Parket bij de Hoge Raad, 28-04-2022, ECLI:NL:PHR:2022:400, 21/03687

Gegevens

Instantie: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 28 april 2022

Datum publicatie: 20 mei 2022

ECLI: ECLI:NL:PHR:2022:400

Formele relaties

Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2022:830

Zaaknummer: 21/03687

Inhoudsindicatie

A-G IJzerman heeft een conclusie genomen over het kostenvergoedingsverzoek van belanghebbende ex artikel 53, vijfde lid, van de AWR. Heeft de Inspecteur teveel informatie over derden verlangd van belanghebbende? Informeel verschoningsrecht voor adviezen. Stelplicht van belanghebbende in het kader van haar kostenvergoedingsverzoek.

Het betreft het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 27 juli 2021, nr. BK-21/00027, ECLI:NL:GHDHA:2021:1509.

Bij brief van 9 oktober 2018 heeft de Inspecteur aangekondigd voornemens te zijn bij belanghebbende een derdenonderzoek in te stellen, als bedoeld in artikel 53, eerste lid, letter a, van de AWR. Het verzoek om informatie over derden heeft betrekking op cliënten van belanghebbende, zijnde een aantal vennootschappen waarbij belanghebbende als structuuradviseur betrokken is.

In het informatieverzoek is aan belanghebbende verzocht om inzage in de integrale correspondentie en alle overige documentatie, voor zover niet zijnde louter belastingadviezen met de genoemde vennootschappen, dan wel met anderen aangaande de genoemde vennootschappen. De Inspecteur heeft daarbij gewezen op de wettelijke fiscale geheimhoudingsplicht die in dit kader ook zou gelden voor belanghebbende.

De gemachtigde van belanghebbende heeft aangegeven dat het informatieverzoek - inzage in de integrale correspondentie en alle overige documentatie, voor zover niet zijnde louter belastingadviezen - zijns inziens te ruim is geformuleerd. Daartoe wordt gewezen op de reikwijdte van het zogenoemde informele verschoningsrecht van de belastingadviseur, als gebaseerd op het fair play-beginsel.

Bij brief van 21 november 2018 heeft de Inspecteur zich nader op het standpunt gesteld dat hetgeen in dit kader niet behoeft te worden verstrekt beperkt is tot een restcategorie aan correspondentie die tot doel heeft de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daaromtrent te adviseren.

Bij brief van 10 december 2018 heeft de gemachtigde van belanghebbende de door de Inspecteur gevraagde informatie onder protest verstrekt.

Ingevolge artikel 53, eerste lid, onderdeel a, juncto het vijfde lid, van de AWR, kan een administratieplichtige, zoals belanghebbende, die desverzocht informatie heeft verstrekt over derden, na het verstrekt hebben van die informatie, een verzoek doen tot schadevergoeding, indien de administratieplichtige van oordeel is dat die verplichting tot informatieverstrekking ten onrechte is opgelegd. Zo een verzoek om een kostenvergoedingsbeschikking heeft belanghebbende gedaan. De Inspecteur heeft het verzoek afgewezen.

Rechtbank en Hof hebben de Inspecteur in het gelijk gesteld. Tegen de uitspraak van het Hof heeft belanghebbende thans in cassatie vier middelen gericht.

Alvorens over te gaan tot bespreking van de middelen, besteedt de A-G aandacht aan de vraag of het kostenvergoedingsverzoek als gedaan door belanghebbende voldoet aan de daaraan ingevolge artikel 53, vijfde lid, van de AWR te stellen eisen. Het komt de A-G voor dat een belanghebbende die een dergelijk kostenvergoedingsverzoek doet ten eerste zal moeten aangeven welke door hem in het kader van het inlichtingenverzoek verstrekte informatie moet worden aangemerkt als verstrekt in strijd met zijn rechtsplicht en daarmee als onrechtmatig gevorderd door de Inspecteur. Ten tweede ligt het volgens de A-G op de weg van de belanghebbende in het kader van het verzoek uit te leggen wat de hoogte is van de te vergoeden kosten.

Het verzoek van belanghebbende is echter op een andere wijze opgezet. Verzocht wordt om vaststelling van een kostenvergoedingsbeschikking op basis van de onderhavige onrechtmatig opgelegde verplichting. Indien de onrechtmatigheid wordt vastgesteld zal belanghebbende daarna een overzicht geven van de kosten die verband houden met het onrechtmatige informatieverzoek.

Volgens de A-G kent het formele belastingrecht niet de mogelijkheid eerst bij beschikking een dergelijke verklaring voor recht te verkrijgen van de Inspecteur. In een verzoek om vergoeding van kosten behoort, naar de A-G meent, niet alleen te worden verzocht om een verklaring dat het informatieverzoek onrechtmatig is, met uitleg en specificatie van dat element, maar behoort ook te worden ingegaan op de kosten die verband houden met de nakoming van het onrechtmatige informatieverzoek. Dat vergt een redelijke mate van specificatie.

Aan beide elementen schort het in het verzoek van belanghebbende, zodat dit volgens de A-G reeds daarom moet worden afgewezen. Overigens falen volgens de A-G alle door belanghebbende in zijn middelen tegen de Hofuitspraak aangevoerde (motiverings)klachten.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 21/03687

Datum 28 april 2022

Belastingkamer A

Onderwerp Derdenonderzoek, afwijzende kostenvergoedingsbeschikking

Nr. Gerechtshof BK-21/00027

Nr. Rechtbank SGR 19/4004

CONCLUSIE

R.L.H. IJzerman

in de zaak van

[X] B.V.

tegen

de staatssecretaris van Financiën

1 Inleiding

1.1

Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] B.V.¹, belanghebbende, tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof) van 27 juli 2021.²

1.2

Bij brief van 9 oktober 2018 heeft de Inspecteur aangekondigd voornemens te zijn bij belanghebbende een derdenonderzoek in te stellen, als bedoeld in artikel 53, eerste lid, letter a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Het verzoek om informatie over derden heeft betrekking op cliënten van belanghebbende, zijnde een aantal vennootschappen waarbij belanghebbende als structuuradviseur betrokken is.

1.3

In het informatieverzoek is aan belanghebbende verzocht:

5. Gaarne inzage in de integrale correspondentie en alle overige documentatie, voor zover niet zijnde louter belastingadviezen met de genoemde vennootschappen, dan wel met anderen aangaande de genoemde vennootschappen.

1.4

De Inspecteur heeft daarbij gewezen op de wettelijke fiscale geheimhoudingsplicht:

Wellicht ten overvloede willen wij u wijzen op de geheimhoudingsplicht van artikel 67 AWR. Deze luidt als volgt:

"Het is een ieder verboden hetgeen hem uit of in verband met enige werkzaamheid bij de uitvoering van de belastingwet over de persoon of zaken van een ander blijkt of wordt medegedeeld, verder bekend te maken dan noodzakelijk is voor de uitvoering van de belastingwet of voor de invordering van enige rijksbelasting als bedoeld In de Invorderingswet 1990".

Dit betekent dat u of medewerkers van [belanghebbende], die betrokken zijn bij de uitvoering van dit derdenonderzoek, ten aanzien van dit onderzoek aan geheimhouding zijn gebonden.

1.5

Bij brief van 24 oktober 2018 heeft de gemachtigde van belanghebbende aangegeven dat het informatieverzoek - inzage in de integrale correspondentie en alle overige documentatie, voor zover niet zijnde louter belastingadviezen - zijns inziens te ruim is geformuleerd. Daartoe wordt gewezen op de reikwijdte van het zogenoemde informele verschoningsrecht van de belastingadviseur, als gebaseerd op het fair play-beginsel.

1.6

Bij brief van 19 november 2018 van de gemachtigde wordt aangevuld dat het van belang is dat helderheid wordt verkregen over de reikwijdte van het fair play-beginsel, aangezien dat in belangrijke mate bepaalt welke stukken moeten worden verstrekt.

1.7

1.8

Verder merkt de Inspecteur op dat nog geen enkele vraag is beantwoord en verzoekt om ‘onze vragen uit de aankondigingsbrief van 9 oktober 2018 te beantwoorden binnen twee weken na dagtekening van deze brief. Wij wijzen u er wellicht ten overvloede op dat het niet voldoen aan de verplichtingen van artikel 53 AWR strafbaar is op grond van artikel 68 AWR en artikel 69 AWR.’

1.9

In reactie heeft de gemachtigde van belanghebbende bij brief van 27 november 2018 in herinnering gebracht dat is verzocht om een bespreking ‘indien onze zienswijze over de reikwijdte van uw verzoeken uiteen zouden lopen’ en dat die situatie zich thans voordoet.

1.10

In een e-mailbericht van 27 november 2018 van de Inspecteur aan belanghebbende staat:

(…) [Wij hebben] het derdenonderzoek reeds op 9 oktober 2018 aangekondigd. Sinds die tijd zijn er zeven weken verstreken. U heeft tot vandaag aan toe geweigerd om ook maar één enkele vraag te beantwoorden. Wij verzoeken u derhalve nogmaals om de in de aankondigingsbrief gestelde vragen te beantwoorden. Indien u van mening bent dat u een vraag niet kunt, niet wilt of niet verplicht bent te beantwoorden, dan vernemen wij dat graag van u inclusief een motivering. Indien u van mening bent dat u een vraag slechts deels kunt beantwoorden, vernemen wij dat eveneens graag van u, wederom inclusief een motivering. Het deel wat u wél kunt beantwoorden, zien wij dan graag tegemoet. In dit verband hebben wij u reeds herhaalde malen op uw informatieverplichtingen gewezen en doen wij dat bij deze nogmaals. Nadat wij de antwoorden op onze vragen hebben ontvangen, is een nader overleg, indien gewenst, uiteraard mogelijk.

1.11

In een e-mailbericht van 6 december 2018 van een medewerker van belanghebbende aan de gemachtigde staat:

(…) en ik hebben de dossiers (waaronder de mails) nog een keer bekeken waarbij we het criterium “louter belastingadvies” zoals gehanteerd door de Belastingdienst in haar laatste brief noodgedwongen als uitgangspunt hebben genomen. Dit betekent - zoals we al eerder bespraken - dat we heel veel correspondentie met o.a. de andere belastingadviseur verstrekken waarvan wij vinden dat we dit niet zouden hoeven te verstrekken onder “onze” definitie van het fair play beginsel. Jij gaf aan dat we, gezien de opstelling van de Belastingdienst en de dreiging met het strafrecht, hier verstandig aan doen.

1.12

Bij brief van 10 december 2018 heeft de gemachtigde van belanghebbende de door de Inspecteur gevraagde informatie verstrekt. Verder stelt de gemachtigde zich in die brief op het standpunt:

Belanghebbende werd - onder dreiging met strafrechtelijke bepalingen - slechts een korte tijd vergund voor het aanleveren van de stukken. Daarbij was u niet tot nader voorafgaand overleg bereid. Die opstelling verhoudt zich niet met wet en regelgeving en met het beginsel dat de overheid en diens functionarissen zich in de contacten met burgers behoorlijk dienen te gedragen.

Uw opstelling maakte evenwel dat belanghebbende bij het selecteren van de stukken uw uitleg heeft moeten aanhouden. Dat laat overigens onverlet dat belanghebbende het met die uitleg niet eens is.

1.13

Ingeval een administratieplichtige een door de inspecteur op het eerste lid, aanhef en onderdeel a, gebaseerde verplichting is nagekomen maar van oordeel is dat de verplichting onrechtmatig is opgelegd, kan hij verzoeken om vergoeding van kosten die rechtstreeks verband houden met deze nakoming. De inspecteur beslist op dat verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking en kent een redelijke kostenvergoeding toe in geval van een onrechtmatig opgelegde verplichting.

1.14

Bij brief van 17 december 2018 heeft belanghebbende verzocht om een dergelijke beschikking (ook bekend als een kostenvergoedingsbeschikking). Hierover gaat de onderhavige procedure. In die brief schrijft de gemachtigde:

Ten aanzien van het fair play-beginsel wordt in de brief [van de Inspecteur van 9 oktober 2018, de aankondiging van het derdenonderzoek; A-G] te kennen gegeven dat correspondentie niet onder het fair play-beginsel zou vallen en dat het fair play-beginsel beperkt zou zijn tot documentatie voor zover deze louter belastingadviezen zouden bevatten.

Omdat de uitleg van de Belastingdienst ten aanzien van de reikwijdte van het fair play-beginsel in aanzienlijke mate afwijkt van de uitleg van belanghebbende, is verzocht een bespreking te beleggen teneinde te bezien of er op die wijze overeenstemming zou kunnen worden bereikt.

U hebt evenwel te kennen gegeven niet bereid te zijn tot het voeren van een dergelijke bespreking. Onder dreiging met het strafrecht is belanghebbende slechts een korte periode vergund voor het aanleveren van de door u gevraagde bescheiden. Eerst na verstrekking van de bescheiden zou eventueel een bespreking mogelijk zijn.

Die gang van zaken is rechtens onjuist. In de eerste plaats merk ik op dat het weinig zinvol is om een bespreking te houden over de reikwijdte van de op basis van het fair play-beginsel aan de Belastingdienst te verstrekken stukken nadat die stukken reeds zijn verstrekt. In die situatie heeft de inbreuk op dat fair play-beginsel immers al plaatsgevonden. Het fair play-beginsel verbiedt de Belastingdienst immers te vragen om overlegging van stukken die onder dat beginsel vallen.

Belanghebbende is daarnaast van oordeel dat uw beperkte uitleg van het fair play-beginsel onjuist is. In het bijzonder is het onjuist dat correspondentie wordt uitgesloten en dat het fair play-beginsel enkel zou zien op stukken die "louter" belastingadvies bevatten. Daarnaast is belanghebbende van oordeel dat de opgelegde geheimhouding strijdig is met een juiste uitleg van artikel 67 AWR.

De uitvoering van het onderhavige derdenonderzoek is daarmee in strijd met het recht en derhalve onrechtmatig. Dat prangt temeer nu belanghebbende mede ten gevolge van de dreiging met het strafrecht geen andere keus had dan aan uw informatieverzoek conform uw uitleg te voldoen.

Gezien het vorenstaande verzoekt belanghebbende hierbij op de voet van art. 53, lid 5 AWR tot vaststelling van een kostenbeschikking op basis van de onderhavige onrechtmatig opgelegde verplichting. Indien de onrechtmatigheid wordt erkent cq wordt vastgesteld zal een overzicht worden gegeven van de kosten die verband houden met het onrechtmatige informatieverzoek.

1.15

Op 24 december 2018 heeft de gemachtigde gereageerd op een verzoek van de Inspecteur om te specificeren welke informatie onrechtmatig zou zijn verstrekt. Een specificatie is echter niet gegeven vanwege de daarmee gemoeide kosten. In dat verband geeft de gemachtigde aan dat het zijns inziens mogelijk is ook zonder te beschikken over een gespecificeerd bedrag al een schadevergoeding in het vooruitzicht te stellen in een kostenvergoedingsbeschikking. In zijn brief antwoordt en stelt de gemachtigde:

De onrechtmatig verstrekte informatie betreft onder meer correspondentie tussen belastingadviseur en cliënt en stukken die wel belastingadvies bevatten maar niet louter belastingadvies als aangegeven in uw verzoek. Het lijkt me niet zinnig om al die stukken op dit moment nader te specificeren gelet op de kosten die verband houden met een dergelijke specificatie. Waar het om gaat is dat door u een onjuist criterium is gehanteerd en dat cliënte op grond van dat onjuiste criterium is verplicht om informatie te verstrekken in strijd met het fair play beginsel. Voor het nemen van een beslissing op de voet van artikel 53, lid 5 AWR is het overigens niet nodig om op individueel documentniveau naar de verstrekte stukken te kijken. Er dient immers te worden beoordeeld of het verzoek rechtmatig is geweest. (…) Gezien het vorenstaande verzoek ik u een beslissing te nemen dat de verplichting derdenonderzoek onrechtmatig is opgelegd en dat de kosten die daarmee rechtstreeks verband houden worden vergoed. Graag verneem ik op welke termijn ik een beslissing op het verzoek tegemoet kan zien.

1.16

Bij beschikking van 5 februari 2019 (hierna: de beschikking) heeft de Inspecteur het verzoek om kostenvergoeding afgewezen.

1.17

In het kader van het door belanghebbende gemaakte bezwaar daartegen heeft een hoorgesprek plaatsgevonden waarvan door de Inspecteur een verslag is toegezonden. In reactie daarop heeft de gemachtigde het standpunt van belanghebbende bij e-mail van 2019 verduidelijkt door erop te wijzen:

dat de onrechtmatigheid is gelegen in het verzoek waarin door het gebruik van het woord “louter” een onjuiste uitleg is gegeven aan het fair play-beginsel. De onrechtmatigheid ligt besloten in het gegeven dat belanghebbende is gedwongen aan de hand van dat onjuiste criterium heeft moeten selecteren en verstrekken. Het aantal stukken dat als gevolg van dat onjuiste criterium ten onrechte is verstrekt is voor het vaststellen van de onrechtmatigheid van het derdenonderzoek niet relevant.

1.18

Op 27 mei 2019 heeft de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende tegen de beschikking ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld.

1.19

De Rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank)³ heeft over de toepassing van het fair play-beginsel in casu geoordeeld:

12. Naar het oordeel van de rechtbank is van schending van het fair play beginsel geen sprake. Hoewel het gebruik van het woord “louter” in de vragenbrief van verweerder van 9 oktober 2018 wat ongelukkig is gekozen, kan dit niet tot de conclusie leiden dat verweerder in strijd met het fair play beginsel heeft gehandeld. Daarbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat verweerder in zijn nadere brief van 21 november 2018 duidelijk heeft toegelicht welke stukken hij heeft willen opvragen en dat hij, gelet ook op zijn verwijzing naar het hiervoor onder 11 vermelde arrest, niet heeft bedoeld om stukken op te vragen die in strijd met het fair play beginsel zijn. Van handelen in strijd met het fair play beginsel is dus geen sprake.

1.20

De Rechtbank heeft over het zorgvuldigheidsbeginsel in casu geoordeeld:

13. Van schending van het zorgvuldigheidsbeginsel is evenmin sprake. Verweerder was namelijk niet verplicht om met eiseres overleg te voeren over de uitvoering van het derdenonderzoek. Voor zover eiseres heeft bedoeld te stellen dat verweerder ongeoorloofde druk op haar heeft uitgeoefend door in de brief van 21 november 2018 te vermelden dat zij een strafbaar feit in de zin van de artikelen 68 en 69 van de Awr pleegt, als zij de in de brief van 9 oktober 2018 gestelde vragen niet beantwoordt, volgt de rechtbank haar daarin niet. Verweerder heeft aangevoerd dat de verwijzing niet als dreiging is bedoeld, maar om eiseres te wijzen op de mogelijke gevolgen van het niet nakomen van het derdenonderzoek. De rechtbank heeft, gelet ook op de gekozen bewoordingen in de brief (…), geen reden te twijfelen aan deze uitleg.

1.21

Verder heeft de Rechtbank geoordeeld dat van schending van enig ander beginsel van behoorlijk bestuur niet is gebleken, zodat de Inspecteur geen onrechtmatige verplichting heeft opgelegd als bedoeld in artikel 53, vijfde lid, van de AWR. Naar het oordeel van de Rechtbank heeft de Inspecteur het verzoek terecht afgewezen en is bovendien niet gebleken dat kosten zijn gemaakt die rechtstreeks verband houden met de nakoming van het derdenonderzoek en die redelijkerwijs voor vergoeding in aanmerking komen.

1.22

Het Hof heeft het oordeel van de Rechtbank, dat belanghebbende niet in aanmerking komt voor een kostenvergoeding als bedoeld in artikel 53, vijfde lid, van de AWR, overgenomen en heeft in aanvulling daarop het volgende overwogen.

1.23

Over het fair play-beginsel:

5.5.

In de brief van de Inspecteur van 21 november 2018 (zie 2.3) is te lezen dat hij niet naar fiscale adviezen vraagt en dat hij derhalve niet meer informatie heeft willen opvragen dan waartoe hij op grond van het arrest van de Hoge Raad van 23 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU3140, BNB 2006/21 bevoegd is.

Het Hof neemt hierbij bovendien in aanmerking dat belanghebbende die een belastingadvieskantoor drijft bij uitstek in staat is om uitleg te geven aan de rechtsregel die voortvloeit uit voormeld arrest en de (onderdelen van) stukken te selecteren die onder het fair play-beginsel vallen. Dat belanghebbende hiertoe zeer wel in staat is, blijkt overigens ook uit de brief van 24 oktober 2018 (…) waarin (de gemachtigde van) belanghebbende uiteenzet wat de reikwijdte van het fair play-beginsel is en dat het aan de (informeel) verschoningsgerechtigde zelf is om te bepalen welke stukken wel en niet onder het verschoningsrecht vallen. Nog daargelaten dat niet vast is komen te staan dat belanghebbende inderdaad stukken die belastingadviezen bevatten heeft verstrekt aan de Inspecteur zodat niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende de door haar als onrechtmatig veronderstelde verplichting is nagekomen als bedoeld in artikel 53, lid 5, AWR.

1.24

En over het zorgvuldigheidsbeginsel:

5.6.

De stelling van belanghebbende dat de Inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden, faalt eveneens. Op basis van zijn verzoek van 9 oktober 2018, de aanvulling op dat verzoek van 21 november 2018 en het voormelde arrest van de Hoge Raad uit 2005 heeft de Inspecteur terecht mogen veronderstellen dat het voor belanghebbende, die een belastingadvieskantoor drijft, duidelijk was welke stukken zij wel en niet hoefde te verstrekken. Hoewel toegegeven kan worden dat het woord “louter” ongelukkig is gekozen door de Inspecteur, acht het Hof niet aannemelijk dat daardoor zodanige twijfel is ontstaan bij belanghebbende dat een overleg met de Inspecteur noodzakelijk was om te achterhalen welke stukken (of onderdelen daarvan) onder het fair play-beginsel vallen.

Bovendien volgt uit de correspondentie tussen belanghebbende en de Inspecteur dat hij, na overlegging van de (geschoonde) stukken, bereid was tot een nader overleg (…).

1.25

En over de geheimhoudingsplicht:

5.7.

Voor zover belanghebbende stelt dat de Inspecteur in zijn brief van 9 oktober 2018 (…) ten onrechte een geheimhoudingsplicht (artikel 67 AWR) aan haar heeft opgelegd, overweegt het Hof als volgt. Wat er ook zij van hetgeen de Inspecteur bedoeld heeft met zijn verwijzing naar artikel 67 AWR en de daaruit vloeiende geheimhoudingsplicht, die verwijzing is niet relevant voor het antwoord op de vraag of het informatieverzoek onrechtmatig is. Overigens vloeit de geheimhoudingplicht van artikel 67 AWR rechtstreeks voort uit de wet en kan niet door de Inspecteur opgelegd worden, zoals belanghebbende ten onrechte veronderstelt.

1.26

Tegen de uitspraak van het Hof heeft belanghebbende thans in cassatie vier middelen gericht.

1.27

De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. Onderdeel 4 omvat relevante wetgeving, parlementaire geschiedenis, literatuur en jurisprudentie. In onderdeel 5 worden de middelen van belanghebbende beoordeeld; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.⁴

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

De uitspraak van het Hof is hieronder opgenomen:

Procesverloop

1.1.

Belanghebbende heeft de Inspecteur verzocht om een kostenvergoeding als bedoeld in artikel 53, lid 5, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). De Inspecteur heeft het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking afgewezen (de beschikking).

1.2.

Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de beschikking ongegrond verklaard.

1.3.1.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. (…).

1.3.3.

De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. (…).

(…)

1.7.

De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 15 juni 2021. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.⁵

Feiten

2.1.

In een brief van 9 oktober 2018 heeft de Inspecteur aan belanghebbende medegedeeld voornemens te zijn een derdenonderzoek op grond van artikel 53, lid 1, letter a, AWR in te stellen bij belanghebbende. De brief vermeldt voor zover van belang:

“Hierbij deel wij u mede dat wij voornemens zijn een derdenonderzoek in te stellen bij [belanghebbende].

(…)

De wettelijke basis voor dit verzoek treft u aan in artikel 53, lid 1, letter a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.

(…)

Wellicht ten overvloede willen wij u wijzen op de geheimhoudingsplicht van artikel 67 AWR. Deze luidt als volgt:

Dit betekent dat u of medewerkers van [belanghebbende], die betrokken zijn bij de uitvoering van dit derdenonderzoek, ten aanzien van dit onderzoek aan geheimhouding zijn gebonden.

Vragen derdenonderzoek

(…)

Uit onze informatie is gebleken dat u als structuuradviseur en ook overigens bij deze vennootschappen bent betrokken. In het kader van dit derdenonderzoek verzoeken wij u de volgende vragen voor alle genoemde vennootschappen te beantwoorden vanaf het jaar 2011 tot en met heden:

(…)

2.2.1.

Bij brief van 24 oktober 2018 heeft de gemachtigde van belanghebbende gereageerd op voormelde brief van de Inspecteur. De brief vermeldt onder meer:

“Fair play beginsel

Onder punt 5 verzoekt u om integrale inzage in correspondentie en alle overige documentatie voor zover niet zijnde louter belastingadviezen met de genoemde vennootschappen, danwel met anderen aangaande de genoemde vennootschappen.

Voor belastingadviseurs geldt dat zij een informeel verschoningsrecht hebben. Dit was eerst geregeld in paragraaf 32.2 van de Leidraad AWR (oud) en later via een mededeling van de Staatssecretaris van Financiën van 5 januari 1994, waarin stond opgenomen dat de inspecteur van belastingadviseurs geen inzage mag eisen van de in de uitoefening van hun beroep aan cliënten verstrekte adviezen en met cliënten gevoerde correspondentie.

In 2005 heeft de Hoge Raad het zogenoemde fair play beginsel geïntroduceerd. De Hoge Raad heeft in dit arrest geoordeeld dat het tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur te rekenen beginsel van fair play zich ertegen verzet dat een inspecteur van zijn bevoegdheid ex art. 47 AWR gebruik maakt om kennis te krijgen van rapporten en andere geschriften van derden voor zover zij ten doel hebben de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daaromtrent te adviseren. Dat geldt ook voor de onderdelen van die geschriften die met dat doel gegevens van feitelijke of beschrijvende aard bevatten. De resterende (niet op dat doel betrekking hebbende) onderdelen dienen wel - desgevraagd - te worden verstrekt, waartoe het nodig kan zijn dat het document wordt gesplitst of geschoond.

Na dit arrest van de Hoge Raad is de Mededeling van 5 januari 1994 bij Besluit van 25 januari 2007 van de minister van Financiën ingetrokken omdat die mededeling ten gevolge van dat arrest achterhaald zou zijn.

Daaruit volgt dat de minister van Financiën van oordeel was dat het fair play beginsel zich ook uitstrekt tot correspondentie; anders was de mededeling in ieder geval ten aanzien van die correspondentie niet achterhaald. Overigens heeft de Hoge Raad ook niet aangegeven dat correspondentie niet onder het fair play beginsel zou vallen.

Voor de goede orde zij opgemerkt dat het aan de verschoningsgerechtigde zelf is om te bepalen welke stukken wel en niet onder het verschoningsrecht vallen. De Amsterdamse voorzieningenrechter heeft in 2011 geoordeeld dat dit ook geldt in situaties waarin sprake is van het informele verschoningsrecht.

In het licht van het voorgaande is het onder punt 5 opgenomen verzoek te ruim geformuleerd.

Gaarne verneem ik of u de in deze brief opgeworpen vraagpunten schriftelijk van een reactie wilt voorzien of dat u er de voorkeur aan geeft een en ander in een bespreking tot klaarheid te brengen.”

2.2.2.

In een brief van 19 november 2018 schrijft de gemachtigde van belanghebbende onder meer:

“Ten aanzien van de omvang van deze aan u op grond van uw vragenbrief ter beschikking te stellen stukken is evenwel van belang dat helderheid wordt verkregen over hetgeen in de brief van 24 oktober 2018 naar voren is gebracht. In het bijzonder heeft dat te gelden voor de omvang van het fair play-beginsel. De omvang van dat beginsel bepaalt immers in belangrijke mate welke stukken aan u ter beschikking moeten worden gesteld.”

2.3.

Bij brief van 21 november 2018 heeft de Inspecteur onder meer gereageerd op hetgeen de gemachtigde van belanghebbende heeft toegelicht ten aanzien van het fair play beginsel. De brief vermeldt onder meer:

“In uw brief gaat u ook in op het fair play beginsel. Allereerst merkt u op dat de Belastingdienst niet naar fiscale adviezen vraagt. Daarmee lijkt ons dat het fair play beginsel voldoende is gewaarborgd. U constateert immers zelf dat uit de jurisprudentie volgt dat naast de fiscale adviezen er nog een restcategorie correspondentie overblijft, die desgevraagd, wél dient te worden verstrekt.

Dat e.e.a. mogelijk in het verleden anders was in de mededeling van de Staatssecretaris van 5 januari 1994 moge wellicht zo zijn, maar u constateert zelf al dat die mededeling is ingetrokken, juist omdat die door de hiervoor bedoelde jurisprudentie achterhaald zou zijn. Dat de Hoge Raad niet heeft aangegeven dat correspondentie niet onder het fair play beginsel zou vallen, overtuigt ook geenszins. De Hoge Raad heeft immers wel meer niet aangegeven, belangrijker is wat de Hoge Raad wél heeft aangeven en dat betreft een restcategorie aan correspondentie die niet tot doel heeft de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daaromtrent te adviseren.

Uiteindelijke heeft u in uw reactie van 24 oktober geen enkele vraag beantwoord. Ook niet de vragen waarover u geen opmerkingen heeft geplaatst of nadere uitleg heeft gevraagd.

Op 7 november 2018 stuurt u een herinnering, waarbij u verzoekt om een reactie op uw brief van 24 oktober 2018. Wederom heeft u geen enkele vraag beantwoord. (…)

Nogmaals verzoeken wij u onze vragen uit de aankondigingsbrief van 9 oktober 2018 te beantwoorden binnen twee weken na dagtekening van deze brief. Wij wijzen u er wellicht ten overvloede op dat het niet voldoen aan de verplichtingen van artikel 53 AWR strafbaar is op grond van artikel 68 AWR en artikel 69 AWR.”

2.4.

In zijn brief gedagtekend op 27 november 2018 schrijft de gemachtigde van belanghebbende onder meer:

“Afgezien van de door u gestelde termijn breng ik in herinnering dat ik in mijn laatste brief heb voorgesteld om een bespreking te beleggen indien onze zienswijzen over de reikwijdte van uw verzoeken uiteen zouden lopen. Omdat die situatie doet zich thans voordoet verneem ik graag of u op zeer korte termijn bereid bent om bijeen te komen teneinde te bezien of wij hierover tot overeenstemming en werkbare afspraken kunnen komen.”

2.5.

In een e-mailbericht van 27 november 2018 van de Inspecteur aan de gemachtigde van belanghebbende staat onder meer:

“Zoals wij in onze brief van 21 november j.l. al hebben aangegeven, hebben wij het derdenonderzoek reeds op 9 oktober 2018 aangekondigd. Sinds die tijd zijn er zeven weken verstreken. U heeft tot vandaag aan toe geweigerd om ook maar één enkele vraag te beantwoorden. Wij verzoeken u derhalve nogmaals om de in de aankondigingsbrief gestelde vragen te beantwoorden. Indien u van mening bent dat u een vraag niet kunt, niet wilt of niet verplicht bent te beantwoorden, dan vernemen wij dat graag van u inclusief een motivering. Indien u van mening bent dat u een vraag slechts deels kunt beantwoorden, vernemen wij dat eveneens graag van u, wederom inclusief een motivering. Het deel wat u wél kunt beantwoorden, zien wij dan graag tegemoet. In dit verband hebben wij u reeds herhaalde malen op uw informatieverplichtingen gewezen en doen wij dat bij deze nogmaals. Nadat wij de antwoorden op onze vragen hebben ontvangen, is een nader overleg, indien gewenst, uiteraard mogelijk.”

2.6.1.

In een e-mail van 6 december 2018 schrijft een medewerker van belanghebbende aan de gemachtigde onder meer:

“(…) en ik hebben de dossiers (waaronder de mails) nog een keer bekeken waarbij we het criterium “louter belastingadvies” zoals gehanteerd door de Belastingdienst in haar laatste brief noodgedwongen als uitgangspunt hebben genomen. Dit betekent - zoals we al eerder bespraken - dat we heel veel correspondentie met o.a. de andere belastingadviseur verstrekken waarvan wij vinden dat we dit niet zouden hoeven te verstrekken onder “onze” definitie van het fair play beginsel. Jij gaf aan dat we, gezien de opstelling van de Belastingdienst en de dreiging met het strafrecht, hier verstandig aan doen.”

2.6.2

Bij brief van 10 december 2018 heeft de gemachtigde van belanghebbende informatie verstrekt. De brief vermeldt onder meer:

“Belanghebbende werd -onder dreiging met strafrechtelijke bepalingen- slechts een korte tijd vergund voor het aanleveren van de stukken. Daarbij was u niet tot nader voorafgaand overleg bereid. Die opstelling verhoudt zich niet met wet en regelgeving en met het beginsel dat de overheid en diens functionarissen zich in de contacten met burgers behoorlijk dienen te gedragen.

Uw opstelling maakte evenwel dat belanghebbende bij het selecteren van de stukken uw uitleg heeft moeten aanhouden. Dat laat overigens onverlet dat belanghebbende het met die uitleg niet eens is.”

2.7.

Bij brief van 17 december 2018 heeft de gemachtigde van belanghebbende verzocht om een beschikking op de voet van artikel 53, lid 5, AWR. De brief vermeldt voor zover van belang:

“Ten aanzien van het fair play-beginsel wordt in de brief te kennen gegeven dat correspondentie niet onder het fair play-beginsel zou vallen en dat het fair play-beginsel beperkt zou zijn tot documentatie voor zover deze louter belastingadviezen zouden bevatten.

Omdat de uitleg van de Belastingdienst ten aanzien van de reikwijdte van het fair playbeginsel in aanzienlijke mate afwijkt van de uitleg van belanghebbende, is verzocht een bespreking te beleggen teneinde te bezien of er op die wijze overeenstemming zou kunnen worden bereikt.

2.8.

In reactie op de vraag van de Inspecteur te specificeren welke informatie volgens de gemachtigde van belanghebbende onrechtmatig is verstrekt, heeft de gemachtigde in een e-mail van 24 december 2018 onder meer gereageerd:

“De onrechtmatig verstrekte informatie betreft onder meer correspondentie tussen belastingadviseur en cliënt en stukken die wel belastingadvies bevatten maar niet louter belastingadvies als aangegeven in uw verzoek. Het lijkt met niet zinnig om al die stukken op dit moment nader te specificeren gelet op de kosten die verband houden met een dergelijke specificatie. Waar het om gaat is dat door u een onjuist criterium is gehanteerd en dat cliënte op grond van dat onjuiste criterium is verplicht om informatie te verstrekken in strijd met het fair play beginsel.

Voor het nemen van een beslissing op de voet van artikel 53, lid 5 AWR is het overigens niet nodig om op individueel documentniveau naar de verstrekte stukken te kijken. Er dient immers te worden beoordeeld of het verzoek rechtmatig is geweest. (…)

Gezien het vorenstaande verzoek ik u een beslissing te nemen dat de verplichting derdenonderzoek onrechtmatig is opgelegd en dat de kosten die daarmee rechtstreeks verband houden worden vergoed. Graag verneem ik op welke termijn ik een beslissing op het verzoek tegemoet kan zien.”

2.9.

Naar aanleiding van belanghebbendes bezwaar tegen de beschikking heeft op 15 april 2019 een hoorgesprek plaatsgevonden. Het verslag van dat hoorgesprek vermeldt voor zover van belang:

“De [gemachtigde van belanghebbende] is van mening dat de Belastingdienst de strekking van het fair play-beginsel te strak interpreteert. Hij leest in de brief van de Belastingdienst van 9 oktober 2018 dat de Belastingdienst van mening is dat alleen stukken, die volledig betrekking hebben op belastingadviezen, niet hoeven te worden verstrekt. Hij meent dat te lezen door gebruik van het woord 'louter', dat volgens hem zo moet worden uitgelegd als 'enkel'. Hij is echter van mening dat de Hoge Raad in zijn arrest BNB 2006/21 niet enkel de voorgenoemde stukken voor ogen heeft gehad, maar ook op stukken met een overwegend belastingadvies karakter. Hij verwijst hiervoor tevens naar de Mededeling van de Staatssecretaris van Financiën van 5 januari 1994, die naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad is ingetrokken. In die Mededeling is namelijk ook gesproken over belastingadviezen én met cliënten gevoerde correspondentie. Door het intrekken van die Mededeling na het verschijnen van BNB 2006/21 stelt de [gemachtigde van belanghebbende] zich op het standpunt dat zijn interpretatie van het fair play-beginsel ook door Financiën wordt gedeeld. Hij meent dit overigens ook te lezen in de brief van de Belastingdienst van 21 november 2018, pagina twee, tweede alinea. Hieruit concludeert hij dat de onrechtmatigheid van het verzoek om informatie is gelegen in de vraagstelling in de brief van 9 oktober 2018, mede vanwege het feit dat de Belastingdienst de gebruikte bewoordingen niet heeft teruggenomen.

Volgens de Belastingdienst is geen sprake van verandering van inzicht in de brief van 21 november 2018 ten opzichte van de brief van 9 oktober 2018. Het fair play-beginsel ziet op stukken die ten doel hebben de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daaromtrent te adviseren. Dit geldt ook voor onderdelen van die stukken die met dat doel gegevens van feitelijke of beschrijvende aard bevatten. De resterende (niet op dat doel betrekking hebbende) onderdelen dienen wel - desgevraagd - te worden verstrekt, waartoe het nodig kan zijn dat het document wordt gesplitst of geschoond zoals de Hoge Raad heeft gewezen in zijn arrest (BNB 2006/21). De Belastingdienst kan van te voren niet weten of er slechts stukken met zuiver belastingadvies bestaan of ook stukken met een gemengde inhoud. De Belastingdienst maakt daarbij verder geen onderscheid in stukken. Zowel correspondentie als alle andere stukken vallen onder het fair play-beginsel.

Op de vraag of daadwerkelijk stukken zijn verstrekt die belastingadviezen bevatten, anders mist het argument dat het fair play-beginsel is geschonden immers feitelijke grondslag, reageert de [gemachtigde van belanghebbende] dat hij daar geen antwoord op wil geven omdat hij het de Belastingdienst dan erg gemakkelijk maakt om belastingadviezen te vinden. Op de reactie dat de medewerkers van de Belastingdienst de stukken al hebben doorgenomen en daarbij geen belastingadviezen hebben aangetroffen wordt niet inhoudelijk gereageerd door de [gemachtigde van belanghebbende].

Op de vraag waarom belanghebbende, met het oog op bovenstaande argumenten, de in haar ogen gewraakte passages niet heeft geanonimiseerd en vervolgens heeft overhandigd aan de Belastingdienst, geeft de [gemachtigde van belanghebbende] onder meer aan dat hier de dreiging van het strafrecht een rol heeft gespeeld. Daarnaast speelt ook de onduidelijkheid over wat voor soort informatie het moet gaan een rol.”

2.10.

De gemachtigde van belanghebbende heeft in een e-mail van 13 mei 2019 voormeld verslag als volgt aangevuld:

“Op de vraag of daadwerkelijk stukken zijn verstrekt die belastingadviezen bevatten, anders mist het argument dat het fair play-beginsel is geschonden immers feitelijke grondslag, reageert de [gemachtigde van belanghebbende] dat hij daar geen antwoord op wil geven omdat hij het de Belastingdienst dan erg gemakkelijk maakt om belastingadviezen te vinden. Op de reactie dat de medewerkers van de Belastingdienst de stukken al hebben doorgenomen en daarbij geen belastingadviezen hebben aangetroffen wordt niet inhoudelijk gereageerd door de [gemachtigde van belanghebbende]. [De gemachtigde van belanghebbende] wijst erop dat de onrechtmatigheid is gelegen in het verzoek waarin door het gebruik van het woord "louter" een onjuiste uitleg is gegeven aan het fair play beginsel. De onrechtmatigheid ligt besloten in het gegeven dat belanghebbende is gedwongen aan de hand van dat onjuiste criterium heeft moeten selecteren en verstrekken. Het aantal stukken dat als gevolg van dat onjuiste criterium ten onrechte is verstrekt is voor het vaststellen van de onrechtmatigheid van het derdenonderzoek niet relevant.”

Oordeel van de Rechtbank

3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:

“Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 november 2020.

(…) De gemachtigde is door de griffier bij aangetekende brief, verzonden op 13 oktober 2020 aan de gemachtigde op het adres Postbus 93102 te Den Haag onder vermelding van plaats en tijdstip, uitgenodigd om op de zitting te verschijnen. De gemachtigde is, zonder bericht van verhindering, niet verschenen. Nu genoemde brief niet ter griffie is terugontvangen en uit informatie van PostNL is gebleken dat de brief op 14 oktober 2020 op genoemd adres is uitgereikt, is de rechtbank van oordeel dat de uitnodiging om op de zitting te verschijnen op juiste wijze, tijdig op het juiste adres is aangeboden.

(…)

Beoordeling van het geschil

8. Op grond van artikel 53, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Awr zijn met betrekking tot administratieplichtigen als bedoeld in artikel 52 de in de artikelen 47 en 48 tot en met 50 geregelde verplichtingen van overeenkomstige toepassing ten behoeve van de belastingheffing van derden. In artikel 53, vijfde lid, van de Awr is bepaald dat ingeval een administratieplichtige een door verweerder op het eerste lid, aanhef en onderdeel a, gebaseerde verplichting is nagekomen maar van oordeel is dat de verplichting onrechtmatig is opgelegd, hij kan verzoeken om vergoeding van kosten die rechtstreeks verband houden met deze nakoming. Verweerder kent een redelijke kostenvergoeding toe in geval van een onrechtmatig opgelegde verplichting.

9. Uit de parlementaire geschiedenis komt naar voren dat een verplichting onrechtmatig wordt opgelegd indien verweerder niet de relevante beginselen van behoorlijk bestuur in acht heeft genomen (vgl. Handelingen Tweede Kamer, 15 september 2010, nr. 100, pagina 8077).

10. Eiseres stelt dat verweerder in het onderhavige geval in strijd met het fair play beginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld.

11. Het fair play beginsel brengt mee dat verweerder geen gebruik mag maken van zijn bevoegdheid ex artikel 47 van de Awr om kennis te krijgen van rapporten en andere geschriften van derden voorzover zij ten doel hebben de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daaromtrent te adviseren. Dit geldt ook voor de onderdelen van die geschriften die met dat doel gegevens van feitelijke of beschrijvende aard bevatten. De resterende (niet op dat doel betrekking hebbende) onderdelen dienen wel - desgevraagd - te worden verstrekt, waartoe het nodig kan zijn dat het document wordt gesplitst of geschoond (vgl. Hoge Raad 23 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU3140).

13. Van schending van het zorgvuldigheidsbeginsel is evenmin sprake. Verweerder was namelijk niet verplicht om met eiseres overleg te voeren over de uitvoering van het derdenonderzoek. Voor zover eiseres heeft bedoeld te stellen dat verweerder ongeoorloofde druk op haar heeft uitgeoefend door in de brief van 21 november 2018 te vermelden dat zij een strafbaar feit in de zin van de artikelen 68 en 69 van de Awr pleegt, als zij de in de brief van 9 oktober 2018 gestelde vragen niet beantwoord, volgt de rechtbank haar daarin niet. Verweerder heeft aangevoerd dat de verwijzing niet als dreiging is bedoeld, maar om eiseres te wijzen op de mogelijke gevolgen van het niet nakomen van het derdenonderzoek. De rechtbank heeft, gelet ook op de gekozen bewoordingen in de brief (onder 4), geen reden te twijfelen aan deze uitleg.

14. Nu voorts van schending van enig ander algemeen beginsel van behoorlijk bestuur niet is gebleken, heeft verweerder in het onderhavige geval geen onrechtmatige verplichting aan eiseres opgelegd als bedoeld in artikel 53, vijfde lid, van de Awr. Aan het door eiseres gedane (voorwaardelijke) bewijsaanbod om bewijs in te brengen dat zij stukken heeft ingebracht die in strijd zijn met het fair play beginsel - een stelling die door verweerder wordt betwist - gaat de rechtbank voorbij, nu dit niet aan het hiervoor gegeven oordeel kan afdoen.

15. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, komt eiseres niet voor een kostenvergoeding als bedoeld in artikel 53, vijfde lid, van de Awr in aanmerking. Verweerder heeft dan ook het verzoek terecht afgewezen. Bovendien is niet gebleken dat eiseres kosten heeft gemaakt die rechtstreeks verband houden met de nakoming van het derdenonderzoek en die redelijkerwijs voor vergoeding in aanmerking komen. Het beroep dient dan ook ongegrond te worden verklaard.

(…)

Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen

4.1.

In geschil is:

- of belanghebbende op de juiste wijze is opgeroepen voor de zitting bij de Rechtbank;

- of de Inspecteur het verzoek om een kostenvergoeding als bedoeld in artikel 53, lid 5, AWR terecht heeft afgewezen.

4.2.

Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van haar hoger beroep. Zij verzoekt het Hof primair de zaak terug te wijzen naar de Rechtbank. Subsidiair verzoekt zij het Hof de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar te vernietigen en een kostenvergoeding op de voet van artikel 53, lid 5, AWR toe te wijzen welke minimaal vastgesteld dient te worden op € 6.762,80.

4.3.

De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.

Beoordeling van het hoger beroep

Uitnodiging voor de zitting bij de Rechtbank

(…)

Verzoek om een kostenvergoeding

5.4.

Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank terecht en op goede gronden geoordeeld dat belanghebbende niet in aanmerking komt voor een kostenvergoeding als bedoeld in artikel 53, lid 5, AWR. Het Hof sluit zich aan bij dit oordeel en de gronden waarop dat oordeel berust. In aanvulling daarop overweegt het Hof het volgende.

5.5.

Het Hof neemt hierbij bovendien in aanmerking dat belanghebbende die een belastingadvieskantoor drijft bij uitstek in staat is om uitleg te geven aan de rechtsregel die voortvloeit uit voormeld arrest en de (onderdelen van) stukken te selecteren die onder het fair play-beginsel vallen. Dat belanghebbende hiertoe zeer wel in staat is, blijkt overigens ook uit de brief van 24 oktober 2018 (zie 2.2.1) waarin (de gemachtigde van) belanghebbende uiteenzet wat de reikwijdte van het fair play-beginsel is en dat het aan de (informeel) verschoningsgerechtigde zelf is om te bepalen welke stukken wel en niet onder het verschoningsrecht vallen. Nog daargelaten dat niet vast is komen te staan dat belanghebbende inderdaad stukken die belastingadviezen bevatten heeft verstrekt aan de Inspecteur zodat niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende de door haar als onrechtmatig veronderstelde verplichting is nagekomen als bedoeld in artikel 53, lid 5, AWR.

5.6.

Bovendien volgt uit de correspondentie tussen belanghebbende en de Inspecteur dat hij, na overlegging van de (geschoonde) stukken, bereid was tot een nader overleg (zie 2.5).

5.7.

Voor zover belanghebbende stelt dat de Inspecteur in zijn brief van 9 oktober 2018 (zie 2.1) ten onrechte een geheimhoudingsplicht (artikel 67 AWR) aan haar heeft opgelegd, overweegt het Hof als volgt. Wat er ook zij van hetgeen de Inspecteur bedoeld heeft met zijn verwijzing naar artikel 67 AWR en de daaruit vloeiende geheimhoudingsplicht, die verwijzing is niet relevant voor het antwoord op de vraag of het informatieverzoek onrechtmatig is. Overigens vloeit de geheimhoudingplicht van artikel 67 AWR rechtstreeks voort uit de wet en kan niet door de Inspecteur opgelegd worden, zoals belanghebbende ten onrechte veronderstelt.

Slotsom

5.8.

Het hoger beroep is ongegrond.

(…)

Beslissing

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

3 Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een tot verwerping strekkend verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft de zaak mondeling doen toelichten door haar gemachtigde mr. F.H.H. Sijbers, advocaat te Den Haag.⁶

3.2

In het beroepschrift in cassatie van belanghebbende staat:

Inleiding

1. Bij belanghebbende is een derdenonderzoek ingesteld in de zin van artikel 53, lid 1, onderdeel a AWR. Reeds bij de aankondiging van het derdenonderzoek is discussie ontstaan over de rechtmatigheid van het onderzoek. Meer in het bijzonder zag deze discussie op de reikwijdte van het fair play-beginsel en de toepassing van artikel 67 AWR. Na uitvoering van het derdenonderzoek is namens belanghebbende bij de Belastingdienst een verzoek tot een beschikking kostenvergoeding gedaan ex art. 53, lid 5 AWR.

2. Met deze zaak wordt voor (zover bekend) het eerst een dergelijke artikel 53 AWR zaak voorgelegd aan uw Raad waarbij het fair play beginsel en de geheimhoudingsverplichting van artikel 67 AWR centraal staan. In deze zaak staat daarnaast centraal hoe de algemene beginselen van behoorlijk bestuur moeten inwerken op de uitvoering van een derdenonderzoek

3. Daarbij speelt een rol dat partijen van mening verschilde over de reikwijdte van het derdenonderzoek, met name door de invulling van het fair play-beginsel. Daarnaast heeft de inspecteur zich bij de uitvoering van het derdenonderzoek op het standpunt beroepen dat de adressant van het onderzoek (belanghebbende) geheimhouding moest betrachten. In dat kader heeft de inspecteur belanghebbende gewezen op de strafbedreiging op het niet juist nakomen van de verplichtingen bij het derdenonderzoek en heeft de inspecteur namens belanghebbende gevraagd overleg over de uitvoering van het derdenonderzoek afgewezen.

4. Het kernverwijt tegen de uitspraak van het Hof laat zich als volgt samenvatten. Het Hof heeft in de bestreden uitspraak onvoldoende oog gehad voor de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in relatie tot het systeem van de wet bij derdenonderzoeken. Het wettelijke kader brengt met zich mee dat de justitiabele bij wie een derdenonderzoek plaatsvindt bij twijfel over de gehoudenheid aan de in dat kader gedane verzoeken daar niet voorafgaand aan de uitvoering een gerechtelijk oordeel kan afdwingen. Anders dan bij een informatiebeschikking op de voet van artikel 52a AWR, kan een justitiabele slechts achteraf nadat uitvoering is gegeven aan het derdenonderzoek daarover klagen.

5. Hoewel de grens van de bevoegdheden bij een derdenonderzoek wordt begrensd door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, dienen die beginselen ingekleurd te worden aan de hand van de omstandigheden van het specifieke geval. Daarbij heeft het Hof naar het oordeel van belanghebbende onvoldoende oog gehad voor het gegeven dat het een derdenonderzoek betrof; dat belanghebbende erop had gewezen dat hij overleg wilde voeren over de reikwijdte van het fair play-beginsel; dat er expliciet en bewust is gewezen op de strafbedreiging bij niet nakomen van het derdenonderzoek; dat de inspecteur contact tussen belastingadviseur en de cliënt heeft bemoeilijkt door het standpunt in te nemen dat de fiscale geheimhoudingsverplichting van toepassing was en daaraan in de weg stond.

6. Deze cassatieprocedure kan (meer) helderheid geven over de inwerking van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur op een derdenonderzoek.

7. Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard en met enige aanvulling van de motivering het oordeel van de rechtbank in stand gelaten. Tegen het oordeel van het Hof voert belanghebbende vier middelen aan.

• Middel I behelst een motiveringsklacht en richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de inspecteur niet naar fiscale adviezen heeft gevraagd conform de geldende jurisprudentie van uw Raad en dat het voor belanghebbende duidelijk was om welke stukken werd verzocht.

• Middel II behelst een rechtsklacht en richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel niet heeft geschonden.

• Middel III behelst een rechtsklacht en richt zich tegen het oordeel van het Hof dat het fair play-beginsel (ook) niet is geschonden omdat niet is komen vast te staan dat belanghebbende stukken heeft verstrekt die belastingadvies bevatten.

• Middel IV behelst een rechtsklacht en richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de geheimhoudingsplicht rechtstreeks uit de wet vloeit en daardoor niet door de inspecteur kan worden opgelegd én dat een verwijzing door de inspecteur naar artikel 67 AWR niet relevant is voor het antwoord op de vraag of het informatieverzoek onrechtmatig is

Middel I

"5.5. In de brief van de inspecteur van 21 november 2018 (zie 2.3) is te lezen dat hij niet naar fiscale adviezen vraagt en dat hij derhalve niet meer informatie heeft willen opvragen dan waartoe hij op grond van het arrest van de Hoge Raad van 23 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU3 140, BNB 2006/21 bevoegd is. Het Hof neemt hierbij bovendien in aanmerking dat belanghebbende die een belastingadvieskantoor drijft bij uitstek in staat is om uitleg te geven aan de rechtsregel die voortvloeit uit voormeld arrest en de (onderdelen van) stukken te selecteren die onder het fair play-beginsel vallen. Dat belanghebbende hiertoe zeer wel in staat is, blijkt overigens ook uit de brief van 24 oktober 2018 (zie 2.2.1) waarin (de gemachtigde van) belanghebbende uiteenzet wat de reikwijdte van het fair play-beginsel is en dat het aan de (informeel) verschoningsgerechtigde zelf is om te bepalen welke stukken wel en niet onder het verschoningsrecht vallen (...).

Toelichting

8. Buiten discussie staat dat de inspecteur in zijn eerste brief van 9 oktober 2018 (aankondiging derdenonderzoek) inzage heeft gevraagd in de "integrale correspondentie en alle overige documentatie, voorzover niet zijnde louter belastingadviezen met de genoemde vennootschappen, dan wel met anderen aangaande de genoemde vennootschappen".

9. Belanghebbende heeft de vordering van de inspecteur opgevat conform de geldende betekenis van het woord louter. Louter is een bijwoord en betekent 'enkel en alleen'. Van een vergezochte of onwaarschijnlijke interpretatie is dan ook geen sprake.

10. Dit betekent aldus dat belanghebbende door de inspecteur werd verzocht tot het verstrekken van correspondentie tussen belastingadviseur en cliënt, stukken die wel belastingadvies bevatten maar niet louter belastingadvies én ook correspondentie met andere belastingadviseurs die niet of niet louter belastingadvies omvatte.

11. Naar het oordeel van belanghebbende is dit een onjuiste uitleg van het fair play-beginsel. Belanghebbende is van mening dat de inspecteur op basis van de geldende jurisprudentie van uw Raad (in het geheel) geen correspondentie tussen belastingadviseur en cliënt mag opvragen en geen documenten die wel belastingadvies maar niet alleen belastingadvies bevatten.⁷ Om die reden heeft belanghebbende om opheldering verzocht bij de inspecteur.

12. Die opheldering is evenwel niet gegeven. De inspecteur heeft uitdrukkelijk niet betoogd dat het verzoek van 9 oktober 2018 - strekkende tot inzage in de integrale correspondentie en alle overige documentatie, voor zover niet zijnde louter belastingadviezen - werd ingeperkt of ingetrokken.⁸ Het verzoek van de inspecteur bleef aldus mistig, waardoor belanghebbende - mede ook vanwege de dreiging met het strafrecht - genoodzaakt was om meer informatie te verstrekken dan waartoe zij onder het fair play-beginsel gehouden is.

13. Ten onrechte heeft het Hof geoordeeld dat in de brief van de inspecteur van 21 november 2018 te lezen is dat de inspecteur niet naar fiscale adviezen vraagt en dat hij derhalve niet meer informatie heeft willen opvragen dan waartoe hij op grond van het arrest van uw Raad BNB 2006/21 bevoegd is.

14. Die zienswijze is onjuist. Uit de bewuste passage uit voornoemde brief volgt juist dat de inspecteur niet bereid was om zijn eerdere standpunt bij te stellen:

"Dat e.e.a. mogelijk in het verleden anders was in de mededeling van de Staatssecretaris van 5 januari 1994 moge wellicht zo zijn, maar u constateert zelf al dat die mededeling is ingetrokken, juist omdat die door de hiervoor bedoelde jurisprudentie achterhaald zou zijn. Dat de Hoge Raad niet heeft aangegeven dat correspondentie niet onder het fair play beginsel zou vallen, overtuigt ook geenszins. De Hoge Raad heeft immers wel meer niet aangegeven, belangrijker is wat de Hoge Raad wél heeft aangeven en dat betreft een restcategorie aan correspondentie die niet tot doel heeft de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daaromtrent te adviseren."

15. Als het verzoek van de inspecteur daadwerkelijk zo duidelijk was, had hij dat in een paar zinnen richting belanghebbende kunnen communiceren. In plaats daarvan wordt in de brief van 21 november 2018 geen eenduidig standpunt ingenomen door de inspecteur. De enkele verwijzing door de inspecteur naar het arrest van uw Raad geeft immers geen antwoord op alle mogelijke vragen met betrekking tot de reikwijdte van het fair play-beginsel.

16. Dit wordt ondersteund door de e-mail van 6 december 2018 van een medewerker van belanghebbende.⁹ In deze e-mail staat voor zover van belang:

"(...) en ik hebben de dossiers (waaronder de mails) nog een keer bekeken waarbij we het criterium "louter belastingadvies" zoals gehanteerd door de Belastingdienst in haar laatste brief noodgedwongen als uitgangspunt hebben genomen. Dit betekent - zoals we al eerder bespraken - dat we heel veel correspondentie met o.a. de andere belastingadviseur verstrekken waarvan wij

vinden dat we dit niet zouden hoeven te verstrekken onder "onze" definitie van het fair play beginsel. Jij gaf aan dat we, gezien de opstelling van de Belastingdienst en de dreiging met het strafrecht, hier verstandig aan doen."

17. De inhoud van het verzoek van de inspecteur én het feit dat nadien geen eenduidige uitleg is gegeven door de inspecteur, liet geen andere lezing toe dan dat de gevraagde gegevens ook omvatten correspondentie tussen belastingadviseur en cliënt en stukken die wel belastingadvies bevatten maar niet louter belastingadvies. Dit klemt temeer nu belanghebbende zich uiteindelijk onder dreiging van het strafrecht genoodzaakt heeft gezien de door de inspecteur voorgestane uitleg aan te houden en op basis daarvan informatie te verstrekken.

18. Anders dan het Hof heeft geoordeeld maakt het geen verschil dat belanghebbende een belastingadvieskantoor drijft. Met dit oordeel gaat het Hof er ten onrechte vanuit dat het toepassingsbereik van het fair play-beginsel eenvoudig te bepalen is. De discussie die in deze zaak heeft gespeeld illustreert dit. Bovendien volgt uit de jurisprudentie over het formeel verschoningsrecht in het strafrecht ook dat sprake is van een grijs gebied als het gaat om de vraag welke stukken wel en niet onder het verschoningsrecht vallen.

19. Het oordeel dat de grenzen van het fair play-beginsel door een deskundige eenvoudig te bepalen zijn is tegen deze achtergrond onjuist dan wel onbegrijpelijk. Daarbij zij erop gewezen dat uw Raad onder meer heeft geoordeeld dat stukken met een gemengd karakter des nodig partieel geschoond mogen worden. Ook ten aanzien van dat partiële schonen is het zeer wel voorstelbaar dat discussiepunten kunnen resteren.

20. Daarnaast miskent het Hof met dit oordeel dat aan het niet (geheel) voldoen aan het verzoek van de inspecteur (strafrechtelijke) consequenties voor belanghebbende (kunnen) zijn verbonden. Dat die strafrechtelijke consequenties in deze zaak reëel waren blijkt uit de mededeling die daarover is gedaan door de inspecteur in zijn brief van 21 november 2018.

21. Belanghebbende blijft bij haar standpunt dat in strijd met het fair play-beginsel informatie is opgevraagd. Daardoor is sprake van een onrechtmatig verzoek van de inspecteur en is de verplichting om daaraan uitvoering te geven onrechtmatig.

22. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven en dient te worden vernietigd.

Middel II

Schending van het recht, althans schending van regels van een goede procesorde, althans een verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof ten onrechte, althans onbegrijpelijk heeft geoordeeld dat de inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel niet heeft geschonden omdat het niet aannemelijk is dat er zodanige twijfel bij belanghebbende is ontstaan over de reikwijdte van het fair play-beginsel dat een overleg met de inspecteur daartoe noodzakelijk was, almede dat de inspecteur na overlegging van de stukken bereid was tot overleg. Zulks door in 5.6. te oordelen dat:

"5.6. De stelling van belanghebbende dat de Inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden, faalt eveneens. Op basis van zijn verzoek van 9 oktober 2018, de aanvulling op dat verzoek van 21 november 2018 en het voormelde arrest van de Hoge Raad uit 2005 heeft de inspecteur terecht mogen veronderstellen dat het voor belanghebbende, die een belastingadvieskantoor drijft, duidelijk was welke stukken zij wel en niet hoefde te verstrekken. Hoewel toegegeven kan worden dat het woord "louter" ongelukkig is gekozen door de inspecteur, acht het Hof niet aannemelijk dat daardoor zodanige twijfel is ontstaan bij belanghebbende dat een overleg met de Inspecteur noodzakelijk was om te achterhalen welke stukken (of onderdelen daarvan) onder het fair play-beginsel vallen. Bovendien volgt uit de correspondentie tussen belanghebbende en de Inspecteur dat hij, na overlegging van de (geschoonde) stukken, bereid was tot een nader overleg (zie 2.5)."

Toelichting deelklacht IIa: grenzen fair play-beginsel waren niet duidelijk

23. Het Hof heeft geoordeeld dat op basis van het verzoek van de inspecteur van 9 oktober 2018, de aanvulling daarop van 21 oktober 2018 en het arrest van uw Raad uit 2005, de inspecteur terecht heeft mogen veronderstellen dat het voor belanghebbende die een belastingadvieskantoor drijft, duidelijk was welke stukken zij wel en niet hoefde te verstrekken. Hiervoor, onder middel I, is reeds betoogd dat zulks niet het geval is.

Toelichting deelklacht Ilb: "noodzakelijk" is een onjuiste maatstaf

24. Het Hof heeft in de bestreden overweging aangegeven dat niet gebleken was dat "een overleg met de inspecteur noodzakelijk was om te achterhalen welke stukken (of onderdelen daarvan) onder het fair play-beginsel vallen".

25. Met het gebruik van het woord noodzakelijk heeft het Hof een verkeerde maatstaf ten grondslag gelegd aan de invulling van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

26. Naar het belanghebbende voorkomt, had het Hof moeten beoordelen of het voeren van overleg gezien de specifieke omstandigheden van het geval passend en geboden was geweest. In die afweging had het Hof moeten betrekken dat belanghebbende heeft aangegeven dat:

a. de omvang van het verzoek voor haar niet duidelijk was;

b. de Belastingdienst aan die onduidelijkheid (mede)debet is geweest door het gebruik van het woord "louter";

c. dat de Belastingdienst zich op het standpunt heeft gesteld dat artikel 67 AWR aan overleg tussen belanghebbende en diens klant in de weg staat;

d. dat de Belastingdienst expliciet heeft gewezen op de strafbedreiging ingeval van het niet (volledig) nakomen van de verplichtingen van artikel 53 AWR;

e. dat de Belastingdienst geen omstandigheden heeft gesteld die aan overleg tussen partijen in de weg staan (geen dreigende verjaring);

f. dat overleg achteraf een reeds gemaakte inbreuk op het fair play-beginsel niet kan helen

27. Het uitblijven van een gesprek heeft tot gevolg gehad dat medewerkers van belanghebbende in korte tijd vele uren hebben moeten besteden aan het verzamelen en selecteren van informatie. Gelet op de omvang van het verzoek van de inspecteur - het ging om acht jaar en zes belastingplichtigen - heeft dit geleid tot in totaal 434 (digitale) bestanden, oftewel tot 5000 pagina's (!) aan informatie.

28. Het zijn de specifieke omstandigheden van dit geval die maken dat een gesprek in deze situatie had moeten plaatsvinden en dat weigering om het gesprek aan te gaan maakt dat het zorgvuldigheidsbeginsel is geschonden.

29. Die schending moet in de context worden gezien van het feit dat de materie over het fair play-beginsel op zichzelf gecompliceerd is en dat de Belastingdienst daar in deze zaak niet duidelijk over heeft gecommuniceerd. Tegen die achtergrond is het stellen van korte termijnen voor nakoming en het weigeren van overleg over de reikwijdte van het verzoek onrechtmatig.

30. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven en dient te worden vernietigd.

Middel III

Schending van het recht, althans schending van regels van een goede procesorde, meer in het bijzonder schending van het fair play-beginsel, althans een verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof ten onrechte, althans onbegrijpelijk heeft geoordeeld dat niet is komen vast te staan dat stukken zijn verstrekt die belastingadviezen bevatten. Zulks door in r.o. 5.5. te oordelen dat:

(...) Nog daargelaten dat niet vast is komen te staan dat belanghebbende inderdaad stukken die belastingadviezen bevatten heeft verstrekt aan de Inspecteur zodat niet aanmerkelijk is geworden dat belanghebbende de door haar als onrechtmatig veronderstelde verplichting is nagekomen als bedoeld in artikel 53, lid 5 AWR."

Toelichting

31. Voor beantwoording van de vraag of het fair play-beginsel is geschonden, is van belang om voor ogen te hebben dat schending van dat beginsel zich reeds voordoet indien de inspecteur vraagt om (stukken met daarin) belastingadvies te verstrekken. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, is niet pas sprake van schending van het fair play-beginsel indien achteraf blijkt dat de door belanghebbende verstrekte stukken belastingadvies bevatten.

32. Het zogenoemde fair play arrest van uw Hoge Raad is daarover helder:

"Het tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur te rekenen beginsel van fair play verzet zich ertegen dat een inspecteur van zijn bevoegdheid ex art. 47 AWR gebruik maakt om kennis te krijgen van rapporten en andere geschriften van derden voor zover zij ten doel hebben de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daaromtrent te adviseren."¹⁰

33. De inspecteur mag derhalve niet eens verzoeken om verstrekking van belastingadvies.

34. Het Hof heeft met zijn oordeel een onjuiste uitleg gegeven aan het fair play-beginsel. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven en dient te worden vernietigd.

Middel IV

Schending van het recht, meer specifiek schending van artikel 67 AWR, althans schending van regels van een goede procesorde, althans een verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof ten onrechte, althans onbegrijpelijk heeft geoordeeld dat de geheimhoudingsplicht rechtstreeks uit de wet vloeit en daardoor niet door de inspecteur kan worden opgelegd én dat een verwijzing door de inspecteur naar artikel 67 AWR niet relevant is voor het antwoord op de vraag of het informatieverzoek onrechtmatig is. Zulks door in r.o. 5.7. te oordelen dat:

"5.7. Voor zover belanghebbende stelt dat de inspecteur in zijn brief van 9 oktober 2018 (zie 2.1) ten onrechte een geheimhoudingsplicht (artikel 67 AWR) aan haar heeft opgelegd, overweegt het Hof als volgt. Wat er ook zij van hetgeen de inspecteur bedoeld heeft met zijn verwijzing naar artikel 67 AWR en de daaruit vloeiende geheimhoudingsplicht, die verwijzing is niet relevant voor het antwoord op de vraag of het informatieverzoek onrechtmatig is. Overigens vloeit de geheimhoudingsplicht van artikel 67 AWR rechtstreeks voort uit de wet en kan niet door de inspecteur opgelegd worden, zoals belanghebbende ten onrechte veronderstelt."

Toelichting

35. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, heeft de inspecteur wel degelijk geheimhouding aan belanghebbende opgelegd vanwege de (onjuiste) uitleg die de inspecteur geeft aan artikel 67 AWR. In de brief van 9 oktober 2018 van de inspecteur staat immers het volgende:

"Wellicht ten overvloede willen wij u wijzen op de geheimhoudingsplicht van artikel 67 AWR. Deze luidt als volgt: [citaat wetsartikel 67 AWR]. Dit betekent dat u of medewerkers van [X] , die betrokken zijn bij de uitvoering van dit derdenonderzoek, ten aanzien van dit onderzoek aan geheimhouding zijn gebonden."

36. De inspecteur stelt derhalve dat op basis van artikel 67 AWR belanghebbende en haar medewerkers zijn gebonden aan geheimhouding. Er is derhalve niet simpelweg sprake van geheimhouding die voortvloeit uit de wet. Het oordeel van het Hof miskent dit.

37. Vanwege de voorgestane (onjuiste) uitleg van artikel 67 AWR was het belanghebbende niet toegestaan om met haar cliënt (waar het derdenonderzoek op zag) in overleg te treden.

38. Belanghebbende kan zich niet verenigen met de uitleg die de Belastingdienst geeft aan artikel 67 AWR. Belanghebbende is, gelet op het doel van de bepaling, van oordeel dat de geheimhoudingsverplichting is geschreven voor medewerkers van de Belastingdienst en door de Belastingdienst ingeschakelde derden (zoals chauffeurs, schoonmakers, deurwaarders, taxateurs, etc.) die direct of indirect zijn betrokken bij de uitvoering van de belastingwetgeving.

39. De literatuur, noch de jurisprudentie biedt steekhoudende aanwijzingen om te concluderen dat artikel 67 AWR verplichtingen schept voor anderen dan voor (c.q. in uitvoering van) de Belastingdienst werkzame personen.¹¹

40. In een recent gepubliceerd proefschrift genaamd 'Fiscale geheimhoudingsplicht: art. 67 AWR ontrafeld' komt promovendus B.M. van der Sar (ook) tot deze conclusie:

"Het afdwingen van geheimhouding door de inspecteur bij derdenonderzoeken ex art. 53 AWR ontbeert thans een wettelijke grondslag."¹²

41. Informatieplichtigen bij een derdenonderzoek (zoals een adviseur) kunnen bij een derdenonderzoek niet worden geschaard onder onderworpen subject zoals bedoeld in artikel 67 AWR.¹³

42. Daar komt bij dat zowel belastingadviseurs als belastingplichtigen geen uitvoering geven aan de belastingwet in de zin van artikel 67 AWR door (gedwongen) medewerking te verlenen aan een derdenonderzoek.¹⁴ Belanghebbende heeft daarmee 'slechts' voldaan aan de verplichting om informatie te verstrekken aan de inspecteur die voor de heffing van belasting van haar cliënt van belang (kan) zijn, hetgeen vergelijkbaar is met de belastingplichtige die aan zijn fiscale verplichtingen voldoet op grond van de belastingwet.¹⁵

43. Zulks met het gevolg dat de geheimhoudingsplicht van artikel 67 AWR zich reeds om die redenen niet uitstrekt tot belanghebbende als adviseur van een cliënt waarop het derdenonderzoek zich richt.¹⁶

44. Voorts geldt dat de door de inspecteur voorgestane uitleg van de geheimhoudingsplicht rechtens onjuist is, aangezien de geheimhoudingsverplichting niet van toepassing is op belanghebbende op grond van artikel 67, lid 2, onderdeel a AWR. Deze bepaling vormt immers een uitzondering op de geheimhoudingsplicht indien enig wettelijk voorschrift tot bekendmaking verplicht.

45. Daarvan is sprake omdat de door de inspecteur bij belanghebbende opgevraagde gegevens betrekking hebben op informatie over geïdentificeerde en/of identificeerbare personen.¹⁷ Zulks met het gevolg dat belanghebbende is gebonden aan de bepalingen van de rechtstreeks in de Nederlandse rechtsorde doorwerkende Algemene Verordening Gegevensbescherming (hierna: AVG). Belanghebbende is alsdan op grond van artikel 13 lid 3 AVG verplicht om haar cliënt te informeren indien zij voornemens is om persoonsgegevens verder te verwerken voor een ander doel dan waarvoor de persoonsgegevens oorspronkelijk door belanghebbende zijn verzameld.

46. Hierbij geldt dat belanghebbende persoonsgegevens van haar cliënt verzamelt voor specifieke doeleinden, te weten voor het geven van fiscaal advies. Het verstrekken van gegevens aan de Belastingdienst valt niet onder dit specifieke doel, zodat het voldoen aan de op belanghebbende rustende verplichting onder artikel 53 AWR kwalificeert als een verdere verwerking in de zin van artikel 13 lid 3 AVG en brengt uit dien hoofde een actieve mededelingsplicht met zich mee.

47. Verder geldt dat de te ruime uitleg van artikel 67 AWR wel degelijk ingrijpt op de onrechtmatigheid van het informatieverzoek van de inspecteur.¹⁸ Belanghebbende werd immers verplicht om ook correspondentie te verstrekken tussen haar en de cliënt (en andere belastingadviseurs) en stukken die wel belastingadvies bevatten maar niet louter belastingadvies. Informatie die directe impact heeft op de cliënt omdat daarmee zijn fiscale positie bij de Belastingdienst bekend wordt zonder dat hij daarvan weet heeft. Als belanghebbende wel in overleg had mogen treden met haar cliënt zou er achteraf mogelijk geen probleem zijn ontstaan over stukken die verstrekt moesten worden.

48. Als gevolg van de opgelegde geheimhouding moest belanghebbende bovendien zelf vele uren besteden aan het informatieverzoek van de inspecteur. In het geval belanghebbende wel overleg had mogen plegen met haar cliënt had zij tenminste de uren die zij besteed heeft aan het derdenonderzoek kunnen declareren. Nu dit niet het geval was, is enerzijds sprake van gederfde omzet bij belanghebbende en anderzijds heeft dit geleid tot kosten van rechtsbijstand.

49. Tot slot had een toegestaan overleg met de cliënt tot de uitkomst kunnen leiden dat de cliënt zich niet had willen beroepen op het informeel verschoningsrecht. Hetgeen veel tijd, moeite en kosten had gescheeld.

50. Het aantal besteedde uren had aldus aanzienlijk lager kunnen uitvallen indien belanghebbende mocht overleggen met haar cliënt. Zulks met het gevolg dat de door de inspecteur voorgestane geheimhoudingsverplichting dient te leiden tot een hogere kostenvergoeding in de zin van art. 53, lid 5 AWR.

51. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven en dient te worden vernietigd.

Parket bij de Hoge Raad, 28-04-2022, ECLI:NL:PHR:2022:400, 21/03687

Parket bij de Hoge Raad, 28-04-2022, ECLI:NL:PHR:2022:400, 21/03687

Gegevens

Inhoudsindicatie

Conclusie

1 Inleiding

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

3 Het geding in cassatie

4 Wetgeving, parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur

5 Beoordeling

6 Conclusie