologisch of niet juist bijhouden van kasmutaties, waardoor de zeer omvangrijke geldstroom binnen de onderneming niet goed gevolgd kon worden.

Ook het niet (meer) kunnen volgen en controleren van de gehele goederenstroom, doordat (1) inkopen en voorraden niet juist of volledig werden geadministreerd, en (2) er na de aanhouding van belanghebbende diverse wijzigingen in de voorraadbestanden zijn aangebracht (zie 2.8), merkt het Hof als een ernstige tekortkoming aan.

5.2.11.

Voor zover belanghebbende met de rapportage van [M] BV haar standpunt wil onderbouwen dat de Administratie wel betrouwbaar is, overweegt het Hof allereerst dat [M] BV in haar rapport zelf schrijft dat haar rapportage uitsluitend in de strafprocedure kan worden gebruikt (zie 2.17). Ook acht het Hof relevant dat [M] BV tijdens haar onderzoek niet de beschikking had over de controlerapporten van [F] , zodat de conclusies van [M] BV niet gezien kunnen worden als een (adequate) weerspreking van de constateringen en standpunten van [F] (en de daarop gebaseerde standpunten van de inspecteur).

Tot slot is van betekenis dat [M] BV concludeert dat de Administratie “aan daaraan wettelijk en bedrijfseconomisch te stellen eisen” voldoet (zie 2.17), maar niet aangeeft aan welke wetsbepalingen zij de Administratie getoetst heeft. In ieder geval rept het rapport met geen woord over fiscale wetsbepalingen. Gelet op deze alles bij elkaar genomen gebrekkige onderbouwing van het rapport, in ieder geval wat betreft de onderhavige belastingprocedure, kan de conclusie dan ook geen andere zijn dan dat de rapportage van [M] BV niets afdoet aan ’s Hofs onder 5.2.10 gegeven oordeel.

5.2.12.

Belanghebbende betoogt ook dat de strafrechter van slechts 11 inkoopfacturen - zijnde volgens belanghebbende niet meer dan 0,98% van alle inkoopfacturen - heeft vastgesteld dat die vervalst zijn. “Dit is een dusdanig marginaal percentage dat de 11 inkoopfacturen niet kunnen worden aangemerkt als gebreken van enige omvang”, aldus belanghebbende in haar beroepschrift in eerste aanleg.

5.2.13.

Het Hof volgt belanghebbende niet in dit standpunt. Allereerst ziet belanghebbende over het hoofd dat de strafkamer van het Hof van 25 inkoopbonnen, verspreid over alle betrokken jaren, heeft vastgesteld dat ze vervalst zijn. Ten tweede heeft te gelden dat de vaststelling dat er jaarlijks een bepaald aantal inkoopbonnen is vervalst, geenszins betekent dat ervan kan worden uitgegaan dat alle andere inkoopbonnen wél correct zijn geadministreerd.

5.2.14.

Belanghebbende acht het weliswaar niet correct dat er valse inkoopbonnen in de Administratie zijn opgenomen, maar belanghebbende betoogt dat de inkopen per saldo goed geadministreerd zijn. Zij verwijst hierbij naar ‘het oordeel’ van de strafkamer dat “Door het verhogen van het inkoopbedrag van de bonafide inkoop met het bedrag van de te maskeren inkoop (die voor het overige dus niet is vastgelegd) (...) op jaarbasis het bedrag van de inkopen (en de inkoopwaarde omzet, en daarmee de winst) correct (wordt) vastgelegd” (zie 2.25.1 onder (III.)).

5.2.15.

Het Hof verwerpt ook dit standpunt van belanghebbende. Allereerst omdat wat belanghebbende als een ‘oordeel’ van de strafkamer aanmerkt, niet als zodanig kan worden gekwalificeerd. Het is immers geen oordeel maar een gedachte van de verbalisant [K] die gebaseerd is op een ‘hypothese’. Het standpunt van belanghebbende staat ook in schril contrast met de door [B] ter zitting van de strafkamer van het Hof herhaalde verklaring dat “hij nadat hij op de bon de datum (terecht) heeft gecorrigeerd, hij ‘automatisch’ ook het inkoopbedrag naar boven heeft aangepast, zonder daar bij na te denken” en dat “hij deze automatische verschrijving (...) achteraf niet meer goed kan verklaren” (zie 2.25.1 onder (IV.). Tot de gedingstukken behoort ook geen verklaring van één van ander firmanten die het standpunt van belanghebbende onderschrijven. Noch behoort tot de gedingstukken een overzicht van alle verhogingen en alle te maskeren inkopen. Voorts is voor het oordeel over de betrouwbaarheid van een administratie niet relevant of in geval van vele ernstige gebreken alle foute boekingen opgeteld uiteindelijk per saldo tot een juiste jaarwinst leiden. Bij de vraag of een boekhouding betrouwbaar is dient beoordeeld te worden of iedere mutatie op zichzelf juist geadministreerd is. Overigens heeft belanghebbende geenszins aannemelijk gemaakt dat er ‘per saldo’ juist geadministreerd is geworden.

5.2.16.

De conclusie is dat de boekhouding vanwege diverse ernstige tekortkomingen niet als grondslag voor de winstberekening kan dienen.

2e geschilpunt: Is er sprake van een ‘gemotiveerde schatting’?

5.3.1.

Nu de Administratie geen betrouwbare grondslag vormt voor de winstberekening brengt een redelijke verdeling van de bewijslast met zich dat in eerste instantie de inspecteur ter voldoening aan de op hem rustende bewijslast kan volstaan met een gemotiveerde schatting, waarna de belanghebbende aannemelijk dient te maken dat en waarom haar winst lager is dan door de inspecteur is berekend (conform HR 10 augustus 2001, nr. 35390, ECLI:NL:HR:2001:AB3112).

5.3.2.

De inspecteur heeft de belastbare jaarwinsten - die ten grondslag liggen aan de onder

1.1

vermelde (navorderings)aanslagen (zoals die luiden na de uitspraken op bezwaar) - als volgt geschat. Hij is uitgegaan van de inkopen, zoals die in de Administratie voorkomen. Vervolgens heeft hij een brutowinstpercentage van 100 gehanteerd.

	VOF 2010	VOF 2011
1. Inkopen volgens Administratie	€ 1.135.866	€ 1.436.711
2. Brutowinst 100%	€ 1.135.866	€ 1.436.711
3. Totale geschatte omzet (zie onder 5.6 VOF-rapport )	€ 2.271.732	€ 2.873.422
4. Omzet volgens Administratie	-/- € 1.182.965	-/- € 1.453.878
5. Meer omzet	€ 1.088.767	€ 1.419.544
6. Correctie OB a.g.v. BW% van 100 (zie tabel onder 8 VOF-rapport)	-/- € 161.226	-/- € 230.256
7. Meer winst VOF (zie tabel onder 7.1 VOF-rapport)	€ 919.132	€ 1.181.261
8. Meer winst belanghebbende	€ 229.783*	€ 295.315*
9. Aangegeven winst	€ 35.933	€ 100.724
10. Totaal winst	€ 265.716	€ 396.039
11. Ondernemersfaciliteiten	-/- € 48.162	-/- € 65.034
12. Geschatte belastbare winst (zie tabel onder 4.1.1 VOF-rapport)	€ 217.554	€ 331.005
13. Aangegeven belastbare winst	-/- € 19.614	-/- € 71.127
14. Correctie (zie tabel onder 4.1.2 VOF-rapport)	€ 197.940	€ 259.878

* iedere firmant ¼ van de winst

5.3.3.

Met betrekking tot deze schatting van de inspecteur, waarbij de inkopen, zoals die in de Administratie voorkomen, tot uitganspunt zijn genomen, overweegt het Hof als volgt. Bij een boekhouding als die van de VOF - waaraan zowel met betrekking tot de geld- en goederenstroom als de inkopen ernstige gebreken kleven - is het voor een inspecteur lastig om tot een aanvaardbare schatting van de jaarwinsten te komen. Mede in aanmerking genomen dat belanghebbende - zowel ter zitting van de rechtbank en bij het Hof - nadrukkelijk betoogd heeft dat “de inkoopwaarde van de omzet correct in de administratie (...) is vastgelegd”, waarbij belanghebbende zich beroept op het tekstblok in het arrest van de strafkamer (zie 2.25.1) dat door het Hof is voorzien van het Romeinse cijfer (II.) (en begint met “ [B] wordt verweten (...)”), is het naar het oordeel van het Hof aanvaardbaar voor de inspecteur om bij diens ‘gemotiveerde schatting’ van de ‘inkopen zoals die uit de Administratie blijken’, uit te gaan. Hierbij neemt het Hof in beschouwing dat de inkopen - bij het volgen van belanghebbendes standpunt - in ieder geval niet voor een te hoog bedrag in aanmerking worden genomen (zodat bijgevolg het ophogen van de inkopen met een aanvaardbaar brutowinstpercentage in ieder geval niet tot een te hoge schatting van de winst leidt).

5.3.4.

Aan het voorgaande doet niet af dat de inspecteur, zowel in zijn 10-dagenstuk als in zijn pleitnota, het standpunt inneemt dat ‘de inkoopwaarde van de omzet aanzienlijk lager moet zijn’. Het Hof verstaat, gelet op de bij dit citaat gegeven toelichting, de inspecteur aldus dat deze meent dat de ‘inkoopwaarde van de omzet’ (onderstreping door Hof) voor een te hoog bedrag in de Administratie voorkomt (als van de hypothese zou worden uitgegaan dat de omzet voor een juist bedrag in de Administratie zou zijn verwerkt), maar dat de winst nog steeds op basis van de kostprijs van de ‘inkopen’ - conform de tabel onder 5.3.2 (rij 1) - kan worden geschat. De inspecteur - zo begrijpt het Hof - gebruikt evenvermeld citaat als een extra argument voor de conclusie dat de Administratie onbetrouwbaar is.

5.3.5.

Met betrekking tot het brutowinstpercentage van 100 dat de inspecteur in zijn schatting (onder 5.3.2) hanteert, heeft het volgende te gelden. De inspecteur baseert dit percentage op:

1. De verklaring van [C] dat hij een winst beoogt van factor 2.2 van de inkoopprijs (zie 2.10).

2. De aangiften OB van de onderneming waarin bij het toepassen van de margeregeling door administrateur Van Loon uitgegaan wordt van een brutowinstpercentage van 100 (zie VOF-rapport onder 6.2.1 bij ‘winstmarge’).

5.3.6.

Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur met het voorgaande in eerste instantie zijn schatting voldoende gemotiveerd (als bedoeld in het onder 5.3.1 vermelde arrest).

5.3.7.

Vervolgens ligt het op de weg van belanghebbende om aannemelijk te maken dat en waarom haar winst lager is dan door de inspecteur is berekend. Volgens belanghebbende - die de inkopen ook als een goed uitgangspunt voor de winstberekening ziet (zie 5.3.3) - bedroeg het brutowinstpercentage echter niet meer dan 30 op de ‘ [D] omzet’, circa 90% van de omzet (zie 2.2), en 100 op de ‘winkelverkopen’ (de overige 10% van de omzet).

5.3.8.

Op basis van al hetgeen door belanghebbende is ingebracht is het Hof van oordeel dat belanghebbende onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat haar brutowinst slechts 30% bedroeg. Immers belanghebbende heeft het percentage van 30 niet, althans niet adequaat, onderbouwd. Het is niet meer dan een boute stelling. Daarbij komt dat belanghebbendes standpunt niet spoort met de gegevens in de Administratie en de verklaringen van [C] (zie 2.10 en 2.14). Zoals de inspecteur - door belanghebbende onvoldoende weersproken - in het VOF-rapport opmerkt volgen uit belanghebbendes verlies- en winstrekeningen immers wisselende brutowinstpercentages (zie VOF-rapport onder 4.6.1).

5.3.9.

Op basis van de gedingstukken komt het Hof tot het oordeel dat aannemelijk is dat belanghebbende ten minste op haar inkopen een brutowinst van 75% behaald heeft. Hierbij neemt het Hof - naast hetgeen is overwogen onder 5.3.5 - in aanmerking dat [C] bij de rechter-commissaris verklaard heeft (zie 2.14 onder 1) dat hij op zijn verkopen een brutowinst behaalt van 30 tot 50% van de verkopen (hetgeen overeenkomt met een brutowinstpercentage van ruim 40 tot 100% van de inkoopprijs). Tevens acht het Hof van belang dat uit diezelfde verklaring van [C] bij de rechter-commissaris blijkt dat de VOF niet alleen een winst maakt op het aangekochte goud, maar ook op de verkoop van metalen en edelstenen en dergelijke die in het gekochte sloopgoud zitten (zie 2.14 onder 2, 3 en 4).

Tot slot neemt het Hof in aanmerking - zoals door de inspecteur gemotiveerd gesteld en door belanghebbende onvoldoende betwist - dat de al maar oplopende goudprijs een positief - in ieder geval geen negatief - effect op het brutowinstpercentage zal hebben gehad (zie VOF-rapport onder 5.4).

3e geschilpunt: Heeft belanghebbende de vereiste aangifte gedaan?

5.4.1.

Nu aannemelijk is dat (1) de Administratie niet kan dienen als grondslag voor de winstberekening, en (2) de VOF tenminste een brutowinstpercentage van 75 heeft behaald komt het Hof toe aan de stelling van de inspecteur dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Belanghebbende betwist dit.

5.4.2.

De vereiste aangifte is niet gedaan indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast kan worden vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting op zichzelf beschouwd en verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting (vgl. HR 23 april 1986, nr. 23374, ECLI:NL:HR:1986:AW8043, en HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, ECLI:NL:HR:2009:BH1083). Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden in dit verband slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven (vgl. HR 11 april 2003, nr. 36822, ECLI:NL:2003:AE3220). Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast.

5.4.3.

Een brutowinstpercentage van 75 leidt naar het oordeel van het Hof tot een veel hogere winst dan de aangegeven belastbare winsten over 2010 en 2011. Om tot dit oordeel te komen heeft het Hof de onder 5.3.2 weergegeven tabel tot uitgangspunt genomen en de bedragen op rij 3 (de totale geschatte omzet) berekend op basis van een brutowinstpercentage van 75. Vervolgens heeft het alle bedragen in de tabel dienovereenkomstig aangepast, waarbij het ook de bedragen op de rijen 6 en 11 (respectievelijk ‘correctie OB’ en ‘ondernemersfaciliteiten’) aangepast heeft aan het brutowinstpercentage van 75. Het Hof heeft daarna de nieuwe ‘geschatte belastbare winsten’ (rij 12 in de tabel) in zijn oordeel betrokken. De nieuwe belastbare winst is - absoluut en relatief gezien - dermate veel hoger dan de aangegeven belastbare winst (rij 13), dat geen andere conclusie denkbaar is dan dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting op zichzelf beschouwd en verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting.

5.4.4.

Belanghebbende is firmant van een VOF waarvan het Hof heeft vastgesteld dat de Administratie veel en ernstige gebreken kende en dat een van de firmanten, te weten [B] , die Administratie heeft vervalst. Uit de feiten blijkt dat de firmanten bijna alles met [C] bespraken. Het Hof heeft ook vastgesteld dat [C] in voldoende mate de ernst van de gebreken kende of zich er bewust van had moeten zijn. Ook staat vast dat de firmant [B] - die de vervalsingen uitvoerde - die gebreken kende. Het Hof acht het op grond van het een en ander ook aannemelijk dat belanghebbende in voldoende mate de ernst van de gebreken kende of zich ervan bewust had moeten zijn. In ieder geval kan de wetenschap van [B] en [C] haar op grond van alle feiten en omstandigheden worden aangerekend.

Derhalve komt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven.

4e geschilpunt: Berusten de (navorderings)aanslagen op een redelijke schatting?

5.5.

De in geschil zijnde aanslagen berusten op een brutowinstpercentage van 100. Bij het beoordelen van de schatting van de inspecteur, neemt het Hof in aanmerking dat het slechts toetst of de inspecteur bij afweging van de in aanmerking komende belangen in redelijkheid tot de onderhavige schatting, zoals uitgewerkt in de onder 5.3.2 opgenomen tabel, heeft kunnen komen. Naar het oordeel van het Hof voldoet de schatting van de inspecteur aan deze toets. In aanmerking genomen al hetgeen over (de gebreken in) de Administratie is overwogen (zie 5.2.1 tot en met 5.2.16 en 5.3.3), heeft de inspecteur in redelijkheid als basis voor zijn schatting (een brutowinstpercentage van 100 op) de ‘inkopen volgens de Administratie’ kunnen nemen.

5e geschilpunt: Heeft belanghebbende overtuigend aangetoond dat de uitspraken op bezwaar onjuist zijn?

5.6.1.

Indien de vereiste aangifte niet is gedaan verklaart de rechter het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is (artikel 27e, lid 1, AWR).

5.6.2.

Met al hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, heeft zij niet overtuigend aangetoond dat de onderhavige aanslagen te hoog zijn vastgesteld. In dit verband acht het Hof van belang dat het door belanghebbende bepleite brutowinstpercentage van 30 niet meer is dan een boute stelling die niet met documenten of anderszins is onderbouwd (zie 5.3.7). Uit rechtsoverweging 5.2.16 volgt dat de Administratie overigens niet kan dienen om het in dit verband vereiste bewijs te leveren.

Het incidenteel hoger beroep

5.7.1.

In haar incidenteel hoger beroepschrift stelt belanghebbende voor wat betreft de navordering van IB dat de rechtbank ten onrechte geoordeeld heeft dat sprake is van een nieuw feit.

(…)

5.7.2.

Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank op dit punt op goede gronden (…) een juiste beslissing gegeven.⁹

(…)

5.8.

De slotsom is dat het principaal hoger beroep van de inspecteur (deels)gegrond is en dat het incidenteel hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd zoals opgenomen onder 7.

3 Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft haar standpunt mondeling doen toelichten.

3.2

Het eerste middel van belanghebbenden luidt:

Schending van het recht, in het bijzonder van de artikelen 52a AWR en 25, lid 3, AWR, en verzuim van vormen in de zin van artikel 8:77 Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de administratie moet worden verworpen zonder dat daaraan een informatiebeschikking ten grondslag ligt, zulks echter zoals hierna wordt uiteengezet ten onrechte, dan wel op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen.

3.3

Belanghebbenden hebben bij het eerste middel toegelicht:

Het Hof heeft in deze zaak in r.o. 5.2.16 geoordeeld "dat de boekhouding vanwege diverse ernstige tekortkomingen niet als grondslag voor de winstberekening kan dienen". Dit oordeel van het Hof kan niet anders worden verstaan dan dat het Hof de administratie van [A] verwerpt.

In deze zaak heeft de inspecteur noch in de aanslagregelende fase noch in de bezwaarfase een informatiebeschikking afgegeven waarin hij het standpunt inneemt dat de administratie niet aan de daaraan te stellen eisen voldoet en moet worden verworpen. De rechtbank stelt in haar uitspraak ook vast dat geen informatiebeschikking is genomen en dat als gevolg daarvan de route van het verwerpen van de administratie is afgesneden. Het Hof lijkt in eerste instantie ook de juiste weg te bewandelen door in r.o. 5.1.2 te oordelen dat de inspecteur op basis van de normale bewijsregels aannemelijk dient te maken dat niet de vereiste aangifte is gedaan. Vervolgens slaat het Hof een andere weg in namelijk die van de inhoudelijke beoordeling van de administratie met het oog op een mogelijke verwerping daarvan. Uitkomst is dat het Hof overgaat tot het verwerpen van de administratie en oordeelt, onder verwijzing naar het arrest van Uw Raad van 10 augustus 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB3112, dat een redelijke verdeling van de bewijslast met zich meebrengt dat de inspecteur ter voldoening aan de op hem rustende bewijslast kan volstaan met een gemotiveerde schatting. Op die manier omzeilt het Hof de, met rechtswaarborgen voor de belastingplichtige omklede, informatiebeschikking ten gunste van de inspecteur. Deze beschikking is echter specifiek in het leven geroepen om de rechtsbescherming van de belastingplichtige te verbeteren en te voorkomen dat deze in een zeer laat stadium van de procedure wordt geconfronteerd met een afwijkende bewijslastverdeling.

Aangezien in de onderhavige zaak geen informatiebeschikking is afgegeven, kon het Hof niet tot verwerping van de administratie oordelen. Doordat het Hof afweek van de weg die het rechtssystematisch had moeten nemen, wordt [A] in een zeer laat stadium van het geding, te weten in de uitspraak op het hoger beroep, geconfronteerd met een voor haar in ongunstige zin afwijkende bewijslastverdeling wegens schending van de administratieplicht. Daarmee wordt de rechtsbescherming die artikel 52a AWR de belastingplichtige zou moeten bieden, ontgaan. Een route die bovendien niet nodig is, omdat op grond van artikel 25, lid 3 en 27e AWR omkering van de bewijslast ook aan de orde kan zijn als niet de vereiste aangifte is gedaan. Daarmee heeft de inspecteur altijd nog een weg om een andere bewijslastverdeling te bewerkstelligen, zonder dat de rechtsbescherming van de belastingplichtige, in dit geval [A] , wordt aangetast.

Gelet op het vorenstaande ben ik van mening dat het Hof een onjuiste rechtsopvatting aan het oordeel ten grondslag heeft gelegd. Als het Hof niet van een onjuiste rechtsopvatting zou zijn uitgegaan is het oordeel zonder nadere motivering die ontbreekt, onbegrijpelijk.

3.4

Het tweede middel houdt in:

Schending van het recht, in het bijzonder van de artikelen 52a AWR en 25, lid 3, AWR, en verzuim van vormen in de zin van artikel 8:77 Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat niet de vereiste aangifte is gedaan, zulks echter zoals hierna wordt uiteengezet ten onrechte, dan wel op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen.

3.5

Het tweede middel is als volgt toegelicht:

In r.o. 5.4.1 e.v. komt het Hof ten onrechte tot het oordeel dat [A] de vereiste aangiften niet heeft ingediend.

Onderdeel a: het Hof hanteert een onjuiste bewijslastverdeling door een gemotiveerde schatting als uitgangspunt te nemen

Dit middel bouwt voort op middel 1. Na te hebben geoordeeld dat de administratie van [A] dient te worden verworpen, komt het Hof in r.o. 5.3.1. ten onrechte tot het oordeel dat de inspecteur ter voldoening aan zijn bewijslast kan volstaan met het geven van een gemotiveerde schatting van de winst.

Zoals in middel 1 reeds uiteen is gezet, kon het Hof, wegens het ontbreken van een onherroepelijk vaststaande informatiebeschikking, niet komen tot het verwerpen van de administratie. Daaruit vloeit voort dat het Hof ook niet tot het oordeel kon komen dat de inspecteur kon volstaan met het geven van een gemotiveerde schatting. Het Hof had de normale regels van stelplicht en bewijslast moeten hanteren zodat de inspecteur op basis van die regels aannemelijk had moeten maken dat de omzet van [A] hoger is dan de door [A] aangegeven omzet.

Het Hof is dan ook ten onrechte uitgegaan van een gemotiveerde schatting. Als gevolg daarvan is het oordeel van het Hof onjuist althans onbegrijpelijk.

Onderdeel b: Het Hof betrekt ten onrechte het oordeel over het verwerpen van de administratie in de beoordeling of de vereiste aangifte is gedaan

Het Hof neemt het oordeel, het verwerpen van de administratie, ook mee bij het beoordelen van de vraag of [A] de vereiste aangifte heeft gedaan. Daarbij verschillen het oordeel van de rechtbank en van het Hof als dag en nacht van elkaar. Waar de rechtbank oordeelt dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat niet de vereiste aangifte is gedaan, oordeelt het Hof dat niet de vereiste aangifte is gedaan. Dragende overweging bij het oordeel van het Hof is dat de administratie niet kan dienen als grondslag voor de winst/omzetberekening.

Bij de vraag of niet de vereiste aangifte is gedaan, kunnen eventuele hiaten in de administratie op zichzelf geen rol spelen. Vastgesteld moet immers worden of een of meer gebreken in de aangifte ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Dat de administratie wellicht gebrekkig is, leidt niet automatisch tot de conclusie dat de aangifte dan ook gebrekkig is. Een gebrekkige administratie kan toch tot de juiste heffing leiden.

In de eerste plaats oordeelt het Hof dat de administratie moet worden verworpen omdat daarin 13 valse inkoopbonnen zijn opgenomen. Daarbij verwijst het Hof naar de veroordeling van de strafrechter op dit punt. Wat het Hof daarbij onvermeld laat, is dat de strafrechter [A] VOF weliswaar heeft veroordeeld voor het vervalsen van 13 inkoopbonnen, maar dat die valsheid is gelegen in het feit dat bepaalde klanten anoniem wilden blijven. Die anonimiteit heeft [A] VOF geborgd door inkopen van deze klanten op de inkoopbonnen van andere klanten, die niet anoniem wensten te blijven, bij te schrijven. Dit handelen, dat aan het Hof bekend was (zie paragraaf 1 van de conclusie van dupliek en de pleitnota van [A] voor het Hof), is weliswaar strafrechtelijk laakbaar, maar beïnvloedt de winst- en omzetberekening niet. Toch is de valsheid van de inkoopbonnen dragend voor het oordeel van het Hof dat de administratie geen deugdelijke grondslag voor de winstberekening/omzetberekening is, lees: dient te worden verworpen. Dat oordeel is derhalve onjuist, althans onbegrijpelijk gemotiveerd.

In de tweede plaats suggereert het Hof dat in de administratie veel meer aan de hand is (r.o. 5.2.13). Dat moet worden rechtgezet, want voor een dergelijke suggestie is blijkens het dossier geen plaats. Door de politie is uitvoerig onderzoek gedaan naar de inkoopbonnen. Uit dat onderzoek is voortgevloeid dat het Openbaar Ministerie op de tenlastelegging 18 bonnen heeft vermeld en dat [A] VOF is veroordeeld voor 13 bonnen (2010-2011). In ogenschouw moet worden genomen dat het Openbaar Ministerie bij de strafeis geen niet tenlastegelegde feiten - ofwel andere inkoopbonnen - heeft betrokken. Hetgeen conform het arrest van de strafkamer van Uw Raad wel mogelijk is.¹⁰ Dat betekent dat de aanname/suggestie van het Hof dat er niet van kan worden uitgegaan dat de andere inkoopbonnen deugen, niet correct is. Bovendien moet in ogenschouw worden genomen dat als de 5 bonnen uit 2010 worden afgezet tegen het totale aantal inkopen en het totaalbedrag van de inkopen, daaruit volgt dat de valse bonnen 0,63% van de totale inkopen uitmaken. In bedragen is het zo dat de 5 valse inkoopbonnen een bedrag van € 7.180 vertegenwoordigen ten opzichte van een totale inkoop van € 1.135.866 in 2010. Voor 2011 geldt dat de valse bonnen 1,6% van de totale inkopen uitmaken. In bedragen is dat € 22.863 afgezet tegen een totale inkoop van € 1.436.711. Geconcludeerd kan dus worden dat een klein aantal inkoopbonnen in strafrechtelijke zin vals is en dat de betreffende inkopen qua bedrag een zeer bescheiden deel van de totale inkoop vormen. Meer 'valse inkopen' liggen niet voor de hand, want zouden zeker bij het politieonderzoek zijn ontdekt. Desalniettemin laat het Hof in het oordeel meewegen dat er veel meer aan de hand zou zijn met de inkoopadministratie van [A] . Dat oordeel is onjuist, althans onbegrijpelijk gemotiveerd.

In de derde plaats geldt dat het Hof in r.o. 5.2.8. ten onrechte oordeelt dat meer gebreken in de administratie aanwezig zouden zijn, waarbij het Hof aannemelijk acht dat de door de inspecteur gestelde tekortkomingen zich hebben voorgedaan. [A] heeft deze tekortkomingen echter telkens gemotiveerd weersproken en 's Hofs oordelen zijn soms innerlijk tegenstrijdig. Zo oordeelt het Hof bij punt 1 van r.o. 5.2.8. dat een kasboek ontbreekt en bij punt 2 dat mutaties niet op de juiste datum zijn ingeboekt. Het tweede punt heeft betrekking op de kasadministratie die door [A] wordt gevoerd. Deze kasadministratie is het kasboek waarover het Hof het bij punt 1 heeft. Als het kasboek zou ontbreken dan kunnen daarin ook geen mutaties op een onjuiste datum zijn ingeboekt. Kortom: er was wel degelijk een kasadministratie.

Daarbij is ook gesteld dat het niet chronologisch inboeken weliswaar niet juist is, maar dat die enkele omstandigheid nog niet betekent dat niet alle omzet c.q. winst is aangegeven. Ik wijs Uw Raad op paragraaf 1 van het verweerschrift in hoger beroep, alsmede paragraaf 1 van de conclusie van dupliek in hoger beroep. 's Hofs oordeel is dan ook onjuist, althans onbegrijpelijk gemotiveerd.

Het derde punt heeft betrekking op de te summiere omschrijvingen op de inkoopbonnen. Door de politie is in het strafrechtelijk onderzoek vastgesteld dat de omschrijvingen waren beperkt tot 'ring', 'ketting', etc. In het kader van het naleven van de wetgeving omtrent heling van (gestolen) sieraden is het belangrijk dat de omschrijving zo secuur mogelijk is, zodat gestolen waar kan worden teruggevonden. Voor de fiscaliteit geldt echter dat geen verplichting bestaat om bij particuliere verkopers inkoopbonnen uit te schrijven, laat staan dat dan een verplichting bestaat om een uitgebreide omschrijving van het ingekochte op de bon te zetten. Door [A] is een en ander uitgebreid toegelicht in paragraaf 4.9 e.v. van het beroepschrift in eerste aanleg, alsmede paragraaf 1 van de conclusie van dupliek in hoger beroep. Het oordeel is derhalve onjuist, althans onbegrijpelijk gemotiveerd.

Het vierde punt dat het Hof aanhaalt, is het niet opnemen van alle uitgeschreven inkoopbonnen in de administratie. [A] heeft alle inkoopbonnen in haar administratie opgenomen. Dit verwijt hangt samen met het oordeel van het Hof over de valse inkoopbonnen. Omdat een deel van de klanten van [A] anoniem wilden blijven, is aan hen geen inkoopbon uitgereikt maar is het bedrag bijgeschreven op de bon van een andere klant. Die bon is in de administratie opgenomen. De niet uitgeschreven bon is dat niet, hetgeen ook logisch is omdat een bon die niet is gemaakt/uitgeschreven niet in de administratie kan worden verwerkt. 's Hofs oordeel is dan ook onjuist, althans onbegrijpelijk gemotiveerd.

Tot slot gaat het Hof bij punt 6 van r.o. 5.2.8 in op de brutowinstpercentages. Daarbij verwijst het Hof naar de constateringen van de inspecteur in het controlerapport. De inspecteur heeft vastgesteld dat de brutowinstpercentages uit de administratie niet aansluiten bij de verklaring van [C] bij de politie. [C] heeft tijdens zijn verhoor bij de Rechter-Commissaris in strafzaken dat zijn verklaring bij de politie tot misverstand leidt. Het brutowinstpercentage van 100 dat hij bij de politie heeft genoemd heeft betrekking op de winkelverkopen. Het heeft geen betrekking op de verkopen van sloopmateriaal aan [D] . En de verkopen aan [D] zijn de hoofdmoot van de activiteiten van [A] (zie ook paragraaf 4 van het verweerschrift in hoger beroep). De rechtbank heeft deze nuancering op waarde geschat en vastgesteld dat de brutowinstpercentages niet zodanig afwijkend zijn dat het verwerpen van de administratie te rechtvaardigen valt. Het Hof negeert de bij de Rechter-Commissaris gegeven verduidelijking volledig. Als gevolg daarvan is het oordeel van het Hof onjuist, althans onbegrijpelijk gemotiveerd.

Gelet op het vorenstaande is het Hof ten onrechte, althans op onbegrijpelijke gronden tot het oordeel gekomen dat de administratie van [A] VOF zodanige hiaten vertoont dat kan worden geoordeeld dat niet de vereiste aangiften zijn gedaan.

3.6

Het derde middel luidt:

Schending van het recht, in het bijzonder van de artikelen 25, lid 3, AWR en 27e AWR, en verzuim van vormen in de zin van artikel 8:77 Awb doordat het Hof oordeelde dat de inspecteur bij het vaststellen van de (navorderings)aanslagen is uitgegaan van een redelijke schatting, zulks echter zoals hierna wordt uiteengezet ten onrechte, dan wel op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen.

3.7

Belanghebbenden hebben bij het derde middel toegelicht:

In r.o. 5.5 oordeelt het Hof dat de inspecteur kan volstaan met een redelijke schatting omdat niet de vereiste aangifte is gedaan.

Onderdeel a: Hof neemt inkoopadministratie als basis

De oordelen van het Hof ten aanzien van de administratie en dan meer specifiek de inkoopadministratie roepen vragen op. De rechtbank heeft [A] volledig in het gelijk gesteld, heeft waarde en geloof gehecht aan de verklaringen die door of namens [A] zijn geuit. Het Hof doet een diametraal andere uitspraak. Dat kan, maar voor het rechtsgevoel van de belastingplichtige is het dan wel heilzaam dat de voor hem zo tegenvallende uitspraak goed en overtuigend in elkaar zit. Hierna zal ik betogen dat 's Hofs uitspraak die heilzame werking mist, omdat het Hof op onbegrijpelijke wijze naar het resultaat toe redeneert. Zoals hiervoor al is gesteld, heeft het Hof de administratie van [A] VOF verworpen. Redengevend daarvoor is dat niet van de juistheid van de geboekte inkopen kan worden uitgegaan. Vervolgens komt het Hof toe aan de beoordeling van de redelijkheid van de schatting die de inspecteur van de behaalde omzet heeft gemaakt. Bij het beoordelen van die redelijkheid neemt het Hof de in de verworpen administratie geboekte inkopen integraal als uitgangspunt, zonder daar enige toelichting op te geven.

Het is van tweeën een. De geboekte inkopen zijn correct vastgelegd maar dan kon het Hof niet tot verwerping van de administratie komen óf die inkopen waren niet correct vastgelegd, maar dan kon het Hof niet zonder nadere redengeving, die ontbreekt, oordelen dat de schatting van de inspecteur redelijk is, omdat die schatting geheel is gebaseerd op inkopen zoals die door [A] zijn geadministreerd.

Onderdeel b: Hof wisselt tussen brutowinstpercentages

Het andere punt waar het schuurt in het oordeel van het Hof is gelegen in de gehanteerde brutowinstpercentages. Ten aanzien van de redelijkheid van de schatting van de omzet oordeelt het Hof (r.o. 5.5.) dat de inspecteur daarbij terecht uitging van een brutowinstpercentage van 100% op de inkopen. Dat oordeel verdraagt zich niet met het eerdere oordeel van het Hof in r.o. 5.3.9. In die rechtsoverweging oordeelt het Hof dat het aannemelijk is dat [A] ten minste een brutowinst heeft behaald van 75% op haar inkopen. Ten aanzien van de redelijkheid van de omzetschatting overweegt het Hof, zonder nadere toelichting, dat een brutowinstpercentage van 100% redelijk is. Tussen het eerder geoordeelde percentage van 75% en 100% ligt een verschil van 25% of in andere woorden 1/4. Een dergelijk verschil kan niet worden gedekt met het 'ten minste' bij het brutowinstpercentage van 75 en bovendien is het verschil dusdanig groot dat het de redelijkheid van de schatting beïnvloedt.

Een verschil van een dergelijke omvang vergt een nadere uitleg of toelichting van het Hof. Door het ontbreken daarvan is het oordeel van het Hof onbegrijpelijk.

3.8

In zijn verweerschrift stelt de Staatssecretaris dat het ingestelde beroep niet tot cassatie van de bestreden uitspraak zal kunnen leiden.

Parket bij de Hoge Raad, 28-01-2021, ECLI:NL:PHR:2021:81, 20/01457 en 20/01462

Parket bij de Hoge Raad, 28-01-2021, ECLI:NL:PHR:2021:81, 20/01457 en 20/01462

Gegevens

Inhoudsindicatie

Conclusie

1 Inleiding

2 De feiten en het geding in feitelijke instantie

3 Het geding in cassatie

4 Wet- en regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur

5 Beoordeling van de cassatiemiddelen

6 Conclusie