Parket bij de Hoge Raad, 29-06-2022, ECLI:NL:PHR:2022:641, 20/04379

Belastingrenteberekening over perioden waarin het geld al bij de fiscus stond. Betekenis van 'verzuim'. Evenredigheidsbeginsel. Begunstigend beleid; intrekking daarvan; temporele compartimentering van beleid

Feiten: aan de belanghebbende zijn diverse voorlopige aanslagen (VAs) vennootschapsbelasting (Vpb) en verliesverrekeningsbeschikkingen opgelegd over de jaren 2015 en 2016, waarbij belastingrente is berekend of vergoed:

[tabel 1]

[tabel 2]

Over de omvang van het te verrekenen verlies 2014 is lang gediscussieerd tussen de Inspecteur en de belanghebbende.

In geschil zijn de op 9 maart 2019 bij VA 2015(4) en VA 2016(4) opgelegde beschikkingen belastingrente (2015 ad € 53.246 en 2016 ad € 184.103). De Inspecteur heeft belamnghebbendes bezwaren aangemerkt als verzoeken om herziening ex art. 27(1) Wet Vpb en heeft die verzoeken afgewezen. Bij de Rechtbank was in geschil of de belastingrente rechtmatig in rekening is gebracht, met name of (i) begunstigend beleid bestond tot rentematiging als het geld tijdens een deel van het rentetijdvak al bij de fiscus was en zo ja, (ii) of de belanghebbende zich kan beroepen op dat begunstigende beleid.

De Rechtbank Noord-Holland heeft belanghebbendes beroep afgewezen. De rente is conform art. 30fc(1) AWR berekend. De gepubliceerde verslagen van de Landelijke Vakgroep Formeel recht van de Belastingdienst bevatten weliswaar voor bepaalde gevallen daarvan afwijkend begunstigend beleid, maar dat beleid is ingetrokken op 8 december 2017 door publicatie van een verslag van de vaktechnische coördinatoren Formeel recht van de Belastingdienst. Beleid kan niet met terugwerkende kracht worden ingetrokken, maar de rentebeschikkingen zijn van ruim na 8 december 2017, toen dus geen sprake (meer) was van begunstigend beleid waarmee rekening gehouden moet worden bij de renteperiode. De belanghebbende kan zich niet met vrucht beroepen op dat al ingetrokken beleid.

In (sprong)cassatie acht de belanghebbende het vertrouwensbeginsel geschonden doordat de Rechtbank haar beroep op het begunstigende beleid heeft verworpen. Zij wijst op HR BNB 1994/296 en HR BNB 2004/59. Dat een aanslag pas wordt opgelegd nadat het vertrouwen is beëindigd, is volgens HR BNB 2014/128 niet beslissend: het gaat erom of het vertrouwen is beëindigd voor of na het desbetreffende belastingjaar. De Rechtbank kent ten onrechte aan de intrekking van het beleid materieel wel degelijk terugwerkende kracht toe, in strijd met die rechtspraak, aldus de belanghebbende.

De Staatssecretaris betoogt dat niet beleidsmatig werd afgeweken van de wet en dat het landelijk overleg formeel recht niet bevoegd is tot renteberekeningsbeleid. Diens onjuiste wetsuitleg is ook niet als beleid bekendgemaakt, maar slechts openbaar geworden door een WOB-verzoek. De belastingrenteregeling gaat uit van eigen verantwoordelijkheid van de belastingplichtige voor de juistheid van voorlopige aanslagen. [Na dit verweer is HR BNB 2021/95 gewezen, waardoor dit betoog doel mist. Daardoor komt het subsidiaire verweer van de Staatssecretaris aan snee:] terecht heeft de Rechtbank geen beroep mogelijk geacht op niet meer bestaand beleid. Anders dan bij een aanslag, waarop HR BNB 2014/128 ziet, ontstaat de grondslag voor belastingrente pas als blijkt dat een eerdere VA ten onrechte is verlaagd. Zou u niettemin temporeel willen compartimenteren, dan hadden bij de belanghebbende vóór 8 december 2017 gerechtvaardigde verwachtingen moeten bestaan. De teruggaaf 2016 geschiedde echter pas op 28 mei 2018. De teruggaaf 2015 vond plaats op 12 augustus 2017, zodat het hoogstens om 12 augustus tot 8 december zou gaan. Vóór die data kan geen gerechtvaardigde verwachting bestaan dat over eventuele (gedeeltelijke) terugvordering van een onterechte verlaging geen belastingrente zou worden berekend.

A-G Wattel merkt op dat de rechter van ambtswege de rechtsgronden moet aanvullen en dat de Hoge Raad buiten de aangevoerde middelen kan gaan, mits binnen het geschil. De tekst van de wet strookt niet met de toelichting voor wat betreft de betekenis van de term ‘verzuim’. De belastingrenteregeling ziet kennelijk op titelverzuimen en niet op betalings-verzuimen (waarop de invorderingsrente ziet), maar de wetgever wilde desondanks expliciet ‘aansluiting’ bij de verzuimrenteregeling in de Awb en de verzuimregeling in art. 6:81 BW, die beide uitsluitend over betalingsverzuimen gaan. Bovendien is het verzuim-begrip hybride omdat het effectief verschillende betekenissen heeft voor de fiscus en de belastingplichtige, zulks structureel in het nadeel van de belastingplichtige. Uit het wetsvoorstel Fiscale Verzamelwet 2023 blijkt dat ook de medewetgever vindt dat situaties zoals die van de belanghebbende, waarin rente berekend wordt over bedragen die al betaald waren, “niet passen bij de verzuimgedachte die aan de regeling ten grondslag ligt”, dus kennelijk geen ‘verzuim’ inhouden in de zin van de belastingrenteregeling, en overigens “(zeer) indruisen tegen het rechtvaardigheidsgevoel”.

In de parlementaire geschiedenis ziet de A-G geen aanwijzing dat de wetgever ook bij niet-bestaan van een verschuldigde hoofdsom renteberekening zou hebben voorzien en aanvaard als ‘verzuim’, dat immers juist moest ‘aansluiten’ bij de Awb- en BW-regelingen die uitsluitend op betalingsverzuimen zien. Dergelijke renteberekening staat ook haaks op de parlementaire weerstand tegen de zeer hoge belastingrente. De stelling van de medewetgever dat belastingplichtigen het steeds ‘laagdrempelig’ zelf in de hand zouden hebben of zij al dan niet belastingrente belopen, acht de A-G onjuist. Ook onjuist lijkt hem de stelling van de regering dat niet langer het behalen van economisch voor- of nadeel centraal staat, zeker na het latere, in het nadeel van belastingplichtigen, om budgettaire redenen niet volgen van de dalende wettelijke rente.

De A-G concludeert dat voor de toepassing van de belastingrenteregeling een mogelijk titelverzuim niet (meer) relevant is voor zover en zolang de belasting al betaald is. Een titelverzuim kan weliswaar ook ondanks betaald zijn van de belasting relevant kan zijn door bemoeilijking van administratieve processen, maar voor aangifteverzuimen bestaat de verzuimboete al. In belanghebbendes geval, waarin onevenredige en onrechtvaardige gevolgen van het door de wetgever gebruikte tweeslachtige en asymmetrische ‘verzuim’-begrip mogelijk blijken die door hem niet zijn voorzien, moet daarom zoveel mogelijk aangesloten worden bij de betalingsverzuimregelingen in de Awb en het BW waarbij de wetgever expliciet wilde aansluiten, zodat de wet aldus uitgelegd moet worden dat de belanghebbende voor de toepassing van de belastingrenteregeling niet in ‘verzuim’ was in de periode waarin en voor zover de hoofdsom waarover rente is berekend niet bestond.

Subsidiair meent de A-G dat de AWR-bepaling die leidt tot renteberekening over perioden waarin geen hoofdsom bestond, in zoverre buiten toepassing moet blijven wegens schending van het evenredigheidsbeginsel waaraan ook de formele wet getoetst kan worden in geval van door de wetgever niet onder ogen geziene onevenredige en onredelijke individuele gevolgen van strikte wet(tekst)toepassing.

Meent de Hoge Raad dat de individuele gevolgen van strikte wet(tekst)toepassing in casu niet onredelijk en onvoorzien genoeg zijn om de formele wet wegens schending van ongeschreven algemene rechtsbeginselen incidenteel buiten toepassing te laten, dan meent de A-G dat de Rechtbank ten onrechte het beroep op begunstigende beleid heeft afgewezen. Uit HR BNB 2014/128 leid hij af dat het niet gaat om de data van opleggen van de rentebeschikkingen en evenmin om de data van restitutie, maar om de vraag of de periode waarin de fiscus het belastingbedrag al had waarover later rente wordt berekend, vóór de datum van intrekking van het begunstigende beleid lag. Het is de A-G niet duidelijk of dat bij beide rentebeschikkingen het geval is, zodat de zaak, als het zo ver komt, naar de feitenrechter terug moet om dat te beoordelen.

Conclusie: cassatieberoep gegrond; verwijzing naar de feitenrechter om te bepalen hoeveel belastingrente teveel in rekening is gebracht.