Parket bij de Hoge Raad, 30-09-2021, ECLI:NL:PHR:2021:903, 21/00521
Parket bij de Hoge Raad, 30-09-2021, ECLI:NL:PHR:2021:903, 21/00521
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 30 september 2021
- Datum publicatie
- 22 oktober 2021
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2021:903
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2024:391
- Zaaknummer
- 21/00521
Inhoudsindicatie
Uruguay is in 2011 afgevoerd van de lijst ontwikkelingslanden in art. 6 Bvdb. Desondanks verrekening Uruguayaanse bronbelasting? Exceptieve toetsing BvdB (strijd met algemene rechtsbeginselen?); vrij kapitaalverkeer met derde landen in het licht van de EU-Mercosur Kaderovereenkomst en de investeringsbeschermingsovereenkomst met Uruguay
Feiten: De belanghebbende is een Nederlandse BV die van haar 100%-dochter in Uruguay vergoedingen heeft ontvangen voor de verhuur van kranen en trailers en ondersteunende technische diensten, waarop Uruguayaanse bronbelasting is ingehouden. De belanghebbende wil die bronbelasting op basis van art. 36 Besluit Voorkoming dubbele belasting 2001 (Bvdb) verrekenen met haar vennootschapsbelasting. De Inspecteur weigert verrekening omdat Uruguay niet op de lijst met ontwikkelingslanden in art. 6 Bvdb staat.
De Rechtbank Den Haag heeft belanghebbendes beroep afgewezen, nu vermelding op de lijst van art. 6 Bvdb voorwaarde is voor verrekening ex art. 36 Bvdb 2001.
Het Hof Den Haag heeft belanghebbendes hogere beroep afgewezen. Hij achtte de lijst van ontwikkelingslanden in art. 6 Bvdb 2001 niet zo gebrekkig gemotiveerd of onzorgvuldig voorbereid dat hij niet zou kunnen beoordelen of art. 6 Bvdb 2001 algemene rechtsbeginselen schendt en daarom buiten toepassing moet blijven. Evenmin heeft de belanghebbende aannemelijk gemaakt dat schrapping van Uruguay in 1999 het gelijkheidsbeginsel schond. Ook het EU-recht achtte het Hof niet geschonden omdat de vergoedingen samenhangen met dienstenverkeer, dat – anders dan kapitaalverkeer - niet geliberaliseerd is in de verhouding tot derde landen. Zou wel toegang tot het vrije kapitaalverkeer bestaan, dan zou dat de belanghebbende niet baten omdat art. 63(2) VwEU niet ziet op verschil in behandeling tussen inkomsten uit twee derde landen, maar op verschil in behandeling tussen binnenlands inkomen en grensoverschrijdend inkomen. De beroepen op de investeringsbeschermingsovereenkomst (IBO) met Uruguay en de EU-Mercosur Kaderovereenkomst heeft het Hof verworpen omdat de eerste noch op belastingen, noch op belanghebbendes activiteiten ziet, en de laatste Nederland niet verplicht tot meestbegunstiging van investeringen in of transacties met Mercosur-landen.
De belanghebbende stelt zeven cassatiemiddelen voor:
Middel (i) acht het Wijzigingsbesluit 1999 dat Uruguay van de lijst van ontwikkelingslanden haalde zodanig gebrekkig gemotiveerd en onzorgvuldig voorbereid dat art. 6 Bvdb 2001 buiten toepassing moet blijven. A-G Wattel meent dat buiten toepassing laten de belanghebbende niet helpt omdat dan geen enkel ontwikkelingsland wordt aangewezen en verrekening ex art. 36 Bvdb 2001 dus is uitgesloten. Bedoelt de belanghebbende dat het Wijzigingsbesluit 1999 buiten toepassing moet blijven, dan baat dat haar evenmin omdat dat besluit vervallen is bij de invoering van het Bvdb 2001 en iets dat niet is, ook niet buiten toepassing kan blijven. De belanghebbende kan zich evenmin beroepen op de niet meer bestaande Uitvoeringsregeling Bvdb 1989 van vóór 1999. Middel (i) strandt zijns inziens.
Middel (ii) stelt dat art. 6 Bvdb op grond van het gelijkheidsbeginsel uitgebreid moet worden met Uruguay omdat Nederland wel andere ‘Upper middle income countries’ van de DAC-lijst van de OESO als ontwikkelingsland heeft aangewezen. Volgens de A-G kan het gelijkheidsbeginsel niet worden ingeroepen ter zake van ontwikkelingsbeleid jegens niet-EU/niet-verdragslanden, maar alleen ter zake van begunstigend fiscaal beleid jegens met de belanghebbende vergelijkbare belastingplichtigen. De belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat Nederland begunstigend beleid voerde jegens met haar vergelijkbare investeerders in Uruguay of in daarmee vanuit ontwikkelingsbeleidsoogpunt vergelijkbare niet-verdragslanden of een oogmerk van begunstiging had jegens bepaalde met haar vergelijkbare investeerders in Uruguay of in daarmee vanuit ontwikkelingsbeleids-oogpunt vergelijkbare niet-verdragslanden. A-G Wattel meent overigens dat de belastingrechter op dit politieke terrein slechts een taak heeft in gevallen van willekeurig en onredelijk onderscheid tussen belastingplichtigen die feitelijk, rechtens en qua investeringsjurisdictie vergelijkbaar zijn. Die rechter gaat niet over politieke keuzes.
Middel (iii) acht de vrijheid van kapitaalverkeer wél van toepassing (en geschonden). Dit middel acht A-G Wattel in zoverre gegrond dat uit HvJ FII 2 volgt dat de belanghebbende toegang heeft tot het vrije derde-landenkapitaalverkeer ongeacht of haar kapitaal- en betalingsverkeer ondergeschikt is aan dienstverlening (die niet geliberaliseerd is in derde-landenverhoudingen). Dat baat de belanghebbende echter niet omdat het Hof terecht heeft geoordeeld dat als het kapitaalverkeer wel van toepassing is, de belanghebbende niet ongunstiger wordt behandeld dan de vergelijkbare binnenlandsituatie en dat het vrije derde-landenkapitaalverkeer niet verplicht tot meestbegunstiging van inkomstenstromen uit alle niet-EU-, niet-EER- en niet-verdragslanden.
De middelen (v), (vi) en (vii) komen volgens A-G Wattel neer op pogingen om ofwel niet-toepasselijke c.q. niet rechtstreeks werkende bepalingen van de IBO of de EU-Mercosur Kaderovereenkomst toch toe te passen c.q. toch rechtstreeks te laten werken, ofwel het vrije kapitaalverkeer voorbij het bereik van art. 63 VWEU te laten reiken. Beroep op goede verdragstrouw heeft geen voorwerp in verticale (burger/Staat) verhoudingen als de betrokken verdragen geen rechtstreekse werking hebben. Het EU- en volkenrecht is simpelweg anders dan de belanghebbende wenst.
Middel (iv) klaagt dat het Hof de partijen uitgebreider in de gelegenheid had moeten stellen hun standpunt over de samenloop van kapitaal- en dienstenverkeer te bepalen. Dit middel heeft geen voorwerp omdat middel (iii) deels gegrond is en de belanghebbende dus al toegang heeft tot het vrije derde-landenkapitaalverkeer. Heeft het middel nog wel een voorwerp, dan acht A-G Wattel het ongegrond omdat (i) uit het proces-verbaal van de zitting geenszins volgt dat de belanghebbende zich overvallen zou hebben gevoeld en (ii) over de relevante feiten (de aard van belanghebbendes economische activiteit in Uruguay) geen geschil bestond, zodat het om een zuivere rechtsvraag gaat, die het Hof hoe dan ook van ambtswege moest beantwoorden, ongeacht opvattingen van de partijen.
Conclusie: cassatieberoep ongegrond
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 21/00521
Datum 30 september 2021
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Vennootschapsbelasting 2015 (beschikking voortwenteling bronbelasting; verrekening buitenlandse bronbelasting)
Nr. Gerechtshof BK-19/00387
Nr. Rechtbank 18/6740
CONCLUSIE
P.J. Wattel
in de zaak van
[X] B.V.
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
1 Inleiding
De belanghebbende is een Nederlandse BV die van haar 100%-dochter in Uruguay vergoedingen heeft ontvangen voor de verhuur van kranen en trailers en ondersteunende technische diensten. Uruguay heeft daarop een bronbelasting ingehouden. De belanghebbende wil die bronbelasting op basis van art. 36 Besluit Voorkoming dubbele belasting 2001 (Bvdb 2001) verrekenen met haar vennootschapsbelasting. De Inspecteur heeft verrekening geweigerd omdat Uruguay ontbreekt op de lijst met ontwikkelingslanden in art. 6 Bvdb voor wier bronbelastingen Nederland eenzijdig verrekening verleent.
De Rechtbank Den Haag heeft belanghebbendes beroep daartegen afgewezen omdat vermelding op de lijst van art. 6 Bvdb voorwaarde is voor verrekening ex art. 36 Bvdb.
Het Hof Den Haag heeft belanghebbendes hogere beroep afgewezen. Hij heeft haar beroep op algemene rechtsbeginselen afgewezen omdat hij de samenstelling van de lijst van ontwikkelingslanden in art. 6 Bvdb niet zo gebrekkig gemotiveerd of onzorgvuldig voorbereid achtte dat de rechter niet zou kunnen beoordelen of art. 6 Bvdb hoger recht schendt en daarom buiten toepassing moet blijven; evenmin heeft de belanghebbende aannemelijk gemaakt dat gelijke gevallen ongelijk zouden zijn behandeld doordat Uruguay in 1999 is geschrapt van de lijst ontwikkelingslanden. Het Hof achtte het EU-recht evenmin geschonden omdat de vergoedingen hoofdzakelijk samenhangen met dienstenverkeer, dat niet geliberaliseerd is in de verhouding met derde landen. Zou die vrijheid wel van toepassing zijn, dan zou dat de belanghebbende volgens het Hof niet baten omdat art. 63(2) VwEU niet ziet op verschil in behandeling tussen inkomsten uit twee niet-lidstaten, maar alleen op verschil in behandeling tussen binnenlands inkomen en grensoverschrijdend inkomen. Belanghebbendes beroepen op de investeringsbeschermingsovereenkomst (IBO) met Uruguay, de EU-Mercosur Kaderovereenkomst en het Handelsverdrag 1934 met Uruguay – ten betoge dat het (EU-)recht conform de strekking van die verdragen moet worden toegepast - heeft het Hof eveneens verworpen omdat de eerste noch op belastingen, noch op belanghebbendes activiteiten ziet, het tweede Nederland niet verplicht tot meestbegunstiging van investeringen in of transacties met Mercosur-landen en ook het laatste Nederland niet beperkt bij het (niet-)aanwijzen van ontwikkelingslanden.
De belanghebbende stelt zeven cassatiemiddelen voor:
(i) Het Wijzigingsbesluit 1999 dat Uruguay van de lijst ontwikkelingslanden haalde, is volgens haar wel degelijk zodanig gebrekkig gemotiveerd en onzorgvuldig voorbereid dat art. 6 Bvdb buiten toepassing moet blijven. Ik meen dat buiten toepassing laten van art. 6 Bvdb haar niet kan baten omdat het effect daarvan is dat geen enkel land als ontwikkelingsland wordt aangewezen, dus ook Uruguay niet, zodat verrekening van diens bronbelasting hoe dan ook is uitgesloten en art. 36 Bvdb op dat punt dus betekenisloos wordt. Voor zover de belanghebbende bedoelt dat het Wijzigingsbesluit 1999 buiten toepassing moet blijven, baat dat haar mijns inziens evenmin omdat iets dat niet is, eo ipso niet van toepassing is en dus ook niet buiten die niet-bestaande toepassing gelaten kan worden. De Uitvoeringsregeling Bvdb 1989 waarop dat Wijzigingsbesluit zag, is vervallen per 1 januari 2001. Wellicht ook wil de belanghebbende zich (kunnen) beroepen op de niet meer bestaande Uitvoeringsregeling Bvdb 1989 van vóór 1999, maar ook dat kan niet. Op een regeling die niet meer bestaat, kan men zich na verloop van een eventuele overgangsregeling niet beroepen. Middel (i) strandt mijns inziens.
Middel (ii) stelt dat art. 6 Bvdb op grond van het gelijkheidsbeginsel uitgebreid moet worden met Uruguay omdat Nederland wel andere ‘Upper middle income countries’ van de DAC-lijst van de OESO als ontwikkelingsland in art. 6 Bvdb heeft opgenomen. Ik meen dat het gelijkheidsbeginsel niet kan worden ingeroepen ter zake van – mogelijk differentiërend – ontwikkelingsbeleid jegens niet-verdragslanden, maar alleen ter zake van begunstigend fiscaal beleid jegens met de belanghebbende vergelijkbare belastingplichtigen. Met haar vergelijkbaar zijn mijns inziens andere Nederlandse investeerders in Uruguay. In vergelijking met hen bestaat geen ongelijke behandeling. De belanghebbende moet kunnen wijzen op andere belastingplichtigen die feitelijk en rechtens in een met haar vergelijkbare positie verkeren vanuit het doel van de regeling. Het doel van de regeling is de mogelijkheid te continueren om de in ontwikkelingslanden geheven belastingen over dividenden, interest en royalty's te verrekenen om fiscale belemmeringen voor investeringen in ontwikkelingslanden weg te nemen. Daarbij wordt weliswaar “uitgegaan van” de DAC-lijst, maar golden “voor de landen uit categorie 4 van de DAC lijst” (waaronder Uruguay) enige “aanvullende voorwaarden,” waaronder de voorwaarde dat ze werden vermeld op de PSD DGGF [Private Sector Development en Dutch Good Growth Fund] lijst van het Ministerie van Buitenlandse Handel en Ontwikkelingssamenwerking. Uruguay stond niet op die PSD DGGF lijst. Anders dan de belanghebbende stelt, is het per capita income niet het enige of beslissende criterium. Het staat de politiek c.q. de diplomatie mijns inziens overigens vrij om per niet-verdragsland te bezien of ontwikkelingssteun – al dan niet via een fiscaal instrument – wenselijk is, gegeven beperkt budget, geografische of thematische concentratiewensen, politieke ontwikkelingen, mensenrechtensituaties, do ut des (wat heeft Nederland er aan?), etc. Anders dan de belanghebbende stelt, komt geen van de ‘Upper middle income countries’ van de DAC-lijst 1996 voor in de Uitvoeringsregeling Bvdb 1989 na het Wijzigingsbesluit 1999. Wel staat een aantal ‘Upper middle income countries’ van de DAC-lijst 2014-2017 op de lijst van ontwikkelingslanden in art. 6 Bvdb (tekst 2015). Uit niets blijkt echter dat in 2015 die DAC-lijst één op één zou worden gevolgd bij de fiscale aanwijzing als ontwikkelingsland. Integendeel: er waren immers ook ontwikkelingsbeleidscriteria, en de toelichting bij het Wijzigingsbesluit zegt niet meer dan dat ‘uitgegaan’ wordt van de DAC-lijst. Niet aannemelijk is geworden dat Nederland een begunstigend beleid voerde jegens met de belanghebbende vergelijkbare investeerders in Uruguay of in daarmee vanuit ontwikkelingsbeleidsoogpunt vergelijkbare niet-verdragslanden of een oogmerk van begunstiging zou hebben gehad jegens bepaalde met haar vergelijkbare investeerders in Uruguay of in daarmee vanuit ontwikkelingsbeleidsoogpunt vergelijkbare niet-verdragslanden. De belastingrechter heeft mijns inziens op dit politieke terrein slechts een taak in gevallen van willekeurig en onredelijk onderscheid tussen belastingplichtigen die feitelijk, rechtens en qua investeringsjurisdictie vergelijkbaar zijn. Die rechter gaat niet over politieke en diplomatieke keuzes. Ook middel (ii) strandt dus mijns inziens.
Middel (iii) bestrijdt ’s Hofs oordeel dat in casu de vrijheid van kapitaalverkeer niet van toepassing zou zijn. Dit middel treft in zoverre doel dat uit HvJ FII GLO 2 volgt dat de belanghebbende toegang heeft tot het vrije derde-landenkapitaalverkeer ongeacht of haar kapitaal- en betalingsverkeer al dan niet ondergeschikt is aan dienstverlening (die niet geliberaliseerd is in derde-landenverhoudingen). Dat leidt echter niet tot cassatie omdat het Hof – zijns inziens ten overvloede – mijns inziens terecht heeft geoordeeld dat de belanghebbende niet ongunstiger wordt behandeld dan belastingplichtigen in de vergelijkbare binnenlandsituatie en het vrije derde-landenkapitaalverkeer niet verplicht tot meestbegunstiging van inkomstenstromen uit niet-EU-, niet-EER- en niet-verdragslanden.
De middelen (v) en (vi) komen mijns inziens neer op tot mislukken gedoemde pogingen om ofwel niet-toepasselijke c.q. niet rechtstreeks werkende bepalingen van de IBO of de Mercosur Kaderovereenkomst toch toe te passen c.q. toch rechtstreeks te laten werken, ofwel het vrije kapitaalverkeer voorbij het bereik van art. 63 VwEU te laten reiken. Ook het beroep op goede verdragstrouw (middel (vii)) ter zake van niet-toepasselijke of niet-rechtstreeks werkende verdragsbepalingen lijkt een poging om die niet-toepasselijke of niet-rechtstreeks werkende verdragsbepalingen toch toe te passen of toch rechtstreeks te laten werken. Aan goede verdragstrouw komt men mijns inziens overigens niet toe in verticale verhoudingen als geen van de verdragsbepalingen rechtstreeks werkt; goede verdragstrouw speelt dan alleen een rol in de horizontale (interstaatse) verhouding. Het EU- en volkenrecht is simpelweg anders dan de belanghebbende zou wensen.
Middel (iv) klaagt dat het Hof het onderzoek ter zitting niet heeft geschorst om de partijen in de gelegenheid te stellen hun standpunten over de samenloop van de vrijheden van kapitaal- en dienstenverkeer te bepalen. Dit middel heeft geen voorwerp meer als ook u middel (iii) deels gegrond acht en de belanghebbende dus wel degelijk toegang heeft tot het vrije derde-landenkapitaalverkeer. Als dit middel nog wel een voorwerp heeft, strandt het mijns inziens omdat (i) uit het proces-verbaal van de zitting geenszins volgt dat de belanghebbende zich overvallen zou hebben gevoeld en (ii) over de relevante feiten (de aard van de economische activiteiten van de belanghebbende in Uruguay) geen geschil bestond, zodat het om een zuivere rechtsvraag gaat, die het Hof hoe dan ook van ambtswege moest beantwoorden, ongeacht opvattingen van de partijen.
Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
De belanghebbende is gevestigd in Nederland. Zij heeft in 2015 kranen en trailers verhuurd aan haar 100%-dochtervennootschap [A] SA (SA), gevestigd in Uruguay. Ook verleende de belanghebbende SA in 2015 ondersteunende technische diensten.
Voor die diensten heeft SA de belanghebbende een vergoeding betaald (de royalties) waarop 12% Uruguayaanse bronbelasting is ingehouden. In 2015 heeft SA omgerekend € 149.850 Uruguayaanse bronbelasting afgedragen.
De belanghebbende heeft in haar aangifte vennootschapsbelasting (Vpb 2015) een verlies ad € 377.518 aangegeven, waarin verwerkt de genoemde € 149.850 aan Uruguayaanse bronbelasting als aftrekbare kosten. De aanslag Vpb 2015 is conform aangifte opgelegd.
Tegen die aanslag heeft de belanghebbende bezwaar gemaakt, stellende dat de in 2015 geheven Uruguayaanse bronbelasting, anders dan aangegeven, niet als aftrekbare kosten verwerkt moet worden, maar als verrekenbare buitenlandse belasting ex art. 36 Bvdb.
In overleg met de belanghebbende is het bezwaar tegen de aanslag Vpb 2015 door de Inspecteur aangemerkt als verzoek om oplegging van een (fictieve) navorderingsaanslag Vpb 2015. Op basis daarvan heeft de Inspecteur (i) de belanghebbende over 2015 een navorderingsaanslag Vpb opgelegd die het aangegeven verlies vermindert met het bedrag van de Uruguayaanse bronbelasting en (ii) op grond van art. 44 Bvdb de litigieuze beschikking voortwenteling bronbelasting afgegeven naar een bedrag van nihil.1
De Rechtbank Den Haag 2
De Rechtbank stelt vast dat Nederland geen belastingverdrag met Uruguay heeft, waardoor op grond van art. 1(2) Bvdb dat Besluit van toepassing is. Buitenlandse bronheffing kan op grond van art. 36 Bvdb slechts met de Nederlandse vennootschapsbelasting worden verrekend als de schuldenaar van in casu de royalties is gevestigd in een ontwikkelingsland. Ontwikkelingslanden worden aangewezen in art. 6 Bvdb. Uruguay werd daar voor 2015 niet genoemd, zodat het niet als ontwikkelingsland kan worden aangemerkt. Dan kan art. 36 Bvdb (verrekening) niet worden toegepast op de litigieuze bronbelasting.
Voor zover de belanghebbende stelde dat het vervallen van de Uitvoeringsregeling Bvdb (per 1 januari 2001) en het rechtstreeks in art. 6 Bvdb opnemen van de lijst ontwikkelingslanden er ten onrechte en in strijd met de Awb toe leidt dat Uruguay niet meer genoemd wordt als ontwikkelingsland, overwoog de Rechtbank dat art. 6 Bvdb een algemeen verbindend voorschrift (avv) is en dat op grond van art. 3:1(1)(a) Awb de bepalingen over zorgvuldigheid en belangenafweging in afdeling 3.2 Awb slechts gelden voor zover de aard van het avv zich daartegen niet verzet. Nu de aard van het Bvdb zich volgens de Rechtbank verzet tegen toepassing van deze bepalingen, kan niet worden gezegd dat art. 6 Bvdb is vastgesteld in strijd met afdeling 3.2 Awb.
Ook belanghebbendes beroep op art. 63(2) VwEU (vrij kapitaalverkeer met derde landen) is door de Rechtbank afgewezen. De belanghebbende vergelijkt haar geval met royalty-ontvangsten uit een derde land dat wél op de lijst van art. 6 Bvdb staat. Het Hof van Justitie heeft echter in onder meer de zaken Haribo en Salinen3 en Wächtler4 bepaald dat verschillen in behandeling tussen inkomsten uit een derde staat en inkomsten uit een andere derde staat niet relevant zijn voor de vrijheid van kapitaalverkeer ex art. 63(2) VwEU: er moet alleen vergeleken worden met de vergelijkbare zuiver interne situatie, waarin in casu evenveel Nederlandse belasting op de ontvanger van de royalty zou drukken. Het Unierecht verplicht een lidstaat blijkens de zaak Damseaux5niet om de bronbelasting die in een andere staat wordt geheven te verrekenen.
Het Hof heeft belanghebbendes grieven tegen deze uitspraak verworpen. Ad het betoog dat art. 6 Bvdb 2001 de Awb of algemene rechtsbeginselen schendt, overweegt het Hof dat het Bvdb een algemene maatregel van bestuur is die algemeen verbindende voorschriften bevat waartegen op grond van art. 8:3(1) Awb geen rechtstreeks beroep open staat. Volgens vaste rechtspraak van de ABRvS en CRvB moet een algemeen verbindend voorschrift in een procedure tegen een daarop gebaseerd besluit echter wel buiten toepassing blijven voor zover het strijdt met hogere regelgeving of algemene rechtsbeginselen, maar daarbij moet de rechter zich terughoudend opstellen. Een schending van het motiverings- of formele zorgvuldigheidsbeginsel is op zichzelf onvoldoende om art. 6 Bvdb buiten toepassing te laten. In casu is evenmin sprake van een zodanig gebrekkige motivering of onzorgvuldige voorbereiding dat het Hof niet kan beoordelen of art. 6 Bvdb strijdig is met hogere regelgeving, algemene rechtsbeginselen of algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
Op belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel overweegt het Hof dat de besluitgever een zekere beoordelingsvrijheid toekomt bij de vraag of gevallen als gelijk moeten worden beschouwd. De belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de besluitgever, door Uruguay niet langer als ontwikkelingsland aan te merken, gelijke gevallen ongelijk heeft behandeld.
Op belanghebbendes beroep op EU-recht, overweegt het Hof dat ontvangst van grensoverschrijdende royalties zowel onder art. 56 VwEU (dienstenverkeer) als onder art. 63 VwEU (kapitaalverkeer) kan vallen. Omdat royalties een vergoeding zijn voor het verlenen van (in casu) verhuur- en technische diensten, valt belanghebbendes geval hoofdzakelijk onder de vrijheid van dienstenverkeer en daarmee buiten de vrijheid van kapitaalverkeer. Nu het kapitaalverkeer verdrongen is door het preponderante dienstenverkeer en de vrijheid van dienstenverkeer niet geldt in relatie tot derde landen, kan de belanghebbende zich niet op het vrije verkeer beroepen. Ten overvloede overweegt het Hof dat als wel toegang tot het vrije kapitaalverkeer zou bestaan, het in casu gaat om parallelle uitoefening van heffingsbevoegdheid door twee Staten en dat Nederland grensoverschrijdende betalingen niet ongunstiger behandelt dan een geheel binnenlandse situatie, zodat de optredende internationale juridische dubbele belasting niet aan Nederland kan worden toegerekend. Het EU-recht voorziet niet in algemene criteria voor verdeling van heffingsbevoegdheid tussen staten met het oog op voorkoming van dubbele belasting. Op lidstaten rust dan geen algemene verplichting om als woonstaat juridische dubbele belasting te voorkomen op vanuit andere staten ontvangen inkomsten. Een verschil in behandeling tussen inkomsten uit een derde staat en inkomsten uit een andere derde staat doet niet ter zake bij de toepassing van art. 63(2) VwEU: het gaat om de vergelijking met de woonstaatse (winst)belastingdruk op vergelijkbare inkomsten uit de woonstaat zelf en die druk is niet lager.
Het beroep op de EU-Rente- en Royaltylichtlijn heeft het Hof afgewezen omdat die richtlijn niet ziet op vergoedingen voor technische dienstverlening en omdat de belanghebbende ten onrechte vergelijkt met de behandeling van inkomsten uit EU-lidstaten. Bovendien verplicht die Richtlijn de bronstaat om uitgaande royalties vrij te stellen, terwijl het bij de belanghebbende gaat om voorkoming van dubbele belasting op inkomende royalties door de woonstaat, waarover die Richtlijn niet gaat.
De belanghebbende betoogt ook dat Nederland door de artt. 63(2) en 65 VwEU bij zijn aanwijzing van ontwikkelingslanden wordt beperkt door de Mercosur Kaderovereenkomst,8 door de investeringsbeschermingsovereenkomst (IBO) met Uruguay,9 en door het Handelsverdrag met Uruguay van 1934.10 Het Hof vat dit op als beroep op uitleg en toepassing van die internationale overeenkomsten in overeenstemming met Unierecht en wijst het af: bij de voorkoming van juridische dubbele belasting op grond van het Bvdb verplicht de vrijheid van kapitaalverkeer Nederland niet tot gelijke behandeling van inkomsten uit twee verschillende derde landen. De Mercosur Kaderovereenkomst leidt niet tot een ander oordeel, te minder omdat geen van de bepalingen van deze overeenkomst Nederland verplicht tot meestbegunstiging van investeringen in of transacties met een van de Mercosur-landen. De bepalingen van de IBO waarop de belanghebbende zich beroept, kunnen haar evenmin baten, nu die niet op belastingheffing zien of niet op belanghebbendes activiteiten. Over het Handelsverdrag met Uruguay uit 1934 overweegt het Hof dat de door de belanghebbende aangehaalde bepalingen niet over de vennootschapsbelasting gaan.
Volgens het Hof volgt uit de artt. 4 en 12(2)(b) Mercosur Kaderovereenkomst geen verplichting voor Nederland om in casu de Uruguayaanse bronbelasting te verrekenen. Evenmin kan het niet langer aanwijzen van Uruguay als ontwikkelingsland in artikel 6 Bvdb per 1 januari 2001, al dan niet op grond van de criteria van de DAC-lijst van de OESO, worden aangemerkt als strijdig met die verdragsbepalingen.
3 Het geding in cassatie
De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.
Het cassatieberoep van de belanghebbende
De belanghebbende stelt zeven cassatiemiddelen voor. Middel (i) acht de artt 3:1(a), 3:2 t/m 3:4 en/of 4:82 en/of 8:77 Awb geschonden door ’s Hofs oordeel dat het besluit van 11 februari 199911 niet zodanig gebrekkig is gemotiveerd of onzorgvuldig is voorbereid dat art. 6 Bvdb buiten toepassing moet blijven. Het Hof heeft verzuimd de Nederlandse verplichtingen ex twee internationale verdragen (de IBO met Uruguay en de Mercosur Kaderovereenkomst) in zijn overwegingen te betrekken. Uit de door de belanghebbende via een WOB-verzoek verkregen en bij het Hof overgelegde stukken volgt dat niet kenbaar is hoe de Nederlandse verplichtingen ex de IBO en de Mercosur Kaderovereenkomst zijn meegewogen bij de voorbereiding van het besluit van 11 februari 1999.12Het schrappen van Uruguay als ontwikkelingsland in art. 9 Uitvoeringsregeling Bvdb 198913 is in strijd met een aantal bepalingen en/of het doel van die verdragen. ’s Hofs oordeel op dit punt is onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd.
Volgens middel (ii) heeft het Hof de artt. 3:40, 3:42, 4:83 en 4:84 Awb, het gelijkheidsbeginsel, HR BNB 1995/19114 en/of art. 8:77 Awb geschonden met zijn oordelen dat de besluitgever een zekere vrijheid heeft bij de vraag of gevallen rechtens als gelijk moeten worden beschouwd en dat de belanghebbende geen ongelijke behandeling van gelijke gevallen heeft bewezen, zonder dat zelf te onderzoeken. Het criterium van de besluitgever voor kwalificatie als ontwikkelingsland (een BNP beneden $ 3.036 per capita (in 1995) zoals op de DAC-lijst van de OESO) is een beleidsregel en had dus ingevolge artt. 3:40, 3:42 en 4:83 Awb in de Staatscourant bekend gemaakt moeten worden. Aan dit beleid lijkt voorts bij wijzigingen in de lijst van ontwikkelingslanden niet te zijn getoetst. Andere landen die evenmin aan het criterium voldoen, zijn niet van de lijst geschrapt. De belanghebbende beroept zich op het gelijkheidsbeginsel en HR BNB 1995/191.15
Middel (iii) acht de artt. 56 en 63(2) VwEU, de HvJ-arresten Wagner-Raith16 en College Pension Plan of British Columbia17 en/of art. 8:77 Awb geschonden door ’s Hofs oordeel dat belanghebbendes diensten jegens SA niet worden beschermd onder het vrije kapitaalverkeer omdat de kapitaalbeweging die met haar diensten gepaard gaat volledig ondergeschikt is aan de dienstverlening. Het Hof heeft miskend dat uit de genoemde HvJ-arresten volgt dat bij de vraag of een wettelijke regeling onder de ene of de andere vrijheid valt, rekening moet worden gehouden met het voorwerp van die regeling. Het Hof heeft zich ten onrechte slechts gebaseerd op de definitie van royalties in art. 5(c) Bvdb en heeft verzuimd het doel van de regeling (stimuleren van Nederlandse investeringen in ontwikkelingslanden) in zijn overwegingen te betrekken. De nomenclatuur bij Richtlijn 88/361/EEG vermeldt in onderdeel XIII.E dat de betaling voor een dienst – voor zover niet al gerubriceerd onder VI – onder het begrip “Other Capital Movements” valt en daarmee onder de vrijheid van kapitaalverkeer. De onderhavige royaltybetalingen vallen onder dat onderdeel XIII.E.
Middel (iv) stelt dat het Hof art. 8:64 Awb heeft geschonden door in strijd met de goede procesorde de zitting niet te schorsen om de partijen gelegenheid te geven zich te beraden op de door het Hof aan het einde van de zitting ambtshalve opgeworpen vraag of belanghebbendes geval onder de vrijheid van kapitaalverkeer of die van dienstverrichting valt. Tot dan toe ging het geschil slechts over de vraag of het geval onder de vrijheid van kapitaalverkeer kon vallen. Het Hof heeft de partijen weliswaar de gelegenheid geboden zich uit te laten over die vraag, maar heeft ten onrechte de zitting niet geschorst voor eigen onderzoek van de feiten of gelegenheid voor de partijen om de feiten in dat licht te onderzoeken en uitgebreider op de opgeworpen vraag te kunnen reageren.
Volgens middel (v) heeft het Hof de artt. 63(2) en 65(1)(a) en (3) VwEU, het HvJ-arrest Orange European Smallcap Fund18 (punten 59 en 74), al dan niet in combinatie met de Mercosur Kaderovereenkomst en/of de IBO en/of art. 8:77 Awb geschonden met zijn oordeel dat uit HvJ Haribo en Salinen19 volgt dat verschil in behandeling tussen inkomsten uit twee verschillende derde landen niet in strijd is met de artt. 63(2) en 65(3) VwEU. In Haribo en Salinen was de rechtsstrijd beperkt tot de EU, de EER en derde landen waarmee Oostenrijk belastingverdragen had gesloten. Dat arrest geldt niet voor een regeling zoals het Bvdb, die eenzijdig en onverplicht juridische dubbele belasting ten opzichte van ontwikkelingslanden voorkomt, zeker niet nu het Bvdb naar doelstelling en opzet beperkt is tot derde landen, gegeven dat geen van de EU-lidstaten wordt aangemerkt als ontwikkelingsland op de OESO DAC-lijst of in art. 6 Bvdb. ’s Hofs uitspraak schendt Orange European Smallcap Fund omdat uit dit arrest volgt dat het niet kunnen verrekenen van bronheffing een belemmering in de zin van art. 63 VWEU kan zijn. Het Hof had dat moeten onderzoeken. Toetsing aan het Nederlands (verdrags)beleid, aan de Mercosur Kaderovereenkomst en aan de IBO wijzen alle drie op willekeurige discriminatie. Ad het verdragsbeleid verwijst de belanghebbende naar middel (ii). Ad de Mercosur Kaderovereenkomst stelt zij dat deze de verdragsluitende Staten verplicht om handelsverkeer tussen elkaar te bevorderen en zich in te spannen om belastingverdragen af te sluiten en dat daarmee onverenigbaar is het per 1 januari 2001 juist geheel afschaffen van de voorkoming van dubbele belasting in relatie tot Uruguay. Ad de IBO betoogt de belanghebbende dat het (ver)huurrecht is aan te merken als investering en daarmee wel degelijk als economische activiteit als bedoeld in de IBO. Zij doet geen direct beroep op de genoemde verdragen, maar haalt ze aan in het kader van de vraag of willekeurig wordt gediscrimineerd in de zin van de artt. 63 en 65(1) en (3) VWEU.
Middel (vi) acht art. 63(2) VWEU en HvJ College Pension Plan of British Columbia (punt 59) en/of art. 8:77 Awb geschonden door ’s Hofs oordeel dat vergeleken moet worden tussen de Nederlandse heffing over een binnenlandse royaltybetaling, waarop geen bronheffing drukt, die dus ook niet hoeft te worden verrekend, en de Nederlandse heffing over een royaltybetaling uit een derde land waarop bronheffing is ingehouden. Die maatstaf zal nooit leiden tot constatering van discriminatie of belemmering van royalties afkomstig uit andere (EU, EER of derde) landen, omdat Nederland geen bronheffing kent op binnenlandse betalingen van royalties en interest en dus ook geen regeling om die bronheffing te verrekenen. Nu de Uruguayaanse huurder een 100% dochter is van de Nederlandse verhuurder, meent de belanghebbende dat op een vergelijkbaar intra-EU geval de EU Rente-Royalty Richtlijn van toepassing zou zijn geweest en geen bronheffing had mogen worden ingehouden, waarmee een vergelijkbare situatie zou zijn ontstaan als de binnenlandse, zodat de enige juiste vergelijkingsmaatstaf is een vergelijking tussen derde landen.
Middel (vii) acht de artt. 4 en 12 van de EU-Mercosur Kaderovereenkomst en/of art. 8:77 Awb geschonden door ’s Hofs oordeel dat het schrappen van Uruguay uit art. 9 Uitvoeringsregeling Bvdb 1989 in 1999 die Kaderovereenkomst niet schendt. De partijen bij de EU-Mercosur Kaderovereenkomst, waaronder Nederland, verplichtten zich om hun betrekkingen te intensiveren en de uitbreiding en diversificatie van hun onderlinge handelsverkeer te bevorderen (art. 4) en om investeringen te bevorderen (art. 12). Het niet meer kunnen verrekenen van bronheffing beïnvloedt investeringen in negatieve zin, aldus ook de Staatssecretaris zelf in notities en brieven over Fiscaal verdragsbeleid. Door Uruguay als ontwikkelingsland te schrappen en daardoor verrekening van bronheffing te weigeren, handelt de besluitgever in strijd met de artt. 4 en 12 EU-Mercosur Kaderovereenkomst. Weliswaar kunnen belastingplichtigen zich niet rechtstreeks beroepen op een inspanningsverplichting, maar nog niet is beslist of een lidstaat die zich in “een EU Verdrag” (de belanghebbende bedoelt kennelijk de Kaderovereenkomst tussen de EU-lidstaten en de Mercosur-landen) verplicht heeft de onderlinge betrekkingen met derde landen te intensiveren door het onderlinge handelsverkeer en investeringen te bevorderen, eenzijdig en unilateraal het tegenovergestelde mag doen en daarmee handelt in strijd met de goede verdragstrouw jegens een of meer partijen bij de Mercosur Kaderovereenkomst.
Het verweer van de Staatssecretaris
De Staatssecretaris meent ad middel (i) dat het Hof het juiste rechtskader heeft geschetst bij de beoordeling of art. 6 Bvdb buiten toepassing gelaten moet worden wegens strijd met de Awb of ongeschreven algemene rechtsbeginselen. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de totstandkoming van het besluit om Uruguay niet langer als ontwikkelingsland aan te merken niet onvoldoende is gemotiveerd en dat het zorgvuldigheidsbeginsel noch het beginsel van een niet-onevenredige belangenafweging is geschonden. Deze feitelijke oordelen acht de Staatssecretaris in het licht van een terughoudende toetsing van algemeen verbindende voorschriften niet onbegrijpelijk.
Ad middel (ii) meent de Staatssecretaris dat het Hof terecht het discriminatieverbod in art. 14 EVRM juncto art. 1 Protocol I EVRM en in art. 26 IVBPR niet geschonden heeft geacht door het niet langer aanwijzen van Uruguay als ontwikkelingsland. ’s Hofs oordelen dat de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de besluitgever gelijke gevallen ongelijk heeft behandeld en dat de besluitgever in redelijkheid Uruguay buiten beschouwing heeft kunnen laten bij de aanwijzing van de ontwikkelingslanden, acht de Staatssecretaris van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk.
De Staatssecretaris begrijpt middel (iii) aldus dat het niet bestrijdt dat in casu (ook) sprake is van dienstenverkeer, maar dat de belanghebbende meent dat (ook) sprake is van kapitaalverkeer en dat aan dit kapitaalverkeer meer omvang en gewicht toekomt dan door het Hof aangenomen, zodat de belanghebbende wél toegang heeft tot het VWEU. Volgens de Staatssecretaris heeft het Hof echter terecht geoordeeld dat de kapitaalbeweging die gepaard gaat met belanghebbendes activiteiten in Uruguay – verhuur van kranen en trailers en technische dienstverlening – volledig ondergeschikt is aan haar dienstverlening en daaraan kan worden verbonden.
Ad middel (iv) merkt de Staatssecretaris op dat uit het proces-verbaal van ’s Hofs zitting niet volgt dat belanghebbendes gemachtigde zich bij het Hof in zijn verdediging geschaad heeft geacht. Het Hof had dus geen reden om aan te nemen dat de belanghebbende de vraag naar de toepasselijke EU-Verdragsvrijheid niet adequaat zou hebben kunnen beantwoorden. Nu voor de klacht geen feitelijke steun is te vinden in ’s Hofs uitspraak of in het proces-verbaal, die voor de Hoge Raad de enige kenbronnen zijn van hetgeen ter zitting is voorgevallen, acht de Staatssecretaris ook middel (iv) ongegrond.
De middelen (v) en (vi) richten zich volgens de Staatssecretaris tegen ten overvloede gegeven overwegingen van het Hof. Nu ’s Hofs beslissing daarop niet steunt, kunnen zij volgens de Staatssecretaris reeds daarom niet tot cassatie leiden. Volledigheidshalve merkt hij op dat het Hof terecht de behandeling van vanuit Uruguay ontvangen royalties heeft vergeleken met de behandeling van binnenslands betaalde royalties en dat tussen deze situaties geen fiscaal onderscheid bestaat. Een inwoner van Nederland met inkomsten uit Uruguay bevindt zich met betrekking tot verrekening van bronbelasting volgens de Staatssecretaris niet in dezelfde situatie als een inwoner van Nederland met inkomsten uit een ander derde land.
’s Hofs verwerping van belanghebbendes standpunt dat bij de beoordeling van de vrijheid van kapitaalverkeer de Rente- en Royaltyrichtlijn, de Mercosur Kaderovereenkomst en de IBO van belang zijn, acht de Staatssecretaris eveneens terecht.
Bij repliek persisteert de belanghebbende bij haar standpunten.